СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ. 3

1.   Общие основы аудита некоммерческих организаций. 4

1.1.    Сущность аудиторской деятельности. 4

1.2.    Аудиторские услуги некоммерческим организациям. 5

2.   Планирование аудита некоммерческих организаций. 7

2.1.    Использование учредительных документов и бюджета НКО.. 7

2.2.    Особенности оценки существенности при аудите НКО.. 10

2.3.    План и программа аудита НКО.. 13

3.   Проведение аудита некоммерческих организаций. 16

3.1.    Аудит доходной части бюджета НКО.. 16

3.2.    Аудит расходной части бюджета НКО.. 19

3.3.    Аудит денежных средств. 23

ЗАКЛЮЧЕНИЕ. 25

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ.. 26




ВВЕДЕНИЕ

К аудиторским услугам некоммерческие организации прибегают по ряду причин. Первая из них – необходимость проведения ежегодного обязательного аудита в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Согласно этому закону аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежат такие некоммерческие организации, как фонды (включая общественные), фондовые биржи, зарегистрированные как некоммерческие партнерства, а также наиболее крупные некоммерческие организации, валюта баланса которых превышает в 200 тыс. раз установленный МРОТ. Для этих некоммерческих организаций аудиторское заключение входит в состав годовой отчетности, предоставляемой в налоговые органы.

Во-вторых, некоторые грантодатели требуют подтверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности тех некоммерческих организаций, которые получили от них гранты. В-третьих, требование аудита выдвигается при выдаче некоммерческой организации паспорта благотворительности. В-четвертых, некоммерческие организации прибегают к услугам аудиторских организаций для инициативного аудита с целью установить правильность постановки бухгалтерского учета, оптимизации налогообложения, для составления бюджета проектов, консультирования по налоговым и иным вопросам.

Целью работы является изучение особенностей аудита некоммерческих организаций. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: раскрыть сущность аудиторской деятельности, рассмотреть услуги, оказываемые аудиторскими фирмами некоммерческим организациям; показать особенности аудита НКО на этапе планирования, оценки существенности при аудите НКО, а также особенности составления плана и программы аудита НКО; рассмотреть особенности проведения аудита доходной и расходной частей бюджета НКО, аудита денежных средств, а также аудита договоров, регулирующих деятельность НКО.



1.    Общие основы аудита некоммерческих организаций

1.1.         Сущность аудиторской деятельности

Аудит (аудиторская деятельность) – это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций. Аудиторские организации действуют, как и любые коммерческие организации, на рынке, предлагая свои услуги. С клиентом (некоммерческой организацией) заключается договор, устанавливается размер оплаты за услуги и сроки ее выполнения. Независимость аудиторской организации от клиента является одним из основных принципов аудита. Независимая экспертиза финансово-хозяйственной деятельности, проводимая в ходе аудита, позволяет выявить, насколько данные финансовой (бухгалтерской) отчетности вытекают из данных бухгалтерского учета (достоверность отчетности), соблюдается ли законодательство в области бухгалтерского учета, сможет ли проверяемая организация продолжать в дальнейшем свою деятельность.

Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторы могут констатировать как высокую степень такой точности, так и наличие ошибок. Одни ошибки могут быть более существенными, другие – менее. Исходя из этого, аудиторы выбирают форму своего основного итогового документа – аудиторского заключения.

Итоговая часть аудиторского заключения может быть представлена всем заинтересованным лицам, включая членов некоммерческой организации, налоговые органы, организации и физических лиц, вложивших свои деньги в данную некоммерческую организацию.

Все эти заинтересованные лица являются пользователями отчетности. Сами они проверку отчетности сделать не могут, поскольку информация, по которой она составлена, представляет собой коммерческую тайну. Кроме того, для проверки нужна высокая квалификация проверяющего. Хотя в составе органов управления некоторых некоммерческих организаций и находятся ревизионные комиссии, однако полноценную проверку они произвести не могут. Эта работа выполняется их представителями без оплаты и в свободное от основной работы время. Кроме того, весьма редко в состав ревизионной комиссии входит опытный специалист, имеющий квалификационный аттестат аудитора.

Механизм аудита позволяет передоверить проверку некоммерческой организации профессионалам и на основе выданного ими аудиторского заключения принимать решение о возможных способах взаимодействия с данной организацией, а также о расходовании средств в соответствии с требованиями грантодателя или пожеланиями жертвователя.

Аудит не подменяет собой государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности: ревизий, которые проводят Счетная палата по поводу использования бюджетных средств, контроля со стороны налоговых органов.

