4. Анализ бухгалтерского баланса, его основных статей и расчетный показателей

Бухгалтерская отчетность есть система показателей об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, а также финансовых результатах его деятельности за отчетный период, представленных, как правило, в табличной форме и сформированных непосредственно в результате закрытия счетов Главной книги. Поскольку при закрытии счетов их сальдо могут попадать либо в отчет о прибылях и убытках, либо в баланс, основными формами бухгалтерской отчетности являются именно эти две формы. Любые другие формы, по сути, являются аналитическими расшифровками или дополнением к первым двум формам. Опираясь на отчетность, пользователь-собственник должен получить представление о четырех аспектах деятельности предприятия[1]:

·         Имущественное и финансовое положение предприятия с позиции долгосрочной перспективы. То есть, насколько устойчиво данное предприятие, является ли стратегически выгодным вкладывать в него средства и иметь контрагентские отношения.

·         Финансовые результаты, регулярно генерируемые данным предприятием. То есть, прибыльно или убыточно работает предприятие в среднем.

·         Изменения в капитале собственников. То есть, изменение чистых активов предприятия за счет всех факторов, включая внесение капитала, его изъятия, выплату дивидендов, формирование прибыли или убытка.

·         Ликвидность предприятия. То есть, наличия у него свободных денежных средств как важнейшего элемента стабильной текущей работы в плане ритмичности расчетов с контрагентами.

Первый аспект деятельности находит отражение в бухгалтерском балансе: активная сторона баланса дает представление об имуществе предприятия,  пассивная – о структуре источников его средств.

Второй аспект представлен в Отчете о прибылях и убытках – все доходы и расходы предприятия за отчетный период в определенных группировках приведены в этой форме. Рассматривая форму в динамике можно понять, насколько эффективно в среднем работает данная компания.

Третий аспект отражается в Отчете о движении капитала, где показано движение всех компонентов собственного капитала: уставного и добавочного капиталов, резервного фонда, других фондов, прибыли и др.

Четвертый аспект определяется тем обстоятельством, что прибыль и денежные средства – не одно и то же. Для ритмичности расчетов с кредиторами важна не прибыль, а наличие денежных средств в требуемых объемах и в нужное время. Определенную характеристику этого аспекта финансово-хозяйственной деятельности предприятия дает Отчет о движении денежных средств. Последняя форма наиболее сложна для составления и интерпретации, тем не менее она наряду с балансом и отчетом о прибылях и убытках как раз и образует минимальный набор отчетных форм, рекомендуемый к публикации международными стандартами бухгалтерского учета.

Ресурсы, источники, доходы и затраты объединены в отчетности в базовые учетные категории, называемые также элементами бухгалтерской отчетности. Элементами, непосредственно связанными с характеристикой имущественного и финансового положения в балансе, признаются активы, обязательства и капитал. Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, признаются доходы и расходы.

Представление этих элементов в отчетности требует создания подклассов (разделов, статей), которые классифицируются и раскрываются организацией самостоятельно в соответствии с признаком классификации, положенным в основу, и требованием существенности. В то же время в ПБУ 4/99 (Бухгалтерская отчетность организации), которое является основным документом, определяющим отчетность в содержательном плане, приведен минимально допустимый перечень статей, которые должны быть раскрыты бухгалтерской отчетности.

Активы – имущество, принадлежащее организации по праву собственности в результате событий прошлых периодов (внеоборотные активы) и запасы), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, от которых она ожидает экономической выгоды в будущем (расходы, дебиторская задолженность)[2].

Актив признается при наличии следующих условий:

·         Имущество принадлежит организации по праву собственности, а ресурсы, контролируемые организацией, являются следствием юридически оформленного договора;

·         В результате его использования произойдет увеличение экономических выгод организации;

·         Величина актива может быть определена.

Обязательствами признается задолженность организации физическим лицам, а также государству, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Обязательства признаются при наличии следующих условий:

·         Обязательства являются следствием юридически оформленного договора или законодательного требования;

·         В результате погашения обязательства произойдет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды;

·         Величина обязательства может быть определена.

