Реферат



Курсовая работа 39 с.,1 приложение, 20 источников.

Объект исследования – порядок формирования учетной политики коммерческих организаций.

Цель работы – изучение основного документа, регулирующего учет на предприятии, учетной политики.

В данной курсовой работе проведено изучение формирования и раскрытия учетной политики. Рассмотрены основные разделы учетной политики и влияние на них показателей бухгалтерской отчетности, организационные вопросы бухгалтерского учета, отражающиеся в учетной политике, изложены факторы, влияющие на изменение учетной политики.


Содержание

 

Введение............................................................................................................... 4

1. Учетная политика: содержание и значение..................................................... 6

1.1. Основы формирования учетной политики. Раскрытие элементов учетной политики                                                                                                                               6

1.2. Зависимость показателей бухгалтерской отчетности и учетной политики 11

2. Влияние способов и методов учета на показатели бухгалтерской отчетности       16

2.1. Влияние рабочего плана счетов и налоговой политики........................... 16

2.2. Влияние закрепления способов и методов учета объектов и операций на доходность предприятия....................................................................................................... 18

3. Этапы влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности 26

3.1. Организационные вопросы бухгалтерского учета, отражающиеся в учетной политике. Подготовка приказа об учетной политике для целей налогообложения   26

3.3. Факторы, влияющие на изменение учетной политики.............................. 30

Практическое задание........................................................................................ 33

Заключение......................................................................................................... 35

Литература......................................................................................................... 37

Приложение........................................................................................................ 39


Введение


В настоящее время учетная политика является одним из главных элементов документооборота любой организации. При грамотном подходе к составлению учетной политики можно добиться весьма существенного повышения эффективности производственной или торговой деятельности, оптимизировать налогообложение, рационально распределить функциональные обязанности между структурными подразделениями и исполнителями организации.

На основании данных бухгалтерского учета, сформированных на базе положений учетной политики, разрабатываются и принимаются различные управленческие решения, основной целью которых является повышение прибыльности и эффективности производственной или торговой деятельности. Поэтому основным адресатом учетной политики являются те заинтересованные пользователи бухгалтерской информации, от которых зависит принятие управленческих решений, непосредственно направленных на повышение эффективности производства или торговли - руководители организаций, советы директоров, общие собрания акционеров, деловые партнеры и т.п.

В последние годы идет динамичный процесс реформирования бухгалтерского учета с целью приведения его в соответствие с международными стандартами. Это выражается в разработке и утверждении новых стандартов бухгалтерского учета (положений по бухгалтерскому учету), внесения изменений и дополнений в ранее принятые положения, принятием новых глав Налогового кодекса РФ. В связи с этим возникает необходимость уточнения отдельных элементов учетной политики, ранее разработанной и утвержденной в орган

С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом в настоящее время перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в том, что на основе бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.

Таким образом, целью настоящей работы является рассмотрение основного документа, регулирующего учет на предприятии – учетной политики.

Исходя и поставленной цели работы, решим следующие задачи:

-         рассмотреть основы формирования учетной политики, раскрытие элементов учетной политики;

-         показать зависимость показателей бухгалтерской отчетности и учетной политики;

-         раскрыть влияние способов и методов учета на показатели бухгалтерской отчетности;

-         рассмотреть организационные вопросы бухгалтерского учета, отражающиеся в учетной политике;

-         изложить факторы, влияющие на изменение учетной политики.

1. Учетная политика: содержание и значение

1.1. Основы формирования учетной политики. Раскрытие элементов учетной политики


Учетная политика - это документ, ежегодно составляемый главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждаемый руководителем организации. Он должен содержать основные правила ведения организацией бухгалтерского и налогового учета.

С одной стороны, учетная политика является документом для внутрифирменного использования, практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии. В то же время часть учетной политики представляется в налоговые органы в составе пояснительной записки при сдаче годовой бухгалтерской отчетности.

Таким образом, учетная политика имеет очень важное значение как для самой организации, так и для внешних пользователей (государства в лице налоговых органов). Четко и грамотно составленная учетная политика считается показателем высокой бухгалтерской квалификации.

Учетная политика не должна быть излишне перегружена информацией. В ней следует раскрывать лишь те способы учета, использование которых предполагает выбор одного из возможных вариантов.

Каждая организация самостоятельно разрабатывает свою учетную политику. Типовых вариантов не существует, все зависит от особенностей юридического лица.

В числе основных можно назвать следующие его характеристики:

организационно-правовая форма, раскрывающая источники финансирования деятельности, распределение полученной прибыли и рисков;

форма собственности (государственная, частная, смешанная);

национальность (российская, иностранная, смешанная);

отраслевая принадлежность, определяющая состав затрат, входящих в себестоимость продукции.

Бухгалтер, составляя приказ об учетной политике, часто автоматически переносит в него положения различных инструкций.

