22. Налогообложение недвижимого имущества физических лиц при
ипотеке
22.1. Налог на
имущество физических лиц
22.2. Льготы по
налогам на имущество физических лиц
22.3. Исчисление и
уплата налога на строения, помещения и сооружения
22.4. Возможности минимизации
обязательств по налогу
на строения,
помещения и
сооружения
22.1. Налог на имущество физических лиц
Налогообложение имущества физических лиц осуществляется на основе Закона РФ от 9 декабря
1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" с учетом
внесенных в дальнейшем изменений и дополнений.
До 1999 г. налогообложение имущества физических лиц имело
второстепенное значение по сравнению с налогообложением доходов. В ряде
регионов жилое недвижимое имущество, принадлежащее физическим лицам, не
облагалось налогами. Изменение ситуации произошло в связи с принятием Федерального
закона от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в Закон Российской Федерации "О налогах на имущество физических
лиц" (далее - Федеральный закон от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ, принят
Государственной Думой 24 июня 1999 г., одобрен Советом Федерации 2 июля 1999
г., опубликован в "Российской газете" 21 июля 1999
г.). Данный Закон изменил ряд положений, регламентирующих ставки и другие
условия налогообложения недвижимого имущества, принадлежащего физическим лицам.
В Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 установлено,
что налог на имущество физических лиц относится к местным налогам; он вводится
законодательными актами Российской Федерации и взимается на всей ее территории.
Ставки этого налога определяются законодательными актами субъектов РФ, районов,
городов и иных административно-территориальных образований, если иное не
предусмотрено законодательными актами РФ.
Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 установлены два
налога: налог на недвижимость, находящуюся в собственности физических лиц, и
налог на принадлежащие физическим лицам транспортные средства (за исключением
автомобилей, которые облагаются налогом в соответствии с Законом РФ от 18
октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").
В соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N
168-ФЗ "объектами налогообложения признаются следующие виды имущества:
1) жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и
сооружения;
2) самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, катера, мотосани,
моторные лодки и другие водно-воздушные транспортные средства (за исключением
весельных лодок)".
Таким образом, плательщиками налога на строения, помещения и
сооружения являются физические лица, имеющие на территории России в
собственности:
- частные домовладения, коттеджи, гаражи;
- приватизированные квартиры в муниципальном и ведомственном жилом
фонде;
- квартиры в домах жилищных, жилищно-строительных, молодежных
жилищных кооперативов, за которые полностью внесен паевой взнос;
- дачи, садовые домики, строения, помещения и сооружения в
дачно-строительных кооперативах, садоводческих товариществах;
- гаражи, гаражные боксы в гаражных, в гаражно-строительных
кооперативах, за которые полностью внесен паевой взнос;
- торговые, бытовые, коммунальные и другие нежилые помещения.
При оценке обязательств физического лица по налогам на имущество
необходимо учитывать, что в соответствии с ГК РФ:
1) право собственности на недвижимое имущество, к которому
относятся здания, строения и сооружения, подлежащее государственной
регистрации, возникает с момента такой регистрации;
2) члены жилищных, жилищно-строительных, дачно-строительных,
гаражно-строительных кооперативов, полностью внесшие свой паевой взнос за
квартиру, дачу, гараж, иное помещение, предоставленное кооперативом,
приобретают право собственности на указанное имущество и являются плательщиками
налога на строения со дня полного внесения паевого взноса.
Кроме того, необходимо отметить следующее:
- граждане, купившие квартиры в рассрочку, являются плательщиками
налога с момента оформления документов, подтверждающих право собственности;
- за домики, принадлежащие на праве собственности гражданам -
членам садоводческих товариществ, налог предъявляется каждому гражданину
отдельно;
- если строение, сооружение и помещение отчуждено в течение года
от одного гражданина к другому (купля-продажа), налог на строения, помещения и
сооружения исчисляется и предъявляется к уплате первоначальному владельцу с 1
января текущего года до начала месяца, в котором он утратил право
собственности, а новому собственнику - начиная с того месяца, в котором возникло
это право, т.е. делается пересчет налога (п. 13 Инструкции от 3 марта 1992 г. N 3 "О
порядке исчисления и уплаты налогов на имущество физических лиц").
Плательщиками налогов на имущество физических лиц являются
физические лица - собственники имущества, признаваемого объектом
налогообложения.
Определение обязательств по налогам на имущество физических лиц
осуществляется налоговыми органами по месту нахождения (регистрации) объектов
налогообложения, при этом выписывается платежное извещение и вручается
плательщику налога. В случае, когда физическое лицо не проживает по месту
нахождения строения, помещения, сооружения или по месту регистрации
транспортного средства, платежное извещение направляется в налоговый орган по
месту жительства физического лица для взыскания налога, с указанием бюджетного
счета органа государственной власти субъекта РФ, местного самоуправления, на
который зачисляются платежи по этому налогу (п. 3 Инструкции N 31).
