Содержание
Задание
1. 3
Задание
2. 18
Задание
3. 19
Список
литературы... 21
Задание 1
Аудит операций по приобретению инвестором бескупонных облигаций
В соответствии со ст.816 ГК РФ
облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на
получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный срок номинальной
стоимости облигации или иного имущественного эквивалента, а также
зафиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иных
имущественных прав.
Таким образом, облигация, так же как и
вексель, удостоверяет заемное обязательство, которое подлежит исполнению в
установленный срок. При этом выпуск и продажу облигаций могут осуществлять не
любые лица, а только прямо названные в законе или иных правовых актах.
Кроме того, облигация является
эмиссионной ценной бумагой, что означает обязанность эмитента (лица,
осуществляющего выпуск облигаций) соблюдать при ее выпуске определенные
правила, установленные Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О
рынке ценных бумаг" (далее - Закон о рынке ценных бумаг).[1]
Правила ГК РФ о договоре займа
применяются к отношениям по облигационному займу лишь постольку, поскольку иное
не предусмотрено нормативными актами, регулирующими выпуск облигаций.
Исходя из положений ст.2 Закона о рынке
ценных бумаг, облигация должна:
- быть документарной или
бездокументарной (фиксирующей права владельца в бездокументарной форме,
например с помощью средств электронно-вычислительной техники) ценной бумагой;
- размещаться выпусками;
- предусматривать равный объем и сроки
осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времени приобретения.
Выпуск облигаций должен быть произведен
с соблюдением процедуры эмиссии, которая обычно включает следующие этапы (ст.19
Закона о рынке ценных бумаг):
1) принятие решения о размещении
облигаций,
2) утверждение решения о выпуске
облигаций;
3) государственную регистрацию выпуска
облигаций;
4) размещение облигаций;
5) государственную регистрацию отчета об
итогах выпуска облигаций.
В случае если выпуск облигаций по
каким-либо причинам будет признан недействительным или несостоявшимся, то
денежные средства (или иное имущество) возвращаются их приобретателям в
порядке, установленном Положением о порядке возврата владельцам ценных бумаг
денежных средств (иного имущества), полученных эмитентом в счет оплаты ценных
бумаг, выпуск которых признан несостоявшимся или недействительным, утвержденным
Постановлением ФКЦБ РФ от 8 сентября 1998 г. N 36.
Облигация, как и любая иная эмиссионная
ценная бумага, может быть:
1) именная или на предъявителя;
2) обеспеченная или необеспеченная;
3) конвертируемая или неконвертируемая.
Именная облигация:
- выпускается в бездокументарной форме,
за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами;
- права держателя удостоверяются
решением о выпуске ценных бумаг;
- владелец устанавливается на основании
записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае
депонирования, на основании записи по счету депо.
Облигация на предъявителя:
- выпускается только в документарной
форме;
- права держателя удостоверяются
сертификатом ценной бумаги и решением о выпуске ценных бумаг;
- владелец устанавливается на основании
сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования, на основании записи по
счету депо.
Обеспеченная облигация:
- исполнение обязательств по облигации
обеспечивается залогом, поручительством, банковской гарантией, государственной
или муниципальной гарантией (п.1 ст.27.2 Закона о рынке ценных бумаг);
- предоставляет ее владельцу все права,
возникающие из такого обеспечения;
- с переходом прав на облигацию с
обеспечением к новому владельцу (приобретателю) переходят все права, вытекающие
из такого обеспечения (передача прав, возникших из предоставленного
обеспечения, без передачи прав на облигацию является недействительной);
- условия обеспечивающего обязательства
должны содержаться в решении о выпуске облигаций, в проспекте облигаций (при
необходимости), а при документарной форме выпуска также в сертификатах
облигаций.
Облигация, обеспеченная третьим лицом:
- решение о выпуске облигаций и/или
проспект облигаций, а при документарной форме выпуска и сертификат должны быть
подписаны также лицом, предоставившим такое обеспечение;
- если обеспечение по облигациям
предоставляется иностранным лицом, к отношениям, связанным с обеспечением
облигаций, применяются нормы права РФ (споры, возникшие вследствие неисполнения
или ненадлежащего исполнения лицом, предоставившим обеспечение, своих
обязанностей, подсудны судам РФ).
Конвертируемая облигация:
- по требованию владельца (не позднее
определенного срока) или в определенный срок может быть конвертирована в акции
акционерного общества, выпустившего облигации (такие облигации АО не вправе
размещать, если количество объявленных акций общества определенных категорий и типов
меньше количества акций этих категорий и типов, право на приобретение которых
предоставляют такие облигации);
- должна иметь номинальную стоимость,
которая не может превышать величину уставного капитала или размер
предоставляемого обеспечения (п.3 ст.33 Федерального закона от 26 декабря 1995
г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; далее - Закон об АО);
- доходом по облигации являются
установленный в ней процент и (или) дисконт (т.е. разница между номиналом
облигации и суммой ее первоначальной продажи).