Капитал – это долгосрочный источник средств; подразделяется на собственный (в терминологии ПБУ 4/99 – капитал и резервы) и заемный (терминологии ПБУ 4/99 – долгосрочные обязательства). Собственный капитал характеризует (в учетной оценке) принадлежащую собственникам предприятия долю в активах организации, остающуюся после вычета всех ее обязательств. Заемный капитал представляет собой обязательства предприятия, начало погашения которых наступит не ранее чем через двенадцать месяцев от отчетной даты.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Доходы и расходы могут отображаться в отчете о прибылях и убытках разными способами; в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

-          доходы и расходы по обычным видам деятельности;

-          операционные доходы и расходы;

-          внереализационные доходы и расходы;

-          чрезвычайные доходы и расходы.

Доходы признаются лишь в следующих случаях:

-          организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

-          сумма выручки может быть определена;

-          имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

-          право собственности на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком;

-          расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность.

Расходы признаются в бухгалтерии при наличии следующих условий:

-          расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-          сумма расхода может быть определена;

-          имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете предприятия признается дебиторская задолженность.

Состав отчетных форм разнообразен, однако основную смысловую нагрузку для характеристики имущественного и финансового положения предприятия, без сомнения, несет баланс, поскольку любая отчетность в принципе может быть сведена именно к балансу.

В зависимости от целей, формируемых теми или иными участниками хозяйственной жизни, выделяют несколько классификаций бухгалтерских балансов. В данной работе предлагается рассмотреть лишь основные группировки.

По времени составления бухгалтерские балансы могут быть:

-          Вступительные – составляется на момент возникновения организации, точнее после регистрации ее учредительных документов;

-          Текущие – составляют периодически в течение всего времени существования организации. Они подразделяются на начальные (входящие), промежуточные и заключительные (исходящие). Понятия начального и заключительного чаще всего относят к годовому балансу, начальный баланс формируется на начало, а заключительный – на конец отчетного года. Очевидно, что в динамике по годам любой баланс может рассматриваться одновременно и как заключительный (по отношению к истекшему году), и как начальный (по отношению к наступающему году). Промежуточные балансы составляются за период, меньший одного года. Основное отличие между промежуточным и начальным (заключительным) балансами состоит в том, что промежуточные балансы составляются, как правило, только на основании данных текущего бухгалтерского учета, тогда как перед составлением заключительного баланса должна быть проведена полная инвентаризация всех статей баланса с отражением ее результатов в учете и отчетности, вследствие чего заключительные балансы более реальны.

-          Ликвидационный баланс – формируют при ликвидации организации. Чаще всего ликвидационный баланс формируют дважды – на начало периода ликвидации (вступительный ликвидационный баланс) и на момент завершения процесса ликвидации (заключительный ликвидационный баланс).

-          Разделительный баланс – составляют в момент разделения крупной организации на несколько более мелких структурных единиц или передачи одной либо нескольких единиц данной организации другой организации. В последнем случае баланс часто называют Передаточным.

-          Объединительный баланс – формируют при объединении (слиянии)нескольких организаций в одну или при присоединении одной или нескольких структурных единиц к данной организации.

По формату представления балансы подразделяются на:

-          односторонние – сначала размещаются статьи актива, затем статьи пассива;

-          двусторонние – левая часть – актив, правая часть – пассив;

-          шахматные – таблица, в подлежащем которой перечисляются статьи актива, а в сказуемом – статьи пассива.

По источникам составления балансы подразделяются на инвентарные, книжные и генеральные.

По формам собственности различают балансы государственных, муниципальных, кооперативных, коллективных, частных, смешанных и совместных организаций, а также общественных организаций.

По объекту отражения балансы делятся на самостоятельные и отдельные. Самостоятельный баланс имеют только предприятия, являющиеся юридическими лицами. Отдельный баланс составляют структурные подразделения предприятия в том случае, если это предусмотрено учетной политикой предприятия.

По виду информации выделяют отчетные (составляются по отчетным данным) и прогнозные (составляются по прогнозным данным и рассматриваются как элемент финансового планирования) балансы.[3]

По объему информации балансы подразделяются на единичные, сводные и консолидированные. Единичный баланс отражает деятельность только одной компании. Сводный баланс составляется в случае, если несколько компаний в административном порядке подчинены некоторому управленческому органу, который и составляет сводный баланс путем механического сложения сумм, числящихся на статьях нескольких единичных балансов. Консолидированный баланс представляет собой одну из разновидностей свода данных, когда по специальным алгоритмам составляется баланс корпоративной группы.

