2. Анализ тенденций развития системы налогообложения в условиях рыночной экономики

2.1. Основные направления реформирования системы налогообложения

Реформирование системы налогообложения необходимо осуществлять в направлении существенного сокращения количества налоговых льгот, обеспечения стабильности и прогнозируемости налогового законодательства

Основные направления совершенствования налогового законодательства

В начале 90-х годов в России сложилась такая ситуация, когда проблемы организационного и процедурного характера, а также нехватка средств отработки информации и должным образом подготовленного персонала снижали возможности Госналогслужбы работать в необходимом режиме, по-новому. Во-первых, в государственных районных налоговых инспекциях отсутствовала функциональная спецификация, в их организации, как правило, прослеживалась зависимость от категорий налогоплательщиков или их местоположения, причем каждое подразделение выполняло общие функции. Вторая проблема представляла проблему технического характера и связывалась с существованием ограниченных технических возможностей обработки документов и низким уровнем автоматизации.

При сложившейся в названный выше период системе налоговой администрации, налоговое законодательство применялось не всегда справедливо и последовательно, людские и иные ресурсы использовались неэффективно, был затруднен контроль налоговой дисциплины, имелись недоимки поступлений. Все это приводило и приводит к достаточно низкому уровню взимаемости налогов.

Правительство Российской Федерации, Госналогслужба России «разрабатывали с помощью МВФ, МБРР и других доноров долгосрочный комплексный план модернизации налоговой администрации». На первом этапе (1992-1994 г.г.) при участии МВФ и ЕС в стадии реализации находился небольшой налоговый проект по модернизации механизма взимания НДС на базе двух районных инспекций. Цель проекта — разработка и проверка жизнеспособности новой организационной структуры, процедур, схем автоматизации и программ подготовки персонала, которые могли бы использоваться в качестве прототипов для обработки других видов налогов и внедрения аналогичной системы в других регионах.

На втором этапе (1994 - 1997 г.г.) к проекту был добавлен налог на прибыль, а в эксперимент были включены еще две области, на территории которых функционировали около 90 районных инспекций. На третьем этапе предусмотрено внедрение модернизированной системы в 25 крупнейших районах.

Совершенствование организационной структуры налоговой инспекции позволило реализовать один из основных концептуальных принципов проекта модернизации налоговых технологий и процедур — внедрения элементов системы «полного самоначисления». Данная система предполагает, что плательщик сам определяет налогооблагаемую базу и рассчитывает налог, а контроль со стороны налоговых органов осуществляется за проведенными расчетами при его документальной проверке.[15]

Одним из основных недостатков современной российской фискальной системы является, на наш взгляд, чрезмерно высокие налоговые ставки, действующие в производственном секторе, которые, по образному выражению одного из авторов, являются «налоговым подавлением».

Одной из важных проблем, несмотря на принятие Налогового кодекса, остается устранение разночтений, а также противоречий, которые имеются в законодательстве и позволяют неоднозначно толковать нормы и произвольно применять их — с одной стороны, и уклоняться от налоговых платежей — с другой.

Однако не следует забывать, что данные преобразования проводились в стране с развитой рыночной экономикой, тогда как в России ее становление только начинается. Именно по этой причине необходимо использование налоговых льгот в разумных пределах, как одного из рычагов воздействия на хозяйствующих субъектов. В Германии, например, налоговыми льготами поддерживаются фирмы, инвестирующие капиталы в восточные земли страны — и это притом, что Германия, так же как и США, является высокоразвитой экономической страной.

Поэтому, на наш взгляд, осуществление политики сокращения видов налоговых льгот, предусмотренных НК Российской Федерации, означает лишение российской налоговой системы регулирующей функции. И уж тем более неверным является предложение их полной отмены. Это касается, прежде всего, налоговой льготы на собственную прибыль предприятия, инвестируемую в расширение и техническую реконструкцию производства. Обоснование необходимости отмены этой льготы, по мнению отдельных авторов, состоит в том, что данная льгота якобы не выполняет той роли, которая на нее возложена, в силу чрезмерной размытости и некорректности, а поэтому дает возможность налогоплательщику уходить от налогообложения. В тоже время в настоящий период развития экономики проблема старения основных фондов предприятия является крайне актуальной. В связи с этим отмена данной льготы снизит возможности предприятия по модернизации производства, увеличению числа рабочих мест и снижению напряженности труда. Вряд ли будет правильным считать, что в основе решения о введении того или иного налога или той или иной налоговой льготы должна лежать степень вероятности сокрытия налогов.

Большой в долгосрочном плане недостаток существующей налоговой системы заключается в том, что в ней не в полной мере учитываются национальная специфика и стратегические силы регионов, обусловленные природно-географическими и национально-культурными факторами России. Этот недостаток кроется в сокращении прав регионов вводить собственные и изменять федеральные налоги. Так, в зависимости от преобладания в хозяйственной деятельности той или иной отрасли представляется оптимальной передача в ведение регионов права изменять ставки таких налогов как налог на добычу полезных ископаемых, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов. Данная проблема должна решаться прежде всего в рамках существующих межбюджетных отношений.

Реформирование бюджетной системы в России является одной из наиболее сложных задач экономического развития страны. Механизм их реализации должен способствовать становлению модели бюджетного федерализма, основанной на принципе финансовой самостоятельности регионов. В настоящее время бюджеты субъектов Федерации и местные бюджеты перегружены обязательствами, возложенными на них федеральным законодательством без предоставления источников финансирования. Более 80% налоговых доходов этих бюджетов формируется за счет отчислений от федеральных налогов. Зависимость доходов региональных и местных бюджетов от ежегодно устанавливаемых пропорций расщепления федеральных налогов подрывает стимулы к проведению структурных реформ, развитию налогового потенциала территорий и повышению собираемости налогов.

Противоречия между децентрализацией бюджетных ресурсов, формальной централизацией налогово-бюджетных полномочий усугубляются неустойчивостью макроэкономических условий, слабостью демократических институтов, неразвитостью рынков капиталов, глубокими различиями в бюджетной обеспеченности регионов. Поэтому в рамках стратегии развития на среднесрочную перспективу необходимо перейти к качественно новому этапу реформирования системы межбюджетных отношений.[16]

Целесообразно внести некоторые изменения в Налоговый кодекс РФ, в частности, передать на утверждение местным органам власти функции установления ставок на вмененный доход. Они лучше смогут определить ставку налога для той или иной организации. Необходимо также расширить перечень местных налогов и сборов за счет уменьшения количества налогов, утвержденных в первой части Налогового кодекса в качестве региональных. Принципиальное значение имеет продолжение политики закрепления за местными бюджетами таких доходных источников, которые обеспечили бы стабилизацию их финансов. Здесь упор нужно сделать на имущественные и подоходные налоги. Возможно, требуется принять специальный закон о местных налогах и сборах. Что касается закона о финансовых основах местного самоуправления, то он практически не действует, доли заложенных в нем отчислений от налогов нигде не утверждены.