Возможность выпуска облигаций
предусмотрена, в частности, п.2 ст.102 ГК РФ, ст.33 Закона об АО и ст.31
Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с
ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО).
Акционерное общество при выпуске облигаций
должно соблюдать следующие ограничения:[2]
1) уставный капитал акционерного
общества должен быть полностью оплачен;
2) суммарный размер выпущенных облигаций
не может превышать размер уставного капитала акционерного общества или величину
обеспечения, предоставляемого обществу третьими лицами в этих целях;
3) при отсутствии обеспечения выпуск
облигаций допускается не ранее третьего года существования акционерного
общества и при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых
балансов общества.
Аналогичные требования к выпуску
облигаций установлены и для обществ с ограниченной ответственностью.
Размещение облигаций акционерным
обществом может осуществляться путем открытой или закрытой подписки.
Открытое акционерное общество вправе
проводить размещение облигаций посредством как открытой, так и закрытой
подписки. Уставом общества и правовыми актами РФ может быть ограничена
возможность проведения закрытой подписки открытыми обществами. При этом
акционеры открытого акционерного общества имеют преимущественное право
приобретения конвертируемых облигаций (п.1 ст.40 Закона об АО).
Под открытой подпиской подразумевается
предоставление возможности приобретения облигаций неограниченному кругу лиц
путем размещения их на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли
на рынке ценных бумаг (ст.2 Закона о рынке ценных бумаг).
Таким образом, в этом случае владельцами
облигаций могут стать любые физические или юридические лица.
Закрытая подписка - это размещение
облигаций среди заранее ограниченного круга лиц (акционеров закрытого
акционерного общества или иных лиц по усмотрению органа управления).
Закрытое акционерное общество вправе
проводить размещение облигаций, конвертируемых в акции, только посредством
закрытой подписки (п.2 ст.39 Закона об АО). Поскольку в данном пункте речь идет
только об облигациях, конвертируемых в акции, считается, что в отношении
неконвертируемых облигаций такое ограничение не установлено, следовательно,
общество вправе размещать их путем как открытой, так и закрытой подписки.
Выплата процентов по облигациям
акционерного общества регулируется Положением о порядке выплаты дивидендов по
акциям и процентов по облигациям, утвержденным Минэкономики и финансов РФ 10
января 1992 г. в части, не противоречащей Закону об АО.
Согласно п.28 названного Положения о
дивидендах держатели облигаций вправе требовать выплаты оговоренной суммы
процентов по облигациям в оговоренный срок.
Ряд условий закреплен Положением как
общее правило, которое может быть изменено условиями выпуска облигаций, в
частности:
1) на получение процентов по облигациям
имеют право облигации, приобретенные не позднее чем за 30 дней до их выплаты;
2) проценты по выпущенным в порядке
первичного размещения облигациям в первый год выплачиваются пропорционально
времени фактического нахождения облигации в обращении.
В зависимости от условий выпуска
облигаций проценты по ним могут выплачиваться деньгами, ценными бумагами,
товарами или иными имущественными правами.
Возможность взыскания штрафных процентов
(неустойки) в случае просрочки погашения облигаций законодательство не
устанавливает. Однако заимодавцы (владельцы не погашенных в срок облигаций)
вправе воспользоваться положениями ст.395 ГК РФ о процентах за пользование
чужими денежными средствами. Такие проценты взыскиваются в случае
неправомерного удержания чужих денежных средств в размере учетной ставки ЦБ РФ.
При этом необходимо, чтобы в неправомерном удержании денежных средств была вина
заемщика.
В случаях когда в соответствии со ст.817
ГК РФ облигации (иные ценные долговые бумаги) выпускает Российская Федерация,
субъект Российской Федерации, муниципальное образование, возникают отношения
государственного (муниципального) облигационного займа.
Государственный заем, как его определяет
ст.6 Бюджетного кодекса РФ, - это передача в собственность РФ, субъекта РФ
денежных средств, которые РФ, субъект РФ обязуются возвратить в той же сумме с
уплатой процента на сумму займа.
Целью государственных и муниципальных
внутренних займов является покрытие дефицитов соответствующих бюджетов и
финансирование расходов соответствующих бюджетов в пределах расходов на
погашение государственных и муниципальных долговых обязательств (ст.104
Бюджетного кодекса РФ).