Аудиторский контроль во многом отличается от других форм финансово-экономического контроля. При аудите выражается мнение по поводу достоверности финансовой отчетности; это предпринимательская деятельность, предусматривающая независимость аудитора и добровольность его выбора клиентом, равноправие во взаимоотношениях с клиентом, отчет перед ним. Аудит выступает как услуга, которую оплачивает клиент.[1]

1.2.         Аудиторские услуги некоммерческим организациям

Основной вид аудиторской деятельности – это проведение аудиторской проверки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности с выдачей официального аудиторского заключения. Но наряду с аудиторскими проверками аудиторские организации могут выполнять сопутствующие аудиту услуги. Их перечень да н в ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Следует отметить, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать и другие услуги, прямо не указанные в этом перечне, но обязательно связанные с аудиторской деятельностью. Иной предпринимательской деятельностью им заниматься запрещается.

Наиболее часто некоммерческие организации прибегают к следующим услугам аудиторов:

ü  постановка и восстановление бухгалтерского учета. Услуга по постановке учета бывает необходима, если некоммерческая организация только что зарегистрировалась и бухгалтер не знает, как оформить договорные отношения с теми, кто эту организацию будет финансировать, как правильно сформулировать источник поступления средств в договоре и первичных документах, какие расходы можно производить в рамках установленной деятельности, какие налоги нужно будет платить. Восстановление бухгалтерского учета – услуга, сходная с его постановкой, но к ней прибегают, когда некоммерческая организация уже проработала некоторое время, но еще не обзавелась опытным бухгалтером, знающим особенности бухгалтерского учета в некоммерческой сфере.

ü  бухгалтерское, налоговое, правовое и управленческое консультирование;

ü  разработка бюджета организации;

ü  автоматизация бухгалтерского учета.

Часть сопутствующих аудиту услуг несовместима с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки. Из указанного перечня – это восстановление бухгалтерского учета, при этом постановка бухгалтерского учета является совместимой услугой.

Другими несовместимыми услугами являются менее часто встречающиеся в работе аудиторов с некоммерческими организациями услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности. Согласно п. 6 ст. 12 «Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудит не может осуществляться аудиторскими организациями, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учет, а также по составлению финансовой отчетности физическим и юридическим лицам – в отношении этих лиц.[2]


2.    Планирование аудита некоммерческих организаций

2.1.         Использование учредительных документов и бюджета НКО

Проверка учредительных документов представляет собой начальный этап при проведении аудита любой организации, поскольку они являются основными документами, отражающими особенности ее деятельности. Понимание деятельности, основанное на анализе учредительных документов, помогает уяснить экономическую политику НКО, проводимую ею учетную политику, идентифицировать хозяйственные операции, проводимые НКО, а также определить правильность применения нормативно-правовых документов, регулирующих ее деятельность.

Основной учредительный документ большинства НКО – Устав, который является строго индивидуальным и зависит от вида организации. Для НКО устав имеет особое значение, поскольку данный вид организаций обладает специальной правоспособностью, которая заключается в том, что деятельность НКО должна быть направлена на достижение основной цели, отраженной в учредительных документах.

В связи с этим одной из основных целей аудита НКО является сопоставление направлений деятельности организации, принципов формирования и использования ее имущества с целями и задачами, определенными уставом.

Информация, которая должна быть раскрыта в уставе НКО, указана в Федеральном законе от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях». В частности, в уставе должны быть отражены: наименование НКО, содержащее указание на характер ее деятельности и организационно-правовую форму; место нахождения НКО; порядок управления деятельностью; предмет и цели деятельности; сведения о филиалах и представительствах; права и обязанности членов, условия и порядок приема в члены НКО и выхода из нее; источники формирования имущества НКО; порядок внесения изменений в учредительные документы НКО; порядок использования имущества в случае ликвидации НКО; иные положения, предусмотренные действующим законодательством.

Для учреждения учредительными документами являются устав, утвержденный собственником, и решение собственника о создании учреждения.[3]

НКО могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан и др. Список целей, для которых могут создаваться НКО, является открытым. Законодательством предусмотрено создание НКО в форме общественных и религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных НКО, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах. В тех случаях, когда НКО имеет сложную структуру, ее структурные подразделения должны быть указаны в учредительных документах.[4]

Высшими органами управления НКО в соответствии с их учредительными документами являются коллегиальный высший орган управления для автономной НКО, Общее собрание членов для некоммерческого партнерства, ассоциации (союза). Руководство общественной организацией осуществляет высший руководящий и исполнительный орган. Высшим руководящим органом общественной организации является съезд (конференция) или Общее собрание членов. Основной функций высшего органа управления НКО является обеспечение соблюдения НКО целей, для достижения которых она была поставлена. Исполнительный орган НКО может быть коллегиальным и (или) единоличным. Данный орган управления осуществляет текущее руководство деятельностью НКО и подотчетен высшему органу управления НКО.

Источниками формирования имущества НКО в денежной и иных формах являются: регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов); добровольные имущественные взносы и пожертвования; выручка от реализации ТРУ; дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, вкладам; доходы, получаемые от собственности НКО; другие, не запрещенные законом поступления. Особым видом источников финансирования деятельности общественных организаций, а также некоммерческих партнерств являются членские взносы.

