Содержание
Введение.............................................................................................................. 3
1. Основы налогообложения налогом на прибыль........................................... 5
1.1. Налогоплательщики................................................................................. 5
1.2. Объект налогообложения........................................................................ 8
2. Доходы и расходы для целей главы 25 Налогового
Кодекса.................... 11
2.1. Доходы организации............................................................................. 11
2.2. Расходы организации............................................................................ 17
Заключение........................................................................................................ 27
Список литературы........................................................................................... 28
Введение
С 1 января 2002 года введена в действие глава 25 ч. II Налогового кодекса
РФ "Налог на прибыль организаций". В связи с принятием Федерального
закона N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании
утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах" Правительство РФ издало перечень утративших
силу нормативных актов. Данный перечень утвержден постановлением Правительства
РФ от 20.02.2002 г. N 121 "Об изменении и признании утратившими силу
некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения
прибыли организаций".
Первые изменения и дополнения в главу 25 были внесены Федеральным законом
от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в
Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты
Российской Федерации о налогах и сборах" и касались порядка исчисления и
уплаты авансовых платежей.
Вторые изменения и дополнения в главу 25 были внесены Федеральным законом
от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть
вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные
акты Российской Федерации". Данные изменения являются принципиальными,
поскольку вносят значительные поправки по многим вопросам исчисления и уплаты
налога на прибыль. В соответствии со ст.16 Федерального закона от 29 мая 2002
г. N 57-ФЗ большая часть поправок распространяет свое действие на отношения,
возникшие с 1 января 2002 года.
Таким образом, начиная с 1 января 2002 года, порядок исчисления и уплаты
налога на прибыль определяется в соответствии с главой 25 Налогового кодекса
РФ.
В современной экономике
России налог на прибыль является наиболее прибыльной частью бюджета страны, а
также наиболее ощутимой потерей финансовых ресурсов для экономических
субъектов.
Цель данной курсовой работы рассмотреть
основы законодательного регулирования налогообложения налогом на прибыль на
территории Российской Федерации, описать основные элементы налога и
сформировать целостную экономико-правовую картину налога.
На основе поставленной цели
задачами работы являются описание основ налогообложения в виде субъекта и
объекта налогообложения, а также описание на основе действующего
законодательства доходов и расходов определяемых в целях определения налога на
прибыль предприятия.
1. Основы налогообложения налогом
на прибыль
1.1. Налогоплательщики
Налогоплательщиками согласно ст.19 Налогового
кодекса РФ признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ
возложена обязанность уплачивать налоги.
В соответствии со ст.246 Налогового кодекса РФ
налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются:
1) российские организации;
2) иностранные организации, осуществляющие
свою деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие доходы
от источников в РФ;
3) иностранные организации, получающие доходы
от источников в РФ.
К российским организациям относятся
юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.
Согласно ст.48 Гражданского кодекса РФ
юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности,
хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и
отвечает по своим обязательством этим имуществом, может от своего имени
приобретать и осуществлять предусмотренные права, нести обязанности, быть
истцом и ответчиком в суде.
Вместе с тем, необходимо учитывать, что
некоторые налогоплательщики не уплачивают налог на прибыль по отдельным
операциям в силу наличия льгот или отсутствия налогооблагаемого дохода.
В соответствии с указанным порядком не
являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых
организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими
сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции,
а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной
сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий
индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными
(представительными) органами субъектов РФ.[1]
Согласно ст.19 Налогового кодекса РФ филиалы и
иные обособленные подразделения российских организаций не являются
налогоплательщиками. Однако, ст.288 Налогового кодекса РФ устанавливает
особенности исчисления и уплаты налога организацией, имеющей обособленные
подразделения.
При осуществлении деятельности в рамках
договора простого товарищества (совместной деятельности) каждый из участников
являются самостоятельным налогоплательщиком налога на прибыль. Так, согласно
ст.278 Налогового кодекса РФ доходы, полученные от участия в совместной
деятельности, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков-участников
договора.