Государственные займы осуществляются
путем эмиссии ценных бумаг от имени РФ. Порядок выпуска, обращения и погашения
государственных ценных бумаг РФ регулируется Федеральным законом от 29 июля
1998 г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и
муниципальных ценных бумаг", а также нормативными актами, устанавливающими
условия обращения соответствующего выпуска облигаций.
Для примера можно назвать следующие
государственные облигации (ценные бумаги):
1) федерального уровня:
государственные облигации Внутреннего
государственного валютного облигационного займа (ВГВЗ), выпущены в соответствии
с Постановлением Правительства РФ от 4 марта 1996 г. N 229 "О выпуске
облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа";
2) регионального уровня:
облигации Городского облигационного
(внутреннего) займа Москвы 2001 года, выпущены в соответствии с Постановлением
Правительства Москвы от 13 февраля 2001 г. N 143-ПП "Об утверждении
условий эмиссии и обращения облигаций Городского облигационного (внутреннего)
займа Москвы в 2001 году";
3) местного уровня:
облигации городского облигационного
займа города Уфы 2002 года, выпущены в соответствии с Постановлением главы
администрации г. Уфы от 6 мая 2002 г. N 1978 "Об утверждении решения об
эмиссии облигаций городского облигационного (внутреннего) займа города Уфы 2002
года (в форме документарных ценных бумаг на предъявителя) с постоянным купонным
доходом".
Примером государственной облигации,
удостоверяющей право держателя на получение имущества, а не стоимости
облигации, является государственный жилищный сертификат (см. Указ Президента РФ
от 10 июня 1994 г. N 1182 "О выпуске и обращении жилищных
сертификатов").
Основными нормативными документами при
проведении аудиторской проверки операций по приобретению инвестором бескупонных
облигаций служат:[3]
1. Гражданский
кодекс РФ.
2. Закон
РФ от 22.04.96 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".
3. Закон
от 26.12.95 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
4. Закон
РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" от 12.12.1991 г. №
2023-1;
5.
Положение по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №
34н).
6.
ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность
организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н).
7.
ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв.
Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н).
8.
ПБУ 15/01 “Учет займов и кредитов и затрат по их
обслуживанию” (утв. Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н).
9.
План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению
(утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н.
Источниками информации для проведения
аудиторской проверки служат «Бухгалтерский баланс», «Отчет о прибылях и
убытках», «Приложение к бухгалтерскому балансу», сведения содержащиеся в
учетной политике предприятия, регистры синтетического и аналитического учета по
счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», договора купли-продажи,
акты приема-передачи ценных бумаг и т.д.
В процессе
нахождения облигаций в портфеле инвестора в бухгалтерском учете должны
найти отражение следующие операции:
·
получение процентов за весь купонный период по
купонным облигациям;
·
последующая оценка финансовых вложений в
облигации;
При наступлении срока выплаты процентов
покупатель независимо от количества дней владения данной ценной бумагой
получает проценты полностью за весь процентный период. НКД, уплаченный
продавцу, уменьшает полученный доход. Исходя из общих принципов учета прочих
доходов и расходов, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, доход
по процентным (купонным) облигациям, причитающийся к получению, следует
отражать по дебету счета 76.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим
доходам» в корреспонденции со счетом 91.1 «Прочие доходы».
Понятие "ценные бумаги"
является обобщенным. Ценные бумаги существуют в различных видах и служат
удобным инструментом организации и функционирования предприятий (организаций) в
условиях рыночной экономики.[4]
В соответствии со ст.142 Гражданского
кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) ценной бумагой является документ,
удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов
имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его
предъявлении.
Ценные бумаги упрощенно делятся на две
большие группы: государственные ценные бумаги и негосударственные ценные
бумаги.
К негосударственным ценным бумагам
относятся: акции, облигации, векселя, чеки, депозитные (сберегательные)
сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты и
другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими
порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст.143 ГК РФ).
Отношения, возникающие при эмиссии и
обращении ценных бумаг, независимо от типа эмитента, а также особенностей
создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг
регулируются Законом Российской Федерации от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О
рынке ценных бумаг".
Так, на основании Закона N 39-ФЗ и ГК РФ
можно составить следующую классификацию негосударственных ценных бумаг.
1. По содержанию права негосударственные
ценные бумаги:
- денежные, дающие право требования
выдачи определенной денежной суммы (векселя, чеки, облигации, сберегательные
сертификаты и др.);
- инвестиционные, дающие право участия в
каком-либо товариществе, акционерном обществе (акции, паи, сертификаты акций);
- товарораспорядительные (товарные),
дающие право на получение определенного товара (коносамент, складское
свидетельство, варрант).