Изучение структуры и динамики доходов бюджетов субъектов Федерации и местных органов самоуправления свидетельствует, что существующие принципы распределения налоговых полномочий приводят к резкой дифференциации доли собственных источников финансовых ресурсов в бюджетах территорий по сравнению с общей суммой их доходов. Дотационность территориальных бюджетов, многоканальность предоставления им централизованной финансовой помощи с использованием неформализованных поступлений по взаимозачетам, неравномерность размещения налогового потенциала -факторы, обусловливающие серьезные диспропорции в бюджетной системе России, подрывающие стимулы к укреплению финансовой базы субъектов РФ, усиливающие нагрузку на федеральный бюджет н усложняющие применение нормативно-расчетных методов регулирования межбюджетных отношений.[17]

Межбюджетиые отношения необходимо строить на основе разделенных ставок между всеми уровнями бюджетной системы страны. Разделенная налоговая ставка позволит местным органам власти самостоятельно утверждать бюджет до начала финансового года и планировать бюджет стратегического развития, а также стимулировать повышение собираемости налогов. Следует наделить субъекты Федерации и органы местного самоуправления как минимум двумя крупными налоговыми источниками, использование которых полностью находилось бы в их компетенции. В дальнейшем по мере стабилизации ситуации в бюджетной сфере возможно закрепление за ними только одного доходного источника.

В числе направлений модернизации модели бюджетно-налогового федерализма наиболее часто предлагается изменение пропорций налоговых поступлений в бюджеты разных уровней в целях сокращения дотационности региональных и местных бюджетов. Активное налоговое регулирование способствует увеличению собственной доходной базы нижестоящих бюджетов и уменьшает потребности в межбюджетных переливах средств. Но в настоящее время федеральный бюджет финансирует собственные расходы не в достаточной мере (например, на содержание армии), поэтому он не в состоянии финансировать дефицита нижестоящих бюджетов, причем во многих муниципальных образованиях даже полное зачисление в местные бюджеты всей суммы федеральных, региональных и местных налогов не обеспечит необходимый объем доходов.

Рациональная налоговая политика всегда стремится к простой и ясной цели: на равный доход должен взиматься равный налог. К сожалению, в условиях переходной экономики достаточно часто проявляется противоположная тенденция. Принципу нейтральности налогообложения прямо противоречит установление особого налогового режима для отдельных предприятий и акционерных обществ.

Проведение субъективных различий между «первоочередными» и «второстепенными» сферами развития производства — это, по сути дела, есть модификация планового финансирования капиталовложений социалистического периода и позавчерашний день налоговой политики.

В этой связи мы полагаем возможным сократить масштабы налоговой дифференциации в отношении налогоплательщиков, в зависимости от источника их доходов, а также предотвратить попытки введения чрезмерно прогрессивных налоговых ставок, направленных на уменьшение предполагаемого неравенства, избежав тем самым стереотипа «уравниловки».

Последовательное соблюдение принципа нейтральности позволит значительно расширить базу налогообложения, а следовательно, появится возможность снижения налоговых ставок.

В практике налогообложения на сегодняшний день необходима, прежде всего, стабильность налогообложения. Но здесь не надо путать стабильность налога и стабильность законодательства, как справедливо отмечает И.В. Горский, поскольку стабильность законодательства определяется стабильностью текста закона и его трактовки и в условиях перехода к рыночной экономике позволяет достаточно часто его менять. Под стабильностью же налогов понимается, прежде всего, стабильность реализации присущих им функций, в частности, первой их них - фискальной.

На наш взгляд, именно такая стабильность должна являться основополагающим принципом реформирования налоговой системы в России.[18]

Изменения в налоговом законодательстве в 2005 г.

1) Новые КБК

С 1 января 2005 года вводятся новые коды бюджетной классификации (приказ Минфина России от 27.08.2004 N 72н). С этого периода расчетные документы со старыми КБК банками приниматься к исполнению не будут, так как в новом формате расчетных документов длина поля для указания КБК увеличена до 20 символов (указание Банка России от 25.08.2004 N 1493-У): именно столько знаков будет в новых кодах бюджетной классификации.

2) Изменение перечня налогов

В новом году существенно изменится перечень налогов и сборов, установленных на территории РФ. Новый перечень сократился почти вдвое по сравнению с действующей редакцией. С 2005 года не будет налога на операции с ценными бумагами, сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация", налога на рекламу. Также в систему налогов и сборов РФ теперь не будут входить обязательные отчисления (в частности, таможенные пошлины), взимание которых регулируется самостоятельными отраслями законодательства. Оставшиеся налоги распределены по бюджетам следующим образом. К федеральным налогам и сборам относятся: НДС, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, налог на наследование или дарение, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина. К региональным налогам относятся: налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог. К местным налогам относятся: земельный налог, налог на имущество физических лиц.

Также появятся две новых главы в Налоговом кодексе: водный налог, государственная пошлина.

С нового года Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ отменяются льготы для субъектов малого предпринимательства.

3) Налог на прибыль

Изменяется распределение ставки налога на прибыль по бюджетам. Теперь в федеральный бюджет будет зачисляться 6,5% (сейчас - 5%), в региональный бюджет - 17,5% (17%), при этом указанная налоговая ставка может быть понижена до 13,5% законами субъектов РФ (Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ).

Названный закон также повышает с 6% до 9% ставки в отношении доходов, полученных в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организаций.

Вводятся следующие ставки по налогу на прибыль по операциям с отдельными видами долговых обязательств (Федеральный закон от 20.08.2004 N 107-ФЗ):

15% - по доходу в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;

9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года;

0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года, по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года.

4) НДС

С 1 января 2005 года не будут облагаться НДС (Федеральный закон от 20.08.2004 N 109-ФЗ):

операции по реализации земельных участков (долей в них);

реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;

передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Теперь налогообложение НДС по налоговой ставке 0 процентов производится и при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества Независимых Государств, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (Федеральный закон от 18.08.2004 N 102-ФЗ).

5) НДФЛ

С 6% до 9% повышается ставка НДФЛ в отношении доходов, полученных в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организаций (Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ).

Федеральный закон от 20.08.2004 N 112-ФЗ внес изменения в главу 23 "Налог на доходы физических лиц". В частности, расширен состав имущества для получения имущественного налогового вычета (добавлены приватизированные жилые помещения, которые сейчас относятся к иному имуществу, вычеты по которому предоставляются в меньших размерах); приведен примерный перечень фактических расходов на новое строительство либо приобретение жилья; а также изменен порядок предоставления имущественных вычетов - теперь их можно получить по месту работы до истечения налогового периода при соблюдении определенных условий.

Чтобы получить имущественный налоговый вычет в полном объеме при продаже домов и квартир, с Нового года будет достаточно, чтобы указанное имущество находилось в собственности 3 года (сейчас - 5 лет).

С 1 января 2005 года суммы материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), израсходованными на строительство либо приобретение жилого дома или квартиры, будут облагаться НДФЛ по ставке 13% (сейчас такая выгода облагается по ставке 35%).

В соответствии с Федеральным законом от 20.08.2004 N 103-ФЗ с 1 января 2005 года будет расширен перечень льгот по налогу на доходы физических лиц для общественных организаций инвалидов.