Иностранные организации, осуществляющие свою
деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие доходы от
источников в РФ, связанные с наличием этого представительства, образуют
самостоятельную группу плательщиков налога на прибыль.
К иностранным организациям относятся:
иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования,
обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с
законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы
и представительства, созданные на территории РФ.
Следует также обратить внимание, что изданный
18 июня 2003 года Приказ МНС РФ N БГ-3-09/325 "Об учете иностранных
организаций в налоговых органах" не применяется, поскольку Минюстом РФ
отказано в регистрации данного документа (Письмо Минюста РФ от 14.07.2003 N
07/7125-ЮД). В указанном приказе МНС РФ пыталось установить, в частности,
порядок формирования и применения с 1 октября 2003 года в налоговых органах
справочника "Коды иностранных организаций" и порядок замены
иностранным организациям ранее выданных документов, подтверждающих постановку
на учет в налоговых органах.[2]
От налогоплательщиков налога на прибыль
необходимо отличать налоговых агентов.
Согласно ст.24 Налогового кодекса РФ
налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым
кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика
и перечислению в бюджет налогов.
При этом необходимо отметить, что налоговыми
агентами по налогу на прибыль являются российские организации, в том числе
перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход или на упрощенную
систему налогообложения, учета и отчетности, а также иностранные организации,
осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство.
Налоговые агенты имеют те же права, что и
налогоплательщики.
В соответствии с названной выше ст.24
Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны:
1) правильно и своевременно исчислять,
удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в
бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
Обязанность по удержанию налога на прибыль
предусмотрена в двух случаях: а) при выплате дохода от долевого участия, в
порядке, предусмотренном п.2 ст.275 Налогового кодекса РФ; б) при выплате
доходов иностранным организациям, в порядке, предусмотренном ст.ст.309-310
Налогового кодекса РФ.
2) в течение одного месяца письменно сообщать
в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у
налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
1.2. Объект налогообложения
В соответствии со ст.38 Налогового кодекса РФ
объектом налогообложения является любой объект, имеющий стоимостную,
количественную или физическую характеристики, с наличием которого у
налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение
обязанности по уплате налога.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль
организаций согласно ст.247 Налогового кодекса РФ является прибыль, полученная
налогоплательщиком.
В главе 25 "Налог на прибыль
организаций" Налогового кодекса РФ не содержится какого-либо определения
прибыли, в качестве определенного экономического показателя. Однако, если
сравнить объект налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций
до 1 января 2002 года и объект налогообложения по новому налогу на прибыль
организаций, то можно выявить существенное различие.
Так, согласно п.1 ст.8 Закона РФ от 27 декабря
1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма налога
определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности. В
соответствии со ст.313 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют
налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе
данных налогового учета. Сравнимые положения несмотря на то, что они не
тождественны, в общем ведут речь об исчислении налогооблагаемой базы.[3]
При сравнении данных положений видно, что
ранее прибыль, прежде всего, рассматривалась в качестве показателя,
определяемого по данным бухгалтерского учета. Прибыль по новому налогу
определяется уже по данным налогового учета, который совпадает (или может
совпадать) с бухгалтерским учетом лишь по отдельным показателям.
Таким образом, прибылью по новому налогу
является показатель, сформированный специально для целей налогообложения по
правилам налогового учета.
Классификацию прибыли в качестве объекта
налогообложения можно произвести по двум основным критериям: а) по
налогоплательщикам; б) по ставкам налога на прибыль.
Согласно первой классификации для каждой
группы налогоплательщиков предусмотрен самостоятельный порядок определения
прибыли в качестве объекта налогообложения.
Прибылью для российских организаций являются
полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых
в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового
кодекса РФ.
Прибылью для иностранных организаций,
осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства в РФ,
являются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные
на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов,
определяемых в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций"
Налогового кодекса РФ.
Прибылью для иных иностранных организаций, не
осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, являются
доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст.309
Налогового кодекса РФ.
В отношении иностранных организаций необходимо
отметить, что они могут иметь одновременно два вида объекта налогообложения.