2. По способу легитимации (придания
законной силы) негосударственные ценные бумаги:
- предъявительские, когда имя кредитора
на бумаге не обозначено и владелец документа является кредитором; бумага
передается простым вручением;
- именные, когда имя кредитора
обозначено на бумаге; передается путем выдачи новой бумаги и отметкой в
реестрах эмитента, путем цессии (уступки прав);
- ордерные, когда имя первого кредитора
обозначено на бумаге и указана возможность передачи; передается путем
передаточной надписи (индоссамента).
3. По способу фиксации форма ценных
бумаг может быть:
- документарной (бумажной) - право
существует в форме бумаги и передача бумаги является передачей самого права, а
ее утрата - утратой права;
- бездокументарной - фондовые
("эмиссионные") ценные бумаги выпускаются без оформления бумажных
носителей и всегда являются именными, закрепление или передача прав
производится при помощи фиксации в реестрах.
Рассмотрим подробнее некоторые виды
негосударственных ценных бумаг.
Акции и облигации относятся к
эмиссионным ценным бумагам, то есть характеризуются одновременно следующими
признаками: закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав,
подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению формы и порядка;
размещаются выпусками; имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри
одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.
При этом акция является ценной бумагой,
закрепляющей права ее владельца (акционера) на получение части прибыли
акционерного общества в виде дивидендов, участие в управлении акционерным
обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.
Акции подразделяются на обыкновенные и
привилегированные. По обыкновенным акциям решением ежегодного учредительного
собрания акционеров могут начисляться дивиденды. По привилегированным акциям
размер дивидендов оговаривается в уставе общества и определяется в твердой
денежной сумме или в процентах к номинальной стоимости привилегированных акций.
Может быть установлен иной порядок их определения.
В соответствии со ст.816 ГК РФ облигация
служит для удостоверения права ее держателя на получение от лица, выпустившего
облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного
имущественного эквивалента, а также предоставляет ее держателю право на
получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо
иные имущественные права.
Вексель удостоверяет ничем не
обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного
указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении
предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст.815 ГК
РФ).[5]
Чек является платежным средством и
объекта налогообложения в виде доходов, полученных по ценной бумаге, при этом
не возникает.
Согласно ст.844 ГК РФ сберегательный
(депозитный) сертификат является ценной бумагой, удостоверяющей сумму вклада,
внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по
истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате
процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка.
Говоря о государственных ценных бумагах
следует подчеркнуть, что эти ценные бумаги удостоверяют отношения займа, в
которых должником выступают государство, органы государственной власти и
управления. При этом по данным бумагам устанавливаются гарантии со стороны
государства о возврате денег и получении дохода, ликвидности, льготному
налогообложению.
К государственным ценным бумагам
относятся, в частности, государственные ценные бумаги Российской Федерации (в
том числе государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО), облигации
федерального займа с постоянным и переменным купонным доходом (ОФЗ), облигации
внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ), облигации
государственного сберегательного займа (ОГСЗ)), государственные ценные бумаги
субъектов Российской Федерации, ценные бумаги органов местного самоуправления.
У владельцев ценных бумаг в течение
периода их обращения возникают два основных вида доходов по ним, а именно:
доход от владения ценными бумагами в виде инвестиционного (процентного,
дисконтного) дохода по долговым обязательствам (доход, который был заявлен
эмитентом в условиях выпуска бумаг) и доход от операций купли - продажи ценных
бумаг (результат от реализации и иного выбытия бумаг).
Порядок налогообложения доходов по
ценным бумагам существенно изменился с 21 января 1997 г.
Так, до 21 января 1997 г. инвестиционный
доход по негосударственным ценным бумагам (в частности, облигациям, векселям)
не облагался налогом на прибыль, а вычитался из валовой прибыли и облагался
налогом на доходы по ставке 15%.
С 21 января 1997 г. по ставке 15%
облагаются налогом только процентные доходы в виде дивидендов, полученных по
акциям, принадлежащим предприятию - акционеру и удостоверяющим право владельца
этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия - эмитента, а
также стали облагаться доходы в виде процентов, полученных владельцами
государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг
субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления.
Процентные доходы по иным
негосударственным ценным бумагам (облигациям, векселям, депозитным
сертификатам), кроме акций, облагаются налогом на прибыль по общеустановленной
ставке.
При этом процентом, согласно ст.43
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признается любой
заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта,
полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его
оформления).
Дивидендом в соответствии с той же
статьей НК РФ признается любой доход, полученный акционером (участником) от
организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том
числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру
- участнику акциям (долям).