Выделяют следующие ошибки, характерные при осуществлении деятельности НКО и выявляемые при проверке соответствия деятельности организации ее уставу:

Таблица 1. Основные ошибки, выявляемые при проверке соответствия деятельности НКО ее уставу

Нарушение

Нормативный документ, требования которого нарушены

Последствия нарушения

Несоответствие порядка приема и утраты членства, указанного в уставе НКО

п. 3 ст. 14 ФЗ «О НКО»

Поступления, оформленные в бухгалтерском учете как членские взносы, могут быть признаны внереализационными доходами организации

Нарушение руководящими органами полномочий, указанных в уставе

п. 3 ст. 14 ФЗ «О НКО»

Приостановление деятельности организации

С целью подтверждения целевого использования средств, а именно оценки направлений их использования, а также проверки соответствия абсолютных величин расходования средств планируемым показателям с учетом ограничений, указанных в нормативных документах, при проведении аудита НКО широко используется бюджет организации. Бюджет в первую очередь, является финансовым документом, отражающим состав и величину финансовых ресурсов и их расходование, на основе которого НКО осуществляет свою деятельность и организуется вся система бухгалтерского учета.

С целью оценки системы внутреннего контроля (СВК) аудитор должен проверить возможность контроля руководства на каждом этапе составления бюджета. При проверке бюджета необходимо определить возможность обновляемости данных бюджета. Существуют наиболее часто встречаемые нарушения бюджетного планирования, которые могут быть выявлены аудитором:[5]




Таблица 2. Нарушения, выявляемые в бюджетном планировании НКО

Ошибка

Последствия нарушения

Отсутствие бюджета в организации

Административная ответственность, возможно обвинение органов в нецелевом использовании средств

Наличие арифметических ошибок

Отсутствие контроля со стороны руководства за составлением бюджета. Несоответствие доходов и расходов и, как следствие, дефицит или профицит бюджета. Нарушение показателей бюджета, что может привести к обвинениям со стороны налоговых органов в нецелевом использовании средств.

Расходы не соответствую поступлениям

Невозможность полностью выполнить проект, что приведет к недостижению целей проекта

Известные изменения в ценах не учитывались при составлении бюджета

Изменение позиций бюджета по расходам, что приведет к необходимости уменьшения расходов по другим статьям

2.2.         Особенности оценки существенности при аудите НКО

Важное место при планировании аудита занимает оценка существенности. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе плавильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Уровень существенности, т.е. допустимая величина ошибки, определяется аудиторской организацией на этапе планирования аудита при составлении общего плана и программы аудита. Для его расчета выбираются наиболее характерные и значимые показатели деятельности НКО – базовые показатели.

При определении уровня существенности в НКО, не ведущих предпринимательскую деятельность, в качестве базовых показателей могут использоваться статья баланса «Целевые финансирование и поступления, валюта баланса и общие затраты организации (табл. 3):



Таблица 3. Расчет уровня существенности для НКО, не занимающихся предпринимательской деятельностью

Наименование базового показателя

Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемой общественной организации, тыс. руб.

Допустимый % отклонений

Значение, применяемое для нахождение уровня существенности, тыс. руб. (гр. 2 * гр. 3)

1

2

3

4

Оборот по счету 86 «Целевое финансирование»

2500

2

50

Показатель валюты баланса

3050

2

61

Показатель расходов организации

960

2

19,2

Среднее арифметическое показателей гр. 4 составляет 43,4 тыс. руб. Аудитор может отбросить наибольшее и (или) наименьшее значение, существенно отличающееся от среднего, для выравнивания ряда средних значений. В этом примере это значение 19,2 тыс. руб. Наименьшее значение отличается от среднего на 55,7 % ((43,4 – 19,2) : 43,4 * 100%). На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя арифметическая величина: (50 + 61) : 2 = 55,5 тыс. руб. Среднее значение можно округлить, но так, чтобы оно изменилось не более чем на установленный аудиторской организацией процент, например 20 %, в данном случае до 60 тыс. руб.: (60-55,5) : 55,5 * 100 % = 8,1 %. Итак, единый показатель уровня существенности составляет 60 тыс. руб.

В НКО, осуществляющих предпринимательскую деятельность, при расчете единого показателя существенности в качестве базовых показателей возможно использование как показателей коммерческой деятельности, так и показателей целевого финансирования и использования средств (табл. 4):

Таблица 4. Расчет уровня существенности для НКО, занимающихся предпринимательской деятельностью

Наименование базового показателя

Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемой общественной организации, тыс. руб.