Ставки налога на строения, помещения и сооружения устанавливаются нормативными
правовыми актами представительных органов местного самоуправления в зависимости
от суммарной инвентаризационной стоимости. До принятия указанного Закона налог на
строения, помещения и сооружения уплачивался ежегодно по ставке,
устанавливавшейся органами законодательной (представительной) власти субъектов
РФ в размере не более 0,1% от их инвентаризационной стоимости, а в случае, если
таковая не определялась, - от стоимости этих строений, помещений и сооружений,
устанавливавшейся по обязательному страхованию.
Представительные органы местного самоуправления могут осуществлять
дифференциацию ставок в установленных пределах в зависимости от суммарной
инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям. Ставки
налога устанавливаются в следующих пределах (п. 3 ст. 1 Федерального
закона от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ):
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Стоимость
имущества | Предельный размер
ставки налога |
|—————————————————————————————————————|—————————————————————————————————|
| До 300 тыс.
руб. | До 0,1% |
|—————————————————————————————————————|—————————————————————————————————|
| От 300 до 500 тыс.
руб. | От 0,1 до 0,3% |
|—————————————————————————————————————|—————————————————————————————————|
| Свыше 500 тыс.
руб. | От 0,3 до 2,0% |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
22.2. Льготы по налогам на имущество физических лиц
Действующее законодательство предусматривает следующие виды льгот
по налогу на имущество физических лиц:
- освобождение от уплаты налогов на все виды имущества отдельных
категорий лиц-налогоплательщиков на основании федерального законодательства;
- освобождение от налогообложения отдельных видов имущества,
принадлежащего определенным категориям лиц, на основании федерального
законодательства;
- освобождение от налогообложения отдельных видов недвижимого
имущества на основании федерального законодательства;
- налоговые льготы, предоставляемые на уровне регионов и местного
самоуправления.
По Закону РФ "О налогах на имущество физических
лиц" от уплаты налогов на все виды имущества, определенные в качестве
объектов налогообложения, освобождены категории физических лиц (граждан),
перечисленные в п. 5 Инструкции N 31:
- Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, лица,
награжденные орденом Славы трех степеней;
- инвалиды I и II групп, инвалиды с детства;
- участники Гражданской и Великой Отечественной войн, других
боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в
воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии, и
бывших партизан;
- лица вольнонаемного состава Советской Армии и Военно-морского
флота, органов внутренних дел и государственной безопасности, занимавшие
штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав
действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лица, находившиеся
в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в
выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для
военнослужащих частей действующей армии;
- граждане, подвергшиеся воздействию радиации вследствие катастрофы
на Чернобыльской АЭС;
- граждане, ставшие инвалидами, получившими или перенесшими
лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 г. на
производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в
реку Теча;
- лица, принимавшие непосредственное участие в составе
подразделений особого риска в испытаниях ядерного и термоядерного оружия,
ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах;
- члены семей военнослужащих, потерявших кормильца;
- военнослужащие, а также граждане, уволенные с военной службы по
достижении предельного возраста пребывания на военной службе, по состоянию
здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями, имеющие общую
продолжительность военной службы 20 лет и более;
- лица, пострадавшие от радиационных воздействий.
Основанием для освобождения являются книжки Героев СССР или РФ,
орденские книжки, удостоверения инвалида, удостоверения участника Великой
Отечественной войны, иные специальные удостоверения, выдаваемые уполномоченными
учреждениями или организациями.
От уплаты налога на строения, помещения и сооружения освобождены
следующие категории лиц:
- пенсионеры, получающие пенсии, назначаемые в установленном
порядке пенсионным законодательством;
- граждане, уволенные с военной службы или призывавшиеся на
военные сборы, выполнявшие интернациональный долг в Афганистане или других
странах, где велись боевые действия;
- родители или супруги военнослужащих и государственных служащих,
погибших при исполнении служебных обязанностей (супругам государственных
служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей, льготы
предоставляются только в том случае, если они не вступили в повторный брак;
основание для льготы - справка о гибели военнослужащего либо государственного
служащего, выданная соответствующими государственными органами).