Однако когда организации важно сохранить коммерческую тайну и одновременно требуется показать инвесторам привлекательность финансовых вложений в компанию, не раскрывая механизма получения прибыли, именно правильно и экономически грамотно составленная учетная политика открывает новые возможности. Она позволяет, во-первых, выявить отличительные черты организации, а во-вторых, проинформировать налоговые органы, ревизоров, кредиторов, потенциальных инвесторов, а также партнеров по бизнесу (покупателей и поставщиков) об устойчивом финансовом положении компании, сориентировав их на дальнейшее сотрудничество. Кроме того, учетная политика - это своего рода план бухгалтера на год.

Экономическое содержание учетной политики заключается не только в отражении специфики деятельности компании. Поскольку в условиях рынка экономическому анализу и прогнозированию финансовой ситуации придается особое значение, для каждой организации должен составляться уникальный план будущего хозяйственного года.

Следует обратить внимание еще на одну особенность учетной политики. Если бухгалтер может разобраться в ситуации, прочитав баланс, то лица, принимающие ответственные решения, как правило, такими вопросами не владеют. Поэтому, составляя учетную политику, необходимо учитывать и такой аспект ее использования.

Российский учет достаточно рационален. В начале года формируется учетная политика, представляющая собой план на год, в котором раскрываются особенности хозяйствования организации путем определения специфики видов имущества и обязательств, а также отражения их по счетам актива и пассива. Завершается год составлением баланса (т.е. закрытием счетов по прошедшим хозяйственным операциям) и написанием пояснительной записки к нему.

Смысл учетной политики в том, что в начале года она декларирует бухгалтерский план, а в конце года в пояснительной записке с реальной ситуацией сравниваются положения, объявленные в учетной политике. Другими словами, пояснительная записка раскрывает, как реализовывалась в течение года учетная политика и если от нее были отклонения, то объясняет их причины. Полученный материал должен лечь в основу учетной политики, принимаемой на следующий отчетный период.

Таким образом, учетная политика - это набор методик, форм и техники ведения бухгалтерского учета в соответствии с действующим законодательством и особенностями организации.

Отражение особенностей бухгалтерского учета в учетной политике можно представить в виде следующей схемы.

Методика ведения учета:

принцип разделения имущества на основные средства и средства в обороте;

способы погашения стоимости основных средств, нематериальных активов;

метод оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции;

определение выручки для налогообложения: по оплате или по отгрузке.

Формы учета:

журнально-ордерная, мемориально-ордерная, упрощенная, метод девяти ведомостей, компьютерная.

Техника учета:

при средних и больших объемах хозяйственных операций бухгалтерский учет может вести штатный бухгалтер;

при необходимости бухгалтерские функции организации может взять на себя (на основании договора) специализированная организация профессиональных бухгалтеров, как правило, это аудиторская фирма;

бухгалтер может быть внешним или внутренним совместителем.

Ответственность распределяется следующим образом: бухгалтерская служба отвечает за общую методологию учета (правильность отражения на счетах учета хозяйственных операций); руководитель - за организацию учета, обеспечение возможности правильного его ведения, соблюдение информационной подчиненности бухгалтерской службе всех подразделений организации.

Под обязанностями руководителя, связанными с ведением бухгалтерского учета, в первую очередь подразумевают обеспечение контроля за сохранностью имущества компании. В практике зарубежного бухгалтерского учета в подобных случаях руководствуются правилом, согласно которому организация контроля не должна быть дороже размера ущерба, возможного при его отсутствии. Другими словами, стоимость охраны не должна превышать цены охраняемого объекта.

Организация должна раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существен­но влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгал­терской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского уче­та, без знания о применении которых заинтересованными пользовате­лями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка фи­нансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при форми­ровании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие существенные способы.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конк­ретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответству­ющими положениями по бухгалтерскому учету или законодательны­ми актами и постановлениями Правительства Российской Федерации. В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объе­ме информация об учетной политике подлежит раскрытию как мини­мум в части, непосредственно относящейся к опубликованным мате­риалам.

Если учетная политика организации сформирована исходя из до­пущений, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету 1/98, то эти допущения могут не рас­крываться в бухгалтерской отчетности.

В тех случаях, когда при формировании учетной политики органи­зации исходят из допущений, отличных от предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету 1/98, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть подробно раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значитель­ная неопределенность в отношении событий и условий, которые мо­гут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на та­кую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерс­кой отчетности организации за отчетный год.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошло изменений со времени составления годовой бухгалтерс­кой отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную поли­тику.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денеж­ных средств или финансовые результаты организации, подлежат обо­собленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна включать причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении от­четного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответ­ствующие данные периодов, предшествующие отчетному, скоррек­тированы.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, от­ражаются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности орга­низации.


1.2. Зависимость показателей бухгалтерской отчетности и учетной политики


Выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации.

Следовательно, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций.

