СОДЕРЖАНИЕ
1 Формирование себестоимости
как элемент метода управленческого учета. 4
1.1
Понятие формирования себестоимости продукции (работ, услуг) 4
1.2
Классификация затрат и виды себестоимости в управленческом учете. 10
1.3
Методы формирования себестоимости и их значение в системе управленческого учета. 20
Список литературы.. 31
1 Формирование себестоимости как элемент метода
управленческого учета
1.1 Понятие формирования себестоимости продукции
(работ, услуг)
В современных условиях процесс эффективного управления
производством зависит от того, насколько рационально построена система
внутрипроизводственного управленческого учета на предприятии и насколько
объективно она отражает его производственные процессы. Формирование многих
экономических показателей зависит от правильности организации управленческого
учета [Миш, с.112].
Управленческий учет предназначается для решения внутренних
задач управления предприятием. В отличие от финансового, управленческий учет
субъективен и конфиденциален, но именно он несет основную нагрузку обеспечения
качественного принятия управленческих решений и его реализуют профессионалы
высокого уровня [Кер].
Вопросы организации управленческого учета на предприятии
тесно связаны с вопросами управления затратами на всех уровнях его
производственно-коммерческой деятельности. Стремление построить такую
внутрипроизводственную учетную систему, которая взаимосвязано отражала бы весь
производственный процесс, является одной из приоритетных задач.
Основным объектом управленческого учета являются затраты на
производство продукции, выполнение работ, оказание услуг. Уровень затрат
является критерием использования эффективных или не эффективных форм и методов хозяйствования
и обусловлен сложившимися производственными отношениями. Этот показатель
выражает интересы широкого круга предпринимателей в наиболее рациональном и
эффективном использовании производственного потенциала, а именно в получении
высоких результатов при минимальных затратах.
Между тем предприятия часто не могут сдерживать рост затрат,
связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Это,
в конечном итоге, отражается на ценах, порождает инфляцию (выброс товаров на
рынок не обеспеченных наличием денежных средств), препятствует созданию
действенного противозатратного механизма.
Уровень затрат на производство должен определять уровень цен
и доходности предпринимательской деятельности. Результативный контроль за
затратами обеспечивает комплексное и эффективное управление производственными
издержками. Эффективный контроль за издержками со стороны государства позволяет
контролировать цены на всех уровнях.
Совокупность производственных издержек по поводу их выпуска
образует так называемый показатель себестоимости. Себестоимость продукции,
выполненных работ, оказанных услуг – одна из важнейших экономических категорий
– обусловлена действием закона стоимости [Миш, с.113]. Действие этого закона в
условиях рыночных отношений вызывает необходимость научного познания методов
его использования применительно к любой производственной (коммерческой)
деятельности.
"Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет
собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ,
услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных
средств, трудовых ресурсов, а также других затрат, необходимых для производства
и реализации продукции (работ, услуг)" [Куз, с.3].
В литературе можно встретить и такое определение: "Себестоимость
продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в
процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов и предметов
труда, услуг других организаций и оплаты труда работников" [Вор, с.38].
Вопрос о категории себестоимости поднимался академиком С.Г.
Струмилиным в статье, опубликованной в 1982 г. Он писал, что себестоимость –
это особая опосредованная форма проявления закона стоимости, категория, которая
учитывает конкретные условия простого воспроизводства и включает в себя
элементы прибавочной стоимости. Рассматривая себестоимость как обособившуюся
часть стоимости, можно утверждать, что такие понятия, как затраты на
производство и себестоимость, различны. Эти два понятия имеют существенные
различия. Так, затраты на производство могут быть соотнесены с процессом
производства вообще, независимо от его завершенности и характера связи с
конкретным продуктом, в то время как себестоимость подразумевает завершенность
процесса производства и выделяет ту часть затрат, которая может быть соотнесена
с готовым продуктом.
Конкретные затраты на
производство также имеют отличие от издержек производства в их теоретическом
понимании. В денежной форме это овеществленная и вновь созданная стоимость
продукта, созданного прибавочным трудом.
Себестоимость продукции включает, прежде всего, затраты,
непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией
и организацией производства. Сюда входят также затраты и расходы на управление
и совершенствование технологии и организации производства, повышение качества,
надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств продукции, расходы
на улучшение условий труда и техники безопасности, подготовку и переподготовку
кадров.
Любая производственная или хозяйственная деятельность
невозможна без постоянного определения объема издержек, учета и калькулирования
себестоимости продукции, работ, услуг. Достоверно исчисленный показатель
себестоимости, с одной стороны, обеспечивает правильность формировании
основного оценочного показателя деятельности предприятия – прибыли, с другой
стороны, исчисленный как разность между суммой произведенных затрат и
полученной выручкой показатель прибыли является базой определения налога на
доходы.
В экономической практике существует большое количество
различных по своему составу и значению показателей себестоимости. Все
показатели себестоимости призваны оценивать изготавливаемый продукт
(выполненную работу или оказанную услугу) на конкретном этапе производственного
процесса, подчеркивая завершенность процесса его изготовления. Правильное
использование показателей себестоимости в системе контроля и регулирования
обеспечивает эффективное управление затратами и результатами на различных
этапах производственной деятельности.
