1. Понятие и виды юридической ответственности за налоговые правонарушения

Юридическая ответственность за налоговые правонарушения - это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке.

За нарушения налогового законодательства в зависимости от вида и тяжести деяния применяются меры административной или уголовной ответственности.

Термин "налоговая ответственность" применен законодателем в п.2 ст.108 НК РФ как синоним понятия "ответственность за совершение налогового правонарушения".

Взыскания, установленные НК РФ (раздел VI "Налоговые правонарушения  и  ответственность за их совершение", гл.16 "Виды налоговых правонарушений и   ответственность за их совершение"), являются мерами административной ответственности. Основанием такой ответственности  служит налоговое правонарушение как вид административного  правонарушений.

Характерная черта административной ответственности - применение административного взыскания в качестве меры ответственности. К административным взысканиям относится, в частности, наложение штрафа.

Существуют следующие виды юридической ответственности налогоплательщиков за налоговые правонарушения:

1.     Ответственность за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе. Налоговый  Кодекс  РФ  в  статье 116  предусматривает ответственность за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе. Названное правонарушение  представляет собой виновное (умышленное) бездействие налогоплательщика-организации или физического лица (индивидуального предпринимателя)  и  влечет  взыскание  штрафа.

2.     Непредставление в установленные сроки сведений об открытии счета. Специальные меры ответственности предусмотрены НК РФ в отношении тех налогоплательщиков, которые в установленные сроки (десять дней - п.2 ст.23 Налогового Кодекса РФ) не представили в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счета  в  каком-либо  банке. За  данное  правонарушение  НК  РФ  предусмотрено  взыскание  штрафа  в  размере  пяти  тысяч  рублей.

3.     Нарушение  сроков  представления  в  налоговые  органы  документов. Налоговым  правонарушением  по  данному  составу  правонарушения, согласно  НК РФ  являются: непредставление  налоговой  декларации; непредставление в установленный срок налогоплательщиком в  налоговые органы  документов  и (или)  иных сведений, предусмотренных  НК РФ и иными актами законодательства  о  налогах  и  сборах (п.1 ст. 126 НК РФ), влечет взыскание штрафа в размере пятидесяти рублей за каждый не предоставленный  документ.

4.     Ответственность за воспрепятствование правомерным действиям налоговых органов. Несоблюдение установленного Кодексом порядка владения, пользования  и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет  взыскание  штрафа  в  размере  десяти  тысяч  рублей.[1]  Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации либо физического лица предоставить  имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о  налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от  предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо  недостоверными сведениями,  влечет взыскание штрафа.

5.     Ответственность за нарушение расчетов с бюджетом по обязательным  налоговым платежам: а) грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения; б) неуплата или неполная уплата сумм налога.[2]

Кроме того, Налоговый Кодекс предусматривает ответственность иных обязательных лиц за налоговые правонарушения. Среди них можно выделить следующие виды ответственности:

1.     Ответственность  налогового  агента. Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на  которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Налоговым Кодексом определены следующие виды и меры  ответственности за совершение налоговых правонарушений налоговым  агентом: а) непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и  сборах, в соответствии с п.1 ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере  пятидесяти рублей за каждый непредставленный документ; б) неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм  налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в  соответствии со ст. 123 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20  процентов от суммы, подлежащей перечислению; в) несоблюдение установленного Кодексом порядка владения, пользования, распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет  взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей, в соответствии со ст. 125 НК РФ.

2.     Ответственность свидетеля. В Налоговом кодексе РФ закреплены нормы о праве налоговых органов вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, а также на основании письменного уведомления вызывать в налоговые органы налогоплательщиков и иных обязанных лиц для дачи пояснений в связи с уплатой (перечислением) ими налогов. Порядок вызова свидетелей, а также перечень лиц, которые не подлежат вызову в качестве свидетеля, регламентируется ст.90 НК РФ. Так, в случае неявки либо уклонения от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также от дачи показаний, а равно дачи заведомо ложных показаний применяются налоговые санкции, предусмотренные ст.128 НК РФ – взыскание  штрафа  в  размере  трех  тысяч  рублей.

3.     Подразумевается, что "неявка", это уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении  в  качестве  свидетеля.

4.     Ответственность эксперта, переводчика, специалиста. Для участия в налоговых проверках (выездных налоговых проверках) в необходимых случаях налоговым органам предоставлено право привлекать экспертов, переводчиков или специалистов. Полномочия указанных лиц, порядок их привлечения к проведению проверки регламентируются ст.95, 96, 97 НК РФ. Налоговым кодексом в п.1 ст.129 предусмотрена  ответственность  за  отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении  налоговой проверки в виде штрафа в размере пятисот рублей.

5.     Ответственность иных лиц, на которых налоговым законом возложено исполнение  определенных обязанностей. В данном случае необходимо подчеркнуть, что в качестве так называемого иного обязанного лица в тот или иной момент времени может выступать любой  из участников налоговых правоотношений. К  таким  лицам, в  частности,  относятся  органы, осуществляющие  регистрацию  организаций  и  индивидуальных  предпринимателей, места  жительства  физических  лиц, актов  гражданского  состояния, учет  и  регистрацию  имущества  и  сделок  с  ним, и т.д.