6) ЕСН

Для всех категорий налогоплательщиков снижен размер базовых налоговых ставок (Федеральный закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ): для основной категории налогоплательщиков - с 35,6% до 26%;

для сельхозпроизводителей - с 26,1% до 20%;

для индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств - с 13,2% до 10%;

для адвокатов - с 10,6% до 8%.

Помимо этого, изменена шкала регрессии - порог для применения максимальной ставки увеличен со 100 000 руб. до 280 000 руб. Также отменен действующий порядок подтверждения расчетом права на регрессию. Теперь пониженные ставки можно будет применять в безусловном порядке, независимо от размера налоговой базы в среднем на одного работника и численности работников. В соответствии с принятыми поправками для лиц 1966 года рождения и старше не предусмотрено начисление взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Также увеличивается переходный период (до 2007 года), когда на финансирование накопительной части трудовой пенсии направляется пониженный процент. Напомним, что действующая редакция предполагала завершение переходного периода в 2005 году.

7) ЕНВД

С 2005 года увеличивается в 1,5 раза базовая доходность для расчета ЕНВД по всем видам деятельности, подлежащим переводу на этот специальный налоговый режим.

Деятельность по распространению и размещению наружной рекламы будет переведена на уплату единого налога на вмененный доход (Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ).

8) Водный налог

С 1 января 2005 года вводится в действие новая глава НК РФ 25.2 "Водный налог" (соответствующие изменения внесены в кодекс Федеральным законом от 28.07.2004 N 83-ФЗ).

Водный налог заменяет собой плату за пользование водными объектами. Для налогоплательщиков новая глава вносит некоторую ясность в размеры ставок, которые теперь установлены НК РФ. Напомним, что закон о плате за пользование водными объектами устанавливал только минимальные и максимальные ставки, а окончательный размер ставки определялся законодательными органами субъектов РФ.

Теперь сумма водного налога в полном объеме будет уплачиваться по местонахождению объекта налогообложения.

9) Акцизы

В среднем по всем видам подакцизных товаров налоговые ставки увеличатся на 8% (Федеральный закон от 28.07.2004 N 86-ФЗ).

10) Плата за землю

Федеральным законом от 20.08.2004 N 116-ФЗ внесены изменения в Закон РФ "О плате за землю", который устанавливает ставки налога на земельные участки, приобретенные для жилищного строительства. Теперь налогоплательщикам будет выгоднее побыстрее завершить строительство жилья, в том числе индивидуального.

Земельный налог за земельные участки, на которых производится жилищное строительство (кроме индивидуального), устанавливается в двукратном размере на три года, а в случае, если за этот период строительство не завершено - в четырехкратном размере.

После завершения строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости устанавливается однократная ставка налога.

Если строительство будет завершено до истечения трехлетнего срока, налогоплательщику будет возвращена сумма сверх однократного размера налога.

Земельные участки, приобретенные для индивидуального жилищного строительства, в течение периода, превышающего десятилетний срок, подлежат налогообложению в двукратном размере вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Также Госдума РФ приняла в третьем чтении законопроект, который дополняет НК РФ новой главой "Земельный налог". Однако Совет Федерации отправил законопроект на доработку. Таким образом, на момент подписания номера в печать было неизвестно, успеют ли депутаты оперативно внести поправки с тем, чтобы закон мог все-таки вступить в силу с 1 января 2005 года.

11) Госпошлина

В НК РФ появилась новая глава 25.3 "Государственная пошлина".

Соответствующие изменения в НК РФ были внесены Федеральным законом от 02.11.2004 N127-ФЗ. Изменения вступят в силу с 1 января 2005 года.[19]

Реформирование налоговой системы

Современная налоговая система должна быть справедливой, эффективной и доступной для понимания. Между тем в последние десятилетия как в западных странах, так и в Российской Федерации появились и получили развитие тенденции усложнения налогового законодательства, распространения затратных и малоэффективных мер налогового администрирования. В результате неоправданно высокое бремя налогов стало возлагаться на рядовых налогоплательщиков и на производительный сектор экономики в целом, в то время как искушенные в финансовых технологиях и пользующиеся услугами высококвалифицированных консультантов представители финансово-банковского сектора, сферы биржевой торговли, крупномасштабных международных валютных и кредитно-финансовых операций криминального бизнеса пользуются практически режимом иммунитета от всех форм налогообложения.

Понимая неприемлемость подобной ситуации, законодатели ведущих западных стран начинали активно разрабатывать и реализовывать меры по упрощению системы налогообложения, ликвидации наиболее явных пробелов в законодательстве, позволяющих состоятельным гражданам вполне легально уклоняться от выполнения своих налоговых обязательств, и по формированию новой атмосферы доверительных, основанных на взаимопонимании отношений с рядовыми налогоплательщиками. Настало время серьезно заняться этой проблемой и в Российской Федерации.

Для проводимой в настоящее время в Российской Федерации налоговой реформы главным является достижение оптимального соотношения между стимулирующей и фискальной ролью налогов. В этом случае, очевидно, основными задачами налоговой реформы являются более справедливое распределение налогового бремени, переход к оптимальным налоговым ставкам и общее упрощение налоговой системы. И при этом система администрирования налогов должна обеспечивать снижение уровня издержек исполнения налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков.

Если исходить из этих задач и принимать во внимание провозглашенные Президентом Российской Федерации и Правительством РФ цели экономической политики, то основные направления проводимой в Российской Федерации налоговой политики должны быть следующими:

- высокая прогрессивность обложения особо высоких, спекулятивных доходов (для уменьшения слишком большого неравенства в распределении доходов в обществе);

- установление необлагаемого минимума для получателей особо низких доходов (не менее 2,5 тыс. руб. в месяц);

- льготное налогообложение производственного сектора (налогом на прибыль) и низкооплачиваемого наемного труда (социальными налогами);

- льготное налогообложение основных продуктов потребления, определяющих необходимый минимум потребления (и, соответственно, стоимость рабочей силы);

- льготные режимы налогообложения для экспорта продукции перерабатывающей промышленности и высокотехнологичных отраслей;

- повышенное налогообложение прибылей и доходов, вывозимых за рубеж не на цели содействия экспорту товаров и услуг;

- особо льготный налоговый режим для инвестиционной деятельности, особенно для вложений в высокотехнологичные и наукоемкие отрасли;

- введение системы экологических платежей, охватывающей все виды негативного воздействия на окружающую среду.

Как показывает мировой опыт, достижение определенного уровня экономического развития и стабильности позволяет государству усиливать централизацию финансовых средств для решения социальных и других проблем общегосударственного значения. В зависимости от степени социальной ориентированности общества налоговая нагрузка на экономику развитых стран колеблется от 30 (США) до 60% (Швеция) от размера ВНП. Что же касается стран с переходной, неустойчивой экономикой, то уровень налоговой нагрузки, характерный для них в период рыночных реформ, не должен превышать 20-22% (как в Китае).

Если внимательно изучить недавний зарубежный опыт, то станет очевидно, что Российская Федерация именно по причине своего отставания в проведении налоговых реформ имеет шанс избежать повторения ошибок и просчетов западных стран.

Во-первых, это касается корпорационного налога, который уже давно критикуется на Западе. Попытки налоговых органов "уловить" чистую прибыль организаций создают массу проблем и для этих органов, и для самих налогоплательщиков.