Налог на строения, помещения и сооружения не уплачивается:
- со специально оборудованных сооружений, строений, помещений
(включая жилье), принадлежащих деятелям культуры, искусства и народным мастерам
на правах собственности и используемых исключительно в качестве творческих
мастерских, ателье, студий, а также с жилой площади, используемой для
организации открытых для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек
и других организаций культуры, - на период такого их использования (основание -
справка, выданная соответствующим органом, дающим разрешение на использование
сооружений, помещений и строений под вышеназванные цели);
- с расположенных на участках в садоводческих и дачных
некоммерческих объединениях граждан жилого строения жилой площадью до 50 м2 и
хозяйственных строений и сооружений общей площадью до 50 м2 (данная норма
введена Федеральным законом от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ).
При возникновении в течение года у налогоплательщиков права на
льготы по налогам на имущество они освобождаются от указанных платежей начиная
с того месяца, в котором возникло такое право. В случае несвоевременного
обращения за предоставлением льготы по уплате налогов перерасчет их суммы
производится не более чем за три года по письменному заявлению
налогоплательщика. При утрате в течение года права на льготу обложение налогами
на имущество производится начиная с месяца, следующего за утратой этого права.
Органам государственной законодательной (представительной) власти
автономной области, автономных округов и местного самоуправления районов,
городов (кроме городов районного подчинения), районов в городах предоставлено
право уменьшать размеры ставок и устанавливать дополнительные льготы по налогам
как для категорий плательщиков, так и для отдельных плательщиков.
Городские (городов районного подчинения), поселковые, сельские
органы местного самоуправления могут предоставлять льготы по налогам только
отдельным плательщикам.
В случае возникновения в течение года у плательщиков права на
льготы по налогам на строения, помещения, сооружения они освобождаются от
указанных платежей начиная с того месяца, в котором возникло такое право.
При утрате в течение года права на льготу обложение указанными
налогами производится начиная с месяца, следующего за утратой этого права.
Закон РФ "О налогах на имущество физических
лиц" не затрагивает установленных в соответствии с общими нормами
международного права, а также договорами бывшего СССР и Российской Федерации и
законодательством Российской Федерации налоговых привилегий персонала
иностранных дипломатических и консульских представительств иностранных
государств и международных организаций (Венская конвенция о
дипломатических сношениях, совершена 18 апреля 1964 г.; Венская
конвенция о консульских сношениях, совершена 24 апреля 1964 г.).
Граждане, имеющие право на льготы, должны самостоятельно
подтвердить это право необходимыми документами.
22.3. Исчисление и уплата налога на строения, помещения и
сооружения
Налог на строения, помещения и сооружения исчисляется на основании
данных об их инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого
года.
Если строение, помещение или сооружение отчуждается в течение года
одним физическим лицом в пользу другого путем купли-продажи, мены или дарения,
налог на строения, помещения и сооружения исчисляется и предъявляется к уплате
первоначальному владельцу с 1 января текущего года до начала того месяца, в
котором он утратил право собственности на указанное имущество, а каждому новому
собственнику требование об уплате налога предъявляется с момента вступления в
силу права собственности на объект налогообложения.
За строения, помещения и сооружения, перешедшие в собственность по
наследству, налог взимается с наследников со дня открытия наследства. Налоговые
органы вручают наследникам извещения на уплату налога по истечении 6 месяцев со
дня открытия наследства, при этом налог исчисляется за весь период, истекший со
дня открытия наследства. Налог взимается с наследников с того момента, когда
наследник фактически вступил во владение наследственным имуществом или когда он
подал нотариальному органу по месту открытия наследства заявление о принятии
наследства. Указанные действия должны быть совершены в течение 6 месяцев.
При возведении строений, помещений и сооружений налог подлежит
уплате с начала года, следующего за их возведением. Новые постройки или
пристройки, надстройки к основным строениям на месте нахождения прежних
строений, помещений и сооружений облагаются налогом также с начала года,
следующего за их возведением.
В случае уничтожения, полного разрушения строения, помещения,
сооружения взимание налога прекращается с месяца, в котором они были уничтожены
или разрушены. Основанием для прекращения взимания налога является документ,
подтверждающий факт уничтожения или полного разрушения объекта налогообложения,
выдаваемый коммунальными органами, а в сельской местности - органами местного
самоуправления.
Налог не исчисляется и не взимается с объектов, не имеющих
собственника, или собственник которых неизвестен, или взятых налоговыми
органами на учет как бесхозные.
Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в
общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в
отношении этого имущества признается каждое из этих лиц соразмерно его доле в
данном имуществе. В аналогичном порядке определяются налогоплательщики, если
такое имущество находится в общей долевой собственности физических лиц и
предприятий (организаций).
Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в
общей совместной собственности нескольких физических лиц без определения долей,
они несут равную ответственность по исполнению налогового обязательства. При
этом плательщиком налога может быть одно из этих лиц, определяемое по
соглашению между ними (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N
168-ФЗ). В случае несогласованности налог уплачивается каждым из собственников
в равных долях (п. 5 ст. 1). В случае смерти одного из участников
совместной собственности налог на строения, помещения и сооружения оплачивается
остальными участниками совместной собственности.
Налоги на имущество подлежат уплате независимо от того,
эксплуатируется оно или нет. Налоги на имущество физических лиц зачисляются в
местный бюджет по месту нахождения (регистрации) объекта налогообложения.
До начала исчисления налогов на имущество налоговые органы обязаны
обеспечить получение и полноту данных, необходимых для учета плательщиков и
исчисления налогов. Налоговые органы, определившие отдельно налоговый оклад по
каждому объекту налогообложения, вручают гражданам платежные извещения не
позднее 1 августа. Уплата производится равными долями в два срока: не позднее
15 сентября и 15 ноября. По желанию плательщика налог может быть уплачен в
полной сумме по первому сроку, т.е. не позднее 15 сентября.
В случае когда физические лица своевременно не были привлечены к
уплате налогов, исчисление налогов может быть произведено не более чем за три
предшествующих года. За такой же период допускается пересмотр неправильно
произведенного налогообложения. В этих случаях дополнительные суммы налогов на
имущество уплачиваются следующим образом:
- суммы, дополнительно причитающиеся за текущий год, - равными
долями в остающиеся до конца года сроки, но так, чтобы на уплату
соответствующей суммы было не менее 15 дней;
- суммы, начисленные на текущий год по истечении всех сроков
уплаты или за предшествующие годы, - равными долями в два срока: через месяц
после начисления сумм (после вручения извещения) и через месяц после первого
срока уплаты налога (по желанию плательщика налог может быть уплачен в полной
сумме по первому сроку).
Аналогичные сроки устанавливаются и при перерасчете, и при
доначислении сумм за текущий год в связи с неправильным определением стоимости
строений, помещений и сооружений, неправильным применением ставок и т.д.
Начисленные ранее суммы налогов могут быть снижены или отменены в
связи с возникновением права на льготы, утратой права собственности либо по
другим причинам.
При понижении начисленных на текущий год сумм в связи с
пересмотром порядка налогообложения или возникновением у плательщика права на
льготы с начала года суммы налога, подлежащие снижению, исключаются равными
долями по всем срокам уплаты. Если сумма налога по истекшим ко дню снижения
налоговой суммы срокам полностью уплачена, приходящиеся на эти сроки сложенные
суммы исключаются из суммы, уплачиваемой к очередному сроку. Пени, уплаченные
по этим срокам, уменьшаются на ту же долю, на которую уменьшена первоначальная
сумма платежа, а излишне уплаченные пени засчитываются в погашение платежа по
очередному сроку. Если ко времени снижения первоначально исчисленных сумм
налогового оклада все сроки уплаты истекли и налог полностью уплачен, переплата
возвращается плательщику, а при наличии за последним недоимки по другим
налоговым платежам - зачисляется по заявлению плательщика в погашение этой
недоимки.
При несвоевременной уплате налогов к виновным физическим лицам
применяются меры, установленные для взыскания не внесенных в срок налогов и
налоговых платежей в соответствии с действующим законодательством.
Органы, осуществляющие регистрацию прав на недвижимое имущество и
сделок с ним, а также органы технической инвентаризации обязаны ежегодно до 1
марта представлять в налоговый орган сведения, необходимые для исчисления
налогов, по состоянию на 1 января текущего года (пп. 4 п. 5 ст. 1 Федерального
закона от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ).
22.4. Возможности минимизации обязательств по налогу на
строения, помещения и сооружения
Налогообложение недвижимого имущества физических лиц является
одной из наиболее слабо разработанных сфер действующего законодательства РФ о налогах и
сборах. Поступления по налогу на строения, помещения и сооружения в последние
годы постоянно возрастали, однако этот рост обусловлен главным образом инфляционной
составляющей. Доля поступлений по этому налогу в общих налоговых доходах
местных бюджетов остается на низком уровне.
Остаются нерешенными вопросы, связанные с оценкой и переоценкой
недвижимого имущества, так как инвентаризационная оценка строений, помещений и
сооружений, по которой исчисляется налог, зачастую не отражает реальную
(рыночную) стоимость жилья. В законодательном порядке не установлена
ответственность налогоплательщиков - физических лиц за несвоевременную
регистрацию (перерегистрацию) прав собственности на объекты недвижимости.
Органы технической инвентаризации не обладают необходимой информацией для
представления в налоговые органы данных, выступающих основой для определения
налоговых обязательств.
