"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 12

НОВАЯ ФОРМА N 2 "ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ".

НОВОЕ В УЧЕТЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Приказы Минфина России от 18.09.2006 N N 115н, 116н внесли поправки в двенадцать из двадцати действующих стандартов по бухгалтерскому учету. Кроме того, внесены изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ и в Инструкцию по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Поправки, внесенные в ПБУ, идентичные: термины "операционные доходы и расходы", "внереализационные доходы и расходы", "чрезвычайные доходы и расходы" заменяются на термин "прочие доходы и расходы".

Изменения классификации доходов и расходов потребовали, во-первых, изменений в Форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", во-вторых, изменений в Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Поправки, внесенные Приказами N N 115н, 116н, вступают в действие, начиная с отчетности за 2006 г. Сразу возникают вопросы.

Первый: нужно ли изменять учетную политику 2006 г.?

Второй: есть ли необходимость в корректирующих записях по операциям 2006 г.?

Третий: вносить ли изменения в рабочий план счетов?

В устных разъяснениях, на семинарах представители Минфина России говорят о том, что поправки носят технический характер. Корректирующих записей в бухгалтерском учете производить не нужно, равно как и уточнять рабочий план счетов.

При подготовке к составлению годовой отчетности за 2006 г. нужно распорядительным документом по организации утвердить Форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках", где выделить строки в соответствии с новой группировкой доходов и расходов.

А вот в учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2007 г.:

- внести изменения в рабочий план счетов;

- утвердить формы бухгалтерской отчетности;

- определить перечень прочих доходов и расходов, по которым организация будет делать расшифровку исходя из критерия существенности;

- провести классификацию доходов и расходов на доходы (расходы) от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы.

Хотя поправки носят технический характер, попытаемся определить цель их введения.

Прежде всего это сближение с МСФО: применение одинакового содержания в используемых терминах.

В литературе по финансовому анализу, и в отечественной, и в западной, а также в МСФО термин "операционная прибыль" означает прибыль, полученную от обычных видов деятельности. Аналогично и доходы, и расходы по обычным видам деятельности показываются операционными доходами и расходами. Термин "операционные" происходит от слова "операции". При этом имеются в виду хозяйственные операции, характерные для данной организации, являющиеся предметом деятельности.

По российским правилам бухгалтерского учета операционные доходы и расходы относились к прочим.

Кроме того, выделялись в составе прочих внереализационные доходы и расходы.

Такое несоответствие в применении терминов устранили Приказы N N 115н, 116н.

Теперь все доходы и расходы в бухгалтерском учете делятся только на две категории:

1) доходы и расходы от обычных видов деятельности;

2) прочие доходы и расходы.

Необходимо помнить, что бухгалтерская отчетность является базой (основой) для проведения анализа финансовой деятельности организаций.

МСФО выделяют пять элементов финансовой отчетности:

- активы;

- обязательства;

- капитал;

- доходы;

- расходы.

В данной статье мы говорим о двух последних элементах:

- доходы организации;

- расходы организации.

Сочетание доходов и расходов определяет финансовый результат деятельности организации - убыток или прибыль.

Но для пользователей отчетности более значительной является информация не о том, какую прибыль получила организация в отчетном периоде, а о том, будет ли она получать прибыль в дальнейшем. А с этой точки зрения наибольшее значение имеет структура финансового результата, структура доходов и расходов.

В связи с этим необходимо различать доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы.

Доходы от обычных видов деятельности и связанные с ними расходы характеризуются стабильной повторяемостью. Они были, есть и будут. Ради них создавалась организация.

Другое дело - прочие доходы и расходы. Они могут быть весьма значительны по суммам, но в то же время носят непредсказуемый характер, поэтому прогнозировать их весьма затруднительно.

Разделение доходов и расходов, которые выделены в отчете о прибылях и убытках, имеет важный экономический смысл: доходы и расходы от обычных видов деятельности при анализе отчетности позволяют делать вывод об их стабильности и прогнозировать последующие поступления.

При проведении анализа финансового состояния организации в первую очередь принимаются во внимание доходы и расходы от обычных видов деятельности. В международной практике финансовый результат от обычных видов деятельности определяется термином "операционная прибыль". Это один из важнейших показателей финансовой отчетности.

Этот показатель является одним из основных, характеризующих уровень менеджмента, управления организации.

С точки зрения формирования показателей бухгалтерской отчетности организация (за редким исключением) самостоятельно признает поступления либо доходом от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями. При этом должны учитываться требования ПБУ 9/99, характер деятельности организации, виды доходов и условия их получения.

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), п. 4:

"...доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения".

Иными словами, организация определяет, где будут отражены доходы: в составе выручки по кредиту счета 90 "Продажи" либо в составе прочих поступлений по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". В какую строку Формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" они попадут: в первую, предназначенную для выручки, или в одну из строк прочих доходов, определяется учетной политикой организации.