Задачами учетной политики организации является обеспечение:

- полноты отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременного отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражения в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рационального ведения бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

Выбирая амортизационную политику, организации должны учитывать ее влияние, как на учет амортизационных отчислений, так и на величину налоговых обязательств.

Для оптимизации налога на имущество необходимо, в частности, произвести расчеты по тем элементам учетной политики, которые оказывают влияние на величину данного налога. К ним, в частности, относятся определение вариантов начисления амортизации по основным средствам, определение вариантов переоценки основных средств.

Согласно п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, в бухгалтерском учете амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Для целей налогообложения прибыли принимается амортизация, исчисленная исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и норм амортизационных отчислений. Организации должны рассчитывать амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета (т.е. используя определенный в учетной политике способ начисления амортизации) для целей налогообложения, чтобы определить сумму, на которую необходимо увеличить прибыль до налогообложения при расчете налога на прибыль.

При применении таких способов начисления амортизации, как способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, сумма начисленных амортизационных отчислений в первые годы будет превышать амортизацию, начисленную исходя из первоначальной стоимости и установленных норм, а в последние годы она окажется ниже амортизации, принимаемой для целей налогообложения.

Можно обозначить границы применения нелинейного метода следующим образом: он должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3-5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую более современную;

Нелинейный метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5-7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 2-3 лет и продать их;

Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12-15 лет. Экономический эффект "растянутый" на несколько лет может быть съеден инфляцией;

При выборе нелинейного метода следует иметь в виду, что возможность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Главному бухгалтеру при составлении учетной политики, необходимо установить срок полезного использования на верхней или нижней границе, поскольку очевидно, что перенос стоимости амортизируемого имущества на расходы в течение 3 лет вместо 5 позволяет "быстрее" учитывать данные суммы в целях налогообложения.

Для целей налогообложения может применяться ускоренная амортизация в предусмотренных законодательством случаях.

Ускоренная амортизация предполагает линейный способ начисления амортизационных отчислений только активной части производственных основных средств, при котором утвержденные в установленном порядке нормы увеличиваются на коэффициент ускорения в размере не выше 2. Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.

Для целей бухгалтерского учета организации, использующие ускоренную амортизацию, могут применять один из четырех способов амортизации. В том случае, если амортизационные отчисления, исчисленные используемым в организации способом, окажутся больше суммы отчислений, исчисленной при ускоренной амортизации, производится корректировка прибыли в целях налогообложения в общеустановленном порядке.

Кроме того, при использовании таких способов начисления амортизации, как способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, увеличиваются обязательства по налогу на прибыль в последние годы эксплуатации основных средств, когда фактически начисленная сумма амортизационных отчислений оказывается меньше принимаемой для целей налогообложения, так как уменьшение налогооблагаемой прибыли в данном случае налоговым законодательством не предусмотрено.

На величину уплачиваемых налогов влияют и методы оценки материалов. Методы оценки материалов, отпускаемых в производство, применяемые для целей бухгалтерского учета согласно пункта 15 ПБУ 5/01 и для целей налогообложения прибыли согласно статьи 255 главы 25 Налогового Кодекса РФ, совпадают.

Влияние выбора в учетной политике метода списания материальных затрат на сумму налога на имущество аналогично влиянию налога на прибыль, то есть применение метода ЛИФО уменьшает налог, а метода ФИФО - увеличивает. Больший налог на имущество, относимый на затраты, конечно же, уменьшает налог на прибыль, однако его влияние не столь существенно, чтобы сделать метод ФИФО более привлекательным. И метод ЛИФО является предпочтительным как по налогу на прибыль, так и по налогу на имущество.

Метод по себестоимости списания каждой единицы, если его возможно применить, является наиболее оптимальным, и его можно довести до уровня метода ЛИФО в случае необходимости. В условиях волнообразного изменения цен данный метод может быть лучшим по сравнению с другими методами, но следует обеспечить необходимый учет. Кроме того, возникают определенные трудности при применении этого метода, особенно если применяются материалы, неспособные заменить друг друга полностью.

Таким образом, выбор той или иной политики учета и оценки материально-производственных запасов, основных средств в учетной политике влияет на конечные показатели в бухгалтерской отчетности.


2. Влияние способов и методов учета на показатели бухгалтерской отчетности

2.1. Влияние рабочего плана счетов и налоговой политики


В зависимости от осуществляемых видов деятельности, производственной структуры, сложности технологического процесса производства продукции, численности работников, количества хозяйственных операций организации определяют порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, выбор соответствующих синтетических счетов и субсчетов бухгалтерского учета.

Для осуществления постановки бухгалтерского учета организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными правовыми актами МФ РФ и других федеральных органов исполнительной власти, а также отраслевыми особенностями своей производственно-хозяйственной деятельности, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей своей деятельности.

При разработке и утверждении учетной политики организации одновременно утверждают в виде приложения к данному документу также рабочий план счетов бухгалтерского учета и другие необходимые приложения, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Рабочий план счетов бухгалтерского учета содержит применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета.