С развитием рынка недвижимости, совершенствованием методик
определения стоимости объектов недвижимого имущества, а также установлением
ответственности налогоплательщиков за предоставление информации налоговым
органам удельный вес имущественных налогов с физических лиц в структуре доходной
части местных бюджетов будет возрастать. В значительной мере этому будет
способствовать увеличение максимальной налоговой ставки с 0,1 до 2%.
По налогу на строения, помещения и сооружения установлен, пожалуй,
самый широкий перечень лиц, которым предоставляются различного рода льготы.
Важно подчеркнуть, что льготные категории лиц освобождаются от уплаты налога
независимо от количества принадлежащих им объектов недвижимости и их стоимости.
Кроме того, от налога на строения, помещения и сооружения освобождаются
владельцы ряда видов специально оборудованных объектов недвижимости (на
определенных условиях - см. 22.2). Многочисленные дополнительные виды
льгот по данному налогу предоставляются на уровнях регионов и местных органов
власти. В частности, в г. Москве от уплаты налогов на имущество полностью были
освобождены граждане, имеющие совокупный душевой доход ниже официально
установленного уровня.
Для минимизации обязательств по поимущественным налогам может быть
применен метод "дробления владения имуществом". Совместное владение
имуществом несколькими физическими лицами, как правило, более выгодно по
сравнению с ситуацией, когда объект недвижимости принадлежит только одному
лицу. Это позволяет максимально эффективно использовать установленные
законодательством налоговые льготы и, таким образом, снижать размер налоговых
платежей как по поимущественным налогам, так и по налогам с наследств и
дарений, а в ряде случаев и при налогообложении доходов от продажи недвижимого
имущества. Однако иногда выгоднее приобретать объект на лицо, относящееся к
льготным категориям, чем дробить владение между членами семьи, не имеющими
права на льготу, либо теми членами семьи, которые могут утерять право на льготу
в будущем. В данном случае обеспечивается наибольшая эффективность в связи с
вышеотмеченным отсутствием пределов по льготам для определенных категорий
физических лиц.
К получившим широкое распространение в Российской Федерации
методам минимизации обязательств по налогам на недвижимое имущество относится
максимально возможное затягивание сроков завершения строительства - оттягивание
момента регистрации построенного дома (строения, сооружения). Данный метод
применяется в Подмосковье при строительстве жилья в дорогих коттеджных
поселках, что вызывает неблагоприятную реакцию представителей налоговых
органов. Не исключено, что в ближайшее время будет законодательно установлено
ограничение сроков, в течение которых можно не регистрировать возводимое
сооружение.
Значительные возможности по минимизации налоговых обязательств
физических лиц при налогообложении недвижимого имущества предоставляются
нормами специального законодательства. Имеются в виду правила определения
характера помещения (жилое, нежилое), условия, в соответствии с которыми тот
или иной вид строений относится к категории постоянной либо временной, и т.д. В
частности, в качестве объекта налогообложения не могут выступать различного
рода сборно-разборные конструкции, широко применяемые в современной
архитектуре.
От налога на строения, помещения и сооружения освобождаются владельцы
жилого строения жилой площадью до 50 м2 и хозяйственных строений и сооружений
общей площадью до 50 м2 при условии, что вышеуказанные строения расположены на
участках садоводческих и дачных некоммерческих объединений граждан.
Соответствующая норма была введена одновременно с повышением максимальной
ставки налога на строения, помещения и сооружения с 0,1 до 2% во избежание
проявлений массового возмущения владельцев садовых домиков на участках размером
600 м2.
В основу действующей системы налогообложения имущества,
принадлежащего физическому лицу на праве собственности, положен принцип пообъектного обложения, т.е. налоговые обязательства
возникают и определяются самостоятельно по каждому объекту недвижимости вне
зависимости от количества объектов недвижимости, находящихся в собственности у
данного лица.
При реформировании системы налогообложения сохраняется отдельное
налогообложение земельных участков и зданий (строений, помещений и сооружений).
В связи с тем, что налогообложение строений, помещений и сооружений, а также
налогообложение земельных участков "оставлено" регионам и органам
местного самоуправления, можно предположить, что федеральные власти не
предпримут попытки организовать в Российской Федерации создание
поимущественного налогообложения на основе совокупной стоимости всех видов
имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности. Система
совокупного налогообложения недвижимого имущества и даже применение отдельных
элементов этой системы крайне невыгодны крупным собственникам, а также любым
физическим лицам, имеющим несколько объектов недвижимого имущества. В этом
случае резко снижаются возможности по применению налоговых льгот.