В наших условиях наиболее разумным было бы полностью отменить этот налог и перейти к налогообложению только выводимых из предприятия (производства) доходов и капиталов. Тогда в категорию облагаемых налогом попали бы только распределяемые между акционерами прибыли (дивиденды), любые другие выплаты в их пользу (включая и скрываемые в виде ссуд, гонораров и т.д.), возвраты капитала в любых формах и избыточные (сверх нормальных размеров) оклады, жалования, субсидии, опционы и т.д. директорам и высшим управляющим компаний. Кроме того, в порядке частичной замены налога на прибыль следует ввести "энергетический акциз" (одновременно со снижением ставки НДС до среднеевропейского уровня - 15%), за счет которого государство может вывести внутренние цены на энергоресурсы на уровень среднеевропейских и начать формировать общегосударственные фонды (бюджет) развития. Размеры этого акциза, в принципе, не должны превышать нынешние обязательства организаций по налогу на прибыль, но его преимущество состоит в том, что предприятия и другие потребители энергоресурсов смогут абсолютно законно и неограниченно снижать свои налоговые платежи за счет экономии потребления энергии или через переход на альтернативные источники энергопитания.

Во-вторых, следует отменить все формы прямого обложения доходов, не превышающих прожиточный минимум работника (подоходный и социальный налоги, другие удержания).

Очевидно, работники с такими доходами не могут (и не должны) участвовать и в финансировании государственных расходов, и в накоплении ресурсов на свое пенсионное обеспечение. Если государство не хочет поставить их на грань вымирания, то нет смысла изымать у этих лиц деньги, чтобы тут же включить их в систему обеспечения пособиями за счет того же государства. Кроме лишней учетной и финансовой работы, никакой общественной полезности такая практика не имеет.

Наконец, в-третьих, необходимо прекратить налогообложение малого бизнеса. Государство не может и не должно карать своих граждан за то, что они не просто берут на себя все заботы о своем благополучии, но еще и создают рабочие места для своих близких или знакомых.

Разумеется, такая свобода от налогов должна распространяться только на действительно малые предприятия при выполнении следующих условий:

- учредители предприятий не только вкладывают деньги, но и реально работают на этих предприятиях;

- среди учредителей нет юридических лиц;

- предприятие действует на основе полной (неограниченной) ответственности всем своим личным имуществом по всем его долгам и иным финансовым (включая налоговые) обязательствам;

- число наемных работников ограничивается либо членами семьи, либо некоторым невысоким лимитом - например, в 5-10 человек;

- оборот не превышает установленного максимального предела, а чистая прибыль не превышает кратного прожиточного минимума.

Во всех развитых странах в последние годы серьезной проблемой стало также прогрессирующее усложнение налоговых процедур и правил.

Для разрешения этой проблемы в ряде западных стран уже ведется масштабная перестройка всего налогового процесса, меняется система управления налоговыми органами, реализуются меры по упрощению и совершенствованию отношений с налогоплательщиками.

Эта перестройка налогового процесса осуществляется по следующим направлениям:

а) концентрация учетной, счетной и контрольной работы налоговых органов в крупнейших центрах обработки данных (в США, например, вся эта работа сосредоточена в семи региональных учетных центрах);

б) выведение налогоплательщиков на единый канал расчетов по всем основным видам налогов (введенный, например, в Италии принцип единого счета для уплаты всех налогов);

в) упор на распространение "дружелюбных" методов работы с налогоплательщиками (методы постоянных консультаций, примирение по спорам в досудебном порядке и т.д.).

Стимулирующая функция налогов на практике реализуется, главным образом, посредством применения различных видов налоговых льгот. Вместе с тем предоставление налоговых льгот нередко вступает в противоречие с принципами справедливости и нейтральности налогообложения, утверждающими необходимость минимизации влияния налогов на внутри- и межотраслевое распределение капиталов и ресурсов.

И в западных странах, и в Российской Федерации серьезной проблемой стало уклонение от уплаты налогов, распространение различных схем обхода налоговых законов.

В этих условиях резко вырастает важность и значение контрольной работы налоговых органов, и потому к ней должны предъявляться особые требования. Здесь главное - сформировать у налогоплательщиков понимание неотвратимости выявления нарушения и взыскания в бюджет полной суммы причитающихся к уплате налогов. Поэтому основной задачей остается эффективный выбор объектов налогового аудита и повышение качества проводимых документальных проверок, просветительская работа по повышению налоговой дисциплины и ответственности налогоплательщиков.

Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговых органов является совершенствование действующих процедур контрольных проверок. В этой связи полезно учитывать зарубежную практику. Анализ опыта стран с богатыми традициями налогового регулирования рыночных отношений (Великобритания, Германия, США, Франция) позволяет выявить закономерности развития налогового законодательства и кодификации его норм. Исследователи зарубежного налогового права выделяют в качестве важнейшей задачи кодификации законодательства создание стабильной и предсказуемой налоговой системы. Как свидетельствует зарубежный опыт (например, Кодекс внутренних доходов США или Положение о порядке взимания налогов (сборов и пошлин) Германии), подобные стабилизационные цели могут быть достигнуты только в случае тщательной, научно обоснованной и юридически грамотной подготовки нормативного материала с безусловным учетом особенностей национальной системы права.

Заслуживает внимания система балльной оценки работы налоговых инспекторов, проводящих контрольные проверки (Германия). Балльный нормативный показатель является средством для осуществления служебного или специального надзора, главным образом со стороны руководителей отделов налоговых проверок.

Сущность балльной оценки состоит в следующем. В зависимости от категории каждого проверенного предприятия (исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также по отраслевой принадлежности) налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов (от 1 до 8). При этом за отчетный год каждый инспектор должен набрать как минимум 34 балла, что является основанием для начальника сделать вывод о его служебном соответствии. По истечении финансового года руководитель отдела налоговых проверок делает заключение о том, имеются ли основания при значительном отклонении результатов работы конкретного налогового инспектора от нормативного показателя критически рассмотреть деятельность данного работника и принять соответствующие организационные меры. Кроме того, балльный норматив служит основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.

К сожалению, многие формы налоговых злоупотреблений не могут быть устранены только этими методами. Поэтому перед налоговыми органами стоит задача не просто выявлять факты сокрытия доходов и ухода от налогообложения, но и пытаться идти на шаг вперед посредством совершенствования нормативно-правовой базы, оперативного перекрытия возможных каналов возникновения налоговых нарушений. Следует предусмотреть установление жесткого повседневного контроля за соблюдением налогового законодательства, заблаговременное пресечение "теневых" экономических операций, повышение ответственности граждан и организаций за уклонение от уплаты налогов. Данная работа может вестись по следующим основным направлениям:

- изменение организационной структуры налоговой администрации (создание региональных налоговых инспекций, а также федерального налогового округа, в котором должны регистрироваться крупнейшие предприятия, ведущие хозяйственную деятельность);

- ускоренное развитие информационных технологий в налоговой системе, одним из направлений которого является образование центров обработки данных, в которых создается единый информационный массив данных на основе слияния потоков информации о хозяйственной деятельности налогоплательщика, поступающей не только от него самого, но и из других источников (государственных и негосударственных структур), что позволит производить полный и всесторонний анализ информации о налогоплательщике, обеспечить соблюдение налогового законодательства всеми категориями налогоплательщиков;

- реализация мер по борьбе с неучтенным наличным оборотом денежных средств в легальном секторе и перекрытие каналов их перетока в теневой сектор через торговлю и оказание услуг за наличный расчет и т.п.

