ТЕМА 5. Сводная и консолидированная бухгалтерская отчетность.

(Лекции 2 часа, практических занятий нет).

ПЛАН

1. Особенности составления консолидированной отчетности в международной практике.

2. Определение и область применения консолидированной отчетности в современном Российском Законодательстве.

3. Состав, структура и принципы подготовки консолидированной отчетности

4. Процедура консолидированной отчетности.

1.Особенности составления консолидированной отчетности в международной практике.

Понятие консолидированной отчетности возникло на рубеже ХХ века в США. Потребность в консолидации финансовой отчетности связана с процессами концентрации и централизации капитала, создания дочерних и зависимых обществ, филиалов и обособленных подразделений.

В системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) имеется несколько стандартов, посвященных методологическим аспектам составления сводной отчетности.

Среди них:

- МСФО 25 «Учет инвестиций»,

- МСФО 27 «Сводная консолидированная отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»,

- МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»,

- МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»,

- МСФО 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»,

- МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»

Основные понятия, раскрывающие финансовые и экономические взаимоотношения внутри группы, приведены в МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».

К ним относится:

- материнская компания, которая является таковой, если имеет одно или несколько дочерних предприятий;

- дочернее предприятие, которое является таковым, если находится под контролем материнской компании;

- группа – материнская компания и дочерние предприятия;

- контроль – способность проводить финансовую и коммерческую политику с целью получения выгоды;

- консолидированная финансовая отчетность – финансовая отчетность группы, рассматриваемой как единая хозяйственная организация;

- доля меньшинства – доля чистых, или нетто, активов – результатов дочерней компании, которая не принадлежит прямо или косвенно материнской компании через ее дочернее предприятие.

Международный стандарт МСФО 27 применяется для составления и предоставления сводной финансовой отчетности группы предприятий, находящихся под контролем материнской компании, а так же для учета дочерних компаний в отдельной финансовой отчетности материнской компании.

Консолидированная финансовая отчетность согласно требованиям международных нормативных документов представляет собой объединение финансовой отчетности двух и, более юридически самостоятельных компаний, действующих совместно в экономическом и финансовом отношении.

ЦЕЛЬ ОБЪЕДИНЕНИЯ:

Заключается в получении информации о группе этих компаний как о едином экономическом образовании без учета формальной обособленности их как юридических лиц. Консолидированная отчетность дает заинтересованным пользователям представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы компании в целом.

При составлении сводной финансовой отчетности показатели индивидуальной отчетности материнской компании и дочерних компаний объединяются посредством суммирования аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

Для формирования финансовой информации о группе как о едином целом необходимо:

- исключить балансовую стоимость инвестиций материнской компании в капитал каждой дочерней компании либо в соответствующие части капитала каждой дочерней компании, принадлежащие материнской компании;

- скорректировать прибыль группы исходя из суммы чистой прибыли компании, то есть, за минусом суммы чистой прибыли, приходящийся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно;

- отразить в сводном балансе группы отдельно от обязательств и капитала материнской компании долю в чистых активах сведенных дочерних компаний, не принадлежащую прямо или косвенно материнской компании (долю меньшинства);

- исключить любую задолженность по расчетам внутри группы; операции, совершенные внутри группы; нереализованную прибыль и нереализованные убытки от таких операций, за исключением случаев, когда затраты не могут быть возмещены.

При составлении сводной финансовой отчетности должно обеспечиваться соблюдение ряда условий, относящихся к объединяемой финансовой отчетности материнской и дочерних компаний:

Первое условие состоит в том, что для объединения должна использоваться финансовая отчетность материнской компании, составленная на одну и ту же отчетную дату.

Второе условие заключается в использовании единой учетной политики для аналогичных операций и других событий в аналогичных условиях. Если по каким либо причинам использование единой учетной политики при составлении сводной финансовой отчетности признается нецелесообразным или невыполнимым, то это обстоятельство должно раскрываться с указанием пропорциональных долей статей сводной финансовой отчетности, к которым применялась разная учетная политика.

Третье условие касается отражения в сводной финансовой отчетности показателей дочерних компаний, приобретенных или отчужденных в отчетном периоде. В соответствии с МСФО 22 «Объединение компаний « результаты операций дочерней компании включаются в сводную отчетность, начиная с момента приобретения дочернего общества. Результаты деятельности отчужденной дочерней компании включаются в сводный отчет о прибылях и убытках до даты отчуждения, то есть даты утраты материнской компанией контроля над дочерней компанией.

В сводной финансовой отчетности важное значение имеют показатели доли меньшинства. Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата (чистой или нераспределенной прибыли) дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании.

Информация для правильного понимания сводной финансовой отчетности:

- перечень дочерних компаний, данные которых имеют существенное значение для сводной финансовой отчетности группы, с указанием названия, страны регистрации или нахождения, доли участия или процента голосующих акций, принадлежащих материнской компании;

- причины, по которым дочерняя компания не включается в сводную отчетность;

- характер взаимоотношений между материнской компанией и дочерними компаниями, в которых материнская компания не владеет прямо или косвенно более чем половины голосующих акций;

- названия компании, в которых материнской компании принадлежит прямо или косвенно более половины голосующих акций, но которые не являются дочерними из-за отсутствия контроля над ними;

- влияние приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы на отчетную дату, результаты ее деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.