Так, в случае одновременного осуществления деятельности на территории РФ через
постоянное представительство и получения иного дохода от источников в РФ, не
связанного с деятельностью через это представительство, у иностранной
организации возникает два самостоятельных вида объекта налогообложения.
Более того, согласно п.4 ст.307 Налогового
кодекса РФ при наличии у иностранной организации на территории РФ более чем
одного постоянного представительства, деятельность которых не осуществляется в
рамках единого технологического процесса, налоговая база и сумма налога
рассчитываются отдельно по каждому отделению. Данное положение фактически
означает, что по каждому постоянному представительству иностранной организации
формируется самостоятельный объект налогообложения.
Общее определение дохода предусмотрено в ст.41
Налогового кодекса РФ. Согласно данной статье доходом признается экономическая
выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее
оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Вторая классификация прибыли в качестве
объекта налогообложения осуществляется в связи с установлением разных ставок по
отдельным видам налогооблагаемой прибыли (дохода).
Согласно ст.284 Налогового кодекса РФ для
российских организаций устанавливаются пять видов ставок налога на прибыль. Для
иностранных организаций предусмотрено шесть видов ставок налога на прибыль.
Наличие разных ставок по налогу на прибыль
вызывает необходимость ведения раздельного налогового учета соответствующей
группы прибыли. Так, согласно п.2 ст.274 Налогового кодекса РФ налоговая база
по прибыли, облагаемой по соответствующей ставке, определяется
налогоплательщиком отдельно.
2. Доходы и расходы для целей
главы 25 Налогового Кодекса
2.1. Доходы организации
Доходы организации участвуют при исчислении прибыли любой группы
налогоплательщиков. Вместе с тем порядок определения доходов, рассматриваемый в
настоящей главе, прежде всего, относится к российским
организациям-налогоплательщикам. Особенности определения дохода иностранных
организаций-налогоплательщиков будут рассмотрены отдельно. Также в силу своей
специфики подлежат отдельному рассмотрению доходы отдельных категорий
организаций, а также доходы, полученные в связи с проведением особых операций.
В соответствии со ст.41 Налогового кодекса РФ доходом признается
экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае
возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В связи
с этим не могут являться доходами суммы налогов, предъявленные в соответствии с
законодательством о налогах и сборах налогоплательщиком своим покупателям
товаров (работ, услуг, имущественных прав). Указанное положение непосредственно
закреплено в п.1 ст.248 Налогового кодекса РФ.
Так, согласно п.1 ст.168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров
(работ, услуг) налогоплательщик налога на добавленную стоимость обязан
предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую
сумму НДС. Аналогичное правило установлено в п.1 ст.198 Налогового кодекса РФ в
отношении налогоплательщиков акциза. В случае установления в отдельных регионах
РФ налога с продаж в отношении налогоплательщиков данного налога должен
применяться тот же порядок, что и по НДС и акцизам.
Таким образом, суммы косвенных налогов, взимаемые организацией со своих
покупателей и подлежащие уплате в бюджет, доходом не являются.
Доходы, учитываемые при определении прибыли, подразделяются на две
группы:
1) доходы от реализации - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и
имущественных прав;
2) внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и документов
налогового учета.
Определение первичных документов Налоговый кодекс РФ не содержит.
Следовательно, в соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ необходимо
руководствоваться законодательством о бухгалтерском учете. В соответствии со
ст.9 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете"
первичными учетными документами являются документы, составленные по форме,
содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а
также иные документы, которые содержат обязательные реквизиты, перечень которых
содержится в названной статье. При этом согласно п.3 ст.6 этого же закона форма
последних документов должна быть утверждена организацией самостоятельно при
принятии учетной политики.