Формирование себестоимости продукции (работ, услуг)
представляет собой суммирование затрат организации, сопряженных с процессом
производства и относящихся к определенному отчетному периоду [Куз,с.3]. При
этом в зависимости от цели определения себестоимости продукции (работ, услуг):
для бухгалтерского учета, для налогообложения, для принятия управленческих
решений – затраты могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) в
разном размере, и их номенклатура может варьироваться.
Себестоимость продукции (работ, услуг) определяется на
основании следующих экономических принципов:
1) расходы
связаны с осуществляемой организацией предпринимательской деятельностью.
Сущность данного принципа заключается в том, что в себестоимость продукции
(работ, услуг) включаются издержки, связанные с процессами производства и
реализации. Издержки, не связанные с предпринимательской деятельностью,
относятся к категории непроизводственных расходов;
2) разделение
текущих и капитальных затрат. В бухгалтерском учете должен быть обеспечен
раздельный учет текущих и капитальных затрат организации. К текущим относятся
производственные расходы, которые, как правило, потребляются в одном
хозяйственном цикле. К капитальным относятся расходы на внеоборотные активы,
используемые в нескольких циклах производства, стоимость которых включается в
текущие издержки производства или обращения посредством начисления износа и
амортизации, а также расходы инвестиционного характера, например, финансовые;
3) допущение
временной определенности факторов хозяйственной деятельности – принцип
начисления. Согласно данному принципу факты хозяйственной деятельности
предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в
бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического
времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Например, расходы на оплату труда включаются в себестоимость
не в момент выдачи денег из кассы, а на дату возникновения задолженности
организации перед своими работниками.
Данный принцип зафиксирован в Положении по бухгалтерскому
учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном приказом
Минфина России от 09.12.1998 N60н;
4) допущение
имущественной обособленности организации. Согласно данному принципу имущество и
обязательства самого предприятия существуют обособленно от имущества и
обязательств собственников этого предприятии и других юридических лиц.
Данное положение приведено в п.2 ст.8 Федерального закона
"О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/98.
Построение учета производственных затрат и выбор методов
калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в значительной степени
зависят от особенности отрасли, типа и вида производства, характера его
организации и технологического процесса, разнообразия вырабатываемой продукции,
выполняемых работ и оказываемых услуг, массовости выпуска, объектов
калькулирования, структуры организации и других условий. Изложенное определяет
порядок документального оформления затрат, группировки и систематизации данных
первичных документов, построение аналитического учета, способы исчисления
себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг). Построение учета
издержек зависит также и от того, какая информация необходима для принятия
управленческих решений.
С отменой с 1 января 2002 года постановления Правительства
РФ от 05.08.1992 N552
"Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации
продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),
и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении
прибыли" у многих бухгалтеров появились трудности в формировании
себестоимости продукции (работ, услуг). Функции этого документа в настоящее
время выполняют глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового
кодекса Российской Федерации и Положение по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999
N33н. В рамках
реализации в 2001-2005 годах Программы реформирования бухгалтерского учета в
соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности предполагается
разработка и утверждение отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по
обычным видам деятельности.
Разработка этих документов как никогда актуальна, так как
организациями в ряде случаев не уделяется должного внимания вопросам исчисления
себестоимости продукции (работ, услуг) как объективного показателя, который
зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и
размеров учтенных фактических затрат на производство продукции (работ, услуг)
исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства,
местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов, влияющих на размер и
перечень расходов.
На практике управление затратами осложняется в связи с тем,
что не однозначного определения понятий "затраты",
"расходы", закрепленного в бухгалтерском и налоговом законодательстве
[Труб,с.17].
Отсутствие полной информации о формировании себестоимости
продукции (работ, услуг), которая является основой прогнозирования и управления
производством, и фактических затратах на производство, являющихся базой для
определения продажной цены, объема материально-производственных запасов в целях
обеспечения непрерывного процесса производства и т.д., приводит к
несвоевременному выявлению непроизводительных расходов, невозможности выработки
и реализации мер по их недопущению, определению оптимального объема выпуска
продукции и пр. и, как результат, - к снижению эффективности работы
хозяйствующего субъекта в целом.
Кроме того, ошибочный расчет себестоимости продукции,
работ, услуг может привести к серьезным налоговым последствиям, вплоть до
применения финансовых санкций за занижение или сокрытие дохода (прибыли) [Тим].
До завершения работы по разработке и утверждению
министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов
по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования
себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой
реформирования бухгалтерского учета организациям надлежит руководствоваться
действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом
требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей,
раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми
во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому
учету.
1.2 Классификация затрат и виды себестоимости в
управленческом учете
Себестоимость – один из синтетических показателей, в котором
находят отражение все стороны производственно-хозяйственной жизни предприятия.