Следует особо отметить, что доходы в
виде дивидендов по принадлежащим предприятию - акционеру акциям, облагаются
налогом у источника выплаты этих доходов. Ответственность за удержание и
перечисление указанных налогов в бюджет несет предприятие, выплачивающее доход.
После вступления в силу НК РФ
применительно к подобной ситуации введено понятие "налоговый агент" и
определена мера ответственности за невыполнение обязанностей по удержанию и
перечислению налогов.
В соответствии со ст.24 НК РФ налоговыми
агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены
обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в
соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Налоговые агенты обязаны правильно и
своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых
налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды)
соответствующие налоги; в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый
орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика
и сумму задолженности налогоплательщика; вести учет выплаченных
налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные
фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для
осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления
налогов.
Предприятие, не являющееся налоговым
агентом (например, предприятие - акционер или банк, оказывающий депозитарные
услуги), не несет ответственность за своевременное и полное исчисление, удержание
и перечисление налогов с доходов по дивидендам.
Расчеты по налогам с доходов в виде
дивидендов представляют в налоговые органы по месту своего нахождения
предприятия, выплачивающие эти доходы, в пятидневный срок со дня начисления
доходов акционерам, но не позднее 10 дней после распределения этих доходов
(объявления Советом директоров промежуточного размера дивидендов или
окончательного размера дивидендов, объявленного общим годовым собранием
акционеров). Уплата налога в бюджет производится в пятидневный срок со дня,
установленного для представления расчета.
Порядок выплаты дивидендов иностранным
юридическим лицам определен Инструкцией Госналогслужбы России от 16 июня 1995
г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических
лиц". Налог удерживается лицом, выплачивающим доход в валюте, в которой
производится выплата, с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа.
Лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, ежеквартально в
сроки, установленные для представления квартальной бухгалтерской отчетности,
представляют в налоговый орган информацию о суммах выплаченных доходов и
удержанных налогах.
При выплате дивидендов по
привилегированным акциям необходимо учесть следующее. Письмом МНС России от 22
марта 1999 г. N ВГ-8-02/199 "О налогообложении дивидендов по
привилегированным акциям" предусмотрено, что в том случае, если дивиденды
по привилегированным акциям выплачиваются в результате распределения прибыли,
остающейся после налогообложения, налог с данных доходов удерживается по ставке
15%. При выплате дивидендов по привилегированным акциям из других источников у
владельцев привилегированных акций нет оснований для уменьшения
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму дивидендов, полученных по
привилегированным акциям. Таким образом, дивиденды по привилегированным акциям,
выплаченные предприятием - эмитентом из других источников, подлежат обложению
налогом на прибыль у владельцев акций по общеустановленной ставке.
Доход в виде процентов по
государственным ценным бумагам до 21 января 1997 г. не облагался налогом на
доходы. Начиная с указанной даты доход в виде процентов (дисконта), полученных
по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным
бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного
самоуправления, эмитированным после 21 января 1997 г. их владельцами,
облагается налогом по ставке 15%.
Если по государственным облигациям право
на получение процентного дохода в условиях выпуска не определено, то разница
между ценой реализации (ценой выбытия, погашения) и ценой покупки
(приобретения), признаваемая эмитентом доходом, в целях налогообложения
признается процентным доходом и подлежит налогообложению по ставке 15%.
Порядок налогообложения процентных
доходов по государственным ценным бумагам подробно разъяснен совместным Письмом
Центрального Банка России N 408, Минфина России N 10 и Госналогслужбы России N
ВЕ-6-05/103 от 4 февраля 1997 г. "О порядке применения статей 2, 9, 10
Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и
организаций" при совершении операций с государственными ценными
бумагами".
Финансовые вложения принимаются к
бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02 «Учет
финансовых вложений»). Порядок формирования первоначальной стоимости
(определения ее величины) установлен п. 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»
Принимаются облигации учету на основании
первичных документов по моменту перехода прав на ценные бумаги.
Определение момента перехода права на
ценные бумаги зависит, в первую очередь, от того, является ли принимаемая к
учету ценная бумага: именной, ордерной или на предъявителя; документарной или
бездокументарной.
В соответствии с Законом «Об акционерных
обществах» общество вправе выпускать как именными облигации, так и на предъявителя.
В качестве первичных документов,
являющихся основанием для принятия к учету облигаций, являются выписка со счета
депо. Кроме того, получение инвестором документарных облигаций оформляется
документом, подтверждающим факт передачи сертификата облигации.
Оплата за приобретенные облигации
согласно договору должна производиться на основании расчетного документа,
например, счета (формы 868, 868а или иного документа, предусмотренного
сторонами в качестве расчетного).