Документами налогового учета в соответствии со ст.314 Налогового кодекса
РФ являются аналитические регистры и иные документы налогового учета, форма
которых разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и устанавливается
приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. При
разработке документов налогового учета рекомендуем установить свободную форму
документа под названием "Налоговая справка бухгалтера", в которой
можно для целей налогообложения учитывать различные нестандартные операции.[4]
В случае получения дохода в иностранной валюте или условных единицах, он
учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. Пересчет указанных
доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной
политике для целей налогообложения метода признания доходов:
а) по методу начисления, который можно сравнить с прежним методом
определения выручки для целей налогообложения по мере отгрузки товаров (работ,
услуг) - ст.271 Налогового кодекса РФ;
б) по кассовому методу, который можно сравнить с прежним методом
определения выручки для целей налогообложения по мере оплаты товаров (работ,
услуг) - ст.273 Налогового кодекса РФ.
При этом необходимо отметить, что суммы, отраженные в составе
налогооблагаемых доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в
состав его доходов. Данное утверждение наиболее актуально в решении вопросов
налогообложения доходов при переходе на иной метод признания доходов и расходов
(например, при переходе с кассового метода на метод начислений).
В соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации
признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного
производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных
прав.
При этом выручка от реализации ценных бумаг определяется с учетом
положений ст.ст.280-282 Налогового кодекса РФ.
Реализацией товаров (работ, услуг) согласно ст.39 Налогового кодекса РФ
признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен
товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов
выполненных работ, возмездное оказание услуг.
Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) согласно гл.25 Налогового
кодекса РФ в качестве реализации не рассматривается.
Согласно п.2 ст.248 Налогового кодекса РФ при исчислении прибыли
имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными
безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных
прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество
(имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы,
оказать передающему лицу услуги). Данное положение должно применяться и для
стороны передающей имущество (работы, услуги) и имущественные права. Вследствие
чего отсутствие встречной обязанности свидетельствует о безвозмездном характере
операции, а следовательно, об отсутствии факта реализации.
Определение понятия товаров, работ, услуг для целей налогообложения
установлено в ст.38 Налогового кодекса РФ.
Товаром признается любое имущество (виды объектов гражданских прав за
исключением имущественных, относящиеся к имуществу), реализуемое либо
предназначенное для реализации.
Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное
выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций
и (или) физических лиц.
Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют
материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления
этой деятельности.
Доходы по аренде для целей налогообложения прибыли в соответствии со
ст.250 Налогового кодекса РФ относятся к внереализационным доходам, если они не
рассматриваются налогоплательщиком в качестве доходов от реализации.
Дата получения доходов от реализации определяется налогоплательщиками в
зависимости от применяемого ими метода признания доходов (метода начислений или
кассового метода), в порядке, предусмотренном ст.271 или ст.273 Налогового
кодекса РФ.
Согласно ст.250 Налогового кодекса РФ для исчисления прибыли внереализационными
доходами признаются доходы, не относящиеся к доходам от реализации.
Исходя из анализа данной нормы следует, что к внереализационным доходам
относятся любые иные доходы за исключение доходов, не подлежащих
налогообложению, указанных в ст.251 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем, далее
в указанной ст.250 Налогового кодекса РФ говорится, что внереализационными
доходами признаются, в частности, определенные доходы и приводится их перечень,
состоящий из двадцати пунктов. Означает ли это, что перечень внереализационных
доходов является исчерпывающим? Представляется, что данный вопрос не может
являться корректным поскольку, во-первых, в законе невозможно отразить все
многообразие хозяйственных операций, возникающих на практике, во-вторых, второе
предложение ст.250 Налогового кодекса РФ также свидетельствует о неограниченном
перечне внереализационных доходов. Вместе с тем, с точки зрения юридической
техники указанную статью можно было бы дополнить подп.22 с формулировкой
"другие доходы от операций, непосредственно не связанных с
реализацией" (как это было сделано ранее в п.14 Положения о составе затрат
по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых
результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. постановлением
Правительства РФ от 05.08.92 г. N 552).
Дата получения внереализационных доходов определяется в зависимости от
применяемого метода в соответствии со ст.271 или ст.273 Налогового кодекса РФ.