По содержанию балансы подразделяются на пробные, оборотные и сальдовые. Пробный баланс представляет собой таблицу, в подлежащем которой перечислены все счета, для удобства упорядоченные по возрастанию их номеров, а сальдо каждого счета указывается в одной из двух граф сказуемого – «Дебет» и «Кредит». Пробный баланс составляется с целью формального контроля за правильностью записей – итоговые суммы по графам сказуемого должны совпадать. Оборотный баланс представляет собой свод счетов, в котором кроме сальдо приведены и обороты по счетам. Сальдовый баланс – баланс, в котором приведены сальдо счетов, то есть это обычный отчетный баланс.

По способу представления информации могут быть балансы – брутто и балансы – нетто. Баланс-брутто – это баланс, включающий в себя регулирующие счета; баланс-нетто – это баланс, из которого эти счета исключены. Исключение из баланса регулирующих статей называется его очисткой.

Пользователям, как правило, приходится иметь дело с обычным отчетным балансом. Не случайно в международных и национальных стандартах оговаривается минимальный набор данных, которые должны быть отражены в основных отчетных формах. Этот набор данных позволяет получить достаточно подробную характеристику финансового положения, тем не менее, нередко баланс подвергается некоторым трансформациям, позволяющим повысить его аналитичность.

14. Особенности анализа консолидированной отчетности организаций разного типа

Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой объединение отчетности двух и более компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях. Необходимость консолидации определяется экономической целесообразностью.

Общая идея консолидации проста. Группа самостоятельных в юридическом, но взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане компаний, одна из которых играет доминирующую роль и называется материнской, другие же компании в определенном смысле играют подчиненную роль и называются дочерними, составляет консолидированную отчетность, позволяющую получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности группы в целом. При этом каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав этой группы (корпоративной семьи), обязана вести бухгалтерский учет собственных операций и оформлять их результаты в виде финансовой отчетности. Таким образом, консолидированной отчетности присущи две основные особенности.

Во – первых, она не является отчетностью юридически самостоятельной коммерческой организации. Ее цель – не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности корпоративной семьи, т.е. она имеет явно выраженную аналитическую направленность.

Во – вторых, консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности компаний группы. Сделки между членами корпоративной семьи не включают в консолидированную отчетность; показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процессе консолидации исключаются.

На заседании Правительства РФ 23 января 2003 г., посвященном переходу на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), был одобрен план Минфина России, предусматривающий перевод на эти стандарты сводной отчетности. На этом заседании, в частности, было принято решение о том, что должен быть подготовлен Федеральный закон "О сводной консолидированной бухгалтерской и финансовой отчетности", а также было принято решение, что перевод сводной отчетности на МСФО будет поэтапным, и первыми на них перейдут открытые акционерные общества, акции которых котируются на рынке ценных бумаг. Предприятия - участники крупных холдингов будут по-прежнему составлять собственную отчетность по российским стандартам и правилам, а материнские компании - по МСФО.[4]

Методы анализа сводной (консолидированной отчетности) следующие.

Горизонтальный (временной) анализ – сравнение каждой позиции отчетности с предыдущим периодом.

Вертикальный (структурный) анализ – определение структуры итоговых финансовых показателей с выявлением влияния каждой позиции отчетности на результат в целом.

Трендовый анализ – сравнение каждой позиции отчетности с рядом предшествующих периодов и определение тренда, т.е. основной тенденции динамики показателя, очищенной от случайных влияний и индивидуальных особенностей отдельных периодов. С помощью тренда формируются возможные значения показателей в будущем, а следовательно, ведется перспективный, прогнозный анализ.

Анализ относительных показателей (коэффициентов) – расчет отношений данных отчетности, определение взаимосвязей показателей.

Сравнительный (пространственный) анализ – это как внутрихозяйственное сравнение по отдельным показателям фирмы, дочерних фирм, подразделений, цехов, так и межхозяйственное сравнение показателей данной фирмы с показателями конкурентов, со среднеотраслевыми и средними общеэкономическими данными.

Факторный анализ – это анализ влияния отдельных факторов (причин) на результативный показатель с помощью детерминированных или стохастических приемов исследования (условия формулируются с полной определенностью, без учета факторов неопределенности). Причем факторный анализ может быть как прямым (собственно анализ), т.е. заключающимся в раздроблении результативного показателя на составные части, так и обратным (синтез), когда отдельные элементы соединяют в общий результативный показатель.[5]