1. Основные начала законодательства о налогах и сборах

1.1. Принципы налогообложения по Налоговому кодексу РФ

В ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах» формулируются отдельные принципы установления нало­гов и сборов. Нормы данной статьи имеют существенное значение для системы правового регулирования обложения налогами и сбо­рами, однако подавляющее большинство положений статьи носит декларативный характер или сформулировано излишне кратко. К основным началам законодательства о налогах и сборах отнесены следующие:

I. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывает­ся на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность на­логоплательщика к уплате налога.

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный харак­тер и различно применяться исходя из социальных, расовых, наци­ональных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки на­логов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы соб­ственности, гражданства физических лиц или места происхожде­ния капитала.

Допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимос­ти от страны происхождения товара в соответствии с настоящим Кодексом и таможенным законодательством Российской Федера­ции.

3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препят­ствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное пере­мещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономичес­кой деятельности физических лиц и организаций.  

5. Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом.

Налоги и сборы субъектов Российской Федерации, местные на­логи и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соот­ветственно законами субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответ­ствии с настоящим Кодексом.

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие уста­новленными настоящим Кодексом признаками налогов или сбо­ров, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установлен­ные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

6. При установлении налогов должны быть определены все эле­менты налогообложения. Акты законодательства о налогах и сбо­рах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он дол­жен платить.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и. неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налого­плательщика (плательщика сборов).

В п. 1 ст. 3 НК РФ воспроизведена норма ст. 57 Конституции РФ о том, что «каждое лицо должно уплачивать законно установ­ленные налоги и сборы». Данная норма устанавливает принцип пра­вового характера налоговых взаимоотношений. Важно отметить, что словосочетание «каждое лицо» объединяет физических лиц (граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства), а так­же юридических лиц.

Далее сформулированы принципы всеобщности и равенства прав налогоплательщиков, а также необходимость учета возможностей налогоплательщиков по уплате налогов. Принцип всеобщности налогообложения устанавливает обязанность каждого члена обще­ства участвовать в уплате налогов и исключает предоставление индивидуальных льгот и привилегий при уплате налогов. Как на­рушение принципа всеобщности налогообложения, можно рас­сматривать практиковавшееся во второй половине 1990-х годов ос­вобождение от отдельных видов налогообложения (подоходный налог, взносы в Пенсионный фонд РФ) отдельных категорий госу­дарственных служащих (судей, прокуроров, следователей, а также служащих силовых министерств и ведомств), а также предоставле­ние льгот отдельным лицам.

Декларируя «равенство налогообложения», законодатель под этим подразумевает равенство прав налогоплательщиков, а не обя­занность государства устанавливать одинаковое налоговое бремя для всех категорий налогоплательщиков. Обязывая каждое лицо уплачивать законно установленные налоги и сборы, НК РФ опре­деляет обязанность государства при установлении налогов учиты­вать фактическую способность налогоплательщика к уплате нало­га. Следует отметить, что при этом законодатель не упоминает о необходимости учитывать фактическую способность плательщи­ков нести обязанности по уплате сборов.

В п. 2 ст. 3 НК РФ декларируется принцип недискриминации об­ложения налогами и сборами. Следует обратить внимание на то, что законодатель вводит запрет на установление любых особых ус­ловий налогообложения в зависимости от социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Под «иными подобными критериями», вероятно, следует понимать раз­личия по полу, возрасту, идеологии и т.д. В отношении же формы собственности, гражданства физических лиц и места происхождения капитала вводится запрет только на установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот. Другими словами, данная норма НК РФ не запрещает устанавли­вать различные условия налогообложения, относящиеся к способу определения налоговой базы, налогового периода, допускает раз­личия в порядке и способах исчисления налога или сбора, в поряд­ке, способах и сроках уплаты.