Сертификаты облигаций могут храниться у
владельца, например, в кассе, и могут передаваться для хранения в депозитарий
или другие финансовые институты. Если предприятие хранит ценные бумаги в кассе,
то их оприходование должно осуществляться на основании кассового (фондового) ордера. Этот документ необходим для того, чтобы
зафиксировать факт передачи кассиру материальной ответственности за сохранность
ценных бумаг от лица, исполняющего сделку, в то время как факт передачи ценных
бумаг от продавца покупателю фиксируется, например, актом приемки-передачи
ценных бумаг.
Кроме документов в бухгалтерию должен
быть передан договор купли-продажи (или другой договор гражданско-правового
характера), в котором указывается покупная стоимость облигаций, сроки их оплаты
и другие условия договора.
Синтетический учет инвестиций в
облигации согласно Плану счетов и Инструкции по его применению ведется на счете
58 “Финансовые вложения”, субсчет 2
“Долговые ценные бумаги”. [6]
Приобретатель (владелец) облигации
рассчитывает в итоге получить доход. Согласно ст. 816 ГК РФ облигацией
признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от
лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости
облигации или иного имущественного эквивалента. Предоставляется также право на
получение дохода в виде фиксированного процента от номинальной стоимости
облигации либо иные имущественные права. В данном случае доход от облигаций
называется процентным. Если облигация приобретена по цене ниже номинальной, то
доходом по ней будет также (или только) разница между ценой погашения
(номинальной стоимостью) и ценой размещения (приобретения), называемая
дисконтом. Таким образом, с точки зрения приносимого дохода облигации бывают
процентные (купонные), дисконтные (бескупонные) и дисконтно-процентные.
По классификации ценных бумаг с точки
зрения правил их выпуска (эмиссионные - неэмиссионные) облигация относится к
эмиссионным ценным бумагам (ст. 2 Закона "О рынке ценных бумаг"). Это
значит, что выпуск облигаций происходит с разрешения и под контролем
государственных органов, а эмитент обязан принять специальные меры по раскрытию
информации о себе и о выпущенных облигациях. Обязательными признаками
эмиссионных ценных бумаг является то, что они размещаются выпусками, то есть
массовыми тиражами, при этом каждая бумага внутри одного выпуска имеет равные
объем и сроки осуществления прав по ней вне зависимости от времени ее
приобретения.
С точки зрения определения субъекта прав
по облигации - того, кому должен возвращаться заем и выплачиваться доход,
облигации в качестве эмиссионных ценных бумаг могут быть именными или
предъявительскими. При этом первые предполагают ведение реестра их владельцев
(ст. 2, 16 Закона "О рынке ценных бумаг").
По форме существования облигации бывают
документарные (в бумажной форме) и бездокументарные, существующие только в виде
записи на счетах. Именные облигации выпускаются в обеих формах,
предъявительские - только в документарной, которая требует обязательного
изготовления сертификата облигаций.
В зависимости от того, кто выпускает и
является обязанным лицом, облигации делятся на государственные, муниципальные,
Банка России и корпоративные (юридических лиц). Цели выпуска облигаций
различны: у государства - покрытие бюджетного дефицита, у Банка России -
"связывание" свободных средств коммерческих банков (обе цели также
имеют в виду противодействие инфляционным тенденциям), у хозяйствующих
субъектов - привлечение инвестиций для пополнения оборотных средств, развития
производства и т.д.
При этом для корпоративных эмитентов
облигации имеют ряд преимуществ по сравнению с другими способами привлечения
средств:
- по сравнению с акциями - не происходит
так называемого разводнения уставного капитала, в результате чего снижаются
доли прежних акционеров, в том числе владельцев контрольного и блокирующего
пакетов;
- по сравнению с кредитом и векселями -
можно добиться снижения стоимости заимствования за счет обращения к более
широкому кругу кредиторов и так называемого эффекта секьюритизации займа
(securities (англ.) - ценные бумаги), состоящего в повышении уровня
управляемости финансовыми потоками организации путем использования инструментов
и механизмов фондового рынка.
Правом выпуска и размещения
корпоративных облигаций обладают организации всех форм собственности и любых
организационно-правовых форм, но только в случаях, предусмотренных действующим
законодательством (ст. 816 ГК РФ). При этом имеются следующие ограничения по
выпуску облигаций:[7]
- облигации могут размещаться только
после полной оплаты уставного капитала (под размещением эмиссионных ценных
бумаг понимается отчуждение эмитентом эмиссионных ценных бумаг первым
владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок);
- при отсутствии обеспечения,
предоставленного компании третьими лицами с целью гарантии выполнения
обязательств перед владельцами облигаций, размещение облигаций допускается не
ранее третьего года существования компании при условии надлежащего утверждения
к этому времени двух годовых балансов;
- компания вправе размещать облигации на
сумму, не превышающую размера ее уставного капитала или величины обеспечения,
предоставленного в этих целях третьими лицами;
- акционерное общество не вправе
размещать облигации, конвертируемые в акции этой компании, если количество
объявленных акций определенных категорий и типов меньше количества акций, право
на приобретение которых предоставляют такие облигации.