Рабочий план счетов организации представляет собой перечень синтетических счетов бухгалтерского учета в последовательности, предусмотренной типовым Планом счетов. При компьютеризации бухгалтерского учета в организациях может быть принят восьми-девятизначный код синтетического и аналитического учета. Общая структура кода каждого счета может быть построена на принципах позиционной системы кодирования.

Постановка учета на предприятии должна проходить несколько этапов. На первом из них определяются пользователи информации и необходимая степень ее детализации. Далее следует распределить информационную нагрузку между планом счетов и аналитическим учетом.

Для большинства групп счетов предпочтение должно отдаваться экономической сущности операций в разрезе требований бухгалтерского, управленческого и налогового учета. Детализация в разрезе подразделений, мест хранения, номеров заказов и т.д. осуществляется средствами аналитического учета. В то же время для счетов расчетов целесообразно открытие индивидуальных счетов для всех контрагентов и счетов учета денежных средств.

Практика показывает, что оптимальным решением может быть использование плана счетов и дополнительных субсчетов для прописывания в них кодов бухгалтерского, налогового и управленческого учета в части счетов прибылей и убытков и расчетов. Эти задачи с определенной долей условности можно назвать стратегическими. Использование аналитического учета операций рекомендуется для тактических задач - оперативного отслеживания номеров заказов, номеров партий продукции, ее номенклатуры и т.д.

В учетной политике в обязательном порядке нужно установить момент определения налоговой базы по НДС. Им могут быть день отгрузки товара или день оплаты уже отгруженного товара. Также в учетной политике нужно записать, кто в фирме уполномочен подписывать счета-фактуры кроме главного бухгалтера и директора.

В Положении об учетной политике указывают и способ ведения раздельного учета, например, если налогоплательщик: совершает операции, которые как облагаются, так и не облагаются НДС; продает товары, которые облагаются НДС по разным ставкам.

Налоговая учетная политика должна раскрывать порядок организации и ведения налогового учета. Одна из важнейших проблем - формирование регистров учета. Можно использовать регистры бухгалтерского учета, а можно разработать собственные. Вариант формирования регистров налогового учета указывается в учетной политике.


2.2. Влияние закрепления способов и методов учета объектов и операций на доходность предприятия


Основным элементом любой учетной политики, безусловно, является позиция организации по вопросу способов и методов учета объектов и операций, влияющих на доходность предприятия.

Способ учета материальных запасов должна определить в своей учетной политике каждая организация, так как без его решения невозможна организация складского учета - непременного атрибута любого склада или кладовой.

С точки зрения разделения бухгалтерского и складского (оперативного) учета, учет материальных ценностей может вестись двумя методами:

1. Сальдовый метод (на складах организуется только количественный учет по видам ценностей - номенклатурным номерам; бухгалтерия ведет только суммовой учет - в денежном выражении).

2. Количественно-суммовой метод (на складах и в бухгалтерии организуется одновременно количественный и суммовой учет по номенклатурным номерам ценностей).

Сальдовый метод применяется при следующих обстоятельствах: острая необходимость снижения трудоемкости учетных процедур и увеличение оперативности их выполнения (как правило, в условиях отсутствия эффективной автоматизации учета); очень большая номенклатура используемых ценностей при отсутствии автоматизации учета.

Напротив, количественно-суммовой метод применяется по следующим причинам: необходимость существенного усиления контроля за сохранностью и движением материальных ценностей; территориальная удаленность и иные условия, определяющие сложности оперативного получения информации со складов в бухгалтерию.

Рекомендуя систему периодического учета, необходимо учитывать, что она используется по отдельным видам ТМЦ, учет которых в натуральном выражении затруднен или нецелесообразен (песок, гравий и т.д.), либо в случае ведения производства в специфических условиях. Речь идет о ситуации, когда производственное помещение, в котором используются данные запасы (кондитерский цех, торговый зал самообслуживания и т. п.) является закрытым таким образом, что данные запасы не могут быть использованы никаким иным способом, нежели в предусмотренном технологическом или торговом процессе. Иными словами, система периодического учета хороша в том случае, когда можно гарантировать, что весь расход ценностей, исчисленный в приведенном выше порядке, имеет целевой характер, что непроизводительные потери, недостачи, хищения и т.п. полностью исключаются.

Метод ФИФО применяется по следующим причинам: при необходимости увеличения балансовой прибыли (в условиях инфляции), для повышения достоверности стоимостной оценки запасов, по которой они отражены в бухгалтерском балансе (например, такое требование может выдвигаться инвесторами). Напротив, метод ЛИФО способен обеспечить уменьшение налогооблагаемой прибыли (в условиях инфляции), а также повышение достоверности сведений о затратах на производство продукции или издержках обращения, о финансовых результатах (поскольку они будут исчисляться с применением современных, а не устаревших расценок).