6.     Ответственность за нарушение банками законодательства о налогах и сборах. В соответствии со ст. 106 НК РФ банки и иные кредитные учреждения не являются субъектами ответственности за налоговые правонарушения. Между тем они играют существенную роль в процессе налогообложения, обеспечивая реальное поступление налоговых платежей в бюджет. Выполнение этой ответственной задачи предполагает возложение на банковские учреждения определенных обязанностей, надлежащее исполнение которых обеспечивается соответствующими нормами об ответственности  за их неисполнение. Глава 18 НК РФ предусматривает отдельные виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за  их совершение. Применение к банковским учреждениям финансовых санкций производится  посредством взыскания штрафа или пени. В последнем случае взыскание производится в бесспорном порядке.[3]

2. Характеристика порядка взимания подоходного налога с физических лиц

Плательщиками налога на доходы как и ранее являются физические лица - налоговые резиденты РФ и нерезиденты, получающие доходы от источников, расположенных в РФ.

Налоговые резиденты РФ - это физические лица, которые фактически находятся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст.11 НК РФ). Соответственно те физические лица, которые фактически находятся на территории РФ менее 183 дней в году являются нерезидентами.

Объектом обложения налогом на доход является:

1) для физических лиц - налоговых резидентов РФ - доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ;

2) для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ - доход, полученный только от источников в РФ (ст.209 НК РФ).[4]

Согласно ст.226 НК РФ налоговыми агентами являются: 1) российские организации, 2) индивидуальные предприниматели и 3) постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. Исчисление сумм и уплата налога налоговыми агентами производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Порядок исчисления налога остался прежним - нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по истечении каждого месяца с зачетом ранее удержанной суммы налога.

Как уже говорилось ранее налоговая база и сумма налога исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме и каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (см. ст.223 НК РФ). При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Поскольку датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который ему был начислен доход, то, следовательно, налог должен быть удержан (начислен) в последний день месяца, за который был начислен доход независимо от дня фактической выплаты зарплаты.

Если удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога невозможно (например, при выдаче подарков, призов и т.п.), то налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Обязанность сообщить о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (физического лица) возникает у налогового агента и в случае выдачи дохода в натуральной форме.

Причем невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Срок перечисления сумм исчисленного и удержанного налога с зарплаты работников не изменился. Налоговые агенты обязаны перечислять налог не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

С иных доходов, выплачиваемых в денежной форме, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода. С доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды налоговые агенты перечисляют налог не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога. В НК РФ сохранена обязанность налоговых агентов по представлению в налоговые органы сведений о выплаченных за налоговый период (год) доходах физическим лицам и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим. Но в отличие от действующей в настоящее время нормы эти сведения будут представляться один раз по окончании года (в настоящее время ежеквартально) на всех налогоплательщиков, которым выплачен доход. При этом справка представляется независимо от того основные это работники или временные.[5]

Кроме того, не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица. В этом случае представляется, что налоговый агент должен каким-либо образом подтвердить, что индивидуальный предприниматель зарегистрирован в налоговом органе в качестве предпринимателя без образования юридического лица. В качестве подтверждающего документа может служить копия указанного свидетельства о регистрации индивидуального предпринимателя.

Стандартные налоговые вычеты приведены в статье 218 НК РФ. Это вычеты в виде личного необлагаемого минимума для различных категорий налогоплательщиков (в Законе о подоходном налоге - это пп.2, 3, 4, подп."е" п.6 ст.3). По сравнению с действующими в настоящее время НК предусматривает более высокие суммы вычетов.

Так, начиная с 01.01.2001 при определении размера налоговой базы, подлежащей обложению по ставке 13% большинство физических лиц имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов:

1) в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода - этот налоговый вычет действует до месяца, в котором доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 рублей, налоговый вычет не предоставляется;[6]

2) в размере 300 рублей за каждый месяц налогового периода - этот налоговый вычет распространяется на каждого ребенка у физических лиц, на обеспечении которых находится ребенок, являющихся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями, и действуют до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 рублей, налоговый вычет не предоставляется. Новшеством по сравнению с Законом о подоходном налоге является то, что стандартные налоговые вычеты начиная с 01.01.2001 будут предоставляться физическому лицу одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, т.е. по выбору физического лица на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты (п.3 ст.218 НК РФ).[7]

Кроме того, если в настоящее время предусмотрены вычеты на иждивенцев, то в НК РФ эта норма отсутствует.

В том случае, если в течение календарного года стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем это предусмотрено ст.218 НК РФ, то по окончании года на основании заявления физического лица, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных ст.218 НК РФ.

3. Порядок защиты прав и интересов налогоплательщиков

Противодействовать неправомерным действиям налоговых органов или их представителей. Однако далеко не всегда налогоплательщики обращаются за защитой своих прав. Причины этого разнообразны: нежелание портить отношения с налоговым инспектором, дороговизна судебного процесса и т.д. Не всегда налогоплательщикам известен весь спектр правовых средств, с помощью которых они могут защитить свои права и нарушенные интересы.

Существуют следующие способы защиты прав и интересов налогоплательщиков:

1. Административный порядок защиты налогоплательщиков

Административный способ защиты прав налогоплательщика заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи спора в суд. Статья 137 Налогового кодекса РФ предусматривает, что каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Подача жалобы осуществляется в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу в зависимости от предмета обжалования. Жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В случае пропуска этого срока по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен лицом, которому направлена жалоба (ст.139 НК РФ).

2. Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке

Пунктом 1 ст.138 Налогового кодекса РФ установлено, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - в суд общей юрисдикции. Статья 22 Арбитражного процессуального кодекса РФ предусматривает, что налогоплательщики для защиты своих прав могут предъявить в арбитражный суд следующие иски:

-       о признании недействительным решения налогового органа, не соответствующего законодательству и нарушающего права и законные интересы организаций и граждан;

-       о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;

-       о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговым органом в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований законодательства.[8]

3. Иск о признании недействительным решения налогового органа, не соответствующего законодательству и нарушающего права и законные интересы организаций и граждан