Государственные краткосрочные облигации
являются именными краткосрочными (до одного года) государственными ценными
бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости
облигации при ее погашении.
Осуществление права владельца
государственных краткосрочных облигаций на получение их номинальной стоимости
производится на основе записи по счету "депо" организации,
выполняющей функции депозитария.
Доходом по государственным краткосрочным
облигациям считается дисконт, полученный в виде разницы между ценой размещения
(покупки) и ценой погашения (продажи).
Номинальная стоимость государственных
краткосрочных облигаций выражается в валюте Российской Федерации и составляет
1000 (одна тысяча) рублей.
Государственные краткосрочные облигации
размещаются путем проведения аукциона. Эмиссия государственных краткосрочных
облигаций осуществляется в форме отдельных выпусков в сроки, устанавливаемые
Эмитентом. Каждый выпуск имеет государственный регистрационный номер.
При этом государственные краткосрочные
облигации с одинаковым объемом предоставляемых их владельцам прав и датой
погашения имеют одинаковый государственный регистрационный номер.
Эмитент принимает решение об эмиссии отдельного
выпуска государственных краткосрочных облигаций (далее - решение о выпуске).
Для каждого выпуска отдельно могут
устанавливаться ограничения на потенциальных владельцев. Условия отдельного
выпуска государственных краткосрочных облигаций фиксируются в глобальном
сертификате.
Банк России является генеральным агентом
по обслуживанию выпусков государственных краткосрочных облигаций.
Банк России регламентирует по
согласованию с Эмитентом порядок проведения операций, связанных с размещением,
обращением, обслуживанием и погашением государственных краткосрочных облигаций,
не определенный настоящими Условиями. Погашение и выкуп государственных
краткосрочных облигаций осуществляется Банком России по поручению Эмитента за
счет средств федерального бюджета.
Все операции по размещению и обращению
государственных краткосрочных облигаций, включая расчеты по ним и учет прав
владельцев на государственные краткосрочные облигации, осуществляются через
учреждения Банка России или уполномоченные им организации.
Уполномоченные организации осуществляют
указанные операции на условиях, установленных в договорах между Банком России и
уполномоченными организациями.
По поручению Эмитента Банк России может
осуществлять на вторичном рынке дополнительную продажу государственных краткосрочных
облигаций выпуска, не размещенных на аукционе, а также выкуп до срока погашения
государственных краткосрочных облигаций ранее размещенных выпусков.
Условия очередного выпуска
государственных краткосрочных облигаций, определенные Эмитентом в соответствии
с пунктом 8 настоящих Условий, объявляются не позднее чем за два рабочих дня до
начала его размещения. Выпуск считается состоявшимся, если на аукционе
размещено не менее двадцати процентов государственных краткосрочных облигаций
от объявленного объема эмиссии данного выпуска. Налогообложение дохода по
государственным краткосрочным облигациям осуществляется в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
Задание 2
ООО «Марс» по состоянию на 1 июня имело на балансе обыкновенные
бездокументарные акции ОАО «Альфа» в количестве 100 штук на сумму 12000 руб.
В течение месяца ООО приобрело акции АО «Альфа» этого же выпуска: 5
июня – 40 штук по цене 110 руб., 12 июня – 60 штук по цене 105 руб. и 25 июня –
25 штук по 100 руб.
В марте же ООО «Марс» продало: 6 июня 110 акций и 27 июня 115 акций
по цене 110 руб.
Согласно учетной политике при выбытии акции оцениваются по способу
ФИФО.
Составить журнал
хозяйственных операций, отразить корреспонденцию счетов и указать первичные
учетные документы.
Журнал хозяйственных
операций ______________________________ за ________ 200__ г.