Повышению собираемости налогов может способствовать как внесение изменений и дополнений в действующее законодательство о налогах и сборах, так и улучшение налогового администрирования.

Практика последних лет показывает бесперспективность попыток устранения основных недостатков действующей налоговой системы путем внесения хотя и правильных, но лишь отдельных, "точечных" изменений в налоговое законодательство. Налоговая реформа должна предусматривать, с одной стороны, снижение налоговой нагрузки и решение наиболее важных для бизнеса вопросов (ликвидация барьеров, препятствующих развитию инвестиций), а с другой стороны, - большую "прозрачность" налогоплательщиков для государства, улучшение налогового администрирования и сужение возможностей для уклонения от налогообложения.

Следует добиваться перехода к системе единого общегосударственного Реестра налогоплательщиков, в котором должны учитываться все граждане начиная с рождения. При этом каждому гражданину должен присваиваться единый и постоянный индентификационный номер (ПИН-код). Необходимо также поставить вопрос о переводе в систему МНС России кадастра недвижимости (Земельного кадастра) и, возможно, единого депозитария ценных бумаг предприятий "первой линии" (прошедших листинг фондовой биржи). Клиентов этих двух реестров интересует, прежде всего, надежность ведения их учета, что и будет им обеспечено под строгим контролем государства - в лице налоговых органов. Одновременно будут решены и вопросы уклонения от уплаты налогов в этой сфере.

Кроме того, на ближайшую перспективу следует подумать об объединении на основе налогового учета всех видов государственного учета, включая и паспортный (сейчас государство ведет дорогостоящий параллельный учет граждан, с присвоением соответствующих кодов, номеров и др., по документам регистрации рождений, внутреннего и зарубежного паспортов, пенсионного, медицинского страхования и т.д.). Тогда вместо внутренних паспортов граждане могут пользоваться простейшими (но существенно более надежными) удостоверениями личности, в которых, кроме их налогового номера (ПИН-кода), будут содержаться еще и их отпечатки пальцев (в реальном виде или в цифровом формате). В Москве такая работа уже ведется, и предполагается, что в течение следующих одного - полутора лет все коренные жители столицы получат единую "карточку москвича". При реализации этой меры в федеральном масштабе государство получит существенную экономию, граждане - большие удобства, а налоговые органы - новое эффективное средство налогового контроля.

Следующей важной мерой является закрепление за налоговым ведомством функции сборщика налогов. В настоящее время в налоговой сфере действуют многие ведомства: кроме МНС России, Минфин России и федеральное казначейство, налоговая полиция, Банк России и т.д. От такой ситуации государство не выигрывает, тратятся огромные средства на ведение параллельных систем учета, эффективность налогового контроля падает, осложняется ведение единой налоговой статистики. С учетом опыта зарубежных стран в этой сфере следует передать МНС России все функции по сбору всех налогов и других обязательных платежей в стране на единый счет налоговых органов.

Обоснование правомерности такой меры состоит в следующем.

Во-первых, общегосударственное налоговое ведомство собирает налоговые платежи для всех звеньев бюджетной системы страны, включая также и социальные фонды, а федеральное казначейство ведает только вопросами федерального бюджета.

Во-вторых, соединение в одном органе (в федеральном казначействе) расходных и доходных функций прямо противоречит основному принципу финансового контроля, по которому запрещается объединять в одних руках сбор доходов и реализацию контрольных функций в сфере их расходования. Нарушение этого принципа, как мы хорошо видим на практике, создает возможности для применения различного рода полулегальных зачетных схем, для неоправданного предоставления налоговых льгот, ущемления при распределении собранных налоговых средств интересов отдельных звеньев бюджетной системы и т.д.

В-третьих, при современной системе налогообложения собираемые налоговые поступления не сразу превращаются в доход государства - из этих сумм необходимо произвести еще возврат излишне уплаченных налогов, денежных средств в порядке реализации прав налогоплательщиков на получение налоговых льгот и т.д. Кроме того, по некоторым видам налогов возврат ранее уплаченных сумм является закрепленной законом (Налоговым кодексом Российской Федерации) обязательной функцией налоговых органов (например, возврат НДС экспортерам, а в европейских странах налоговые органы возвращают также суммы НДС и туристам). Кроме того, как показывает опыт других стран, по некоторым видам налогов целесообразно применять временное депонирование денежных сумм в счет будущих налоговых обязательств налогоплательщиков, так как иногда организациям оказывается удобным уплатить свои налоги заранее, до срока наступления налоговых платежей, и т.д.

Все эти вопросы могли бы быть эффективно решены через объединение в лице МНС России функций и контролера, и сборщика налогов. В будущем реализация этой меры могла бы привести к созданию универсального механизма по сбору налогов и любых других обязательных платежей, который в дальнейшем может выполнять и функции федерального расчетного центра. В соответствии с этим предложением налоговая служба будет выступать в роли специализированного федерального банка, где каждому налогоплательщику будет открыт личный расчетный счет, в котором по дебету будут отражаться его обязательства по уплате налогов, а по кредиту - переплаты и возвраты по этим платежам. При таком порядке отпадет надобность в применении любых особых порядков возврата налогов (как в настоящее время - по справке налоговой инспекции, обязательно на личный банковский счет налогоплательщика и с соблюдением установленных сроков), а налогоплательщики получат право либо не снимать возвращаемые им средства с их счетов в налоговой службе до наступления сроков следующих платежей (в настоящее время такие зачеты для них ограничены требованием зачисления переплат по налогам только в доходы того звена бюджетной системы, за счет которого возникли эти переплаты), либо даже заблаговременно вносить на эти счета денежные авансы (с начислением среднего процента на остаток) с поручением налоговым органам списывать из них налоги и другие обязательные платежи по мере наступления в отношении их сроков уплаты.

Все эти цели и задачи должны быть сформулированы в рамках Государственной налоговой доктрины России, а методы и средства их решения - в Общей концепции налоговой политики и основных направлений развития налоговой системы России. В этих документах можно будет не только обозначить и закрепить основные направления развития налоговой службы, затрагивающие процесс модернизации и совершенствования ее структуры, но и сформировать условия, обеспечивающие наиболее полное и эффективное выполнение возложенных на нее действующим законодательством задач с учетом тенденций развития налогово-бюджетной системы и национальной экономики в целом.[20]

Сравнение перечня налогов и сборов по Налоговому кодексу РФ (ст. 13, 15) и по Закону "Об основах налоговой системы в РФ" выявляет различия по количеству платежей и их групповой принадлежности. Первое обусловлено отменой ряда неэффективных, противоречащих рыночным условиям налогов (например, так называемые "оборотные" налоги) и появлением других, вызванных социально экономическими потребностями конкретного эта па развития страны. При анализе второго различия следует иметь в виду, что именно Кодекс после принятия в полном объеме части второй будет определять состав налогов и сборов в РФ. При этом перечень региональных и местных налогов становится исчерпывающим, т. е. ни один орган законодатель ной власти субъекта Федерации и представительный орган местного самоуправления не имеет права ввести ни одного налога, не предусмотренного Кодексом. До этого момента Закон "Об основах налоговой системы в РФ" выполняет роль временного, оперативного законодательного акта.[21]

2.2. Влияние реформирования системы налогообложения на развитие экономики в 2001-2005 г.г.