Вывод: рассмотрев основные требования к составлению сводной отчетности в соответствии с требованиями МСФО, делаем вывод о важности информации, содержащейся в сводной отчетности, для обеспечения эффективного вложения и более точной оценки ресурсов капитала у отечественных и иностранных инвесторов.

2.Определение и область применения консолидированной отчетности в современном Российском Законодательстве.

С начала 90-х годов ХХ века в российском бухгалтерском учете произошли значительные перемены. Организациям разрешили составлять и предоставлять сводную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, которые направлены на обеспечение прозрачности и отражение реальной экономической ситуации и позволяют пользователям отчетности принимать правильные решения. С целью привлечения иностранного капитала и повышения имиджа уже в 2000 годы около 400 организаций в России формировали отчетность в соответствии с МСФО. К 2005 году установлено требование к организациям, ценные бумаги которых обращаются на организованном рынке ценных бумаг, составлять сводную отчетность в соответствии с МСФО.

В российской практике требования к составлению сводной бухгалтерской отчетности установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н. В этом нормативном документе отмечается, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо сводного бухгалтерского отчета она составляет также сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов дочерних и зависимых обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами.

В соответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным с ним договором имеет возможность определить решения, принимаемые таким обществом.

В соответствии со ст. 106 ГК РФ зависимым признается хозяйственное общество, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Порядок составления сводной бухгалтерской отчетности установлен Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30 декабря 1996 года № 112. Данный порядок уточнен приказом Минфина России от 12 мая 1999 года № 36н «О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по составлению сводной отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 30 декабря 1996 года № 112». Эти нормативные документы не противоречат требованиям МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».

В настоящее время сводные отчеты составляются в следующих случаях:

1 При формировании сводной отчетности федеральными министерствами и ведомствами и другими организациями исполнительной власти в соответствии с Порядком составления и предоставления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и ведомствами и другими федеральными органами исполнительной власти РФ.

2 При составлении отчетности внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами.

3 При наличии у головных организаций дочерних и зависимых обществ.

Первый и второй виды отчетности составлялись в нашей стране и при социалистической экономике. Они позволяли органам исполнительной государственной власти и управления, а также крупным хозяйственным организациям оценить деятельность подчиненных им организаций и подразделений и сформировать обоснованные планы развития на перспективу.

Сводная отчетность министерств и ведомств включала в себя:

- текущую сводную статистическую отчетность;

- периодическую сводную бухгалтерскую отчетность;

- сводную годовую бухгалтерскую отчетность.

По первым двум основаниям сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения. Она, как правило, составляется двумя методами:

- фабрично – заводским (отчеты объединений должны составляться путем арифметической сводки отчетов производственных объединений и предприятий в них входящих; отчеты министерств – путем арифметической сводки показателей отчетов средних звеньев управления и предприятий, подчиненных министерству);

- отраслевым (применяется в отраслях промышленности, вырабатывающих однородную продукцию).

Сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти составляется путем суммирования соответствующих показателей первичной отчетности подведомственных им организаций. Она представляется Министерству финансов Российской Федерации и Государственному комитету Российской Федерации по статистике.

Сводная (консолидированная) финансовая отчетность составляется головной организацией при наличии у нее дочерних и зависимых обществ. Сводная (консолидированная) отчетность составляется лишь при наличии единственного контроля над активами и операциями всех предприятий, входящих в группу. Контроль – возможность оказания решающего влияния на финансово – хозяйственную деятельность предприятия, возникающую вследствие распоряжения контрольным пакетом его акций, либо наличия договора или иного основания, дающего право назначать большую половину руководства предприятия и влиять на принимаемые им решения. Контроль должен быть реальным. Иначе, контроль в группе это управление головным предприятием финансово – хозяйственной деятельностью дочернего предприятия с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности. Такой тип контроля определяют как контроль – управление.

Наличие материнско – дочерних отношений между двумя организациями не всегда влечет за собой возникновение группы, так как контроль – управление может отсутствовать. Например: головное предприятие может приобрести крупный пакет акций дочернего с целью его дальнейшей продажи или получения дивидендов. Кроме того, подобная ситуация возникает в случае нахождения дочернего предприятия за рубежом, в стране, где существуют законодательные ограничения, например: на перевод за рубеж прибыли, вывоз продукции предприятия. В этих случаях сводный отчет составляться не должен.

Сводная отчетность не составляется в 4-х случаях:

1 - отсутствие контроля

2 - несоответствие требованиям существенности и рациональности

3 - подконтрольность головной организации другой организации

4 – различная деятельность

Во всех этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Консолидированная финансовая отчетность используется:

- при котировке акций общества, входящих в группу;

- для оценки эффективности экономических взаимосвязей хозяйствующих обществ группы;

- при принятии решений о контроле основного общества за деятельностью группы, с целью получения выгоды от использования контролируемого имущества группы.

На основании вышеуказанного, сводная (консолидированная) отчетность дает заинтересованным пользователям представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы компаний в целом, поэтому имеет явно выраженную аналитическую направленность.

Показатели консолидированной отчетности НЕ ИСПОЛЬЗУЮТСЯ при расчете налогов, распределении прибыли и определении сумм дивидендов к выплате.

Основные пользователи консолидированной отчетности:

- совет директоров (наблюдательный совет) и исполнительный орган (дирекция, правление) головной организации;

- учредители (участники) головной организации;

- совет директоров (наблюдательный совет) и исполнительный орган (дирекция, правление) дочерних и зависимых обществ.

По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации и предоставляться внешним пользователям.