наименование организации месяц
|
Дата
|
Содержание
операции
|
Документы, являющиеся
основанием для отражения операции в бухгалтерском учете
|
Корреспонденция счетов
|
Сумма, руб
|
|
ДТ
|
КТ
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
|
05.06
|
Приобретены акции 40 шт.
|
Выписка из реестра
акционеров
|
58
|
60
|
4400
|
|
12.06
|
Приобретены акции 60 шт.
|
Выписка из реестра
акционеров
|
58
|
60
|
6300
|
|
25.06
|
Приобретены акции 25 шт.
|
Выписка из реестра
акционеров
|
58
|
60
|
2500
|
|
06.06
|
Проданы акции 110 шт.
|
Выписка из реестра
акционеров, акт приема-передачи
|
62
|
91.1
|
12100
|
|
Списана первоначальная
стоимость
|
Бухгалтерская справка
|
91.2
|
58
|
13100
|
|
Определен финансовый
результат
|
Бухгалтерская справка
|
99
|
91
|
1000
|
|
27.06
|
Приобретены акции 115 шт.
|
Выписка из реестра
акционеров, акт приема-передачи
|
62
|
91.1
|
12650
|
|
Списана первоначальная
стоимость
|
Бухгалтерская справка
|
91.2
|
58
|
12100
|
|
Определен финансовый
результат
|
Бухгалтерская справка
|
91
|
99
|
550
|
Задание 3
Тест 1. Акционерное общество может выпускать облигации:
A. Только
именные
B. Только
на предъявителя;
C. Как
именные, так и на предъявителя.
Ответ: С.
Тест 2. Дополнительные расходы, связанные с приобретением ценных
бумаг:
A. включаются
в первоначальную стоимость ценных бумаг;
B. относятся
на операционные расходы;
C. в
соответствии с учетной политикой в зависимости от существенности суммы
дополнительных расходов включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг или
относятся на операционные расходы.
Ответ: С.
Тест 3. Расходы, связанные с обслуживанием акций, такие как оплата
услуг банка или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление
выписки со счета депо, относятся в бухгалтерском учете инвестора на счет:
A. 58;
B. 91-1;
C. 91-2;
D. 76-3.
Ответ: С.
Тест 4. Основанием для отражения в бухгалтерском учете операций,
связанных с выдачей наличных денежных средств из кассы предприятия в оплату
векселя, предъявленного к гашению, являются:
A. Расходный
кассовый ордер;
B. Расходный
кассовый ордер, доверенность;
C. Расходный
кассовый ордер, доверенность, справка бухгалтерии.
Ответ: B.
Тест 5. Поступление и выбытие финансовых вложений в ценные бумаги
отражается в отчетности:
A. В
бухгалтерском балансе;
B. В
отчете о прибылях и убытках;
C. В
приложении к бухгалтерскому балансу.
D. Нет
правильного ответа
Ответ: С.
Список литературы
1. План
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций от
31.10.00 №94н.
2. Аудит
учебник для вузов/ В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, АА Савин и др.: Под ред. В.И.
Подольского,-2-е изд., перераб., и доп.- М.: ЮНИИТИ-Дана, 2001г.-655с.
3. Варенников
А. Шафронская Г. Система внутренних стандартов аудиторской организации //
Информационный бюллетень «Accounting Repovt»вып.
2,4. 2000г.
4. Делопроизводство
в бухгалтерии-4-е изд., испр. И доп.- М.: ИНФРА-М, 2004-172с.
5. Ивашкевич
В.Б. Бухгалтерский учет: учеб для вузов. – М.: ЭкономистЪ, 2003г.-618с.
6. Камышанов
П.И., Камышанов А.П., Камышанова Л.И. Практическое пособие по бухгалтерскому
учету.- М., Элиста.: АПП «Джангар», 2000г. – 600с.
7. Кондраков
Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 3-е изд., перераб. И доп. – М.:
Инфра-М, 2003.-635с.
8. Яцюк
А.В. Конспект лекций по курсу «Учет и аудит ценных бумаг» НГУЭиУ, 2005г.
[1] Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский учет:
учеб для вузов. – М.: ЭкономистЪ, 2003г.-с.306
[2] Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский учет:
учеб для вузов. – М.: ЭкономистЪ, 2003г.-с.307
[3] Яцюк А.В. Конспект лекций по курсу
«Учет и аудит ценных бумаг» НГУЭиУ, 2005г.
[4] Яцюк А.В. Конспект лекций по курсу
«Учет и аудит ценных бумаг» НГУЭиУ, 2005г.
[5] Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет:
Учебное пособие. – 3-е изд., перераб. И доп. – М.: Инфра-М, 2003.-с.518
[6] Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет:
Учебное пособие. – 3-е изд., перераб. И доп. – М.: Инфра-М, 2003.-с.518
[7] Аудит учебник для вузов/ В.И.
Подольский, Г.Б. Поляк, АА Савин и др.: Под ред. В.И. Подольского,-2-е изд.,
перераб., и доп.- М.: ЮНИИТИ-Дана, 2001г.-с.341