Метод средней себестоимости обеспечивает усреднение прибыли (в условиях инфляции), характеризуется меньшей трудоемкостью учетных процедур, чем ФИФО или ЛИФО, более привычен бухгалтерскому персоналу, особенно с большим опытом работы. При этом скользящая средняя - более точная, но требует трудоемких расчетов (так как расчет средней делается не один раз в месяц, а при каждой операции); средняя предыдущего периода - менее трудоемкая и может быть реализована даже при отсутствии эффективной автоматизации учета.

Метод себестоимости каждой единицы применяется в следующих случаях: на предприятиях с небольшой номенклатурой материальных ресурсов, выполняющих специальные заказы (индивидуальное производство); при наличии возможности вести учет и осуществлять контроль за каждой однородной партией (единицей) поступающих материалов (часто данный метод используется в сочетании с другими способами для отдельной группы материалов - дорогостоящих, дефицитных, наиболее значимых).

В связи с введением в действие ПБУ 18/02 в учетной политике организации необходимо отражение формирования постоянных и временных разниц.

Согласно п.3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Соответственно, под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.4 ПБУ 18/02). Иными словами, постоянные разницы - это доходы или расходы, признаваемые в бухгалтерском учете и не признаваемые в налоговом учете.

Что касается состава постоянных разниц, они складываются прежде всего из сверхнормативных расходов. Это суммы превышения фактического расхода, сформированного по правилам бухгалтерского учета, над величиной, определенной согласно нормативу, установленному законодательством Российской Федерации.

Постоянные разницы могут возникать при превышении фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым налоговым законодательством предусмотрены ограничения. Среди них можно назвать такие нормируемые расходы, как представительские, рекламные, расходы на научно-исследовательские работы и т.д. Например, представительские расходы, подтвержденные документально, отражаются в соответствии с первичными документами на счетах бухгалтерского учета в размере фактических затрат. Согласно п.2 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в целях налогообложения представительские расходы включаются в течение одного отчетного периода в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный период. Таким образом, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Следовательно, при формировании учетной политики с целью унификации подхода к группировке постоянных разниц целесообразно составить перечень постоянных разниц, возникающих по типовым для организации финансово-хозяйственным операциям. Учетных ситуаций достаточно много - одних только постоянных разниц насчитывается до сорока видов. Перечень постоянных разниц удобнее формировать по участкам учета, например, учет расчетов с подотчетными лицами, кредиты и займы и др. Приводя виды постоянных разниц, целесообразно делать ссылку на номер счета (субсчета) бухгалтерского учета или соответствующего регистра.

Такой же подход приемлем и для временных разниц.

Согласно п.8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Иными словами, к временным разницам относятся все выявленные разницы в учете, которые нельзя отнести к постоянным.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Согласно п.9 ПБУ 18/02 при формировании налогооблагаемой прибыли временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы приводят при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.11 ПБУ 18/02).

Налогооблагаемые временные разницы приводят при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.12 ПБУ 18/02).

Список временных разниц, которые могут образовать отложенный налог, может быть достаточно большим. Предусмотрев в учетной политике оптимально приближенные правила ведения бухгалтерского и налогового учета, можно уменьшить число хозяйственных операций, при которых появляются временные разницы, что, в свою очередь, значительно уменьшит трудозатраты бухгалтера.

Использование перечня временных разниц, возникающих по типовым для организации финансово-хозяйственным операциям, который приводится в приложении к учетной политике, может уменьшить трудоемкость учетного процесса.

Необходимо проанализировать и пересмотреть налоговые регистры в условиях действия ПБУ 18/02.

Например, при корректировке выручки в целях налогообложения в соответствии со ст.40 НК РФ, которая обязывает в отдельных случаях доводить в налоговом учете стоимость реализованных товаров (работ, услуг) до уровня рыночных цен, образовавшаяся разница между бухгалтерским и налоговым учетом, не находящая отражения на счетах бухгалтерского учета, должна отражаться в налоговом регистре. Такой регистр может включать возникающую в таком случае информацию по постоянной разнице. По нашему мнению, целесообразно подразделить все налоговые регистры на две группы:

1) суммы доходов по данным налогового учета больше сумм дохода по данным бухгалтерского учета;

2) суммы доходов по данным налогового учета меньше сумм доходов по данным бухгалтерского учета.

При разработке учетной политики желательно предусмотреть по возможности оптимизацию бухгалтерского учета с помощью автоматизированных систем.

При соответствующей доработке автоматизированных систем учета возможна разработка порядка использования забалансовых счетов для аналитического учета постоянных и временных разниц по видам с формированием соответствующих ведомостей.

В условиях нового законодательства, предъявляющего повышенные требования к качеству учета, еще более важной становится организационная сторона работы бухгалтерских и налоговых служб организаций. В связи с этим целесообразно пересмотреть функциональные обязанности специалистов и, возможно, перераспределить их обязанности. Следует также проанализировать и доработать порядок документооборота в организации с закреплением изменений в приложениях к учетной политике.