Она складывается из затрат, которые отличаются друг от друга своей ролью и
значением в производственных процессах, способом отнесения на производимый
продукт. Поэтому особе внимание уделяется классификации этих затрат по разным
признакам, что обеспечивает более глубокое изучение состава и характера затрат,
применение единообразных, экономически обоснованных способов группировки
расходов в практике учета, своевременного их контроля и эффективного
управления.
По объему учитываемых затрат различаются три вида себестоимости:
-
цеховая
себестоимость, включающая в себя затраты на производство продукции в пределах
цеха, в частности прямые материальные затраты на производство продукции,
амортизация цехового оборудования, заработная плата основных производственных
рабочих цеха, социальные отчисления, расходы по содержанию и эксплуатация
цехового оборудования, общецеховые расходы;
-
производственная
себестоимость (себестоимость готовой продукции), кроме цеховой себестоимости,
включает в себя общезаводские расходы (административно-управленческие и
общехозяйственные затраты) и затраты вспомогательного производства;
-
полная
себестоимость, или себестоимость реализованной (отгруженной) продукции, -
показатель, объединяющий производственную себестоимость продукции (работ,
услуг) и расходы по ее реализации (коммерческие затраты, внепроизводственные
затраты).
Корме того, различают плановую и фактическую себестоимость.
Плановая себестоимость определяется в начале планируемого года исходя из
плановых норм расходов и иных плановых показателей на этот период. Фактическая
себестоимость определяется в конце отчетного периода на основании данных
бухгалтерского учета о фактических затратах на производство. Плановая
себестоимость и фактическая себестоимость определяются по одной методике и по
одним и тем же калькуляционным статьям, что необходимо для сравнения и анализа
показателей себестоимости.
Себестоимость продукции включает различные виды затрат,
зависящих и не зависящих от работы предприятия, вытекающих из характера данного
производства и не связанных с ним непосредственно. В связи с этим важное
значение имеет четкое определение состава затрат, которые ее формируют.
Себестоимость продукции является объективной экономической
категорией и ее формирование должно происходить без регулирующего воздействия
государственных органов. Однако состав затрат, включаемых в себестоимость
продукции, в нашей стране устанавливается централизованно. Здесь применяется не
разрешительный, а регулирующий принцип.
Воздействие государства на формирование себестоимости продукции
проявляется в следующих случаях:
-
подразделение затрат предприятий на текущие затраты
производства и долгосрочные инвестиции;
-
разграничение затрат предприятий на относимые в
себестоимость продукции и возмещаемые за счет других источников финансирования
(финансовых результатов, специальных фондов, целевого финансирования и целевого
поступления и др.);
-
установление норм амортизации основных средств, тарифов
отчислений на социальные нужды, размеров различных налогов и сборов (в дорожные
фонды, земельный налог и др.).
Кроме того на предприятиях часть затрат хотя и включается в
себестоимость продукции в фактически произведенной сумме, но для целей
налогообложения их размеры корректируются с учетом утвержденных в установленном
порядке лимитов, норм, нормативов и ставок (командировочные расходы,
представительские расходы, расходы по оплате процентов банков по краткосрочным
кредитам и др.).
Одним из основных условий получения достоверной информации о
себестоимости продукции является научно обоснованная классификация затрат,
включаемых в ее состав.
При классификации затрат предприятия необходимо иметь в
виду, что группировки затрат, применяемые в управленческом учете, намного шире,
чем группировки затрат финансового учета.
На практике затраты предприятия традиционно группируются и
учитываются по составу и видам, местам возникновения и носителям.
По составу затраты подразделяются на одноэлементные и
комплексные:
1)
одноэлементными называются затраты, состоящие из одного
элемента,— материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты
независимо от их места возникновения и целевого назначения не делятся на
различные компоненты.
2)
комплексными называются затраты, состоящие из
нескольких элементов, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав
которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий
и другие одноэлементные затраты.
Учет по видам затрат классифицирует и оценивает
ресурсы, использованные в процессе производства и реализации продукции. По
данному признаку затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим
элементам.
Группировка затрат по экономическим элементам является
объектом финансового учета и показывает, что именно израсходовано на
производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме
затрат. Данная группировка используется при составлении приложения к балансу
(форма №5). Выделяют следующие элементы затрат:
-
материальные затраты;
-
затраты на оплату труда;
-
отчисления на социальные нужды;
-
амортизация основных фондов;
-
прочие затраты.
Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции
производственные предприятия используют группировку затрат по статьям
калькуляции. Номенклатуру статей каждое предприятие может устанавливать для
себя самостоятельно с учетом своих специфических потребностей. Их примерный
перечень установлен отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию
себестоимости продукции. В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции
выглядит следующим образом:
1. “Сырье
и основные материалы”;
2. “Полуфабрикаты
собственного производства”;
3. “Возвратные
отходы” (вычитаются);
4. “Вспомогательные
материалы”;
5. “Топливо
и энергия на технологические цели”;
6. “Расходы
на оплату труда производственных рабочих”;
7. “Отчисления
на социальные нужды”;
8. “Расходы
на подготовку и освоение производства”;
9. “Расходы
по эксплуатации производственных машин и оборудования”;
10.