Допустимый % отклонений

Значение, применяемое для нахождение уровня существенности, тыс. руб. (гр. 2 * гр. 3)

1

2

3

4

Оборот по счету 86 «Целевое финансирование»

2500

2

50

Показатель валюты баланса

3050

2

61

Показатель расходов организации

960

2

19,2

Показатель валового объема реализации

2000

2

40

Общие затраты организации

1500

2

30

Среднее арифметическое показателей в гр. 4 составляет 40,04 тыс. руб. ((50 + 61 + 19,2 + 40 + 30) / 5). Аудитор может отбросить наименьшее значение, существенно отличающееся от среднего, в этом примере это значение 19,2 тыс. руб. Наименьшее значение отличается от среднего на 52 % ((40,4 – 19,2) : 40,4 * 100%). На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя арифметическая величина: (50 + 61 + 40 + 30) / 4 = 45,25 тыс. руб. Среднее значение можно округлить, но так, чтобы оно изменилось не более чем на 20 %, например до 50 тыс. руб.: (50 - 45,25) / 45,25 * 100 % = 10 %. Таким образом, единый показатель уровня существенности составляет 50 тыс. руб.

При оценке существенности необходимо учитывать влияние не только количественных, но и качественных факторов. Качественная сторона уровня существенности связана с возможностью профессионального суждения аудитора о выявленных при проверке хозяйственных операций отклонениях от требований нормативно-правовых документов.

Пользователей отчетности НКО в первую очередь волнует вопрос о возможности продолжения деятельности организации в будущем. К серьезным нарушениям, которые сложно определить количественно, но которые влияют на возможность осуществления деятельности организации в будущем, можно отнести осуществление НКО лицензируемой деятельности без соответствующей лицензии.[6]

2.3.         План и программа аудита НКО

Аудит ограничен во времени, поэтому для того, чтобы провести аудит качественно и своевременно, проверку необходимо первоначально тщательно спланировать. Письменным подтверждение такого планирования являются план и программа аудита. Они отражают специфику деятельности проверяемой организации, определяют объем, сложность работы, а также устанавливают конкретную и четкую последовательность этапов проведения аудита.

Общий план и программа аудита составляются на основе полученных данных о НКО. Они должны опираться на знания о надежности СВК. Чем выше ее надежность, тем менее подробной будет программа в отношении тестирования средств внутреннего контроля.

При подготовке общего плана и программы аудита следует установить приемлемые уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Аудитор может обсудить план и программу аудита с руководством проверяемой организации, что позволит скоординировать действия аудита и организации по поводу проведения аудиторской проверки, внести ясность в проводимые действия аудитора, а также укрепить доверительные отношения между сторонами.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть: реальные трудозатраты; расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае повторного аудита) и его связь с текущим расчетом; уровень существенности; проведенные оценки рисков аудита; разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур; документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.[7]

Ниже представлена структура плана аудита НКО, не занимающейся предпринимательской деятельностью.

Пример «План проведения аудита НКО»

Проверяемая организация _________________________________

Период аудита __________________________________________

Количество человеко-часов  _______________________________

Руководитель аудиторской группы _________________________

Состав аудиторской группы  ______________________________

Планируемый аудиторский риск  ___________________________

Планируемый уровень существенности  _____________________

№ п/п

Планируемые виды работ

Период проведения

Исполнитель

Примечание

1

2

3

4

5

1

Проверка правильности составления бюджета


2

Аудит оборотов по счету 86


3

Аудит оборотов по счетам 01, 02, 08, 10


4

Аудит оборотов по счета затрат (25, 26 и др.)


5

Аудит оборотов по счетам денежных средств (50, 51, 52, 55)


6

Аудит оборотов по счета расчетов (60, 62, 66, 68, 70 и др.)


7

Аудит оборотов по счетам финансовых результатов (91, 99)


8

Аудит забалансовых счетов


Разработка программы проведения аудита включает этапы, аналогичные тем, что и разработка общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно – средством контроля сроков проведения работы для руководителей аудиторской группы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, присвоить номер (код) каждой проводимой аудиторской процедуре, чтобы в процессе работы иметь возможность делать ссылки на них в рабочих документах. Аудиторскую программу составляют либо в виде программы тестов средств контроля, либо в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, чтобы помочь выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он буде проверять, и по каждому разделу составить программу аудита. В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах – фактический материал для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также основание для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта. По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально  и завизированы в установленном порядке. [8]


3.    Проведение аудита некоммерческих организаций

3.1.         Аудит доходной части бюджета НКО

Основной целью аудита доходов является не только подтверждение правильности отражения в бухгалтерской отчетности доходов НКО, но и подтверждение того, что эти средства получены в рамках уставной непредпринимательской деятельности. Основными задачами для достижения данной цели являются: оценка состояния синтетического и аналитического учета целевых поступлений и иных доходов; проверка документального оформления операций по учету доходов; проверка соблюдения условий, выдвигаемых теми, кто предоставил финансирование (доноров); оценка правильности отражения хозяйственных операций, доходов от реализации ТРУ, в случае, если НКО занимается предпринимательской деятельностью. Аудит доходной части бюджета НКО, не ведущей предпринимательскую деятельность, включает в себя два этапа: подтверждение того, что средства поступили в рамках уставной непредпринимательской деятельности, и проверку прочих доходов организации. На первом этапе аудитор получает информацию из устава, договоров, копий платежных поручений, из приходных кассовых ордеров.