В учетную политику для целей бухгалтерского учета дополнительно должен быть внесен раздел "Методология учета расчетов по налогу на прибыль" как новое направление бухгалтерского учета, по которому нормативной базой не разработаны способы ведения. При постановке учета расчетов по налогу на прибыль важно предусмотреть, что отложенные налоговые активы и обязательства являются достаточно долгосрочными объектами - период их погашения может составлять несколько лет. В соответствии с п.17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. То же касается и налоговых обязательств. Это означает, что бухгалтер на протяжении нескольких лет должен отслеживать погашение существующей в учете разницы, что возможно только при наличии соответствующей методики.

Разработка раздела "Методология учета расчетов по налогу на прибыль" учетной политики должна основываться на нормах Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. Учитывая сложность вопроса, напоминаем о требовании рациональности при формировании положений учетной политики (п.7 ПБУ 1/98), на которое окажут влияние размеры организации, особенности и условия ее хозяйственной деятельности.

Для совмещения бухгалтерского и налогового учета достаточно применить единый метод оценки списываемых сырья и материалов, с этой целью следует принять одинаковую учетную политику.

При списании материальных ценностей в производство кроме их оценки в учете возникает еще одна задача: в конце текущего месяца и в бухгалтерском и в налоговом учете сумма расходов должна быть скорректирована.

Во-первых, она уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными расходами понимаются остатки материальных ресурсов (сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и др.), образовавшихся в процессе производства товаров (работ, услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов и в силу этого используемые с повышенными расходами или с пониженным выходом продукции либо не используемые по прямому назначению (п.6 ст.254 НК РФ). Соответственно по-разному определяется и стоимость возвратных отходов:

отходы, используемые для основного и вспомогательного производства с повышенными расходами или с пониженным выходом продукции, оцениваются по цене их возможного использования (т.е. по пониженной цене исходного материального ресурса);

отходы, реализуемые на сторону, - по цене реализации.

Во-вторых, сумма материальных расходов уменьшается на стоимость остатков материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца (п.5 ст.254 НК РФ). Причем оценка остатков должна быть произведена по той же стоимости, по какой материальные ценности были списаны в производство.

Таким образом, если организация в учетной политике в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения примет один и тот же метод списания материальных ценностей в производство, то при одинаковой их стоимости расходы организации в налоговом учете будут такими же, как и в бухгалтерском учете.

3. Этапы влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности

3.1. Организационные вопросы бухгалтерского учета, отражающиеся в учетной политике. Подготовка приказа об учетной политике для целей налогообложения


При составлении приказа об учетной политике следует исходить из того, что действующая нормативная база позволяет:

выбрать способ ведения учета, наиболее отвечающий целям и задачам организации;

самостоятельно разработать порядок ведения учета хозяйственных операций в случае отсутствия в законодательстве рекомендаций по их отражению.

Это поможет избежать споров с налоговыми органами по вопросам правильности отражения операций в учете, с одной стороны, и выбрать оптимальный порядок формирования финансового результата организации, с другой.

Рекомендуется в приказе об учетной политике отразить два аспекта:

организационный - общие вопросы работы бухгалтерской службы;

методологический - отражение на счетах баланса особенностей учетной политики.

Приведем основные положения, которые следует отразить в учетной политике в разделе "Организационные вопросы".

Форма обработки учетной информации:

журнально-ордерная;

мемориально-ордерная;

упрощенная;

метод девяти ведомостей;

компьютерная;

другая.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, приведенный в приложении N ____.

Ведение бухгалтерского учета и составление отчетности осуществляется в зависимости от объема работы:

бухгалтерской службой, возглавляемой главным бухгалтером;

бухгалтером - сотрудником, принятым на должность бухгалтера, предусмотренную штатным расписанием;

специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, которой на договорных началах передано ведение учета.

Для оформления следующих хозяйственных операций (приводится перечень) использовать формы первичных документов, разработанные организацией самостоятельно и приведенные в приложении N ______.

График документооборота приведен в приложении N_____.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов.

Осуществлять оценку имущества, обязательств и хозяйственных операций:

в рублях и копейках;

в суммах, округленных до целых рублей.

Проводить обязательную инвентаризацию.

Оформляя учетную политику организации с помощью приказа (т.е. правового акта, издаваемого руководителем организации в целях решения основных и оперативных задач).

При подготовке приказа об учетной политике для целей налогообложения перед руководителями бухгалтерских служб возникает немало вопросов, связанных как с его содержанием, так и с оформлением. Мы приводим в качестве примера вариант такого приказа, который можно использовать как шаблон при составлении этого документа.

Для целей обложения налогом на добавленную стоимость дату возникновения обязанности по уплате налога можно определять по мере поступления денежных средств (по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов).