“Цеховые расходы”;
11.
“Общехозяйственные расходы”;
12.
“Потери от брака”;
13.
“Прочие производственные расходы”;
14.
“Коммерческие расходы”.
Итог первых тринадцати статей образует производственную
себестоимость, а итог всех четырнадцати статей – полную себестоимость
продукции.
По месту возникновения затраты группируются и
учитываются по производствам, цехам, участкам, отделам и другим структурным
подразделениям предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая группировка
затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить
производственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственности
“привязывает” учет затрат к организационной структуре предприятия или
организации.
Завершающим этапом является группировка и учет по носителям
затрат, т.е. продукции, работам, услугам с целью определения их
себестоимости.
Наиболее простой способ расчета себестоимости
продукции – деление суммарных затрат на объем выпуска. Однако применять
этот способ можно только при условии, что предприятие производит один вид
продукции, не образовывая при этом запасов полуфабрикатов или готовой
продукции. Более сложный способ – калькуляция себестоимости по
статьям затрат. Прямые затраты непосредственно включают в себестоимость
продукции, а косвенные распределяют при помощи специальных баз и коэффициентов
распределения.
Приведенные выше классификации затрат характеризуют
определенную функцию в системе калькулирования себестоимости продукции, но они
не полностью отвечают задачам управленческого учета затрат. В управленческом
учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в
принятии правильных, рационально обоснованных решений, поскольку менеджер,
принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут.
Поэтому суть процесса классификации затрат – это выделить ту часть затрат, на
которые может повлиять руководитель.
Практика организации управленческого учета в экономически
развитых странах предусматривает разные варианты классификации затрат в
зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Под направлением
учета затрат понимается область деятельности, где необходим обособленный,
целенаправленный учет затрат на производство. Потребители внутренней информации
определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения
информацией по исследуемой проблеме.
Прежде всего, в учете накапливается информация о трех
категориях затрат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы. Затем
обобщенные затраты распределяются по направлениям учета:
-
для калькулирования и оценки себестоимости
произведенной продукции;
-
для планирования и принятия управленческих решений;
-
для осуществления процесса контроля и регулирования.
В каждом из перечисленных выше трех направлений, в свою
очередь, происходит дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей
управления.
Для калькулирования и оценки себестоимости произведенной
продукции затраты в управленческом учете группируются по различным
признакам.
По функциям деятельности предприятия в системе управления
производством затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные,
производственные, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.
Деление затрат по функциям деятельности позволяет в планировании
и учете определять величину затрат в разрезе подразделений каждой сферы, что
является одним из важных условий организации внутрихозяйственного расчета.
Непосредственное управление и контроль за хозрасчетной деятельностью этих
подразделений осуществляется путем учета и обобщения затрат по местам их
возникновения (центрам затрат) и центрам ответственности. Для определения и
оценки себестоимости продукции целесообразно было бы увязать учет затрат по
видам и местам возникновения с учетом затрат по их носителям: видам продукции,
работ, услуг.
По экономической роли в процессе производства продукции
затраты подразделяются на основные и накладные.
Основными называются затраты, непосредственно связанные с
технологическим процессом производства: сырье и материалы, топливо и энергия на
технологические цели, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.
Накладные расходы образуются в связи с организацией,
обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из комплексных
общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Величина этих расходов
зависит от структуры управления подразделениями, цехами и предприятиями.
По способу включения в себестоимость продукции затраты
подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые затраты связаны с производством определенного вида
продукции и могут быть, на основании данных первичных документов, прямо и
непосредственно отнесены на ее себестоимость. Это расходы сырья и основных
материалов, заработная плата рабочих и др.
Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов
продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства. Они
включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов
распределения. Выбор базы распределения обуславливается особенностями
организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми
инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а
накладные – косвенных, но они не являются тождественными. Группировка
затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем учета
полных и частичных затрат на производство.
В практической деятельности руководителю производственного
предприятия приходится принимать множество управленческих решений, как, например:
-
выпуск какой продукции продолжать или прекратить;
-
производить или покупать комплектующие изделия;
-
какую установить цену на продукцию;
-
покупать ли новое оборудование;
-
менять ли технологию и организацию производства и др.
Для достижения желаемых результатов необходимо пользоваться
информацией о затратах, используя различные методы их группировки и обобщения.
В этих условиях важное значение имеет группировка затрат по
отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на
постоянные и переменные.
Постоянные затраты не зависят от объема производства,
то есть не изменяются при изменении объема производства. Однако постоянные
затраты, рассчитанные на единицу продукции, изменяются при изменении объема
производства. К ним можно отнести арендную плату, амортизацию и др.
Переменные затраты зависят от объема и изменяются
прямо пропорционально изменению объема производства. Переменные затраты,
рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. К
ним относятся затраты сырья и материалов, расходы на оплату труда
производственных рабочих и др.