В ст.251 Налогового кодекса РФ указан перечень поступлений, которые для
целей исчисления прибыли не учитываются для целей налогообложения. Операции по
получению указанных средств не рассматриваются в качестве льгот по налогу на
прибыль. Данные средства не рассматриваются в качестве прибыли (дохода), то
есть вообще не формируют налоговую базу по налогу на прибыль. Названная выше
статья содержит два перечня не подлежащих обложению средств: первый перечень
содержит операции по получению отдельных видов средств (п.1 ст.251); второй
перечень целевых поступлений (п.2 ст.251). Первая группа операций касается
любых организаций, вторая в основном касается деятельности некоммерческих
организаций и бюджетополучателей.[5]
2.2. Расходы организации
Объектом налогообложения по налогу на прибыль выступает прибыль,
определяемая как доход организации за вычетом произведенных расходов. Таким
образом, расходы являются важнейшей составляющей при формировании объекта
налогообложения. При этом отметим, что сам термин расходы имеет широкое
содержание и используется для общего обозначения показателя, который уменьшает
облагаемый доход. В соответствии с п.2 ст.252 Налогового кодекса РФ расходы в
зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений
деятельности организации подразделяются на два типа:
1. Расходы, связанные с производством и реализацией;
2. Внереализационные расходы;
Необходимо отметить, что ранее, до вступления в силу гл.25 Налогового
кодекса РФ прибыль предприятий и организаций определялась в соответствии с
Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в
соответствии с которым прибыль от основного производства рассчитывалась как
разница между выручкой и затратами на производство и реализации продукции
(работ, услуг), включаемых в себестоимость. В настоящее время гл.25 Налогового
кодекса РФ вообще не рассматривает себестоимость в качестве категории
налогового права. Себестоимость остается основным экономическим и
производственным показателем эффективности деятельности предприятия, но как таковой
для целей налогообложения этот термин уже не используется. По данному вопросу
Минфин РФ в письме от 29.04.2002 г. N 16-00-13/03 "О применении
нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" разъяснил, что до
завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами
соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета
затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)
в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее,
организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время
отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил
признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в
бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной
Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и
документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265
Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления прибыли,
налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Тем не менее, уменьшение дохода происходит в соответствии с определенными
требованиями (своеобразными принципами), основные из которых установлены в п.1
ст.252 Налогового кодекса РФ, а остальные по тексту соответствующих статей
главы 25.
В случае осуществления расхода в иностранной валюте, он учитываются в
совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в
условных единицах, также учитываются в совокупности с расходами, стоимость
которых выражена в рублях.
Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости
от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания
таких расходов. При этом суммы, отраженные в составе расходов
налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
Анализ положений гл.25 Налогового кодекса РФ позволяет выделить 6
основных требований (правил), которыми следует руководствоваться при формировании
расходов, уменьшающих доход налогоплательщика:
1) Доход уменьшается на сумму произведенных расходов.
2) Доход уменьшается на сумму обоснованных расходов.
3) Доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов.
4) Доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для
осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением
перечня затрат, которые в силу прямого указания Налогового кодекса РФ (ст.270),
не уменьшают доход.[6]
5) Корректировка расходов в целях налогообложения.
6) Перенос убытков на будущее.
Первые четыре правила являются обязательными для отнесения затрат к
налоговым расходам. Они закреплены в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ. При
отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения
не учитываются. Так, согласно подп.49 ст.270 Налогового кодекса РФ при
определении налоговой базы не учитываются любые расходы, не соответствующие
критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.
Пятое и шестое правила являются факультативными, так как они возникают
при наличии определенных условий: при превышении норматива затрат или при
получении убытка.
Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы
должны выступать результатом конкретной операции (совокупности операций)
налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или
прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального
воплощения в деятельности организации. Как указано в абз.2 п.1 ст.252
Налогового кодекса РФ расходами признаются только те затраты и убытки, которые
реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком.
Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам,
учитываемым в целях налогообложения, не производится. Наряду с п.1 ст.252
Налогового кодекса РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов п.1 ст.23
Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:
- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов
налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о
налогах (подп.3);
- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях,
предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и
уплаты налогов (подп.5);
- в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета
и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также
документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций также и
произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подп.8).