В п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" определяются три вида доходов, по которым возможна классификация доходов:

- доходы от сдачи имущества в аренду;

- доходы от предоставления в платное пользование результатов интеллектуальной деятельности;

- доходы от участия в уставных капиталах других организаций.

Если что-либо из этого является предметом деятельности организации, то соответствующие поступления (арендная плата, роялти, дивиденды) признаются ее выручкой.

Если же нет - поступления будут прочими доходами.

Принцип деления на доходы (расходы) от обычной деятельности и прочие доходы (расходы) мы определили в учетной политике.

Теперь остановимся на расшифровке доходов (расходов) от обычных видов деятельности и прочих доходов (расходов) в бухгалтерской отчетности.

Обратимся к п. 18.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В этом пункте содержится следующее требование: выручка по видам деятельности, прочие доходы показываются в отчете о прибылях и убытках по каждому виду деятельности, если они составляют пять и более процентов от совокупной суммы доходов (расходов).

При этом в данном пункте еще раз подчеркивается, что в бухгалтерском учете выручка делится на поступления от продажи:

- продукции;

- товаров;

- работ;

- услуг.

То есть по итогам каждого отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, 9 месяцев, календарного года) прежде всего необходимо определить сумму доходов от обычных видов деятельности согласно классификации доходов, принятой в учетной политике.

В рекомендательной Форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", представленной в приложении к Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н, отдельных строчек по видам деятельности нет. Значит, организация обязана дополнить рекомендованную форму нужными строками и пронумеровать их.

Теперь обратимся к п. 21.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации", содержащему требование, согласно которому под раскрытые виды доходов в отчете о прибылях и убытках раскрываются соответствующие виды расходов.

То есть выручке от продаж должна соответствовать себестоимость проданных товаров, выручке от выполнения работ - себестоимость выполненных работ, выручке от оказанных услуг - себестоимость оказанных услуг.

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), п. 21.1:

"В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов".

А как отражать прочие доходы и расходы?

В отличие от доходов (от обычных видов деятельности), ради которых организация создается и работает, прочие поступления обычно возникают нерегулярно. Некоторые прочие поступления возникают без усилий организации. И значит, расходов на их поступление может не быть.

Следует обратить внимание на п. 18.2 ПБУ 9/99, в соответствии с которым прочие поступления могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам.

Но только если выполняются два условия.

Первое условие. Инструкция к Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организации не запрещает к счету 91 "Прочие доходы и расходы" открыть соответствующие субсчета для отражения доходов и расходов, аналогичных по характеру. По окончании отчетного периода у организации есть возможность определить сальдо по таким субсчетам и отразить его в отчете о прибылях и убытках, то есть отразить результат "свернуто".

Второе условие. Доходы и связанные с ними расходы от прочих поступлений, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения деятельности организации.

Пример. Организация имеет значительную величину прочих доходов от продажи валюты. Она составляет более 5% от прочих доходов за отчетный период. Но данному виду прочих доходов соответствует не менее значительная сумма такого же вида прочих расходов (рублевый эквивалент проданной валюты). Пункт 18.2 ПБУ 9/99 и п. 21.2 ПБУ 10/99 позволяют указанные суммы отразить в отчете о прибылях и убытках "сальдированно".

Мы уже определились, что в составе прочих доходов и расходов не выделяем операционные доходы (расходы) и внереализационные доходы (расходы). Выделение в отчете о прибылях и убытках прочих доходов и расходов производится исходя из критерия существенности.

А чрезвычайные доходы и расходы?

Прежде всего необходимо уяснить, что чрезвычайные доходы могут появляться только тогда, когда возникают чрезвычайные расходы.

Чрезвычайные расходы - это расходы, которые возникают в результате стихийных бедствий.

Пункт 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации":

"В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.)".

Например, имущество выбывает по причине чрезвычайной ситуации, но при этом оно было застраховано. Организация получает страховое возмещение, и это возмещение станет для нее чрезвычайным доходом, в то время как стоимость выбывшего имущества - чрезвычайным расходом.

В соответствии с изменениями к Плану счетов, внесенными Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 115н, чрезвычайные доходы и расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Где они должны отражаться сегодня в отчете о прибылях и убытках?

Еще раз напоминаем, что мы не имеем утвержденных типовых унифицированных форм бухгалтерской отчетности. Начиная еще с 2000 г. применяются лишь рекомендованные формы бухгалтерской отчетности. На их основании каждая организация должна составить свои формы отчетности.

Образцы форм, которые представлены в Приложении к Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н, не более чем пример того, как соответствующие формы могут выглядеть. К тому же Минфин России полагает, что если организация составляет отчетность только по формам, рекомендованным Приказом Минфина России N 67н, то это говорит о неполном выполнении ею требований законодательства о бухгалтерском учете. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 18.02.2004 N 16-00-10/3.