Весьма вероятно, что после принятия и вступления в силу части второй НК права
регионов и органов местного самоуправления в сфере налогообложения
недвижимости, принадлежащей физическим лицам, будут сохранены. Установленный
максимальный уровень налоговой ставки в 2% позволяет региональным властям и
органам местного самоуправления получить с каждого владельца недвижимости в
течение 50 лет сумму, эквивалентную стоимости имущества. Если налогообложение
объектов недвижимости будет основываться на "рыночной цене", не
исключено, что владелец объекта недвижимости выплатит в виде налога его
стоимость даже в течение 20 лет. Учитывая вышеизложенное, потенциальным
плательщикам налога на недвижимость не следует увлекаться приобретением
квартир, домов и дач только в одном субъекте РФ.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии с действующей
системой установлены одинаковые условия налогообложения как для собственников
обремененного ипотекой недвижимого имущества, так и для собственников
недвижимого имущества, свободного от каких-либо обременений. Такое положение
следует рассматривать как крайне несправедливое в отношении владельцев
обремененной недвижимости. Действительно, одинаковую сумму налога (по
максимальной ставке в 2%) должен уплачивать и владелец дома, свободного от
обременений стоимостью в 2 млн. руб., и владелец равноценного дома, внесший
первоначальный взнос в размере 600 тыс. рублей. Второй владелец также имеет
право собственности на объект стоимостью в 2 млн. руб., но этот объект
обременен ипотекой. Данное лицо должно выплачивать банку и основной долг в
размере 1400 тыс. руб. и проценты по кредитному договору. На наш взгляд,
законодатель при реформировании системы налогообложения недвижимости,
принадлежащей физическим лицам, должен уделить этой проблеме особое внимание. В
противном случае приобретение недвижимости с привлечением ипотечного
кредитования станет невыгодным для целого ряда категорий физических лиц -
потенциальных приобретателей недвижимости на территории Российской Федерации.
Привлечение ипотечного кредита для покупки
или строительства жилой недвижимости в условиях действующей системы налогообложения
не влияет на размеры налоговых обязательств заемщика по поимущественным
налогам, так как оценка недвижимости осуществляется на основе
инвентаризационной стоимости. В последние годы просматривается стремление не
только федеральных властей, но и руководителей отдельных субъектов Российской
Федерации создать систему налогообложения недвижимости, построенную на основе
определения "рыночной стоимости" объекта. Как известно, широкое
распространение ипотечных отношений способствует не только расширению возможностей
населения по приобретению в собственность объектов недвижимости, но и
существенному росту общего уровня цен на недвижимость. В результате может
наметиться тенденция к повышению "рыночной стоимости" жилой
недвижимости.
23.1. Налогообложение имущества, переходящего в порядке
наследования или дарения
Налогообложение имущества, переходящего в порядке наследования или
дарения, в настоящее время осуществляется на основании Закона РФ от 12
декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке
наследования или дарения" (далее - Закон РФ от 12 декабря 1991 г. N
2020-1) с изменениями и дополнениями.
С 23 июня 1995 г. вступила в действие Инструкция Госналогслужбы
РФ от 30 мая 1995 г. N 32 "О порядке исчисления и уплаты налога с
имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (далее -
Инструкция N 32; зарегистрирована Минюстом России 14 июля 1995 г. N 871). До
указанной даты действовала Инструкция Госналогслужбы РФ от 13 марта 1992 г. N 6
с тем же названием. Инструкция N 32 была издана на основании Закона РФ от 12
декабря 1991 г. N 2020-1 (с изменениями и дополнениями).
Плательщиками налога с имущества, переходящего в порядке
наследования или дарения, являются граждане РФ, иностранные граждане и лица без
гражданства (далее именуемые "физические лица"), которые становятся
собственниками имущества, переходящего к ним на территории РФ в порядке
наследования или дарения.
Плательщиком налога при получении наследства несовершеннолетними
детьми или оформлении на них договора дарения являются несовершеннолетние дети
в связи с тем, что льгот для этой категории лиц действующим налоговым
законодательством не предусмотрено. В таком случае платежное извещение
выписывается на родителей, усыновителей и опекунов с указанием, за кого
предъявляется налог.
Налог подлежит уплате в случаях, когда физические лица принимают в
порядке наследования (как по закону, так и по завещанию) или дарения:
- жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики в садоводческих
товариществах;
- автомобили, мотоциклы, моторные лодки, катера, яхты и другие
транспортные средства;
- предметы антиквариата и искусства;
- ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и
драгоценных камней и лом таких изделий;
- паенакопления в жилищно-строительных,
гаражно-строительных и дачно-строительных кооперативах;
- суммы, находящиеся во вкладах в банках и других кредитных
учреждениях, средства на именных приватизационных счетах физических лиц;
- земельные участки, стоимость имущественных и земельных долей
(паев);
- валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении.