Убыток как объективный экономический результат деятельности
налогоплательщика рассматривается в ст.252 Налогового кодекса РФ в качестве
разновидности расходов, которые следует учитывать при налогообложении прибыли.
При этом для учета убытка имеются специальные правила.
В зависимости от осуществляемых операций все убытки необходимо разделять
на два вида: а) особые и б) обычные. Особые убытки учитываются в индивидуальном
порядке. Так, специальный порядок установлен для учета убытков, полученных в
связи с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, убытков
по операциям с ценными бумагами, убытков по операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок, убытков от реализации амортизируемого имущества и
убытков в результате уступки права требования. Обычные убытки учитываются в
порядке, предусмотренном ст.283 Налогового кодекса РФ.
Данной статьей Налогового кодекса РФ предусмотрено, что:
"Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в
соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в
предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего
налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы
(перенести убыток на будущее)".
Одним из основных элементов расходов предприятий на производство и
реализацию продукции являются материальные расходы. В элементе
"Материальные расходы" отражается стоимость приобретаемых со стороны
сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя
ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции
(проведении работ, оказании услуг). Отметим, что, несмотря на то, что
материальные расходы в целях налогообложения представляют собой самостоятельное
понятие не всегда совпадающее как по величине, так и по составу с аналогичным
понятием в бухгалтерском учете, мы при рассмотрении данного элемента будем
сопоставлять налоговые и бухгалтерские показатели. Обусловлено это тем, что
налоговый учет как самостоятельная учетная подсистема, по нашему мнению, должен
базироваться и использовать информацию бухгалтерского учета.
Согласно абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса
РФ: "Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные
затраты, оценка которых выражена в денежной форме".
В соответствии с Методическими рекомендациям
по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового
кодекса РФ под экономически оправданными затратами следует понимать затраты
(расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу
рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
Представляется, что экономическая
оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само
установление оправданности или неоправданности в будущем может стать причиной
острых налоговых конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Ведь может случиться так, что если по мнению налогоплательщика его расходы
будут оправданными, то налоговый инспектор может посчитать обратное и исключить
те или иные затраты из сформированных расходов (одновременно с соответствующим
начислением недоимки, пени и штрафа). Можно также спрогнозировать, что подобный
подход, заложенный в самом Кодексе, станет источником множества судебных
споров.[7]
Кстати говоря, введение категории
"экономической оправданности" в систему исчисления налога на прибыль
вызывало жесткую критику специалистов еще на стадии разработки и обсуждения
проекта гл.25 Налогового кодекса РФ. Тем не менее, законодатель не прислушался
к аргументам противников данного положения и установил рассматриваемое
положение. По нашему мнению появление в Кодексе подобных оценочных категорий
никак не согласуется с положением п.6 ст.3 Налогового кодекса РФ, согласно
которому: "Акты законодательства о налогах и сборах должны быть
сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы),
когда и в каком порядке он должен платить".
Вместе с тем, всем плательщикам налога на
прибыль необходимо учитывать, что с 1 января 2002 года все налогоплательщики
должны быть готовы всегда четко и однозначно раскрыть и доказать обоснованность
своих расходов. И особенно тех, которые способны вызвать пристальное внимание
представителей налогового контроля.
Подчеркнем, что речь в основном идет о
ситуациях, которые можно назвать необычными, непривычными или даже
пограничными, когда та или иная операция не вписывается в общепринятые рамки
хозяйственной деятельности или не согласуется с обычной, типичной практикой
деятельности конкретного налогоплательщика. Как правило, сам налогоплательщик
может выявить такие операции и предпринять соответствующие меры для их
соответствующего экономического обоснования. Особенно это касается
управленческих расходов или затрат, не связанных напрямую с основной
производственной деятельностью налогоплательщика.
Конкретные и четкие критерии экономической
обоснованности и экономической оправданности расходов должна в будущем
выработать практика (и, наверное, в первую очередь судебная), но о некоторых
аспектах представляется возможным говорить уже сейчас. По нашему мнению можно
выделить два основных аспекта- оправданность размера расходов и оправданность
самих расходов как таковых, т.е., грубо говоря, их нужность
или ненужность для предприятия.
