Содержание
1.
Обязательный аудит по поручению государственных органов. 3
2.
Разработка программы аудиторской проверки. 7
3.
Устный опрос как метод получения аудиторских доказательств. 12
4.
Методика проведения аудита учета нематериальных активов. 13
5.
Задача. 16
Список
литературы... 18
1. Обязательный
аудит по поручению государственных органов
В последнее время понятие "аудит" зачастую используется
для обозначения любых независимых проверок или экспертиз. В перечне терминов и
определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности,
"проверка аудиторская" определяется как "мероприятие, заключающееся
в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового
положения экономического субъекта, подлежащего аудиту, и имеющее своим
результатом выражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерского
учета и достоверности бухгалтерской отчетности этого экономического
субъекта". Вместе с тем существуют такие понятия, как "экологический
аудит", "налоговый аудит", "управленческий аудит" и
др., хотя при этом проводятся проверки, не ставящие своей целью дать оценку
достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в целом.[1]
Здесь термин "аудит" получает двойное толкование: в узком
смысле слова (применительно лишь к официальной бухгалтерской отчетности) и в
широком. В последнем случае подразумевается любая проверка: налоговой
отчетности, качества управления и т.д. Однако чтобы избежать терминологической
путаницы, в последнее время на Западе разнообразные проверки финансово -
хозяйственной деятельности, не являющиеся аудитом в узком смысле этого слова,
получили название специальных аудиторских заданий, или специального аудита. С
выходом в свет нового Правила (стандарта) аудиторской деятельности можно
надеяться, что данный термин получит распространение и у нас, что должно
привести к большей четкости применяемых понятий.
Специальное аудиторское задание может быть обязательным и
инициативным. Обязательное специальное аудиторское задание выполняется по
поручению государственных органов в случаях, предусмотренных актами
законодательства Российской Федерации, инициативное - во всех остальных
случаях.
Заказчиками специального аудиторского задания могут выступать:
- государственные и правоохранительные органы в случаях, прямо
установленных актами законодательства РФ (органы дознания и следователь,
прокурор, суд, арбитражный суд, таможенные органы, контрольные и ревизионные
подразделения Минфина России и др.);
- органы, выдавшие лицензии;
- иные правоспособные юридические лица на основании договорных
обязательств.
Орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора,
прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процессуальным
законодательством России дать аудиторской организации поручение о проведении
аудиторской проверки экономического субъекта по специальным аудиторским
заданиям при наличии в производстве указанных органов возбужденного
(возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству
(возобновленного производством) гражданского дела или дела, подведомственного
арбитражному суду.
Содержание такого поручения должно соответствовать обстоятельствам,
послужившим основанием для возбуждения (возобновления производством) уголовного
дела, принятия к производству (возобновления производством) гражданского дела
или дела, подведомственного арбитражному суду. Срок проведения аудиторской
проверки по такому поручению определяется по договоренности с аудитором
(аудиторской фирмой) и, как правило, не должен превышать двух месяцев. Оплата
работы аудиторской организации при проведении проверки по поручению органа
дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда производится в
соответствии с правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации.
При проведении аудиторской проверки и составлении заключения по
специальным аудиторским заданиям аудиторские организации независимы от
проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том
числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки. Данные,
полученные в ходе проверки по специальным аудиторским заданиям, проводимой по
поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда,
могут быть преданы гласности до вступления в силу приговора (решения) суда
(арбитражного суда) только с разрешения указанных органов и в том объеме, в
каком они признают это возможным.
Права, обязанности и ответственность аудиторской организации и
заказчика специального аудиторского задания регулируются действующим
законодательством, а также заключенным договором.
Содержание, характер и объем работы, выполняемой аудитором по
специальному аудиторскому заданию, зависят от обстоятельств, связанных с
возникновением необходимости данной работы. Перед выполнением специального
аудиторского задания аудитор должен удостовериться в том, что у него достигнуто
взаимопонимание с лицом, поручившим (заказавшим) специальное аудиторское задание,
относительно цели и характера работы, а также содержания заключения, которое
будет представлено аудитором.
МСА N 800 не предусматривает самостоятельной разновидности
специального аудита, как задание, полученное от государственных органов.
Предполагается, что любые пожелания государственных органов можно
интерпретировать как проверку либо отдельных статей бухгалтерского учета, либо
выполнения определенных законодательных требований, либо достоверности
содержания каких-либо отчетных форм.[2]
В п.7.1 отмечено, что заключение аудиторской организации по
специальному аудиторскому заданию, проведенному по поручению государственных
органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с
процессуальным законодательством Российской Федерации. Содержание заключения по
специальным аудиторским заданиям должно обеспечивать государственным органам,
поручившим выполнение задания, возможность однозначно определить обоснованность
выводов аудиторской организации и доказательственную ценность заключения (п.7.4).