3.Состав, структура и принципы подготовки консолидированной отчетности

В международной практике состав консолидированной отчетности различен. Например,

- в США компании публикуют консолидированный баланс, консолидированный отчет о прибылях и убытках и консолидированный отчет о движении денежных средств;

- в западноевропейских странах, в соответствии с 4-й и 7-й директивами ЕС консолидированная отчетность включает консолидированный баланс, консолидированный отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала, консолидированный отчет о движении денежных средств, примечания, заключения аудитора (национальные особенности в западноевропейских странах по объему и структуре консолидированной отчетности могут быть сохранены).

При составлении консолидированной отчетности в соответствии с международными стандартами должны соблюдаться следующие принципы (требования):

- принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы и доходы консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей;

- принцип собственного капитала. Собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий;

- принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной форме. Она должна давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

- принцип постоянства использования методов консолидации и оценки. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим;

- принцип функционирующего предприятия. Предприятие является функционирующим, то есть, не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем;

- принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово – хозяйственной деятельности компании.

- единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте, оценены по единой методике, применяемой материнской компанией.

- Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Состав сводной (консолидированной) отчетности в России регламентируется ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». При этом общие правила составления сводной бухгалтерской отчетности определены Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам разрабатываемым головной организацией. При этом типовые формы бухгалтерской отчетности можно дополнять статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности. Числовые показатели отдельных активов, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности должны приводится в сводной бухгалтерской отчетности обособлено, если пользователь отчетности не способен оценить финансовое положение и финансовые результаты деятельности группы взаимосвязанных организаций. Несущественные показатели в сводной отчетности не приводятся.

Головная организация, осуществляющая составление сводной бухгалтерской отчетности, с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливает объем, сроки и порядок представления информации и формы отчетности, представляемой им дочерними (зависимыми) обществами, и требования к ней. При этом учитываются требования, выдвигаемые учредителями для целей формирования сводной информации по группе. Дочерние и зависимые общества обязаны учитывать эти требования при разработке форм бухгалтерской отчетности.

Состав сводной бухгалтерской отчетности для российских организаций определен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности и включает следующие нормативные документы:

- сводный бухгалтерский баланс;

- сводный отчет о прибылях и убытках;

- пояснения к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Сводная отчетность должна включать также данные, необходимые для формирования полного и достоверного представления о финансовом положении организации. Головная организация должна придерживаться принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому.

Общие требования при составлении сводной отчетности:

- составляет головное общество группы;

- принцип единства учетной политики основного и дочернего общества;

- показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организации соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества, появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом;

- в сводную отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату;

- сводная отчетность отражает финансово – экономические отношения взаимосвязанных организаций группы только с третьими лицами.

Таким образом, процедура консолидации охватывает:

- консолидацию капитала;

- консолидацию статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;

- консолидацию финансовых результатов (прибыли или убытки);

- суммы дивидендов основного и дочерних обществ;

- информацию о дочерних (зависимых) предприятиях можно не включать в консолидированную БО если, они не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности Группы, за отчетный период;

- информация, считается несущественной для пользователей по законодательству РФ, в случае составления консолидированной БО, если, величина уставного капитала дочернего предприятия не превышает 3х %, величины УК группы, а в сумме с капиталом других дочерних предприятий включенных в консолидированную отчетность группы – 10% величины УК;

- Дочерними, считаются, предприятия, в отношении которых, головная организации обладает от 20-50% акций (долей в УК) либо, имеет возможность определять изменения принимаемые этим предприятием в соответствии с заключенным между ними договором;

- Данные о дочерних предприятиях в КБО включаются с 01 числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной орг-й, соответствующего количества акций (долей в УК) дочернего предприятия;

- Предприятие считается ЗАВИСИМЫМ, когда значительная доля капитала предприятия, от 20-50%, владеет головная организация;

- Консолидированную бухгалтерскую отчетность следует предоставлять не позднее 30.06 след.за отчетным годом, если иное не предусмотрено Законом РФ, или в соответствии с учредительными документами головной организации;

- Конс.БО предоставляют в адреса: учрежд.головной органз, иным пользователям Конс.БО предоставляют в случаях установленным Законом РФ, или по решению головной организации;

- Состав и соблюдение порядка представления Конс.БО обязан обеспечить РУКОВОДИТЕЛЬ головной организации;

- Головная организация МОЖЕТ НЕ СОСТАВЛЯТЬ КБО, если она имеет только зависимые общества;

- КБО включает финансовые отчеты: Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, пояснительная записка;

- КБО можно ПУБЛИКОВАТЬ в составе публикуемой Бухгалтерской Отчетности головной организации по решению участников Группы;

- Подписывает КБО – руководитель и главный бухгалтер головной организации.

4.Процедура консолидированной отчетности.

Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), устанавливает головная организация. До составления сводной бухгалтерской отчетности выверяют и регулируют все взаимозачеты и финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяются путем построчного суммирования аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

При составлении Сводного отчета взаимно погашаются внутренние обороты взаимных расчетов, суммы прибылей и убытков, возникающих при взаимных расчетах. Все отчеты дочерних предприятий, объединяемые в сводном отчете, должны быть приурочены к одной и той же дате. Если даже отчетные периоды у некоторых предприятий не совпадают, то с целью составления сводного отчета эти предприятия должны особо составить отчеты на дату, единую для всей группы. В крайнем случае отклонение в датах не должны превышать три месяца, поэтому расхождение должно быть постоянным от периода к периоду и особо поясняться в сводной отчетности.