Представление бухгалтерской отчетности по рекомендованным образцам свидетельствует о неполном выполнении организациями требований нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Если мы посмотрим на рекомендованный образец формы отчета о прибылях и убытках, то в нем мы вообще не найдем строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов.

Однако это не освобождает нас от обязательности отразить сведения о чрезвычайных доходах и расходах по факту их возникновения в Форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в п. 22 содержит требование, согласно которому доходы и расходы показываются с подразделением на обычные и чрезвычайные.

Требование об обособленном отражении в отчете о прибылях и убытках чрезвычайных доходов и расходов нужно исполнять с учетом критерия существенности.

Если эти доходы (расходы) существенны для организации, они должны отражаться отдельными строками в расшифровке строк "Прочие доходы" и "Прочие расходы".

Если сумма чрезвычайных доходов (расходов) несущественна для организации, тогда расшифровка чрезвычайных доходов и расходов должна приводиться в пояснительной записке к Форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Исходя из вышеизложенного приведем новый образец Формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

┌───┬───────────────────────────────────────────────────┬────────┐

│ N │ Показатели │ За │

│п/п├───────────────────────────────────────────────┬───┤отчетный│

│ │ наименование │код│ период │

├───┼───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

│ I.│Доходы и расходы по обычным видам деятельности.│010│ │

│ │Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, │ │ │

│ │работ, услуг (за минусом налога на добавленную │ │ │

│ │стоимость, акцизов и аналогичных обязательных │ │ │

│ │платежей), в том числе: │ │ │

│ │- выручка от продажи продукции; │011│ │

│ │- выручка от оказания услуг; │012│ │

│ │- выручка от сдачи имущества в аренду │013│ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Себестоимость проданных товаров, продукции, │020│ │

│ │работ, услуг, в том числе: │ │ │

│ │- себестоимость проданной продукции; │021│ │

│ │- себестоимость оказанных услуг; │022│ │

│ │- расходы, связанные со сдачей имущества в │023│ │

│ │аренду │ │ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Валовая прибыль │029│ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Коммерческие расходы │030│ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Управленческие расходы │040│ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Прибыль (убыток) от продажи │050│ │

│II.│Прочие доходы и расходы │ │ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Проценты к уплате │070│ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Доходы от участия в других организациях │080│ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Прочие доходы │090│ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Прочие расходы │100│ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Прибыль (убыток) до налогообложения │140│ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Отложенные налоговые активы │141│ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Отложенные налоговые обязательства │142│ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Текущий налог на прибыль │150│ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Чистая прибыль (убыток) отчетного периода │160│ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Справочно │190│ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Постоянные налоговые обязательства (активы) │200│ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Базовая прибыль на акцию │201│ │

│ ├───────────────────────────────────────────────┼───┼────────┤

│ │Разводненная прибыль на акцию │202│ │

└───┴───────────────────────────────────────────────┴───┴────────┘

Еще на один момент заполнения Формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" хотелось бы обратить внимание. Он касается коммерческих и управленческих расходов. Согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" коммерческие и управленческие расходы организации в Форме N 2 должны показываться по отдельным строкам.

Для обобщения информации о расходах организации на нужды управления используется счет 26 "Общехозяйственные расходы", по дебету которого в корреспонденции со счетами расчетов отражаются:

- административно-управленческие расходы;

- расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и подобных услуг;

- другие, аналогичные по назначению управленческие расходы.

В конце месяца отраженные по дебету счета 26 суммы списываются либо в дебет счета 20 "Основное производство" (счета 44 "Расходы на продажу", когда речь идет о торговой организации), если они участвуют в формировании себестоимости и проданных товаров (работ, услуг), либо в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость".

Такая позиция изложена в п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и в Инструкции по применению Плана счетов (комментарий к счету 26 "Общехозяйственные расходы").

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), п. 9:

"...управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности".

Инструкция по применению Плана счетов (комментарий к счету 26 "Общехозяйственные расходы"):

"...Общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".

Коммерческими расходами принято называть расходы на продажу, учитываемые по дебету одноименного счета 44. Для производственных организаций таковыми являются, в частности:

- расходы на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

- расходы по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

- комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые посредническим организациям;

- расходы на рекламу;

- представительские расходы.

Торговые организации среди прочих учитывают по дебету счета 44 следующие расходы:

- на перевозку товаров;

- оплату труда;

- аренду;

- хранение товаров;

- рекламу.

Как и в случае с управленческими расходами, суммы, учтенные по дебету счета 44, производственные организации могут списывать либо в дебет счета 20, либо в полной сумме в дебет счета 90, субсчет 90-2. Торговые организации списывают расходы, отраженные по дебету счета 44, в дебет счета 90, субсчет 90-2, либо пропорционально стоимости проданных товаров, либо в полной сумме (Инструкция по применению Плана счетов; п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации")".