Во-первых, любая обоснованность и
оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для
производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То
есть при обосновании расходов необходимо четко показать, как это в перспективе
благотворно повлияло на его экономическое положение в будущем. Иными словами
налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его
производственной деятельности та или иная операция была необходима и
оправданна. Если таких обстоятельств представлено не будет, можно быть
уверенным, что налоговая инспекция покажет бесперспективность и ненужность тех
или иных затрат для организации, чем и сможет доказать "экономическую
необоснованность" тех или иных расходов (с одновременным их исключением из
налогооблагаемой прибыли).
Во-вторых, нам представляется, что
экономическая оправданность тех или иных расходов, должна быть основана на их
разумности. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже являются оценочными
категориями, но хотелось бы отметить, что эта категория уже находит свое
закрепление в праве. В частности, это следует из п.3 ст.53, п.2 ст.72, п.2
ст.76, п.2 ст.314 Гражданского кодекса РФ. Более того, гражданское право вообще
защиту прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от
разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в
случае выявленного злоупотребления правом (ст.10 Гражданского кодекса РФ).
В нашем же случае разумность и
добросовестность действий налогоплательщика также имеет прямое отношение к его
деятельности по несению обоснованных и оправданных расходов.[8]
Разумность расходов должна обозначать в первую
очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени
участия этих затрат в производственной деятельности. Анализировать подробно
данные положения не представляется возможным, так как в зависимости от
конкретных обстоятельств дела ситуация может складываться по-разному. Вместе с
тем один случай из судебной практики мы считаем необходимым привести.
Малое предприятие, имея на ноябрь месяц
выручку в размере 900.000 руб. и затрат на 150.000 руб., в ноябре же месяце
арендует автомобиль "Газель". За два месяца аренды арендодателю,
каковым, как ни странно, выступил директор этого предприятия (работающий,
кстати, на основании патента) было выплачено 400.000 рублей арендной платы.
Причем как было установлено в ходе выездной налоговой проверки, никакой
производственной необходимости в аренде этого транспортного средства не было,
так как производственная деятельность предприятия ни коим образом не
обуславливалась наличием или отсутствием автомобиля. Налоговая инспекция
пересчитала расходную часть прибыли предприятия с применением положений ст.40
Налогового кодекса РФ. Арбитражные суды всех инстанций, куда с иском и жалобами
обращалось предприятие, в удовлетворении иска отказали.
Положения абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса
РФ имеют непосредственное отношение к применению положений ст.40 Налогового
кодекса РФ, в соответствии с которой налоговые органы при определенных условиях
могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения "в сторону
повышения или в сторону понижения". И если в настоящее время подобный
перерасчет в основном применяется в отношении выручки (дохода) организации, то
в перспективе можно спрогнозировать определенную активность налогового контроля
и в отношении расходов.
Причем, необходимо учитывать, что
вышеуказанная корректировка затрат по ст.40 и п.1 ст.252 Налогового кодекса
имеет принципиальные отличия, в том числе если при перерасчете по ст.40
происходит доначисление налога и пени, то при перерасчете по ст.252 Налогового
кодекса РФ будет применен штраф за грубое нарушение правил учета доходов и
расходов, повлекшее занижение налоговой базы (согласно п.3 ст.120 Налогового
кодекса РФ).
В-третьих, на практике возможно возникновение
конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик
несет затраты по однородным договорам, т.е. когда у организации, есть несколько
договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету. В других
случаях, налоговые органы могут оспорить обоснованность затрат по договорам со
сторонними организациями тогда, когда у налогоплательщика есть аналогичные
службы и подразделения.