В финансовой отчетности необходимо раскрывать следующие сведения:

- названия и местонахождение дочерних предприятий;

- доли капитала и доли голосующих акций;

- сущность взаимоотношений между материнской компанией дочерними предприятиями, в которых материнской компании прямо или косвенно не принадлежат более половины голосующих акций;

- названия предприятий, в которых материнской компании прямо или косвенно принадлежит свыше половины голосующих акций, однако эти предприятия из-за отсутствия контроля не являются дочерними;

- результаты приобретения или продажи дочерних предприятий, сказавшиеся на финансовом положении материнской компании, а также описание метода учета инвестиций, используемого дочерними предприятиями, что должно быть приведено в отдельной финансовой отчетности материнской компании.

Отчетность дочерних предприятий не включается в консолидированный отчет, если они приобретены на короткое время и в ближайшее будущее будут проданы или долгое время действуют в условиях, существенно ограничивающих возможность переводить свои средства материнской компании. Отчет дочернего предприятия исключается из сводного если его деятельность резко отличается от деятельности всей группы предприятий. Учет такой деятельности рассматривается в МСФО 14 «Сегментная финансовая информация в отчетности».

2006 год

СОСТАВЛЯЕНИЕ СВОДНОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ДЛЯ ГРУППЫ КОМПАНИЙ

Бывает, что один и тот же учредитель открывает несколько фирм. Как в этом случае анализировать финансовые результаты? Хорошо, если все организации работают с прибылью. А если у одних прибыль, а у других убытки? Реально оценить результаты деятельности поможет сводная отчетность.

Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Одни фирмы составляют ее в обязательном порядке, другие - исключительно для того, чтобы принимать эффективные управленческие решения. Такая отчетность формируется на основе данных бухгалтерской отчетности каждой из взаимосвязанных организаций. Однако ее составление не сводится к простому суммированию показателей.

Например, показатели, касающиеся хозяйственных операций внутри группы компаний, из сводной отчетности следует исключить. Предположим, одна из взаимосвязанных фирм реализовала другой собственную продукцию. В этом случае сумма выручки от реализации продукции исключается из сводных данных о выручке по группе компаний в целом. Но обо всем по порядку.

Для чего нужна сводная отчетность

До недавнего времени понятие "сводная отчетность" ассоциировалось только с крупными компаниями, ведь именно они создавали дочерние и зависимые общества (см. врезку "Буква закона"). Такие организации представляют сводную отчетность в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Буква закона. Дочернее или зависимое?

Общество будет дочерним, если основное общество в силу преобладающего участия в его уставном капитале или в соответствии с договором имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Такое определение содержится в ст. 105 Гражданского кодекса РФ.

Общество признается зависимым по отношению к организации, которая имеет в уставном капитале этого общества более 20% его доли или акций. Так сказано в ст. 106 ГК РФ.

Однако сейчас дочерние и зависимые общества создают средние и даже мелкие фирмы. На них также распространяются положения названного Приказа.

Цели создания группы компаний могут быть различными. Это и открытие новой фирмы в другом регионе, и покупка контрольного пакета акций другой организации для участия в управлении, и выделение производства или торговли в отдельную бизнес-единицу, и применение для разных видов деятельности различных налоговых режимов, например общего и УСН <1>. Есть и другие причины, побуждающие владельцев создавать новые бизнес-единицы в рамках группы компаний.

В соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса на УСН переходит организация в целом, поэтому совместить УСН с общим режимом в рамках одной организации невозможно.

Совсем необязательно, что организации, принадлежащие одним и тем же собственникам, будут оформлены как головная и дочерняя или зависимая. Российское законодательство не запрещает физическим лицам регистрироваться в качестве учредителей нескольких организаций. Кроме того, организации могут выступать как головная, дочерняя или зависимая и "внучатая", то есть дочерняя для дочерней или зависимая для зависимой. В подобных ситуациях для комплексного анализа результатов хозяйственной деятельности необходима сводная отчетность.

Однако и в тех случаях, когда закон не обязывает группу компаний формировать сводную отчетность (отдельные бизнес-единицы в рамках группы не являются дочерними и (или) зависимыми), может возникнуть потребность в ее составлении исключительно для целей управленческого учета. Тогда пользователями сводной отчетности будут собственники или акционеры организаций.

Как и любая бухгалтерская отчетность, сводная отчетность обычно формируется периодически - ежегодно или ежеквартально. Ее показатели анализируются и обсуждаются на собрании акционеров или учредителей.

Иногда приходится составлять внеплановую сводную отчетность, например за несколько месяцев года. Необходимость в этом возникает при продаже бизнеса или принятии управленческих решений, кардинально меняющих характер деятельности организаций.

Для чего нужна сводная отчетность? Почему нельзя оценить отдельно каждую организацию на основе ее бухгалтерской отчетности?

Чтобы ответить на эти вопросы, посмотрим, как работают организации, которые являются головной и дочерней, имеют одних и тех же собственников и т.д. Во-первых, такие организации зачастую используют одни и те же ресурсы и не всегда оплачивают их. Например, высокопрофессиональные специалисты, работающие в головной организации, консультируют и другие организации группы. При этом заработную плату такие специалисты получают только в головной организации. Другой пример - автомобиль, принадлежащий дочерней организации, используется для совместных закупок товаров. Во-вторых, при продаже друг другу товаров "родственные" организации, как правило, применяют скидки и льготные цены <2>. Поэтому не всегда финансовые результаты каждой из взаимосвязанных организаций отражают реальное положение вещей.