Одной из главнейших современных проблем в области налогообложения является достижение оптимальной величины собираемости государственных налогов. По оценкам ряда экономистов в ведущих индустриальных странах со сложившейся системой налогообложения собираемость налогов достигает 92-93% от расчетного уровня. В российской экономике этот показатель намного ниже – по оптимальным оценкам он составляет 60%, по минимальным – около 40%.1

Общеизвестно, что в странах с рыночной экономикой налоги являются важнейшей компонентой доходной части государственного бюджета. Поэтому основная задача органов государственного управления заключается в нахождении варианта налоговой системы, оптимально сочетающей интересы государства и налогоплательщиков. Эта задача предопределяет важность усовершенствования налоговой системы государства и экономического анализа результатов ее деятельности. Особо значимую роль играют контрольные функции налоговых органов. Понятно, что необходимым и неизбежным условием реализации вышеназванной задачи может быть только научно-обоснованная налоговая политика, опирающаяся на действующую мировую практику.

Система налогообложения должна выполнять многообразные функции и, в частности, стимулировать экономическую деятельность, с одной стороны, и обеспечивать необходимый объем средств для покрытия общегосударственных нужд, с другой стороны. [22]

Общеизвестно, что в странах с рыночной экономикой основным источником доходов государства являются налоги. Так, в Японии доля налогов с физических и юридических лиц составляет примерно 80–85% всех доходов государственного бюджета. Кроме того, государственный бюджет пополняется за счет увеличения государственного долга, продажи концессий, гербовых сборов и прочих доходов. Однако налоги безусловно являются важнейшей образующей государственного бюджета.

На наш взгляд, весьма дискуссионными являются также предложения о всемерном сокращении налоговых льгот. Практически все страны с развитой рыночной экономикой используют налоговые льготы для стимулирования модернизации производства, ускорения внедрения научно - технических достижений. В налоговом законодательстве ряда стран полностью включаются в себестоимость продукции расходы частных фирм на научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы, существенно снижая, таким образом, величину облагаемой налоговой прибыли. Многие российские специалисты, а также должностные лица государства утверждают, что льготы разъедают нашу налоговую систему, их отмена позволит увеличить бюджетные доходы, в последующем снизить налоги, восстановить принцип равномерности, и справедливости распределения налогового бремени. В обоснование этого дается ссылка на успешную экономическую политику администрации Р. Рейгана, сократившую налоговые льготы и одновременно снизившую налоговые ставки.

Конструирование и совершенствование налоговой системы, обеспечивающей, с одной стороны, «рост промышленного производства, а с другой, решение социальных проблем» является также предметом дебатов между представителями не только государственных, но и деловых кругов общества.

Л. П. Павлова, А.В. Ефремов в своей статье «Налоговая реформа и создание эффективной налоговой системы в России» называют основные требования к налоговой системе, которая, на их взгляд, могла бы решить следующие задачи:

- способствовать росту производства, его эффективности;

- стимулировать инвестиции, научно-технический прогресс;

- увеличить долю прямых налогов по отношению к косвенным, которые по сути своей не могут способствовать действию механизма социального выравнивания;

- быть простой и обозримой по количеству налогов и сборов.

Кроме того, на всей территории России и на всех уровнях государственного управления должны быть установлены единые ставки налогов, но регионы и муниципалитеты при этом, могли бы иметь право на их снижение в определенных рамках с целью стимулирования приоритетных отраслей производств.

Такая налоговая система, формирующаяся в ходе перестройки хозяйственной системы страны, позволила бы избежать развала бюджетного механизма и мобилизовать дополнительные финансовые ресурсы для выполнения функций государства.

Вместе с тем, непрерывные изменения, вносимые в налоговое законодательство, вполне объяснимы при становлении налоговых отношений в условиях рынка, но они не могут продолжаться бесконечно.

По мере достижения финансовой стабилизации складываются необходимые предпосылки для завершающего этапа реформирования налоговой системы, что является одним из важнейших условий для кардинального улучшения экономической ситуации в стране. При реализации программы реформирования необходимо избежать дестабилизации экономики в целом и бюджетной системы - в частности, поэтому следует сохранить преемственность новой налоговой системы по отношению к действующей.

Противоположное мнение отдельных специалистов сводится к следующему. В настоящее время существует множество просчетов в налоговой системе, которые якобы являются причиной экономического спада. Поэтому, на их взгляд, следует отказаться от попыток модернизировать действующую систему, а пересмотреть сами принципы, на которых она организована, достигнув, таким образом, коренной смены законодательства.

Основной подход при рассмотрении вопроса о применении налоговых льгот в отношении тех или иных отраслей и секторов экономики должен, на наш взгляд, состоять в следующем. Налоговая льгота - это, по сути, форма субсидии, а эффективность субсидий в масштабах экономики достигается лишь при их максимальной концентрации в точках экономического роста. Из этого следует, что в условиях ограниченности материальных и финансовых ресурсов государство должно поддерживать только те предприятия, которые, использовав государственную поддержку и одновременно осуществив на ее основе комплекс организационно-технических мероприятий, способны добиться увеличения объемов и качества выпускаемой продукции, использовать гибкую ценовую политику в соответствии с потребностями внутреннего рынка. Такие предприятия могут стать действительными лидерами макроэкономической стабилизации, способными вытянуть за собой всю цепь сопряженных производств, обеспечивая в дальнейшем наращивание поступлений в бюджет в объеме, превосходящем размер оказанной государственной поддержки.

При этом следует иметь в виду, что применение налоговых льгот в целях стимулирования экономического развития одновременно ведет к усложнению налогового законодательства; у налогоплательщиков появляется стимул перевести свою деятельность под формальные признаки и условия, позволяющие им претендовать на получение незаслуженных или избыточных налоговых льгот.