Подобные вопросы возникали и ранее, до
вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ. В частности, показательным в
этом отношении делом может выступать ситуация, рассмотренная в постановлении
Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98. Так, налоговая инспекция
отказала во включение в себестоимости затрат по оплате услуг охранного
предприятия, ссылаясь на то, что у налогоплательщика есть собственная служба
безопасности. Вместе с тем, Президиум ВАС установив, что охранное предприятие
оказывало сторожевые услуги в отношении тех объектов, которые не подлежали
охране соответствующей службой предприятия, признал такие расходы
обоснованными, так как в налоговом законодательстве отсутствуют ограничения и дополнительные
условия для включения в себестоимость услуг по обеспечению сторожевой охраны.
Вместе с тем, организации, при заключении
"параллельных" договоров иди договоров, которые "дублируют"
деятельность собственных служб (или деятельность иных партнеров предприятия)
должны, во избежание конфликта с налоговыми органами, обосновать различие в
предметах деятельности (или оказания услуг), чтобы подтвердить экономическую
оправданность соответствующих расходов.
В соответствии с Методическими рекомендациям
по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового
кодекса РФ, по мнению налогового ведомства, не являются экономически
оправданными следующие виды расходов:
- затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если
обязательное применение спецодежды, спецобуви и
защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено
законодательством РФ;
- затраты на приобретение топлива, воды и
энергии всех видов, если они не обоснованы технологическим процессом;
- расходы на оплату услуг специализированных
организаций по подбору персонала в случае, если организация фактически не
произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур,
представленных специализированными компаниями по подбору персонала;
- расходы по командировкам учитываются только
при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки).
Данные правила, по нашему мнению, в целом
являются примерами проявления принципа обоснованности расходов. Вместе с тем, в
силу многообразия различных ситуаций, возникаемых на
практике, они ни в коем случае не должны рассматриваться как догма.
Заключение
В данной
курсовой работе рассмотрены основы законодательного регулирования налогообложения налогом на
прибыль на территории Российской Федерации, описаны основные элементы налога.
Описаны основы
налогообложения в виде субъекта и объекта налогообложения, а также описаны на
основе действующего законодательства доходы и расходы, определяемые в целях
определения налога на прибыль предприятия. Таким образом, поставленные цели и
задачи курсовой работы выполнены.
После утверждения гл.25 НК
РФ в ряд статей было внесено множество исправлений, корректировок и уточнений,
что привело к путанице, поскольку по отношению к некоторым объектам в разных
периодах применялись различные методы налогообложения. Из этого следует, что в
отношении налога на прибыль предприятия законодательная база требует серьезных
корректировок и уточнений, а в некоторых случаях и принятия новых статей.
Список литературы
1. "Бухгалтерское приложение к
газете "Экономика и жизнь", N 13, 2004
2. Камышанов П.И. «Основы
налогообложения в России» -- М.: Элиста : АПП «Джангар» 2000 – 600с.
3. Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение
в России: учеб. для ВУЗов. – М.: БЕК, 2001
4. Налоговый кодекс РФ (по состоянию на
15.10.2003г.)
5. Перов А. В. Толкушкин А. В. Налоги и
налогообложение: учебное пособие – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Юрайт – издат, 2003 - 635с.
6. "Учет.Налоги.Право",
N 9, 2004
7. "Финансовая газета", N 20,
2004
8. "Финансовая газета. Региональный
выпуск", N 15, 2004
9. "Финансовая газета. Региональный
выпуск", N 20, 2004
10.
"Экономико-правовой
бюллетень", N 6, 2003
[1] Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение
в России: учеб. для ВУЗов. – М.: БЕК, 2001г. с. 341
[2] "Экономико-правовой
бюллетень", N 6, 2003
[3] Камышанов П.И. «Основы
налогообложения в России» -- М.: Элиста : АПП «Джангар» 2000 – 302с.
[4] Камышанов П.И. «Основы
налогообложения в России» -- М.: Элиста : АПП «Джангар» 2000 – 303с.
[5] "Экономико-правовой
бюллетень", N 6, 2003
[6] Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение
в России: учеб. для ВУЗов. – М.: БЕК, 2001г. с. 346
[7] "Финансовая газета.
Региональный выпуск", N 20, 2004
[8] "Учет.Налоги.Право",
N 9, 2004