Кроме того, существуют смешанные затраты, которые содержат
как постоянный, так и переменный компоненты. Часть этих затрат изменяется при
изменении объема производства, а другая часть не зависит от объема производства
и остается фиксированной в течение отчетного периода.
Деление затрат на постоянные и переменные важно в выборе
системы учета и калькулирования. Кроме того, данная группировка затрат
используется при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в
конечном счете, для выбора экономической политики предприятия.
Вышеприведенная классификация затрат в условиях
функционирования отечественных предприятий наилучшим образом проявляет себя в
виде производственных и периодических затрат.
Разделение затрат на производственные и периодические основано
на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные
затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделий
и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Затраты периода не
являются необходимыми для производства продукции и не учитываются при
определении себестоимости единицы продукции. Они используются для обеспечения
процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной
единицы и непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации
продукции.
Такая группировка затрат редко встречается в практике
отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко применяется
в странах с развитой рыночной экономикой, так как получаемая учетная информация
более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет
всесторонне анализировать и планировать соотношение объемов производства, цен и
себестоимости продукции.
Производственные затраты включают в себя:
-
прямые материальные затраты;
-
прямые расходы по оплате труда с отчислениями на
социальные нужды;
-
потери от брака;
-
производственные накладные расходы.
Производственные накладные расходы состоят из расходов по
эксплуатации производственных машин и оборудования и цеховых расходов.
Периодические расходы подразделяются на коммерческие,
общие и административные расходы. К ним относится существенная часть общей
массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции,
которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а
от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики
администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и
других факторов.
Важное значение при калькулировании и оценке готовой
продукции имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и
отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты
подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие.
К текущим относятся расходы по производству и
реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли
способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода – это
затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в
себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные
периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов,
производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих
предприятиях). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим
относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для
правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты
производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату
отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и
другие затраты, имеющие периодический характер).
1.3 Методы
формирования себестоимости и их значение в системе управленческого учета
Себестоимость продукции – емкая, многообразная и
динамичная экономическая категория. Она является важнейшим качественным
показателем, показывая, во что обходится предприятию производство и сбыт
продукции. Чем ниже себестоимость, тем выше прибыль и, соответственно,
рентабельность производства.
Исчисление себестоимости продукции предприятию необходимо
для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения
рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления
внутрипроизводственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости продукции;
определения цен на продукцию; расчета экономической эффективности внедрения
новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснования
решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших
изделий и т.д.
Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции можно
организовать различными методами. Всю их совокупность можно классифицировать по
следующим признакам: оперативности контроля затрат, отношению к
производственному процессу, полноте включения их в себестоимость продукции
[Кер, орг].
По оперативности контроля затрат выделяют учет по
фактической, нормативной и плановой (прогнозной) себестоимости.
При использовании учета по фактической себестоимости
величина фактических затрат отчетного периода определяется по формуле:
Зф = Qф * Цф,
(1)
где Зф – фактические затраты;
Qф – фактическое
количество использованных ресурсов;
Цф – фактическая цена использованных ресурсов.
Достоинство этого метода состоит в простоте расчетов. К
недостаткам этого метода можно отнести следующие причины:
отсутствие нормативов для контроля количества использованных
ресурсов и цен на них;
невозможность определения и анализа мест, виновников и
причин выявления отклонений;
невозможность расчета затрат в ходе производственного
процесса: расчет может проводиться только в конце отчетного периода и др.
Учет по нормативной себестоимости по сравнению с учетом по
фактической себестоимости позволяет оценить не только какими были затраты, но и
какими они должны были быть.
Под нормативными понимают текущие (действующие) нормы затрат
с поправками на изменение технологии и т.п. В практической деятельности
используют различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по
количеству и ценам одновременно.
Учет по нормативной себестоимости в целом, по сравнению с
учетом по фактической себестоимости, более эффективно решает задачу управления
затратами. Основные достоинства этого метода заключаются в следующем:
возможность контроля над затратами центров ответственности
путем разработки бюджетов;
возможность контроля затрат путем сопоставления фактических
значений с нормативными;
возможность выявления и анализа мест, причин и виновников
возникших отклонений фактических затрат от нормативных;
возможность оперативного принятия мер в ходе
производственного процесса, а не только в конце отчетного периода и др.
К недостаткам этого метода можно отнести увеличение
трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость организации учета как в
пределах норм затрат, так и по отклонению от них.
При организации учета методом плановой (прогнозной)
себестоимости за основу берутся допустимые затраты на продукцию и единицу
изделия исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топлива, энергии, заработной
платы и других затрат с учетом передового опыта технологии и организации
производства, а также имеющихся резервов. Главное преимущество этого метода
состоит в том, что плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а на
прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения
о ценах поставщиков на следующие периоды, экспертные оценки и др.
Учет по плановой (прогнозной) себестоимости сохраняет все
положительные черты учета нормативной себестоимости, но по сравнению с ним
обладает дополнительными преимуществами:
обеспечивает более глубокую обоснованность плановых величин;
обеспечивает увеличение точности прогнозов;
повышает эффективность контроля.