Реформирование налогообложения малого предпринимательства

Ранее не облагалась налогом прибыль, направляемая предприятиями, принадлежащими благотворительным фондам и творческим союзам, на содержание этих организаций. С 1996г. данная льгота отменена для благотворительных фондов и сохранена для творческих союзов. Принятые решения еще более ухудшили экономические условия деятельности учреждений культуры и благотворительных организаций, для которых доходы от предпринимательской деятельности стали важнейшим средством выживания и осуществления своей профильной деятельности. Сокращение налоговых льгот шло в разрез с развитием законодательства о некоммерческих организациях. Принятые в 1995г. Федеральные Законы О благотворительной деятельности и благотворительных организациях и О некоммерческих организациях создали необходимые правовые условия для того, чтобы некоммерческие и благотворительные организации не могли использоваться как прикрытие для коммерческих структур, утаивающих доходы от налогообложения. Но финансовым и налоговым органам удобнее не прилагать усилия по организации предусмотренного законодательством контроля за работой некоммерческих организаций, а просто лишать их налоговых льгот. В конце 1996г. Государственная Дума внесла по предложению Правительства новые изменения в налоговое законодательство. Они, в отличие от изменений, произведенных годом раньше, более последовательны, специфицированы (затрагивают не все доходы от предпринимательской деятельности некоммерческих организаций) , не носят столь явного дискриминационного характера. Освобождение от налога на добавленную стоимость на товары и услуги, производимые и реализуемые лечебно-производственными мастерскими при психиатрических и психоневрологических учреждениях, а также общественными организациями инвалидов, теперь не распространяется на подакцизные товары, минеральное сырье и полезные ископаемые. Освобождение от налога на прибыль религиозных объединений и общественных организаций инвалидов, а также льготы по налогообложению прибыли принадлежащих или созданных этими организациями предприятий теперь не распространяются на прибыль, полученную от производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья и полезных ископаемых.

В конце 1995 г. был принят (а вначале 1996 г. вступил в силу) Федеральный закон "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Среди преимуществ упрощенной системы налогообложения (ЕСН) можно отметить:

замену уплаты почти всей совокупности налогов и сборов уплатой единого налога, что, как правило, приводило к снижению налогового бремени по сравнению с традиционной системой;

ведение учета по значительно упрощенной схеме, что по силам даже предпринимателю, не имеющему специальных знаний в области учета;

ЕСН позволила предпринимателям с большей степенью определенности прогнозировать хозяйственную деятельность, так как не нужно было учитывать весь комплекс существующих налогов;

право выбора системы налогообложения было оставлено за предпринимателем: он мог применять ЕСН, мог вернуться к принятой ранее системе.

Что касается минусов ЕСН, то они оказались куда более значительными. Вот их перечень:

применение ЕСН далеко не всегда уменьшало налоговое бремя, особенно если на предприятии основные затраты шли на оплату труда (такое предприятие вынуждено платить значительный по сумме единый социальный налог);

единым налогом заменялись многие, но не все налоги. Так, например, сохранялся единый социальный налог с достаточно сложной процедурой исчисления и уплаты;

покупатели продукции малых предприятий не могли предъявлять к зачету НДС по приобретенной от малых предприятий продукции просто потому, что в рамках упрощенной системы налогообложения НДС не уплачивается. Невозможность возврата НДС

не способствовала повышению конкурентоспособности продукции малых предприятий и росту спроса на их продукцию;

выбор объекта обложения (совокупный доход или валовая выручка) осуществлялся органом власти, а не налогоплательщиком; состав затрат малого предприятия, подлежащих вычету для формирования совокупного дохода согласно данному закону, очень слабо связан с порядком калькулирования себестоимости в целях налогообложения прибыли. Более того, перечень затрат явно неполный, что приводило к завышению совокупного дохода и росту налога;

применять ЕСН мог весьма ограниченный круг предприятий, поскольку законом "Об упрощенной системе налогообложении учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" предусмотрены собственные (отличные от принятых в законе "О государственной поддержке малого предпринимательства") критерии отнесения предприятий к субъектам малого предпринимательства;

ЕСН не гарантировало стабильности для предпринимателя, особенно для растущего бизнеса. Любое изменение в его деятельности, приводящее к несоответствию критериям отнесения к субъектам ЕСН, обязывало предприятие возвратиться к "принятой ранее" системе (т.е. к традиционной) и влекло за собой серьезные санкции, поэтому быстрорастущие предприятия были вынуждены параллельно вести и традиционный учет;

имела место путаница в льготах. Например, стало непонятно, сохраняются ли льготы по ускоренной амортизации, предусмотренные законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Особую важность этот вопрос приобрел в связи с изменением законодательства о налоге на прибыль;

наконец, уплата стоимости патента в рамках ЕСН фактически являлась завуалированной формой авансового платежа по единому налогу. Да, и вообще, то, что платежи являлись авансовыми, не слишком способствовало развитию малого предпринимательства - еще не начав работать и не получив прибыль, предприниматель уже оказывался должен государству.

Идея вмененного налога и ее воплощение

В рамках набиравшей ход налоговой реформы в 1998 г. был принят Федеральный закон "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (ЕНВД), явившийся еще одной попыткой государства упростить налогообложение для малых предприятий и повысить налоговые поступления от малого бизнеса. Попытка эта, следует признать, оказалась неудачной. Практически сразу после своего появления этот налог был назван "невменяемым" из-за большого количества всевозможных разночтений, ошибок и ярко выраженной фискальной направленности.

В то же время надо сказать, что идея вмененного налога, в общем, довольно привлекательна - предприниматель уплачивает налог, исчисленный исходя из заранее определенного (вмененного ему) дохода, рассчитанного на основе объективных критериев и облагаемого по 20%-ной ставке, и спокойно работает, не беспокоясь о своих обязательствах перед налоговыми органами.

Особенно она привлекательна для предпринимателей без образования юридического лица (ПБОЮЛ) и "микро-предприятий" с численностью работающих до 5 человек. Именно поэтому на вмененный налог возлагались большие надежды.

Модели реформирования системы налогообложения малого бизнеса

Даже с учетом роста поступлений от малых предприятий удельный вес поступлений от единого налога (по упрощенной системе) в консолидированном бюджете страны составляет около 0,4%, а удельный вес поступлений от ЕНВД - лишь 1%.

Для определения подходов к реформированию системы налогообложения малых предприятий рассмотрим, каковы интересы основных участников этого процесса - государства и предпринимателей.

Интересы государства распределены по следующим четырем сферам:

фискальный интерес - увеличение доходов бюджета за счет налогов, поступающих от малого бизнеса;

социальный интерес - уменьшений слоя безработных и прочих социально незащищенных, но трудоспособных категорий граждан за счет вовлечения их в экономическую жизнь;

политический интерес - создание "среднего класса", класса собственников - опоры власти.

экономический интерес - создание конкурентной, гибкой, адаптивной экономики, вывод малого бизнеса из "тени", внедрение инноваций, демонополизация.

Интересы предпринимателей были известны еще 300 лет назад физиократам. Они выражаются двумя словами laissez faire - "не мешайте!".

Принимая во внимания интересы государства и предпринимателей, определим теперь те критерии, которые позволяют судить об эффективности налоговой системы. Они таковы:

простота (налог должен уметь рассчитать и уплатить сам предприниматель) и незаметность (лучший налог тот, которого не замечают);

стабильность и устойчивость (предприниматель не может сам отслеживать изменения в законодательстве);

синергизм - налоги должны дополнять друг друга для достижения продуктивного сосуществования;

учет не только фискального, но и прочих интересов государства.

Отдельно хотелось бы остановиться на популярном в последнее время тезисе о нейтральности налоговой системы.

Непонимание сущности данного принципа может привести (и уже приводит) к тому, что малые предприятия рискуют остаться вообще без каких-либо льгот. Так, в новой (25-й) главе НК РФ все льготы малым предприятиям по налогу на прибыль ликвидированы, что привело к фактическому росту налога на прибыль для малых предприятий с 17 (фактическая ставка с учетом льгот) до 24% (новая ставка).