Запрет на установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности означает, что нельзя устанавливать различные ставки налогов и сборов, а также различные налоговые льготы для частных коммер­ческих организаций (паевых, акционерных обществ и товариществ и др.), государственных и муниципальных предприятий и органи­заций.

Статья 3 НК РФ вводит запрет на установление различных ставок налогов и сборов и налоговых льгот, по принципу гражданства, f-e. ставки налогов и сборов не могут отличаться для граждан Рос­сийской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства. В зависимости от критерия гражданства недопустимы как предос­тавление налоговых льгот, так и ограничения в их использовании.

В зависимости от места происхождения капитала не должны ус­танавливаться различные ставки обложения налогами и сборами а также предоставляться налоговые льготы или ограничиваться их использование. Доля иностранного капитала в уставном капитале предприятия не может являться основанием для более льготного налогообложения предприятия.

В п. 2 ст. 3 НК РФ особо оговаривается, что допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхож­дения товара в соответствии с НК и таможенным законодатель­ством РФ.

Принцип обоснованности норм налогового законодательства и принцип недопустимости создания препятствий реализации граж­данами своих конституционных прав приводятся в п. 3 ст. 3 НК РФ. Законодатель не разъясняет, что понимается под «экономическим основанием» налогов и сборов. В определенной мере этот вопрос раскрывается в ст. 38 НК РФ, определяющей объект обложения на­логом или сбором. Обложение налогами и сборами представляет собой ограничение права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ. В соответствии с ч. 3 ст. 55 Конституции РФ «права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здо­ровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения оборо­ны страны и безопасности государства».

В п. 4 ст. 3 НК РФ сформулирован принцип единства экономи­ческого пространства Российской Федерации. В соответствии со ст. 74 Конституции РФ в Российской Федерации не допускается ус­тановление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. Ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здо­ровья людей, охраны природы и культурных ценностей. Следует подчеркнуть, что запрет распространяется не только на прямое ог­раничение свободного перемещения в пределах территории Рос­сийской Федерации товаров (работ, услуг) и денежных средств, но и на косвенные ограничения. Данная норма НК РФ фактически вводит запрет: на взимание региональных и местных налогов и сбо­ров за проезд по региональным и местным дорогам, провоз грузов, становление налогов и сборов за право торговли для иногородних граждан и предприятий, зарегистрированных в других регионах сборов за перечисление денежных средств за пределы какой-либо территории, а также установление таких льгот для местных предприятий, которыми не могли бы воспользоваться предприя­тия зарегистрированные в других территориях.

Пункт 5 ст. 3 НК РФ содержит жесткие правила установления, изменения или отмены налогов и сборов, в которых находит свое выражение принцип разграничения полномочий в сфере налогового за­конодательства. Установление, изменение или отмена федеральных налогов и сборов возможна только путем внесения соответствую­щих изменений в НК РФ. Установление, изменение или отмена на­логов и сборов субъектов РФ возможны только принятием соответ­ствующих законов субъектов РФ о налогах и сборах. Установление, изменение или отмена местных налогов осуществляется принятием нормативных правовых актов о налогах и сборах представитель­ных органов местного самоуправления. Законы субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах имеют законную силу только при принятии их в соответствии с нормами и правилами, установ­ленными НК РФ.

Запрет на возложение обязанностей по уплате налогов и сбо­ров, а также иных взносов и платежей, обладающих установлен­ными НК РФ признаками налогов и сборов, не предусмотренных НК РФ, либо установленных в ином порядке, чем это определено в НК, выражает принцип недопустимости нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. В этой норме закрепляется гаран­тия обеспечения прав и законных интересов налогоплательщика.

В п. 6 ст. 3 НК РФ формулируется принцип определенности пра­вил налогообложения. При установлении налогов должны быть оп­ределены все обязательные элементы налогообложения: налого­плательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок уп­латы налога, сроки уплаты налога (см. п. 1 ст. 17 НК РФ). В случае если в соответствующем законодательном акте не определен хотя бы один из обязательных элементов налогообложения, такой на­лог не может считаться установленным и не должен взиматься. Другими словами, акты законодательства о налогах и сборах долж­ны быть точно сформулированными. Акты законодательства о на­логах и сборах не должны содержать внутренних противоречий, а также текстуальных и смысловых неясностей. Отдельные акты за­конодательства о налогах и сборах не должны противоречить друг другу.