По отношению к производственному процессу управленческий
учет затрат можно организовать в разрезе следующих методов: попередельный
(попроцессный) и позаказный.
Попередельный (попроцессный) метод управленческого учета
затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате
последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически
прерывных стадиях, фазах или переделах.
Переделом называется такая совокупность технологических
операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта
(полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.
Сущность попередельного метода состоит в том, что учет
затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них – по статьям
калькуляции и видам продукции. При этом методе прямые затраты учитываются по
каждому переделу, а косвенные – по цеху, производству, предприятию в
целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов
согласно принятым базам распределения.
Позаказный метод управленческого учета можно применять в
индивидуальных и мелкосерийных производствах, а также опытно-экспериментальных
производствах и на ремонтных работах.
Сущность позаказного метода заключается в том, что учет
затрат и калькулирование себестоимости продукции осуществляется по заказам на
изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. Для этого
на каждый заказ в бухгалтерии открывается карточка, в которой учитываются
затраты по заказу в течение всего срока его выполнения.
Прямые затраты учитываются в разрезе цехов и заказов на
основании первичных документов. Первичная документация по учету таких затрат
оформляется на каждый заказ отдельно. Косвенные затраты включаются в
себестоимость заказов путем распределения пропорционально принятой на
предприятии базе распределения.
В течение срока выполнения заказа затраты учитываются как
незавершенное производство. После окончания заказа он закрывается и
подсчитываются затраты на его выполнение, которые за вычетом возвратных
отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад
становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. Если в
соответствии с заказом изготавливалось несколько одинаковых изделий,
себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции
на количество выработанной продукции.
В большинстве случаев в практической деятельности
организаций и предприятий используют гибридные (смешанные) системы, сочетающие
элементы как попередельного (попроцессного), так и позаказного методов
управленческого учета затрат. Такие системы используются в серийном и поточном
производствах: при производстве кондитерских изделий, в швейной промышленности
и т.д. В частности, одной из наиболее перспективных гибридных систем является
пооперационный учет, при использовании которого основным объектом отнесения
затрат является операция. Затраты на каждую операцию распределяют по единицам
продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине
добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на определенный вид
продукции аналогично позаказному методу. Преимущество пооперационного учета
состоит в "привязке" калькуляции к технологическому процессу.
Производственные предприятия в зависимости от полноты
включения затрат в себестоимость продукции могут организовать управленческий
учет затрат либо по полной себестоимости, либо по сокращенной (цеховой).
При методе управленческого учета затрат по полной
себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия
независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные.
Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют
сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на
себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве
базы распределения выступает заработная плата производственных рабочих,
производственная себестоимость и др. Схема формирования себестоимости с
использованием данного метода представлена на рисунке 1.1.
В данном случае управленческие расходы относятся к затратам
на продукт. На счете 20 "Основное производство", кроме затрат сырья и
основных материалов, заработной платы производственных рабочих с начислениями
единого социального налога, общепроизводственных расходов, собираются затраты,
учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Затем осуществляется
серия распределений и исчислений себестоимости и прибыли.
Рисунок 1.1 – Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции
по системе полной себестоимости (в учетной политике расходы на управление
относятся к затратам на продукт) [Кав,с.154]
При калькулировании себестоимости по системе полной
себестоимости расходы на управление могут относиться к периодическим (рисунок
1.2). В этом случае на счете 20 "Основное производство" собираются
затраты сырья и основных материалов, заработная плата производственных рабочих,
начисления единого социального налога, общепроизводственные расходы. Затем они
распределяются между остатками незавершенного производства и себестоимостью
готовой продукции, сданной на склад. Определяется себестоимость выпуска
(незавершенное производство на начало периода плюс затраты за месяц, минус
незавершенное производство на конец периода).
Метод учета по полной себестоимости позволяет получить
представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством
и реализацией одного изделия.
Следует отметить, что этот метод широко распространен в
нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям и требованиям
нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Однако метод учета по
полной себестоимости не учитывает одного важного обстоятельства: себестоимость
единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если
предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы
продукции снижается, если же предприятие сокращает объем
выпуска – себестоимость растет.
Рисунок 1.2 – Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции
по системе полной себестоимости (в учетной политике расходы на управление
отнесены к периодическим) [Кав,с.155]
В современных условиях хозяйствования преимущество
необходимо отдать методу управленческого учета затрат по сокращенной
(цеховой) себестоимости, в соответствии с которым на продукцию списывают не
все издержки предприятия, а только их часть – переменные затраты (цеховую
себестоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными
затратами представляет собой маржинальный доход. Маржинальный
доход – это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и
образование прибыли. При использовании этого метода постоянные затраты в
себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того
периода, когда возникли такие затраты.
Схема формирования себестоимости на основе метода учета
затрат по сокращенной себестоимости (метода "директ-костинга")
представлена на рисунке 1.3.