А сущность упомянутого выше принципа в том, что должно обеспечиваться "равенство для равных". Иначе говоря, льготы для малого бизнеса лишь компенсируют ему объективно меньшие возможности финансирования, расширения бизнеса, вызванные институциональными и экономическими причинами. Вместо того чтобы стремиться создать равные условия для всех предприятий, что на практике выливается в появление компаний "более равных, чем остальные", необходимо выделить несколько сфер, в рамках которых создать подлинно равные, "нейтральные" условия налогообложения. Несомненно, малое предпринимательство в силу своей специфики - одна из таких сфер.

Кроме того, совсем не соответствует условиям нейтральности ситуация, когда государство в принудительном порядке переводит налогоплательщиков на ту или иную систему налогообложения (как это было с ЕНВД).

Вообще, идея о вреде льгот для малого бизнеса весьма популярна. В качестве аргумента часто приводится тезис о том, что льготы для малого бизнеса - лишь "дыра" в налоговом законодательстве, позволяющая предприятиям уходить от налогов.

Мы же приведем лишь один аргумент. Согласно недавнему исследованию Госкомстата инвестиции в малом бизнесе наиболее эффективны. Малые предприятия обновляют свои основные фонды за 5 лет (крупные - за 20) и направляют 57% капиталовложений в активную часть основных фондов (в целом по экономике - лишь 36%). Следовательно, сэкономленные на уплате налогов оборотные средства будут эффективно инвестированы с пользой для экономики.

Следует также отметить, что расходы государства на администрирование в системе налогообложения малого бизнеса, имеющей ярко выраженную фискальную направленность, будут гораздо выше, чем те небольшие дополнительные доходы бюджета, которые будут обеспечены из-за отмены льгот для малого бизнеса.

Последние два года Правительство последовательно претворяет в жизнь политику сокращения налоговых льгот для малых предприятий. Уже с 1 января 2002 г. отменены наиболее действенные и эффективные льготы - льготы по налогу на прибыль.

В соответствии с новым Налоговым кодексом действует сложный и запутанный порядок освобождения от уплаты НДС (п. 1, ст. 145 НК РФ). В соответствии с ним от уплаты НДС освобождаются организации и индивидуальные предприниматели, если за три предшествующих последовательных (!) календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций не превысила 1 млн. руб. При этом освобождение предоставляется на один год (12 последовательных месяцев). Что будет, если выручка предпринимателя хотя бы раз за эти 12 месяцев превысит 1 млн. руб., понятно.

Новые предложения правительства кратко можно выразить словами "минимум льгот -максимум поступлений".

13 апреля 2002 г. Правительство внесло на рассмотрение Государственной Думы проект федерального закона, предусматривающий дополнение части второй Налогового кодекса РФ главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства".

Закон принят 24 июля 2002 г., и субъекты малого предпринимательства смогут воспользоваться новой упрощенной системой налогообложения с 1 января 2003 г.

Упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства - организаций и индивидуальных предпринимателей - применяется наряду с общим режимом налогообложения. Переход к "упрощенке" или возврат к общему режиму осуществляется в добровольном порядке. Действие упрощенной системы налогообложения не распространяется:

на организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

налогоплательщиков, занимающихся производством подакцизных товаров и минерального сырья;

ломбарды;

страховщиков;

негосударственные пенсионные фонды;

инвестиционные фонды;

профессиональных участников рынка ценных бумаг;

игорный и развлекательный бизнес;

частных нотариусов;

плательщиков единого налога на вмененный доход;

плательщиков единого сельхозналога;

участников соглашений о разделе продукции.

Правительственная "упрощенна" распространяется на организации, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему, доход от реализации не превысил 11 млн. руб. (без учета НДС и налога с продаж). Количество работников предприятия, намеренного перейти на упрощенную систему, не должно превышать 100 человек.

Закон предусматривает более простой по сравнению с действующим порядок перехода на "упрощенку" и возврата к общему режиму налогообложения. Если по действующему порядку субъект малого предпринимательства обязан получить в налоговом органе патент - официальный документ, удостоверяющий право применения "упрощенки", то закон декларирует заявительный порядок.

Для организаций единый налог заменяет налог на прибыль, НДС, налог с продаж, налог на имущество организаций и ЕСН. Для индивидуальных предпринимателей - налог на доходы физических лиц, НДС, налог с продаж, налог на имущество и ЕСН. Иные налоги уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование выплачиваются в соответствии с действующим законодательством.

При "упрощенке" сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и порядок предоставления статистической отчетности.

По закону налогоплательщик может выбрать один из двух объектов налогообложения - доходы (ставка налога в этом случае - 6%) или доходы, уменьшенные на величину расходов (ставка налога - 15%). При этом объект налогообложения не может меняться в течение срока применения "упрощенки".

Начиная с 1 января 2005 г. для всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствие со ст. 249 Налогового кодекса РФ, а предприниматели -доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

расходы на приобретение основных средств;

расходы на приобретение нематериальных активов;

расходы на ремонт основных средств (в т.ч. арендованных);

арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;

суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банке (в кассу), получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Законопроектом предусматривается, что, если налогоплательщик применяет в качестве налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, он может уплачивать минимальный налог в размере 1% от доходов в целях обеспечения гарантированного поступления платежей в Пенсионный фонд РФ, фонды обязательного медицинского страхования и Фонд социального страхования. Минимальный налог уплачивается в том случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. При этом налогоплательщик будет вправе в следующие налоговые периоды включить суммы уплаченного минимального налога в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве налогооблагаемой базы доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве налогооблагаемой базы доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. Квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Таковы принципиальные особенности новой упрощенной системы, принятой по инициативе Правительства.

Теперь о налоге на вмененный доход. С 1998г. он действует на территории более чем 6 0 субъектов Федерации. По данным Министерства по налогам и сборам, удельный вес поступлений от этого налога в бюджеты всех уровней составляет лишь 0,55%. В 2002 г. Правительство решило модернизировать налог, разработав проект соответствующей главы Налогового кодекса. Федеральный закон, вводящий эту главу, принят 24 июля 2002 г. и вступает в силу с 1 января 2003 г.

Вместо ныне действующего критерия численности работающих вводятся физические показатели - площадь торгового зала, площадь зала обслуживания и количество используемых автомобилей.

Уплата единого налога организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в части прибыли, полученной от деятельности, облагаемой единым налогом), налога на добавленную стоимость и налога с продаж (в части объектов, облагаемых единым налогом), налога на имущество предприятий (в части имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом) и единого социального налога.

Уплата единого налога индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от деятельности, облагаемой единым налогом), налога на добавленную стоимость и налога с продаж (в части объектов налогообложения, облагаемых единым налогом), налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога с полученных доходов и сумм, выплачиваемых своим работникам в связи с ведением деятельности, облагаемой единым налогом.

Таким образом, плательщики, переведенные на "упрощенку", не освобождаются от уплаты:

экологических платежей;

платы за пользование водными объектами;

платежей за использование лесным фондом;

платежей за использование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами;

сборов на нужды образовательных учреждений, взимаемых с юридических лиц;

местных налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Налогоплательщики единого налога уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.[23]