Поступление средств от учредителей. При проверке правомерности получения средств от учредителей на уставную непредпринимательскую деятельность учитываются требования ст. 251 главы 25 НК РФ, которые описывают случаи, когда поступления в НКО не считаются внереализационным доходом.

Поступление вступительных и членских взносов. В первую очередь проверяется законность таких поступлений. Членскими НКО являются общественные организации, союзы, ассоциации, торгово-промышленные палаты, некоммерческие партнерства, товарищества собственников, потребительские кооперативы. Поступление взносов проверяется следующим образом. по копии платежного поручения или по приходному кассовому ордеру устанавливается, какое именно лицо уплатило вступительный или членский взнос. Далее проверяется, состояло ли это лицо членом организации на дату уплаты взносов. Если да, то оформлено ли это членство с соблюдением всех требований уставных документов. Если аудитор обнаружит, что оплата произведена до вступления в члены, либо что членство должным образом не оформлено, то поступившая сумма будет сочтена внереализационным доходом с обложением налогом на прибыль.

Поступление безвозмездной помощи (содействия). Для получения гуманитарной и технической помощи в рамках безвозмездной помощи необходимо иметь специальное удостоверение. Его выдает Комиссия по вопросам международной гуманитарной помощи при Правительстве. Наличие соответствующего удостоверения однозначно решает вопрос о непризнании поступлений доходом для целей налогообложения.

Поступление грантов. Это один из самых сложных вопросов аудиторской проверки. Под грантом понимают самые разные поступления: стипендии, средства на финансирование отдельных проектов, программ, исследований. В соответствии с гл. 25 НК РФ грант причислен к целевому финансированию наряду с бюджетными средствами, а целевое финансирование не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.[9] Аудитор проверяет: имеется ли договор с грантодателем, в котором указаны условия предоставления средств; кто перечислил или внес наличными в кассу грантовый взнос; на какие цели поступили средства. Если какое-либо условие не соблюдено, то аудитору следует выяснить, могут ли эти средства быть освобождены от налогообложения по другим основаниям.[10]

Получение пожертвования. Получателями пожертвований согласно ст. 582 ГК РФ могут быть: учреждения социальной защиты; благотворительные, научные и учебные учреждения; фонды, музеи; общественные и религиозные организации; государство и другие субъекты гражданского права. Согласно п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи, в т.ч. денег, или права в общеполезных целях. В п. 2 ст. 574 ГК РФ говорится, что дарение движимого имущества должно быть оформлено договором дарения, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 5 МРОТ. Договор дарения подлежит государственной регистрации.[11] Пожертвование может поступать от физического лица. В этом случае в кассе проверяемой НКО должен присутствовать приходный кассовый ордер с указанием ФИО жертвователя и его паспортные данные. Если пожертвование поступает через ящик приема пожертвований, то распоряжением по организации следует установить периодичность вскрытия этого ящика.

Внереализационные доходы. К ним можно отнести доход от реализации ненужного имущества, в виде процента банка, начисленного за пользование остатком на счете и т.п. Если данные поступления имели место в отчетном периоде НКО должна обеспечить раздельный учет целевых поступлений по основной уставной деятельности и доходов от внереализационных операций. Аудитор проверяет правильность исчисления налогов, связанных с получением внереализационных доходов. В ходе проведения аудитору необходимо получить представление об оформлении поступления целевых средств в бухгалтерском учете. Аудитор проверяет ведение аналитического учета по назначению средств в разрезе источников поступлений. Основные возможные нарушения, связанные с неправильным отражением доходов, представлены в табл. 5:

Таблица 5. Основные нарушения, связанные с неправильным отражением доходов

Ошибка

Последствия

Основание

НКО получает целевые средства, не предусмотренные уставом

Возможно требование налоговых органов уплаты налога на прибыль со всей суммы полученных средств с момента их получения

пп. 15 п. 1 ст.251 НК РФ

В платежных документах по перечислению целевых средств в назначении платежа отражаются «спонсорская помощь», «материальная помощь» и т.п.