В свое время российский аналог МСА N 240 "Fraud and
Error" ("Мошенничество и ошибка") получил название
"Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности".
Это было связано с тем, что, по мнению разработчиков, аудитор может лишь зафиксировать
факт нарушения, а определить степень вины и назвать виновного мошенником вправе
только судебные и следственные органы. В комментируемом Правиле (стандарте)
содержится аналогичная норма (п.7.2): аудиторской организации предписывается
избегать в своем заключении по специальным заданиям таких оценочных терминов,
как "халатность", "хищение", "растрата" или
"присвоение".
Правило (стандарт) содержит ряд требований по форме заключения
аудитора (п.7.3). Выводы аудиторской организации должны излагаться в той
последовательности, в которой вопросы поставлены органом, поручившим задание.
При этом каждый вывод должен содержать выявленные аудиторской организацией
факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм. В том
случае, если такая связь имеется, аудиторская организация должна указать, какой
именно нормативный акт нарушен, за какой период, описать обстоятельства,
способствовавшие выявленному нарушению. В случае, когда это представляется
возможным, аудиторской организации следует указать, кто из должностных лиц
экономического субъекта несет ответственность за нарушение с позиции
бухгалтерского учета, и оценить сумму материального ущерба.
Можно сделать вывод, что успешность работы аудитора по подобным
заданиям в значительной мере зависит от того, насколько грамотно заказчик
сформулирует вопросы перед данной аудиторской организацией.
Правило (стандарт) содержит шесть Приложений. Первое из них
рекомендует общую структуру заключения по специальным аудиторским заданиям, оно
было прокомментировано нами выше. Остальные пять содержат примерные формы
заключений по различным специальным аудиторским заданиям.
2. Разработка программы аудиторской проверки.
В пункте 8 Правила (стандарта) N 3 установлено, что аудитору
необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем
предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план
аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством
при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана
аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности
аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых
аудитором.
Согласно п. 9 Правила (стандарта) N 3 при разработке общего плана
аудита аудитору необходимо принимать во внимание:[3]
а) деятельность аудируемого лица, в том числе:
общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на
деятельность аудируемого лица;
особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое
состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности,
включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
общий уровень компетентности руководства;
б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том
числе:
учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского
учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов
финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств
контроля и процедур проверки по существу;
в) риск и существенность, в том числе:
ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля,
определение наиболее важных областей для аудита;
установление уровней существенности для аудита;
возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных
искажений или мошеннических действий;
выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких,
где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при
подготовке оценочных показателей;
г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
относительную важность различных разделов учета для проведения
аудита;
влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее
специфических особенностей;
существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и
его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку
выполненной работы, в том числе:
привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов,
подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
привлечение экспертов;
количество территориально обособленных подразделений одного
аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с
данным аудируемым лицом;
е) прочие аспекты, в том числе:
возможность того, что допущение о непрерывности деятельности
аудируемого лица может оказаться под вопросом;
обстоятельства, требующие особого внимания, например существование
аффилированных лиц;
особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования
законодательства;
срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании
сопутствующих услуг аудируемому лицу;
форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу
заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами
(стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского
задания.
В пункте 10 Правила (стандарта) N 3 установлено, что аудитору
необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую
характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур,
необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является
набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством
контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также
могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время,
запланированное на различные области или процедуры аудита.
Согласно п. 11 Правила (стандарта) N 3 в процессе подготовки
программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки
неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень
уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу,
временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу,
координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица,
а также привлечение других аудиторов или экспертов. В процессе разработки
программы аудита следует учитывать вопросы, указанные в п. 9 Правила
(стандарта) N 3.
В соответствии с п. 12 Правила (стандарта) N 3 общий план аудита и
программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в
ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на
протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися
обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения
аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и
программу аудита должны быть документально зафиксированы.
О документировании аудита, составлении рабочей документации
аудитора и аудиторского заключения см. комментарий к ст. 10 Закона.
В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ
"Об аудиторской деятельности" и Правилом (стандартом) аудиторской
деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой
(бухгалтерской) отчетности" (утверждено Постановлением Правительства
Российской Федерации от 23.09.2002 N 696) целью аудита основных средств
является установление соответствия применяемой в организации методики учета,
налогообложения операций по движению основных средств нормативным актам, действующим
в Российской Федерации.