Рисунок 1.3 – Калькулирование себестоимости продукции по переменным
расходам (с использованием метода "директ-костинга") [Труб,с.154]
Как видно из рисунка, только переменные производственные
затраты распределяются на продукцию (работы, услуги) и включаются в оценку
запасов незавершенного производства и запасов готовой продукции. Постоянные
издержки (затраты) не распределяются на продукты (работы, услуги), а
рассматриваются как затраты отчетного периода и относятся, как и
непроизводственные расходы (управленческие и коммерческие), на счет прибылей и
убытков. Различия между системой полного включения затрат и по переменным
затратам заключается в том, что в первом случае постоянные производственные
затраты включаются в себестоимость продукции, а во втором случае они являются
затратами отчетного периода.
Так как классификация затрат на переменные и постоянные
связана с изменением объема производства (реализации), то для обоих методов
калькулирования затрат фактор изменения и соотношения объемов производства и
реализации продукции будет играть существенную роль. А следовательно, от
соотношения объемов производства и реализации и используемых методов
калькуляции будет зависеть и прибыль предприятия. В этом заключается значение
метода формирования себестоимости в управленческом учете.
При одинаковых объемах производства и реализации продукции
(работ, услуг) прибыль одна и та же независимо от применяемых расчетов.
Основная причина заключается в отсутствии запасов на конец периода, оценка
которых осуществляется по-разному в обоих расчетах.
В ситуации, когда объем производства превышает объем
реализации, прибыль, рассчитанная с полным распределением затрат, выше, чем
прибыль, определенная на основе переменных затрат.
Если объемы реализации превышают объемы производства, то
прибыль, рассчитанная по переменным затратам, будет выше, чем с полным
распределением затрат.
В период, когда объем продаж уменьшается, при
калькулировании по переменным издержкам прибыль также уменьшается, а при
увеличении объема продаж прибыль увеличивается. Причиной такой взаимосвязи
является то, что объем продаж – это единственный фактор, влияющий на изменение
прибыли при условии, что продажная цена и структура затрат неизменны. При
калькуляции с полным включением затрат на величину прибыли влияет не только
объем продаж, но и объем производства.
Поэтому для разных целей возможно использование различных
методов калькулирования себестоимости. Наряду с использованием калькулирования
с полным распределением затрат для целей внешней отчетности возможно применение
и калькулирования по переменным издержкам для принятия управленческих решений,
т.е. для внутреннего использования.
Калькулирование по переменным затратам нивелирует влияние на
прибыль изменений запасов. Деление расходов на постоянные и переменные
позволяет получить информацию о расходах будущего периода, когда при принятии
решения изменяются только переменные, а постоянные расходы остаются неизменными
в течение краткосрочного периода. Например, если речь идет об определении
ассортимента продукции, обосновании выпуска новых товаров, о том, производить
самим комплектующие или приобретать их на стороне, о принятии краткосрочных
решений по оптимизации объемов продаж.
Уточним в таблице 1.1 принципиальные различия и область
применения калькуляций на основе переменных затрат (маржинальная себестоимость)
и по методу поглощения (производственная себестоимость).
Таблица 1.1 – Сравнение методов калькулирования неполной
себестоимости [Кук,с.56]
|
Калькуляция
на основе производственных затрат (система учета по полной себестоимости)
|
Калькуляция
на основе переменных затрат (система "директ-костинг")
|
|
Игнорирует
важность постоянных затрат. Затраты до точки безубыточности недооцениваются,
а после нее переоцениваются
|
Полезна
для принятия управленческих решений по управлению затратами и прибылью
|
|
Прибыль
есть функция объема производства
|
Прибыль
есть функция объема продаж
|
|
Постоянные
общепроизводственные расходы включаются в валюту баланса
|
Постоянные
общепроизводственные расходы не включаются в оценку запасов в балансе, а
списываются за период
|
|
Рассчитана
на небольшой ассортимент с достаточно прогнозируемым спросом
|
Предпочтительна
для широкого ассортимента продукции в целях оптимизации ассортиментной
политики
|
|
Информация
о затратах при некорректной базе распределения накладных расходов
производства наносит вред ценообразованию
|
|
Сторонники метода калькулирования поглощением (по полной
себестоимости) считают, что постоянные общепроизводственные расходы, добавляясь
к запасам, имеют как любые активы потенциальную выгоду в будущем. Такая позиция
означает, что если объем производства больше объема продаж, то будущие доходы
оказываются скрытыми в запасах. Поэтому все затраты, включая создание запасов,
а не только переменные затраты, должны рассматриваться как активы (см. ПБУ
9/99). Постоянные затраты, такие как амортизация, налоги, страхование имущества
и оклады руководителей, составляют весомую долю в себестоимости единицы
продукции. Если постоянные общепроизводственные расходы не будут признаны и
привязаны к сегменту (центру ответственности), то единица продукта не будет
полностью оценена. Переменные и постоянные затраты неразрывно связаны между
собой, так как единицы продукта производятся и продаются независимо от того,
продается продукция сразу или остается в виде затрат в запасах.