Налог взимается при условии выдачи нотариусами или должностными
лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетельств о праве
на наследство или удостоверения ими договоров дарения в случаях, если общая
стоимость переходящего в собственность физического лица имущества превышает:
а) на день открытия наследства - 850 МРОТ;
б) на день удостоверения договора дарения - 80 МРОТ.
Объектом налогообложения является определенная в соответствии с
нормами действующего законодательства совокупная стоимость вышеуказанных видов
имущества, переходящего к каждому отдельному получателю (наследнику или
одаряемому) от одного донора (наследодателя или дарителя). В случае
наследования объектом налогообложения выступает общая стоимость переходящего к
получателю наследства имущества, а при дарении - общая стоимость объектов
дарения, переходящих от одного дарителя в течение календарного года.
Приватизированные комнаты в коммунальной квартире, переходящие в
собственность в порядке наследования или дарения, рассматриваются для целей
налогообложения в соответствии с Законом РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 как
имущественные доли в коммунальной квартире. В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ комнаты
являются недвижимым имуществом. Согласно п. 3 ст. 244 ГК РФ общая
собственность на имущество является долевой. Таким образом, комнаты в
коммунальной квартире, если они находятся в собственности жильцов, являются
имущественными долями квартиры. В соответствии с п. 2 ст. 246 ГК РФ участник
долевой собственности вправе по своему усмотрению продать, подарить, завещать,
отдать в залог свою долю.
Список видов имущества, определяемого как объект налогообложения,
является исчерпывающим.
При налогообложении имущества, переходящего в порядке наследования,
850-кратный установленный законом МРОТ является одновременно и общим
(предоставляемым всем категориям плательщиков) вычетом, применяемым для
определения размера налоговых обязательств. При налогообложении имущества,
переходящего в порядке дарения, аналогичный вычет составляет 80 МРОТ.
Наследство по действующему законодательству может открываться в
следующих случаях:
- при смерти наследодателя (факт смерти наследодателя
документально подтверждается свидетельством о смерти, которое выдается органами
записей гражданского состояния);
- в случае объявления наследодателя умершим.
В соответствии со ст. 34 ГК РФ гражданин может быть объявлен судом
умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в
течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших
смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного
несчастного случая, - в течение шести месяцев. Военнослужащий или иной
гражданин, пропавший без вести в связи с военными действиями, может быть объявлен
судом умершим не ранее чем по истечении двух лет со дня окончания военных
действий. Днем смерти гражданина, объявленного умершим, считается день
вступления в законную силу соответствующего решения суда. В случае объявления
умершим гражданина, пропавшего без вести при обстоятельствах, угрожавших
смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного
несчастного случая, суд может признать днем смерти этого гражданина день его
предполагаемой гибели.
При дарении недвижимого имущества следует помнить о наличии ряда
норм ГК РФ, регламентирующих отношения, возникающие в связи с данной
формой передачи имущества. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения собственник
передает или обязуется передать жилое помещение другому лицу безвозмездно.
Если жилое помещение передается при наличии встречной передачи
вещи или права, то такой договор дарением не признается. Органы местного
самоуправления или организации могут обусловливать предоставление
муниципального жилья нуждающимся гражданам обязанностью подарить имеющуюся у
них квартиру муниципалитету. При оформлении договоров обмена жилыми помещениями
различных форм собственности на практике можно встретить случаи "обмена
квартиры в порядке дарения". На основании п. 2 ст. 170 ГК РФ подобные
сделки признаются притворными.
Как правило, дарение жилых помещений происходит между близкими
лицами (родственниками, друзьями). Вместе с тем сторонами в договоре дарения
могут выступать как физические, так и юридические лица. В качестве одаряемого
могут выступать Российская Федерация, ее субъекты, а также города, иные
муниципальные образования в лице их органов.
Важно подчеркнуть, что если дарителем по договору дарения
выступает юридическое лицо (предприятие или организация) либо физическое лицо,
зарегистрированное в качестве предпринимателя, то у одаряемого возникает объект
обложения:
- налогом на доходы физических лиц, если одаряемый является
физическим лицом;
- налогом на прибыль организаций, если одаряемым лицом является
организация.
В соответствии со ст. 573 ГК РФ одаряемый вправе в любое время до
передачи ему дара отказаться от него. В этом случае договор дарения считается
расторгнутым. Важно отметить, что при этом отказ от подаренного жилья должен
быть совершен в письменной форме. Кроме того, такой отказ подлежит
государственной регистрации.