В п. 7 ст. 3 НК РФ устанавливается принцип истолкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законо­дательства о налогах и сборах в пользу плательщика налога или сбо­ра. Фиксация соответствующей нормы представляет собой конк­ретизацию принципа определенности правил налогообложения. Данная норма направлена на обеспечение защиты прав платель­щиков налогов и сборов, главным образом, права собственности.

1.2. Общие условия установления налогов и сборов

К основным началам налогообложения можно отнести также общие условия установления налогов и сборов. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплатель­щики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообло­жения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; поря­док исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Если хотя бы один из элементов налогообложения по конкретному налогу не определен в актах законодательства о налогах и сборах, то такой налог не является законно установленным.

В необходимых случаях при установлении налога в акте зако­нодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогопла­тельщиком. Отметим, что налоговые льготы как элемент налого­обложения и основания для их использования налогоплательщи­ком не отнесены законодателем к обязательным общим условиям установления налога.

Обязательное условие установления сборов — определение их пла­тельщиков и элементов обложения применительно к конкретным сборам. Элементами обложения сбором могут быть: объект обло­жения; облагаемая база, ставка (ставки) сбора, порядок исчисле­ния; порядок и сроки уплаты сбора. Облагаемая база и ставка сбо­ра в принципе могут быть объединены суммой сбора (окладом сбора).

1.3. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах

В связи с тем, что в актах законодательства о налогах и сборах содержатся нормы, устанавливающие различные сроки совершения тех или иных действий, для устранения неоднозначности в интерпретации сроков в НК РФ введена ст. 6 «Порядок исчисления сроков, установленных, законодательством о налогах и сборах». Следует подчеркнуть, что при установлении региональных и мест­ных налогов нельзя устанавливать иной порядок исчисления сро­ков. В актах законодательства о налогах и сборах срок может быть определен: календарной датой; истечением периода времени; ука­занием события, которое должно неизбежно наступить.

Сроки, определяемые календарной датой, обычно устанавлива­ются для предоставления отчетности. В этом случае в акте законо­дательства четко указан день для совершения какого-либо дей­ствия.

Наиболее часто встречается порядок определения срока ис­течением периода времени (недели, месяца, квартала, полугодия,, го­да и т.д.).

Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, следующих подряд.

Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день пос­леднего месяца срока. При этом квартал считается равным 3 меся­цам, отсчет кварталов ведется с начала года.

Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие ме­сяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из 5 ра­бочих дней, следующих подряд.

Для сроков, определяемых истечением периода времени, при-" меняется следующее правило: в случаях, когда последний день срока  падает на нерабочий день, днем окончания срока считается бли­жайший следующий за ним рабочий день.

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

В том случае, когда срок определяется истечением периода вре­мени, действие может быть совершено в течение всего периода.

Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями иди днями, начинается на следующий день после календарной даты иди наступления события, которыми определено его начало.

Сроки, исчисляемые днями, обычно устанавливают для поста­новки на учет налогоплательщиков, сообщения об открытии или закрытии счетов в банках, о появлении у налогоплательщика но­вого источника дохода (например, заключение физическим лицом договора о сдаче дома или квартиры в наем или в аренду) или ино­го объекта обложения (например, приобретение недвижимого иму­щества юридическим лицом). Несоблюдение установленных сро­ков налогоплательщиками, налоговыми агентами или другими участниками отношений, регулируемых законодательством о на­логах и сборах, неизбежно влечет налоговые санкции. Следует от­метить, что если следующий день после календарной даты или пос­ле наступления события является выходным или праздничным, то отсчет срока в этом случае начинается с этого дня.