Цены не должны отклоняться более чем на 20% от цен на идентичные товары и услуги (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

Принципы составления сводной отчетности

Итак, мы убедились, что сводная отчетность необходима для целей управленческого учета. Теперь рассмотрим, как она составляется и какие данные при этом используются.

Примечание. Сводная отчетность для кредитных организаций

Тем, кто вплотную занимается составлением сводной отчетности, не лишним будет ознакомиться с принципами, разработанными для отчетности банков и прочих кредитных организаций. Дело в том, что с 2004 г. кредитные организации обязаны составлять консолидированную отчетность в соответствии с требованиями МСФО.

Подробнее об этом можно узнать из Письма ЦБ РФ от 25.12.2003 N 181-Т. В нем приведены Методические рекомендации о порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности.

Основные принципы формирования отчетности для группы компаний изложены в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 (далее - Методические рекомендации).

Исходные данные

Сводная (консолидированная) отчетность формируется на основе собственной бухгалтерской отчетности по каждой организации. То есть, чтобы составить сводный баланс и отчет о прибылях и убытках, нужно воспользоваться балансами и отчетами по форме N 2 по всем организациям из рассматриваемой группы. Показатели отчетности должны быть выражены в одних и тех же единицах измерения - в миллионах или тысячах рублей. Сама же сводная отчетность чаще всего составляется в миллионах или миллиардах рублей с одним десятичным знаком. Если у группы компаний небольшие обороты, сводную отчетность можно формировать в тысячах рублей.

Кроме отчетности по каждой организации нужны данные бухгалтерского учета о хозяйственных операциях, совершенных между взаимосвязанными организациями. Имеется в виду информация:

- о выручке от реализации товаров, работ и услуг другим компаниям рассматриваемой группы;

- о стоимости товаров, работ и услуг (в том числе списанных в производство или реализованных), приобретенных у других компаний рассматриваемой группы;

- о прибыли и убытках, возникающих в результате операций между взаимосвязанными организациями;

- о взаимной задолженности между организациями группы;

- о финансовых вложениях во взаимосвязанные организации;

- о долях в уставном капитале, принадлежащих взаимосвязанным организациям;

- о выданных и полученных займах, в которых заимодавец и займополучатель - взаимосвязанные организации;

- о дивидендах, выплаченных другим участникам группы.

Во избежание противоречий все сведения приводятся на основе данных бухгалтерского учета. Бухгалтерам "родственных" организаций перед представлением данных для консолидированной отчетности рекомендуется составлять акты взаиморасчетов. Естественно, бухгалтеры организаций из группы компаний должны знать, какие фирмы являются для них "родственными".

Подготовительный этап

На данном этапе проводится унификация данных бухгалтерского учета взаимосвязанных организаций. Принципы учетной политики в группе компаний должны быть едиными. Иначе кропотливой работы по унификации отчетных данных не избежать. Как известно, организация, применяющая УСН , не обязана вести бухгалтерский учет в полном объеме. Но если ее показатели нужны для составления сводной отчетности, такая организация должна вести полноценный бухучет с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Организации-"упрощенцы" освобождаются от обязанности вести бухучет в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Обратите внимание! Три учета - "три кита"

Мы говорим о составлении сводной отчетности для целей управленческого учета и, наверное, не лишним будет уточнить, что такое управленческий учет. Чем он отличается от бухгалтерского и налогового учета?

Управленческий учет - это система сбора, измерения, регистрации и обработки информации о хозяйственных операциях, которая создается исключительно для решения внутренних управленческих проблем организации. Пользователями информации, полученной в результате управленческого учета, являются собственники и топ-менеджеры организации. То есть данные этого учета, в отличие от показателей налогового и бухгалтерского учета, не предназначены для внешних пользователей.

Кроме того, различны сами принципы (и уровень их законодательной регламентации) бухгалтерского, налогового и управленческого учета, а также требуемая степень точности информации. Так, для управленческого учета фирмы могут разработать собственные методы и правила формирования отчетных показателей. Причем приводить такие показатели с точностью до рублей и копеек не обязательно.

При формировании консолидированной отчетности используются данные за один и тот же период и на одну и ту же дату. Другое дело, когда организация вошла в группу компаний после начала отчетного периода. Допустим, головная организация купила контрольный пакет акций дочерней. Тогда используются данные за отчетный период начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация вошла в рассматриваемую группу.

Кроме того, очень важно проверить информацию о хозяйственных операциях между взаимозависимыми организациями. Во-первых, следует проверить акты сверок расчетов между организациями. Суммы дебиторской и кредиторской задолженностей должны совпадать. Например, если на отчетную дату за организацией А числится кредиторская задолженность перед организацией Б на сумму 300 000 руб., то в данных организации Б должна значиться дебиторская задолженность организации А на ту же сумму. Во-вторых, нужно провести инвентаризацию расчетов на предмет соответствия показателей, связанных с взаимной реализацией товаров и услуг. То есть при реализации товаров и услуг в одной организации товарно-материальные ценности и услуги должны быть оприходованы в другой организации в соответствующих суммах. В-третьих, необходимо сопоставить данные о финансовых вложениях одних организаций и долях в уставном капитале других организаций. Эти данные могут не совпадать, если акции или доли приобретались по цене выше номинала. В этом случае рассчитывается разница между суммой приобретения и номиналом долей или акций и результат отражается в сводной отчетности. Этот показатель будет именоваться "Деловая репутация организаций" <4>. В Методических рекомендациях он называется "Деловая репутация дочерних обществ". Фирмы, по результатам деятельности которых составляется сводная отчетность для целей управленческого учета, не всегда выступают в роли головных и дочерних. Поэтому слова "дочерних обществ" в отчете лучше опустить.