Вести учет и распределять налог, уплаченный за товары, работы, услуги, использованные при осуществлении деятельности или операций как освобожденных, так и не освобожденных от налогообложения, можно в следующем порядке: (приводится порядок отражения в учете входного НДС, учитывающий особенности деятельности организации - п.4 ст.170 НК РФ. Например, ввиду того, что момент предъявления суммы НДС по приобретенным материалам к налоговому вычету может не совпадать с моментом списания материалов в производство, а также учитывая отсутствие необходимых нормативных актов, возможно применение следующей методики:

суммы входного НДС отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

по итогам месяца рассчитывается удельный вес облагаемой и не облагаемой НДС выручки;

сумма НДС, не подлежащая вычету исходя из удельного веса не облагаемой НДС выручки, отражается по дебету счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", субсчет "Отклонения по НДС" в корреспонденции с кредитом счета 19;

сумма НДС, подлежащая отнесению на счета учета затрат, определяется пропорционально стоимости списанных материалов, отраженной по кредиту счета 10, - по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы остатка отклонений на начало месяца и отклонений по текущему поступлению за месяц к сумме остатка материалов на начало месяца и поступивших материалов;

списание отклонений в конце месяца отражается по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 16, субсчет "Отклонения по НДС").

Рассчитывать долю налога для уплаты по местонахождению филиала можно исходя из 1/2 произведения общей суммы налога на сумму удельного веса среднесписочной численности работников филиала в среднесписочной численности работников по организации в целом и удельного веса стоимости основных производственных фондов филиала в стоимости основных производственных фондов по организации в целом (п.3 ст.175 НК РФ).

Доходы для целей определения налоговой базы для НДС необходимо признавать по методу начисления или по кассовому методу. Право выбора имеют только организации, сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг которых без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал - ст.273 НК РФ.

Расходы, связь которых с доходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, необходимо распределять по мере признания соответствующих доходов в следующем порядке: определяется порядок признания и распределения расходов - п.1 ст.272 НК РФ.

Оценку незавершенного производства (НЗП), остатков готовой продукции необходимо производить по стоимости прямых расходов

При списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) применяют метод оценки по себестоимости единицы запасов либо метод оценки по средней себестоимости/метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО)/метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО), или выбирается один из четырех способов.

При списании покупных товаров применяют метод оценки ФИФО либо ЛИФО, а также по методу средней себестоимости.

Амортизация по основным средствам может начисляться  линейным и нелинейный методами.

3.3. Факторы, влияющие на изменение учетной политики


На основании Закона РФ "О бухгалтерском учете" от 29 ноября 1996 г. и ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" изменения в учетной политики организации производится в случаях:

- изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету (обязательное изменение учетной политики);

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета (добровольное изменение учетной политики);

- существенного изменения условий деятельности (добровольное изменение учетной политики).

Как правило, все изменения учетной политики должны вводится с 1 января текущего года (с начала финансового года). При этом все изменения утверждаются соответствующим организационно-распорядительным документом. Следовательно, при изменении или дополнении учетной политики в отношении отдельных операций, нет необходимости переписывать весь приказ заново. Достаточно утвердить изменения и дополнения, вносимые в уже действующую учетную политику предприятия.

Обязательное изменение учетной политики производится при изменении законодательства, связанного с регулированием бухгалтерского учета. При этом возможны две ситуации:

а) когда законодательно предлагаются к использованию новые варианты по отдельным вопросам бухгалтерского учета (предприятию следует выбрать один из вариантов и закрепить его как отдельное положение по учетной политике);

б) когда в обязательном порядке устанавливаются новые способы либо исключаются ранее существовавшие (предприятию следует отменить ранее установленные способы, если они противоречат новому законодательству, и принять соответствующие иные способы).

Таким образом, изменение учетной политики предприятия может быть произведено в любой период времени (независимо от окончания отчетного года) в порядке, предусмотренном новым законодательством.

Последствия обязательного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если законодательно не установлен порядок отражения последствий обязательного изменения учетной политики, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном для отражения последствий добровольного изменения учетной политики. (Подробнее см. раздел 1.5. "Добровольное изменение учетной политики").

Добровольное изменение учетной политики возможно:

- при разработке новых способов ведения бухгалтерского учета,

- в случае существенного изменения условий хозяйственной деятельности.

Решение о добровольном изменении учетной политики при разработке новых способов ведения бухгалтерского учета должно обеспечить более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации, меньшую трудоемкость учетного процесса.

Если новый способ ведения бухгалтерского учета отвечает данным критериям, то добровольное изменение учетной политики можно считать обоснованным.

Добровольное изменение учетной политики при существенном изменении условий деятельности организации. К существенным изменениям условий деятельности организации можно отнести:

- реорганизацию предприятия;

- смену собственников,

- изменение видов деятельности.

Последствия добровольного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке данных, включенных в бухгалтерскую отчетность, за прошедший отчетный период. При этом числовые показатели корректируются как минимум за два года. В данном случае действует принцип сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи в бухгалтерском учете не производятся.

Все изменения учетной политики объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При этом, если изменения учетной политики оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, то данные изменения подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна содержать:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменения в стоимостном выражении;

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность данные за период, предшествующий отчетному, откорректированы.