Необходимость учета поступивших средств в качестве выручки и, соответственно, уплаты НКО налога на прибыль и НДС

Глава 21 и 25 НК РФ

Не ведется аналитический учет поступивших средств

Нарушение правил бухгалтерского учета

Административная ответственность

Не ведется раздельный учет целевых средств и доходов от внереализационных операций

Возникает необходимость уплаты налога на прибыль со всей суммы полученных средств с момента их получения

пп. 15 п. 2 ст. 251 НК РФ

Организация, получающая наличные целевые средства, использует их, минуя в банке, при этом превышая лимит остатка наличных средств в банке

Возможность применения штрафных санкций

п. 40 Порядка ведения кассовых операций в РФ

3.2.         Аудит расходной части бюджета НКО

Целью аудита расходной части бюджета является подтверждение правильности отражения в бухгалтерской отчетности расходов, в т.ч. целевых, а также установление соответствия применяемого порядка учета и налогообложения по учету затрат в проверяемом периоде нормативным документам, действующим в РФ.

Основными задачами аудита для достижения указанной цели являются: оценка состояния синтетического и аналитического учета расходов; оценка полноты и правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете; проверка соблюдения порядка налогообложения расходов; проверка документального оформления операций по расходованию средств; проверка целевого использования средств; проверка исполнения бюджета организации.

В составе расходов НКО, не занимающейся предпринимательской деятельностью, можно выделить прямые расходы на выполнение некоммерческих программ и косвенные, или административные, расходы.

В составе расходов НКО обычно наибольший удельный вес имеют расходы на оплату труда персонала. при проверке расходов на оплату труда особое внимание следует уделить оформлению отношений с работающими в организации. Трудовой договор как правило, заключается на неопределенный срок, однако специфика НКО состоит в том, что трудовой договор может заключаться на выполнение конкретной программы. Аудитор проверяет наличие штатного расписания, приказов руководителя о приеме на работу, об отпусках, об увольнении. Проверяется соответствие должностных инструкций работников выполняемым функциям, распределение обязанностей и полномочий.

Следующим шагом является проверка начисления заработной платы. Аудитор должен определить наличие контроля со стороны руководства и ревизионных органов в области начисления заработной платы, так как этот участок бухгалтерского учета отличается большим количеством случайных и умышленных ошибок и нарушений.

Как правило, в НКО используется повременная оплата труда работников. Заработная плата в этом случае устанавливается в твердых окладах. Организации, получающие гранты в иностранной валюте, могут устанавливать  оклады в привязке к той иностранной валюте, в которой они получают денежные средства.

Лицам, занятым сбором средств на благотворительные программы (фандрайзингом), может устанавливаться сдельная оплата труда. Аудитор проверяет наличие приказа или другого распорядительного документа, касающегося установления расценок за единицу работы, и его соблюдение при начислении заработной платы работникам-сдельникам.

В связи с тем, что специфика НКО заключается в строгом использовании средств по целевому назначению, аудитор проверяет соответствие фонда оплаты труда финансовому плану и сметам на выполнение отдельных программ.

Важным этапом аудита является проверка момента отражения операций в бухгалтерском учете. Это связано с тем, что в нормативно-правовых документах не установлен момент отнесения на целевое финансирование расходов на оплату труда. В связи с этим аудитор проверяет, чтобы данный аспект был отражен в учетной политике. Аудитор проверяет правильность ведения аналитического и синтетического учета расходов по оплате труда и отражения операций в бухгалтерском учете.

Следующим этапом проведения аудита расходов является проверка командировочных расходов и расходов, связанных с другими поездками. Аудитор проверяет наличие приказов на командировку, подписанных руководителем. Для регистрации командировок организация должна вести журнал командировок. Наличие содержательных отчетов по каждой командировке свидетельствует о наличии внутреннего контроля со стороны руководителя за целевым использованием средств. Если в НКО имеют место расходы на проведение заседаний, общих собраний, съездов, то аудитор проверяет, чтобы эти расходы были предусмотрены уставом и бюджетом организации. Только в этом случае они могут считаться целевыми. Аудитор проверяет наличие сметы на проведение каждого заседания.

Можно выделить следующие наиболее часто встречающиеся нарушения, которые могут быть выявлены аудитором при проверке расходной части бюджета (табл. 6):[12]

Таблица 6. Нарушения, встречающиеся при проверке расходной части бюджета НКО

Ошибки

Нарушения

Последствия

Основание

административная ответственность

налоговая ответственность

Непроведение обязательных инвентаризаций, повлекшее за собой искажения сумм начисленных налогов или искажений статей форм бухгалтерской отчетности

Нарушение закона «О бухгалтерском учете»

Административный штраф; констатация аудитора о низком уровне внутреннего контроля, суммы по счету 71 по данным бухгалтерского учета не подтверждены фактическим наличием задолженности и, как следствие, невозможность подтверждения соответствующей строки баланса

ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП)

-

Расходы не соответствуют бюджету

Нецелевое использование средств

Признание использованных не по назначению средств внереализационными доходами и, как следствие, уплаты налога на прибыль

ст. 15.11 КоАП в случае искажения сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %

пп. 4 ст. 252 НК РФ

Отсутствие оформления трудовых отношений

Нарушение трудового законодательства РФ; необоснованность оплаты труда и следовательно занижение суммы и недоперечисление в бюджет НДФЛ и ЕСН

Административный штраф, штраф за занижение налогооблагаемой базы

ст. 15.11 КоАП

ст. 122 НК РФ

В НКО, имеющей статус благотворительной организации, оплата труда управленческого персонала превысила 20 %

Нарушение ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»

Предупреждение в письменной форме или ликвидация

п. 2, 3 ст. 20 ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»

-

Несоответствие порядка списания заработной платы на целевое финансирование учетной политики

Недостоверность бухгалтерского учета

Административный штраф

ст. 15.11 КоАП

-

Отсутствие табеля рабочего времени

Необоснованность начисления заработной платы работникам, и как следствие, нецелевое расходование средств

Признание использованных не по целевому назначению средств внереализационными доходами, и как следствие, уплата налога на прибыль

ст. 15.11 КоАП в случае искажения сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %

пп. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ

Материальная помощь рабочего времени

Занижение суммы и недоперечисление в бюджет НДФЛ и ЕСН

Штрафы за занижение налогооблагаемой базы

ст. 15.11 КоАП в случае искажения сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %

ст. 122 НК РФ

Не получено письмо от жертвователя на установление лимита по оплате суточных сверх норм

Нецелевое использование средств, занижение суммы и недоперечисление в бюджет НДФЛ и ЕСН

Признание средств, использованных не по целевому назначению, внереализационными доходами. Штрафы за занижение налогооблагаемой базы

ст. 15.11 КоАП в случае искажения сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %

ст. 122 НК РФ

Не включены в совокупный доход суммы, оплаченные в качестве командировочных расходов работников, работающим по гражданско-правовым договорам, участникам конференций

Занижение суммы и недоперечисление в бюджет НДФЛ и ЕСН

Штрафы за занижение налогооблагаемой базы

ст. 15.11 КоАП в случае искажения сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %

ст. 122 НК РФ

3.3.         Аудит денежных средств

Бухгалтерский учет наличных денежных средств в НКО должен быть организован в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ. Данный документ определяет порядок приема и выдачи наличных денежных средств, оформления кассовых операций, хранения денег, а также контроля за соблюдением кассовой дисциплины.

Аудитор проверяет наличие договора о полной материальной ответственности с кассиром. Кассир несет материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причиненный организации как в результате умышленных действий, так и в результате небрежного или недобросовестного отношения к своим обязанностям.

НКО должны хранить свободные денежные средства в банках. Деньги хранятся в банке на основании заключенного договора с банком. Аудитору следует ознакомиться с этим договором. Данный договор может предусматривать начисление процента по остатку на счете за пользование средствами. В этом случае аудитор проверяет отражение операции получения процента в составе внереализационных доходов и уплату налога на прибыль.

НКО могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах установленных лимитов. Вся денежная наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денежных средств в кассе должны быть сданы в банк. При отсутствии установленного банком лимита любой остаток на начало дня будет считаться сверхлимитным с начислением соответствующих штрафов.

НКО могут выдавать средства под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определенные руководителем. Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели.

Лица, получившие наличные деньги под отчет на командировочные расходы, обязаны не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Срок отчета по суммам, выданным на хозяйственные расходы, должен быть установлен учетной политикой или отдельным приказом руководителя организации. Аудитор проверяет, чтобы не были выданы наличные средства лицу до того, как он отчитался по ранее полученным суммам, а также наличие утвержденного перечня лиц, которым разрешено выдавать деньги под отчет (этими лицами могут быть только штатные работники организации).

Порядком ведения кассовых операций в РФ установлено, что прием наличных денег предприятием при осуществлении расчетов с населением производится с обязательным применением  контрольно-кассовых машин. Однако Закон «О применении Контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» определяет, что ККМ применяются при осуществлении торговых операций. Таким образом, ККМ не применяется в случае, если НКО принимает от физических лиц пожертвования.

Религиозные объединения (организации), зарегистрированные в порядке, установленном законодательством РФ, и их предприятия в части реализации предметов культа и религиозной литературы в культовых зданиях и уличных киосках, а также при оказании услуг по проведению религиозных обрядов и церемоний освобождены от использования ККМ.

Любые расчеты наличными средствами, включая целевые взносы от юридических лиц, не должны превышать предельного размера расчетов наличными между юридическими лицами. На настоящий момент эта сумма составляет 60000 рублей. Следует отметить, что расчеты с физическими лицами не ограничены. Аудитор проверяет правильность заполнения кассовых документов. Подчистки, помарки и исправления в банковских и кассовых документах не разрешаются.[13]

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате проведенной работы можно сделать следующие выводы.