Аналог термина goodwill в МСФО.

И еще. Обязательный элемент сводной отчетности, как, впрочем, и любой другой бухгалтерской отчетности, - это пояснительная записка. В ней следует указать все данные, требующие расшифровки. В записке можно также изложить принцип расчета некоторых показателей.

Сводный бухгалтерский баланс

Перейдем непосредственно к составлению сводной отчетности. Начнем с формы N 1 - бухгалтерского баланса.

Раздел I посвящен внеоборотным активам. По строке 110 указывается сумма остатков нематериальных активов на начало и конец отчетного периода соответственно. Чтобы определить эту величину, нужно просуммировать остатки нематериальных активов по всем организациям, используя данные бухгалтерских балансов.

В сводном бухгалтерском балансе появится дополнительный нематериальный актив. Это "деловая репутация организаций", которую мы рассчитали на этапе подготовки к формированию отчетности. Сумма "деловой репутации" также войдет в сумму, отражаемую по строке 110. Следует заметить, что "деловая репутация" возникает, если акции или доли в уставном капитале организаций покупаются у третьих лиц. Если же они приобретаются непосредственно у дочерней или зависимой организации, то при превышении цены над номиналом возникает эмиссионный доход. Он исключается из сводного баланса как взаимная прибыль.

Расчет остатков по основным средствам, незавершенному строительству и доходным вложениям в материальные ценности несложный. Показатели суммируются по всем организациям. Правда, если одна из организаций строительная, а ее инвестор - другая организация из рассматриваемой группы, в строку 130 "Незавершенное строительство" сводного баланса включается сумма незавершенного производства строительной организации, касающаяся строительства у "родственного" инвестора. В дальнейшем по строке 210 "Затраты в незавершенном производстве" сводного баланса эта сумма показываться не будет.

В строке 140 отражаются долгосрочные финансовые вложения. Просуммируем их по всем организациям и вычтем вложения в организации из рассматриваемой группы.

Отложенные налоговые и прочие внеоборотные активы по строкам 145 и 150 соответственно рассчитываются путем сложения показателей по всем организациям.

Подводим итог по разд. I. Получаем величину, характеризующую внеоборотные активы по всем взаимосвязанным организациям.

В разд. II отражаются оборотные активы. В строке 210 "Запасы" суммируются остатки по ТМЦ по всем организациям. Если какие-либо из оставшихся товаров или материалов приобретены у "родственных" организаций, из стоимости остатков исключается сумма прибыли по взаимным продажам, приходящаяся на остаток товаров и материалов. Их стоимость можно определить точно. Сложнее с затратами, учтенными в незавершенном производстве.

Стоимость материалов, купленных у "родственных" организаций и переданных в производство, но не вошедших в готовую продукцию или не реализованных, определяется только расчетным путем. Для этого используются самостоятельно разработанные организациями формулы, основанные на нормах расхода сырья и материалов для производимой продукции.

Особого внимания заслуживает расчет суммы "взаимной" прибыли, приходящейся на ТМЦ, готовую продукцию и НЗП. Нам известна общая сумма взаимной реализации, а также сумма прибыли от этой сделки (по данным организации-продавца). Сумму "взаимной" прибыли в остатках запасов можно рассчитать по формуле:

"Взаимная" прибыль в остатках = Прибыль от взаимных реализаций : Выручка от взаимных реализаций х Остаток запасов.

Как уже отмечалось, "взаимную" прибыль в остатках нужно вычесть из суммы запасов.

НДС по приобретенным ценностям, числящийся на счете 19, складываем по всем организациям.

Дебиторскую задолженность со сроками больше и менее года по строкам 230 и 240 суммируем по всем организациям и вычитаем из нее взаимозадолженности, то есть долги организаций из группы.

В строке 260 указываются краткосрочные финансовые вложения. Эти показатели по всем организациям складываем, а займы, предоставленные "родственным" организациям, исключаем.

Денежные средства и прочие оборотные активы суммируем. В строках 290 и 300 подводим итоги по разд. II и по всем активам соответственно.

Переходим к разд. III. Сначала заполняем показатели в пассиве баланса. По строке 410 отражаем общие уставные капиталы, из которых исключаем доли, принадлежащие организациям из рассматриваемой группы. Добавочный и резервный капитал по строкам 420 и 430 суммируем. Затем рассчитываем показатель строки 470. Прибыли или убытки (с минусом) суммируем и вычитаем прибыли или прибавляем убытки от операций между "родственными" организациями. В строке 490 рассчитываем итог по разделу.

Остановимся еще на одном показателе сводной отчетности. Он называется "доля меньшинства". Этот показатель рассчитывается, если одна из рассматриваемых организаций головная. Долей меньшинства будет сумма долей в уставных капиталах прочих организаций, не принадлежащих головной. Кроме того, можно рассчитать долю меньшинства в прибыли по формуле:

Доля меньшинства в прибыли = Доля меньшинства в уставном капитале : Уставный капитал х Прибыль.