Для достижения цели аудитору необходимо:[4]
- оценить СВК организации - клиента;
- определить методы проверки;
- разработать программу аудиторских процедур по существу.
Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки
основных средств сопровождаются оценкой СВК, что заведомо снижает их
результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так
как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа
проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная
оценка СВК позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы
аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и
в аналитической части аудиторского заключения.
В ныне отмененном Правиле (стандарте) аудиторской деятельности
"Существенность и аудиторский риск" содержались рекомендуемая система
базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности. И хотя
указанный документ в настоящее время не действует, приведенный в нем метод
расчета уровня существенности описывает один из подходов к этому вопросу, и
алгоритм вполне может быть выполнен автоматически. Для расчета используется
система основных экономических показателей (балансовая прибыль, валовой объем
реализации, валюта баланса и т.д.). На практике критерии отбора, состав
необходимых показателей, разделов баланса, счетов (субсчетов), принимаемых во
внимание для определения уровня существенности и выделяемых для углубленной
проверки, разрабатываются каждой аудиторской фирмой или аудитором. Например,
методика определения уровня существенности, описанная Д.М. Андреевым в статье
"Модель аудиторского риска" (см. "Аудиторские ведомости" N
12 за 2001 г.), также представляет собой математический расчет, который может
быть автоматизирован. В любом случае речь идет об определении максимальной
ошибки, наличие которой не помешает аудитору дать положительное заключение.
При определении такой предельной ошибки полезна информация,
содержащаяся в оборотно - сальдовой ведомости (ОСВ) за проверяемый период. Имея
файл ОСВ, аудитор может получить рабочую аналитическую таблицу с оценкой
удельного веса сальдо и оборотов по бухгалтерским счетам (субсчетам), на
основании которых вычисляется большинство показателей финансового состояния
экономического субъекта.
3. Устный опрос как метод получения аудиторских
доказательств
Федеральный аудиторский стандарт «Аудиторские доказательства»
устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые
необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к
процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить
надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых
основывается мнение аудитора.
Аудиторские доказательства получают в результате проведения
комплекса тестов средств внутреннего контроля и соответствующих процедур
проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены
исключительно путем проведения процедур проверки по существу.
Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором
при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых
основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в
частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой
финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных
сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников
(от третьих лиц).[5]
При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет
все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно
правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы
однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут
основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.
Устный опрос персонала,
руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны может
проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов
должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно
указываются фамилия аудитора, проводившего опрос, а также фамилия, имя,
отчество опрошенного лица.
Для проведения типовых опросов аудиторская организация может
готовить бланки с перечнями вопросов. На этих бланках могут отмечаться ответы
опрошенных лиц. Письменная информация по итогам устных опросов должна
приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим документам аудиторской
проверки. Данный метод может дополнять любой из приведенных в стандарте.
4. Методика проведения аудита учета нематериальных
активов
Аудит нематериальных активов осуществляется на
базе следующих нормативных документов.
1.Гражданский кодекс РФ.
2.Закон РФ «О
товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения
товаров» № 3520-1 от 23 сентября 1992 г.
3.Закон РФ «О
правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» №
3523-1 от 23 сентября 1992 г.
4.Закон РФ «О правовой
охране топологий интегральных микросхем» № 3526-1 от 23 сентября 1992 г.
5.Закон РФ «Об
авторском праве и смежных правах» № 5351-1 от 19 июля 1995 г.
6.Федеральный
закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. с изменениями и
дополнениями.
7.Положение по
бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. Приказом МФ
РФ № 60н от 9 декабря 1998 г.).
8. Положение
по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (утв.
Приказом МФ РФ № 91н от 16 октября 2000 г.).
Источники информации, используемые при аудите
нематериальных активов, следующие:[6]
ü ф. НМА-1 —
карточка учета нематериальных активов;
ü акт (накладная)
приемки нематериальных активов;
ü акт на списание
нематериальных активов;
ü ведомость учета
нематериальных активов № 17 по дебету и кредиту
счета 04 «Нематериальные активы»;
ü журнал-ордер №
10 по кредиту счета 05 «Износ нематериальных активов»;
ü журнал-ордер
№ 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные
активы»;
ü расчет износа
нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учета);
ü Главная книга;
ü баланс (ф. № 1);
ü отчет о прибылях
и убытках (ф. № 2);
ü приложение к
бухгалтерскому балансу (ф. № 5);
ü другие
документы, справки, расчеты и т.д.