Гражданский кодекс РФ содержит также ряд запретов на дарение
жилых помещений. В соответствии со ст. 575 не допускается дарение жилых помещений:
- от имени малолетних и граждан, признанных недееспособными, их
законными представителями;
- работникам лечебных, воспитательных учреждений, учреждений
социальной защиты и других аналогичных учреждений гражданами, находящимися в
них на лечении, содержании или воспитании, супругами и родственниками этих
граждан;
- государственным служащим и служащим органов местного
самоуправления в связи с их должностным положением или в связи с исполнением
ими служебных обязанностей;
- в отношениях между коммерческими организациями.
Организации, которым принадлежит жилище на праве хозяйственного
ведения либо оперативного управления, могут подарить жилое помещение только с
согласия собственника.
Действующее гражданское законодательство допускает
возможность дарителю в исключительных случаях отказаться от исполнения договора
дарения либо отменить дарение. Отказ от договора дарения возможен, когда
имущественное или семейное положение либо состояние здоровья дарителя
изменилось настолько, что исполнение договора в новых условиях приведет к
существенному снижению уровня жизни. Отмена дарения регламентирована ст. 578 ГК РФ, в
соответствии с которой даритель вправе отменить дарение, если одаряемый
совершил покушение на его жизнь, жизнь кого-либо из членов его семьи или
близких родственников либо умышленно причинил дарителю телесные повреждения. В
случае умышленного лишения жизни дарителя одаряемым право требовать в суде
отмены дарения принадлежит наследникам дарителя. Кроме того, даритель вправе
потребовать в судебном порядке отмены дарения, если обращение одаряемого с
подаренной вещью, представляющей для дарителя большую неимущественную ценность,
создает угрозу ее безвозвратной утраты. Договором может быть обусловлено право
дарителя отменить дарение в случае, если он переживет одаряемого. При отмене
дарения одаряемый обязан возвратить подаренное жилье, если оно к моменту отмены
дарения сохранило свое прежнее состояние.
Гражданский кодекс РФ предусматривает также такой вид
дарения, как пожертвование. В соответствии со ст. 582 пожертвованием признается дарение вещи
или права в общеполезных целях. При дарении жилья эта цель должна не
противоречить функциональному назначению жилых помещений - проживанию граждан.
Запрещено дарить жилье с условием размещения в нем промышленного производства.
Данный вид дарения не рассматривается подробно, так как налоговые последствия при
пожертвовании не отличаются от таковых последствий, возникающих при обычном
договоре дарения.
23.2. Оценка недвижимого имущества для целей налогообложения
Для целей налогообложения оценка жилого дома, квартиры, дачи и
садового домика, переходящих в собственность физических лиц в порядке
наследования или дарения, производится органами коммунального хозяйства
(технической инвентаризации или страховыми организациями). Оценка транспортных
средств производится страховыми организациями или организациями, связанными с
техническим обслуживанием транспортных средств, при оформлении права
наследования - судебно-экспертными учреждениями системы Министерства юстиции
РФ. Оценка других видов имущества производится лицензированными экспертами
(специалистами-оценщиками) (п. 4 Инструкции N 32).
Нотариусы, а также другие должностные лица, уполномоченные
совершать нотариальные действия, обязаны представить в налоговый орган по месту
их нахождения справку о стоимости переходящего в собственность физических лиц в
порядке наследования или дарения имущества в сроки:
а) если имущество перешло в собственность физических лиц,
проживающих на территории РФ, - в течение 15 дней с момента выдачи
свидетельства о праве на наследство или удостоверения договора дарения;
б) если имущество перешло в собственность физических лиц,
проживающих за пределами Российской Федерации, - в период оформления права
собственности на это имущество (п. 5 Инструкции N 32).
Оценка стоимости всех видов наследуемого имущества осуществляется
на день открытия наследства. В Инструкции N 32 соответствующее положение
сформулировано следующим образом: "Налог с имущества, переходящего в
порядке наследования, исчисляется от стоимости (оценки) наследственного
имущества на день открытия наследства, даже если бы стоимость этого имущества в
момент выдачи свидетельства была бы иной по сравнению с его оценкой на день
открытия наследства" (п. 6).
Налог с имущества, переходящего в порядке
дарения, исчисляется со стоимости имущества, указанной сторонами, участвующими
в сделке, но не ниже оценки, произведенной соответствующими органами или
организациями в установленном законом порядке (п. 4 и 7 Инструкции N
32). Имущество, перешедшее в порядке наследования или дарения, может быть
продано, подарено, обменено собственником только после уплаты им налога, что
должно подтверждаться соответствующей справкой налогового органа (п. 8 Инструкции N
32).