Разделы IV и V посвящены долгосрочным и краткосрочным обязательствам. Величины долгосрочных и краткосрочных займов и кредитов складываем в строках 510 и 610 соответственно. Вычитаем займы, выданные организациями из рассматриваемой группы. Так же поступаем с кредиторскими задолженностями из строки 620, то есть вычитаем их из общей суммы взаимозадолженности. Аналогично рассчитываем задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов в строке 630, уменьшая эту величину на задолженность перед "родственными" учредителями и участниками.

Прочие показатели по строкам 515, 520, 640, 650 и 660 суммируем по всем организациям. В строках 590, 690 и 700 подводим итоги. Сверяем величины по строкам 300 и 700 (актив и пассив). Если они равны, значит, все заполнено верно. Сводный баланс сошелся.

Пример. ООО "Кварта" владеет 60% акций ЗАО "Квинта". Составим сводный баланс по этим организациям за 2005 г. Исходные данные для сводной отчетности приведены в табл. 1 и 2.

Таблица 2

Данные о хозяйственных операциях между

ООО "Кварта" и ЗАО "Квинта" за 2006 год

руб.

Показатели	Сумма
ООО "Кварта"
Выручка от реализации продукции для ЗАО "Квинта"	16 850 300
Оприходовано товаров, полученных от ЗАО "Квинта"	22 345 200
НДС по товарам, полученным от ЗАО "Квинта"	2 234 520
Финансовые вложения в акции ЗАО "Квинта"	280 000
Краткосрочный заем, выданный ЗАО "Квинта"	385 700
Дебиторская задолженность ЗАО "Квинта" (срок 3 месяца)	465 400
Кредиторская задолженность перед ЗАО "Квинта" (срок 6 месяцев)	836 500
Прибыль от реализации продукции ЗАО "Квинта"	1 980 250
Списана себестоимость товаров, приобретенных у ЗАО "Квинта"	18 700 480
ЗАО "Квинта"
Выручка от реализации товаров для ООО "Кварта"	24 579 720
Оприходовано материалов, полученных от ООО "Кварта"	14 279 915
НДС по материалам, полученным от ООО "Кварта"	2 570 385
Доля ООО "Кварта" в уставном капитале	180 000
Краткосрочный заем, полученный ООО "Кварта"	385 700
Дебиторская задолженность ООО "Кварта" (срок 6 месяцев)	836 500
Кредиторская задолженность перед ООО "Кварта" (срок 3 месяца)	465 400
Прибыль от реализации товаров ООО "Кварта"	3 686 958
Списано в производство материалов, приобретенных у ООО "Кварта"	12 378 100

Вначале сверим данные о хозяйственных операциях между ООО "Кварта" и ЗАО "Квинта". Все сходится, кроме финансовых вложений у ООО "Кварта" и данных о доле в уставном капитале ЗАО "Квинта". Финансовые вложения ООО "Кварта" превышают долю в уставном капитале. Значит, акции приобретены по цене выше номинала. Рассчитаем показатель деловой репутации ЗАО "Квинта". Он составит 100 000 руб. (280 000 руб. - 180 000 руб.). Добавим эту сумму в сводном балансе к нематериальным активам (строка 110). На 280 000 руб. уменьшим показатель строки 140 и на 180 000 руб. - показатель строки 410.

Далее вычтем долю "взаимной" прибыли из показателей остатков ТМЦ.

На балансе ООО "Кварта" числится остаток товаров, приобретенных у ЗАО "Квинта", на сумму 3 644 720 руб. (22 345 200 руб. - 18 700 480 руб.). Известны прибыль от реализации, полученная ЗАО "Квинта", - 3 686 958 руб. и сумма реализации - 24 579 720 руб. Рассчитаем долю прибыли, умножим ее на остаток товаров и получим сумму прибыли в остатках - 546 708 руб. (3 644 720 руб. х 3 686 958 руб. : 24 579 720 руб.). Вычтем полученный результат из показателя остатка товаров (строка 213).

Аналогичная ситуация с материалами, приобретенными ЗАО "Квинта" у ООО "Кварта". Исключим из стоимости остатков материалов, числящихся на балансе ООО "Квинта", сумму "взаимной" прибыли, полученную ООО "Кварта" при их реализации, - 223 502 руб. [(14 279 915 руб. - 12 378 100 руб.) х (1 980 250 руб. : 16 850 300 руб.)]. Вычтем эту сумму из остатка по строке 211.

На те же показатели (546 708 руб. и 223 502 руб.) уменьшим нераспределенную прибыль по строке 470 сводного баланса.

Взаимные краткосрочные дебиторские и кредиторские задолженности вычтем из строк 240 и 620 соответственно. Краткосрочные финансовые вложения (строка 250) и краткосрочные займы и кредиты (строка 610) уменьшим на сумму остатка по займу, выданному ООО "Кварта" для ЗАО "Квинта".

Остальные показатели по организациям просуммируем. Подсчитаем баланс. Все сходится. Следовательно, сводный баланс составлен верно. Порядок расчета данных о взаимозависимых операциях следует описать в пояснительной записке.

Дополнительно рассчитаем долю меньшинства в уставном капитале и в прибыли. Доля меньшинства - это доля в уставном капитале ЗАО "Квинта", не принадлежащая ООО "Кварта". Она равна 120 000 руб. (300 000 руб. - 180 000 руб.). Доля меньшинства в прибыли составляет 22 000 000 руб. (120 000 руб. : : 300 000 руб. х 55 000 000 руб.). Принципы расчета доли меньшинства также изложим в пояснительной записке.