Аудиторский контроль во многом отличается от других форм финансово-экономического контроля. При аудите выражается мнение по поводу достоверности финансовой отчетности; это предпринимательская деятельность, предусматривающая независимость аудитора и добровольность его выбора клиентом, равноправие во взаимоотношениях с клиентом, отчет перед ним. Аудит выступает как услуга, которую оплачивает клиент.

Наиболее часто некоммерческие организации прибегают к следующим услугам аудиторов: постановка и восстановление бухгалтерского учета; бухгалтерское, налоговое, правовое и управленческое консультирование; разработка бюджета организации; автоматизация бухгалтерского учета.

Проверка учредительных документов представляет собой начальный этап при проведении аудита любой организации, поскольку они являются основными документами, отражающими особенности ее деятельности.

Важное место при планировании аудита занимает оценка существенности. Для его расчета выбираются наиболее характерные и значимые показатели деятельности НКО – базовые показатели.

Для проведения качественного и своевременного аудита, проверку необходимо первоначально тщательно спланировать. Письменным подтверждение такого планирования являются план и программа аудита.

Основной целью аудита доходов является не только подтверждение правильности отражения в бухгалтерской отчетности доходов НКО, но и подтверждение того, что эти средства получены в рамках уставной непредпринимательской деятельности.

Целью аудита расходной части бюджета является подтверждение правильности отражения в бухгалтерской отчетности расходов, в т.ч. целевых, а также установление соответствия применяемого порядка учета и налогообложения по учету затрат в проверяемом периоде нормативным документам, действующим в РФ.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1.     Аудит: Учебник / Под ред. В.И. Подольского. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 583 с.

2.     Гражданский кодекс Российской Федерации: Ч. 1, 2. Принят 21.10.94: С изм. и доп. на 15.08.02. — М.: Проспект, 2002. — 356 с.

3.     Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А. Аудит: Учеб. пособие. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. – 384.

4.     Лабынцев Н.Т., Ковалева О.В. Аудит: теория и практика: Учеб. пособие. – М.: ПРИОР, 2000. – 278 с.

5.     Макальская М.Л., Константинова С.Б., Пирожкова Н.А. Аудит некоммерческих организаций. – М.: Дело и сервис, 2003. – 189 с.

6.     Налоговый кодекс Российской Федерации: Ч. 2. Принят 19.07.2000: С изм. и доп. на 15.04.03. – М.: Проспект, 2003. – 372 с.

7.     Об аудиторской деятельности. Федеральный закон Российской Федерации от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ (в ред. 30.12.01 г.).

8.     Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Постановление Российской Федерации от 23.09.2002 г. № 696 ( в ред. 07.10.2004 г. № 532).

9.     О некоммерческих организациях. Федеральный закон Российской Федерации от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ.

10.           Порядок ведения кассовых операций в РФ. Письмо Центрального банка России от 04.10.1993 г. № 18.

11.           Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: Стандарты № 1-6 / Комментарий Н.А. Ремизова. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС. – 2003. – 184 с.

12. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2003. – 409 с.



[1] Аудит: Учебник / Под ред. В.И. Подольского. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – с. 15-16.

[2] Об аудиторской деятельности. Федеральный закон Российской Федерации от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ (в ред. 30.12.01 г.).

[3] О некоммерческих организациях. Федеральный закон Российской Федерации от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ.

[4] Гражданский кодекс Российской Федерации: Ч. 1. Принят 21.10.94: С изм. и доп. на 15.08.02. — М.: Проспект, 2002. — 156 с.

[5] Макальская М.Л., Константинова С.Б., Пирожкова Н.А. Аудит некоммерческих организаций. – М.: Дело и сервис, 2003. – с.41-45.

[6] Макальская М.Л., Константинова С.Б., Пирожкова Н.А. Аудит некоммерческих организаций. – М.: Дело и сервис, 2003. – с. 46, 50-51.

[7] Лабынцев Н.Т., Ковалева О.В. Аудит: теория и практика: Учеб. пособие. – М.: ПРИОР, 2000. – с. 186.

[8] Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А. Аудит: Учеб. пособие. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. – с. 102-105..

[9] Налоговый кодекс Российской Федерации: Ч. 2. Принят 19.07.2000: С изм. и доп. на 15.04.03. – М.: Проспект, 2003. – 372 с.

[10] Макальская М.Л., Константинова С.Б., Пирожкова Н.А. Аудит некоммерческих организаций. – М.: Дело и сервис, 2003. – с.88-96.

[11] Гражданский кодекс Российской Федерации: Ч. 1, 2. Принят 21.10.94: С изм. и доп. на 15.08.02. — М.: Проспект, 2002. — 356 с.

[12] Макальская М.Л., Константинова С.Б., Пирожкова Н.А. Аудит некоммерческих организаций. – М.: Дело и сервис, 2003. – с. 104-

[13] Порядок ведения кассовых операций в РФ. Письмо Центрального банка России от 04.10.1993 г. № 18.