Важная задача аудита нематериальных активов —
установление соответствия применяемой предприятием методики учета нематериальных
активов требованиям нормативных актов, а также соответствующих стандартов и
положений, устанавливающих правила их учета.
В соответствии с основными направлениями и
задачами аудита нематериальных активов можно выделить четыре направления проверки:
1)операций учета
поступления и создания нематериальных активов;
2)учета амортизации нематериальных активов;
3)учета выбытия нематериальных активов;
4)правильности налогообложения по
нематериальным активам.
Аудиторская проверка учета нематериальных активов
планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита
экономического субъекта.
Общий план проверки нематериальных активов должен
учитывать направления аудита данных участков, названные выше.
5. Задача.
Проверка протоколов заседаний Совета директоров - неотъемлемая
часть процесса получения доказательств.
Требуется: 1) Объясните, почему важна проверка протоколов и какие
данные предлагает выявить в этом случае аудитор.
Ответ: Проверка протоколов заседаний Совета директоров позволяет
делать выводы о законности образования предприятия, о важных моментах его
хозяйственной деятельности, о законности выплаты доходов учредителям
(акционерам). Протоколы заседаний совета директоров служат информационной базой
для проведения аудита учредительных документов, и других аудиторских процедур.
2)Определите действия, которые должен предпринять аудитор, если
клиент ограничивает доступ к данным документам по причине конфиденциальности
информации.
Ответ: В ст.5 Федерального закона об аудиторской деятельности и
российском Правиле (стандарте) "Права и обязанности аудиторских
организаций и проверяемых экономических субъектов" отмечено, что аудиторские
организации и индивидуальные аудиторы вправе отказаться от проведения
аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случае непредставления
аудируемым лицом всей необходимой документации.
3)Назовите шаги, которые должен предпринять аудитор, если при чтении
протоколов он обнаружил, что не было решения Совета директоров по поводу
продажи одного из важных подразделений предприятия.
Ответ: Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации
обязаны готовить и предоставлять адресату письменную информацию (отчет)
аудитора руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по
результатам проведения аудита (далее - письменная информация).
Данные, содержащиеся в письменной информации, приводятся с целью
доведения до руководства проверяемого экономического субъекта сведений о
недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего
контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской
отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию
систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.
Аудиторская организация обязана указать в письменной информации
аудитора все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта
ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на
достоверность его бухгалтерской отчетности.
В данном случае данный факт является существенным нарушением, а
следовательно информация о таком нарушении должна содержаться и в аудиторском
заключении.
Список литературы
1) Андреев В.Д. Практический
аудит: справоч. Пособ. – М.: Экономика 2003г.
2) Анализ движения денежных средств
// "Бухгалтерский учет", N 21, 2000
3) Анализ денежных потоков от
текущей, инвестиционной и финансовой деятельности организации //
"Аудиторские ведомости", N 3, 2002
4) Богатин Ю.В.,
Швандер В.А. Инвестиционный анализ. М.: Юнити, 2000.
5) В.И.
Подольский А.А Савин Л.В. Сотникова И.А. Савина Н.С. Макарова Н.С. Щербакова,
Аудит: учебник для ВУЗов. Под. ред. Проф. В.И. Подольского 3-е изд., перераб.и
доп.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит 2003г.
6) Данилевский Ю.А. Шапигузов.
С.М. Релизов Н.А. Старовойтова Е.В. Аудит: учеб. Пособ. – М.: ИПК ФБК – ПРЕСС
2000г.
7) Шеремет
А.Д. Сайфулин Р.С. Методика аудиторской деятельности – М.: Инфра-М, 2000г.
[1] Данилевский Ю.А. Шапигузов. С.М.
Релизов Н.А. Старовойтова Е.В. Аудит: учеб. Пособ. – М.: ИПК ФБК – ПРЕСС 2000г.
с.24-26
[2] Шеремет А.Д. Сайфулин Р.С. Методика
аудиторской деятельности – М.: Инфра-М, 2000г. с. 5
[3] Андреев В.Д. Практический аудит:
справоч. Пособ. – М.: Экономика 2003г. с. 217
[4] Андреев В.Д. Практический аудит:
справоч. Пособ. – М.: Экономика 2003г. с.221
[5] Данилевский Ю.А. Шапигузов. С.М.
Релизов Н.А. Старовойтова Е.В. Аудит: учеб. Пособ. – М.: ИПК ФБК – ПРЕСС 2000г.
с.18-19
[6] Шеремет А.Д. Сайфулин Р.С. Методика
аудиторской деятельности – М.: Инфра-М, 2000г. с. 83