Сторонники метода "директ-костинга" считают, что
стоимость имеет потенциал обслуживания, а затраты являются активом только
тогда, когда мы можем избежать появления новых затрат в будущем. Если появления
убытков не избежать, то эти затраты не имеют отношения к будущему. К примеру,
предоплата по страхованию имущества рассматривается как актив, потому что
кассовые расходы уже понесены, а наступление момента страхования делает
ненужным отток денежных средств в будущем. Таким образом, аванс приводит к
избежанию будущих затрат. Эта операция не имеет никакого отношения к случаю с
постоянными общепроизводственными расходами.
Главное преимущество этого метода заключается в разделении
постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи
управления затратами, как: определение нижней границы цены продукции или
заказа; сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;
определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции; выбор между
собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне; выбор
оптимальной с экономической точки зрения технологии производства; определение
точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.
Таким образом, выбор метода формирования себестоимости
продукции (работ, услуг) напрямую влияет на прибыль предприятия. Поэтому
использование того или иного метода должно зависеть от целей и условий
формирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Список литературы
1. Аврова
И.А. Управленческий учет / И.А. Аврова – М.: Бератор-Пресс, 2003. – 175с.
2. Апчерг
А. Управленческий учет: принципы и практика / А. Апчерг; Пер. с англ. Смирновой
И.А. и др. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 951с.
3. Воронова
Е.Ю. Управленческий учет: учебное пособие / Е.Ю. Воронова, Г.В. Улина. – Ч.I. – М.: МГИМО (У) МИД
России, 2003. – 276с.
4. Врублевский
Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика / Н.Д.
Врублевский. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 351с.
5. Каверина
О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры / О.Д. Каверина – М.:
Финансы и статистика, 2003. – 351с.
6. Касьянова
Г.Ю. Управленческий учет по формуле "три в одном" / Г.Ю. Касьянова,
С.Н. Колесников. – М.: Статус-Кво, 1999. – 331с.
7. Карамов
В.Ш. Управленческий учет в автотранспортном предприятии. – Уфа: Башк. агр.
университет, 2001. – 111с.
8. Карпова
Т.П. Управленческий учет / Т.П. Карпова – М.: Юнити-Дана, 2004. – 350с.
9. Керимов
В.Э., Селиванов П.В., Минина Е.В. Концепция управленческого учета на
современном этапе развития экономики Менеджмент в России и за рубежом //
http://www.cfin.ru/press
10.
Керимов В.Э., Селиванов П.В., Крятов М.С. Организация
управленческого учета по системе "стандарт-кост" Менеджмент в России
и за рубежом // http://www.cfin.ru/press
11.
Керимов В.Э. Организация управленческого учета на
производственных предприятиях // Менеджмент в России и за рубежом //
http://www.cfin.ru/press
12.
Керимов В.Э. и др. Организация управленческого учета по
системе "директ-костинг" / В.Э. Керимов, Н.Н. Комарова, А.А. Епифанов
// Менеджмент в России и за рубежом // http://www.cfin.ru/press
13.
Керимов В.Э. Управленческий учет / В.Э. Керимов – М.:
Дашков и Кْ, 2004. – 458с.
14.
Кузнецова А.А. Формирование себестоимости продукции. –
М.: Налоговый вестник, 2003. – 208с.
15.
Кукукина И.Г. Управленческий учет / И.Г. Кукукина – М.:
Финансы и статистика, 2004. – 398с.
16.
Лабынцев Н.Т. Управленческий учет и аудит в условиях
рыночной экономики / Н.Т. Лабынцев, Е.А. Шароватова, Р.Г. Михайленко. – Ростов
н/Д: РИНХ, 2001. – 264с.
17.
Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и
результатами производственной деятельности / Ю.А. Мишин – М.: Дело и сервис,
2002. – 175с.
18.
Принцева С.А. Управленческий учет / С.А. Принцева. –
СПб.: С-Петерб. гос. ун-т эк-ки и ф-сов, 2001. – 218с.
19.
Соколов Ю.А. Формирование себестоимости продукции в
бухгалтерском и налоговом учетах. – М.: Альфа-пресс, 2004. –126с.
20.
Тимохина Е.В. Некоторые вопросы формирования
себестоимости продукции, работ, услуг // http://www.akdi.ru/buhuch
21.
Трубочкина М.И. Управление затратами предприятия. – М.:
Инфра-М, 2004. – 218с.
22.
Управленческий учет: учебное пособие для вузов и
системы послевузовского образования по экономическим специальностям / А.Д.
Шеремет, И.М. Волков, С.М. Шапигузов, О.Е. Николаева; Под ред. А.Д. Шеремета. –
М.: ИД ФБК-Пресс, 2002. – 510с.
23.
Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой
деятельности / В.А. Чернов; Под ред. Баканова М.И. – М.: Финансы и статистика,
2001. – 319с.
24.
Шевченко И.Г. Управленческий учет. – М.: Интел-Синтез,
2001. – 112с.
25.
Янковский К.П. Управленческий учет: учебное пособие /
К.П. Янковский, И.Ф. Мухарь. – СПб.: Питер, 2001. – 125с.