Таким образом, на изменение учетной политики предприятия влияют различные факторы, которые и определяют ее на следующий финансовый год.

Практическое задание


ООО «Весна» зарегистрировано 13.09.2003 г. Общество ведет торговую и производственную деятельность. К моменту государственной регистрации сформирован уставный капитал в размере 1 500 тыс. руб. (50% от заявленной величины). Учредителями в качестве взноса в уставный капитал были внесены денежные средства в размере 1070 тыс. руб., материалы - 430 тыс. руб. (мате­риалы в производстве в течение отчетного года не использовались).

Оборотно-сальдовая ведомость

Номер счета

Сальдо начальное

Обороты за месяц

Сальдо конечное

дебет

кредит

дебет

кредит

Дебет

Кредит

01

-

-

340

-

340

-

02

-

-

-

12

-

12

08

-

-

340

340

-

-

09

-

-

0,7

-

0,7

-

10

430

-

120

121

429

-

19

-

-

192,9

100,1

92,8

-

20

-

-

438,6

438,6

-

-

26

-

-

103,5

103,5

-

-

41

-

-

300

150

150

-

43

-

-

438,6

329

109,6

-

44

-

-

30,5

30,5

-

-

50

1070

-

329,7

320

1079,7

-

51

-

-

2942

598,3

2343,7

-

60

-

-

582,6

1157,4

-

574,8

62

-

-

1712,4

2166,5

-

454,1

68

-

-

304,3

554,3

-

250

69

-

-

53,5

-

53,5

70

-

-

132,2

247,5

-

115,3

71

-

-

-

24

-

24

75

1500

-

-

1500

-

-

76

-

-

21

21

-

-

77

-

-

-

33

-

33

80

-

3000

-

-

3000

90

-

-

985,7

985,7

-

-

91

-

-

25,9

25,9

-

-

97

-

-

124

15,5

108,5

-

99

-

-

88,1

225,4

-

137,3

Итого

3000

3000

9552,7

9552,7

4654

4654

По данным оборотно-сальдовой ведомости составлено приложение к  бухгалтерскому балансу предприятия.

Заключение


К вопросам, утверждаемым при формировании учетной политики организации, согласно п. 3 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете" относятся:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Следовательно, можно сказать, что учетная политика (в широком смысле слова) представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета организации, имеющую методическую и организационно-техническую составляющие.

Организационно-технические способы ведения бухгалтерского учета - это способы организации технологического процесса функционирования бухгалтерской службы предприятия, а методические - способы формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности предприятия.

Система ведения бухгалтерского учета как совокупность способов его ведения представляет собой взаимосвязанные документы, входящие в структуру внутреннего нормативного регулирования.

Эту систему необходимо выстраивать с учетом:

- требований российских нормативных актов;

- международных требований к формированию информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности, прежде всего Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО);

- особенностей хозяйственной деятельности предприятия, в том числе позитивных и рациональных традиций и практики ведения бухгалтерского учета, существующих на предприятии внутренних нормативных документов.

При этом система ведения бухгалтерского учета должна быть не только легко адаптируемой к изменяющимся внутренним и внешним условиям хозяйствования предприятия, но и удобна и понятна в использовании.

Литература


1.     Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта 2002 г.)

2.     Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г.).

3.     Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 (утв. приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н).

4.     Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98 (утв. приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 57н).

5.     Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утв. приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г. N 32н.

6.     Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", ПБУ 10/99 утв. приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г. N 33н.

7.     Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет. – М., 2002.

8.     Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. – М., 2002.

9.     Соколов Я.В., Пятов М.Л. Бухгалтерский учет для руководителя (с учетом нового Плана счетов 2001 г.). – М., 2002.

10.           Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Учетная политика предприятия на 2002 год. – М.: Налоги и финансовое право, 2002.

11.           Виговский Е.В. Главному бухгалтеру об Учетной политике предприятия. - Система ГАРАНТ, 2001.

12.           Захарьин В.Р. Учетная политика организации на 2004 год // Консультант бухгалтера. - 2004. - N 1.

13.           Земляченко С.В. Учетная политика организации на 2004 год // Главбух. - 2004. - N 2.

14.           Калинина Е.М. Формирование учетной политики по вопросу признания дохода // Бухгалтерский учет. - 2002. - N 24.

15.           Киселев М. Учетная политика организации на 2001 год // Финансовая газета. - 2001. - N 1-2.

16.           Николаева С. Учетная политика организации... АКДИ БП «Экономика и жизнь». - 2004. - N 50.

17.           Педченко И.В. Учетная политика организации для целей налогообложения на 2004 г. // Российский налоговый курьер. - N 11. - 2001.

18.           Сунгурова П.В. Комментарий к ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2001. - N 20.

19.           Яковлев А.С. Учетная политика предприятия на 2003 год // Главбух. - 2002. - N 2.

Приложение