Таблица 3

Сводный баланс по организациям

ООО "Кварта" и ЗАО "Квинта" за 2005 год

млн руб.

Показатели	Строка балан- са	На начало отчетного периода	На конец отчетного периода
1	2	3	4
Нематериальные активы	110	35,8	36,6 (5,2 + 31,3 + 0,1)
Основные средства	120	246,7	364,1 (189,6 + 174,5)
Незавершенное строительство	130	2,1	4,8
Доходные вложения в материальные ценности	135	15,2	17,6 (7,5 + 10,1)
Долгосрочные финансовые вложения	140	5,6	6,9 (4,7 + 2,5 - 0,3)
Отложенные налоговые активы	145	0,1	-
Прочие внеоборотные активы	150	-	-
ИТОГО по разделу I	190	305,5	430,0
Запасы	210	5,5	7,7
в том числе: сырье, материалы	211	1,8	1,6 (1,3 + 0,5 - 0,2)
затраты в незавершенном производстве	212	0,1	-
готовая продукция и товары для перепродажи	213	3,6	6,1 (5,4 + 1,2 - 0,5)
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	220	5,8	7,3 (3,2 + 4,1)
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)	230	8,5	8,5 (5,7 + 2,8)
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)	240	6,2	4,2 (1,3 + 4,2 - 0,5 - 0,8)
Краткосрочные финансовые вложения	250	1,1	4,9 (5,3 - 0,4)
Денежные средства	260	12,2	6,7 (5,4 + 1,3)
Прочие оборотные активы	270	-	-
ИТОГО по разделу II	290	39,3	39,3
БАЛАНС	300	344,8	469,3
Уставный капитал	410	0,8	0,6 (0,5 + 0,3 - 0,2)
Добавочный капитал	420	1,2	1,4 (0,7 + 0,7)
Резервный капитал	430	1,6	2,2 (1,4 + 0,8)
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	165,1	70,4 (16,1 + 55,0 - 0,2 - 0,5)
ИТОГО по разделу III	490	168,7	74,6
Доля меньшинства в уставном капитале Доля меньшенства в прибыли			0,1 22,0
Займы и кредиты	510	1,1	1,6
Отложенные налоговые обязательства	515	0,3	0,5 (0,4 + 0,1)
Прочие долгосрочные обязательства	520	-	-
ИТОГО по разделу IV	590	1,4	2,1
Займы и кредиты	610	21,5	25,0 (10,3 + 15,1 - 0,4)
Кредиторская задолженность	620	125,8	337,9 (184,3 + 154,9 - 0,5 - 0,8)
Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов	630	-	-
Доходы будущих периодов	640	12,3	26,4 (17,8 + 8,6)
Резервы предстоящих расходов	650	15,1	3,3 (1,5 + 1,8)
Прочие краткосрочные обязательства	660	-	-
ИТОГО по разделу V	690	174,7	392,6
БАЛАНС	700	344,8	469,3

Сводный отчет о прибылях и убытках

Составлять отчет о прибылях и убытках (форму N 2) по группе компаний несколько проще. Общие принципы те же, что и при формировании сводного баланса: суммируются показатели по всем организациям и вычитаются те, которые относятся к операциям между взаимосвязанными фирмами.

Рассмотрим подробнее, как формируется сводный отчет о прибылях и убытках. Из общей выручки от реализации всех организаций вычитается выручка, относящаяся к реализации внутри группы. Общая себестоимость реализованных товаров уменьшается на стоимость товаров, работ и услуг, приобретенных у "родственных" организаций. Аналогично рассчитываются все остальные доходы и расходы.

Напоминаем, что сводную отчетность, как и всю бухгалтерскую отчетность, можно проверить. Чистая прибыль, рассчитанная после налогообложения в отчете о прибылях и убытках, должна соответствовать нераспределенной прибыли или убыткам из сводного баланса, отраженным по строке 470 (на конец отчетного периода).

Для целей управленческого учета можно заполнить и другие формы бухгалтерской отчетности: отчет об изменениях капитала (форма N 3), отчет о движении денежных средств (форма N 4) и приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Правила те же: вычитаем общие доходы и расходы, взаимозадолженности и вложения в "родственные" организации. При этом об особенностях формирования показателей перечисленных форм обязательно нужно сказать в пояснительной записке. Иначе информативность отчетов снижается.

Несколько слов о межфирменном учете

Иногда вместо сводной отчетности проще вести межфирменный управленческий учет. Это актуально, когда потребность в сводных показателях возникает регулярно. Конечно, каждая организация может придумать свою систему управленческого учета. Но, на наш взгляд, лучше использовать обычный бухучет, изменив его с учетом отраслевой специфики. Для межфирменного учета подходит обычная бухгалтерская программа. Чтобы сведения было удобно трансформировать из собственной бухгалтерии в межфирменную, все организации группы компаний должны применять одну и ту же программу.

В межфирменной программе следует предусмотреть специальный план счетов. Он может быть разработан на основе стандартного с использованием специальных субсчетов для хозяйственных операций между "родственными" организациями.

Оптимальным вариантом межфирменного управленческого учета является система, при которой информацию не нужно дублировать, а данные из собственных бухгалтерских программ каждой организации периодически переносятся в общую базу.