2. Суммовые разницы. Понятие и порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет на территории России ведут в рублях. Поэтому активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, вы должны пересчитывать в рубли.

При пересчете иностранной валюты в рубли могут возникнуть:

курсовые разницы (возникают, когда договор заключен и оплачен в иностранной валюте);

суммовые разницы (возникают, когда договор заключен в иностранной валюте, а оплачен в рублях);

финансовый результат от покупки или продажи иностранной валюты.

Курсовые разницы возникают, если:

цена товаров (работ, услуг) в договоре выражена в валюте;

товары (работы, услуги) оплачены в валюте;

курс иностранной валюты изменился.

Пересчет иностранной валюты в рубли производится:

на дату совершения операции в иностранной валюте;

на дату составления отчетности;

по мере изменения курсов валют.

Рассмотрим эти случаи подробнее.

На дату совершения операции в иностранной валюте пересчитываются:

стоимость приобретенных основных средств и нематериальных активов (счет 07);

стоимость приобретенных материально-производственных запасов (счета 10, 11, 15, 16, 41);

величина уставного капитала (счет 80);

долгосрочные финансовые вложения (субсчета 58-1 и 58-2).

Обратите внимание: в дальнейшем при изменении курсов валют пересчет стоимости этих статей не производится.

На дату совершения операции в иностранной валюте и на дату составления отчетности нужно пересчитать стоимость денежных средств. К денежным средствам относятся:

наличная валюта, денежные и платежные документы (путевки, авиабилеты) (счет 50);

средства на счетах в банках (счета 52, 55);

средства в расчетах (счета 60, 62, 68, 71, 73, 75, 76), в том числе заемные средства (счета 66, 67, субсчет 58-3);

краткосрочные ценные бумаги (субсчета 58-1 и 58-2);

остатки средств целевого финансирования в иностранной валюте (счет 86).

Наличную валюту и средства на счетах в банках при необходимости вы можете пересчитывать по мере изменения курсов иностранных валют. Порядок пересчета статей, выраженных в иностранной валюте, нужно зафиксировать в учетной политике.

Чтобы определить дату совершения операции в иностранной валюте, воспользуйтесь таблицей, приведенной в приложении к ПБУ 3/2000:

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Операция в иностранной валюте  |Датой совершения операции в иностранной|

|                               |валюте считается                       |

|———————————————————————————————|———————————————————————————————————————|

|Банковские операции            |Дата  зачисления денег на валютный счет|

|по валютным счетам             |или дата их списания с валютного счета |

|———————————————————————————————|———————————————————————————————————————|

|Кассовые операции с иностранной|Дата оприходования денег  в  кассу  или|

|валютой                        |дата их выдачи из кассы                |

|———————————————————————————————|———————————————————————————————————————|

|Доходы организации в  иностран-|Дата признания  доходов  организации  в|

|ной валюте                     |иностранной валюте                     |

|———————————————————————————————|———————————————————————————————————————|

|Расходы организации в иностран-|Дата признания расходов  организации  в|

|ной валюте                     |иностранной валюте                     |

|———————————————————————————————|———————————————————————————————————————|

|Импорт  материально-производст-|Дата перехода права собственности к им-|

|венных запасов, иного имущества|импортеру                              |

|———————————————————————————————|———————————————————————————————————————|

|Импорт услуг                   |Дата фактического потребления услуги   |

|———————————————————————————————|———————————————————————————————————————|

|Погашение  задолженности в ино-|Дата утверждения  авансового отчета    |

|странной валюте по суммам,  вы-|                                       |

|данным  работникам  организации|                                       |

|под отчет                      |                                       |

|———————————————————————————————|———————————————————————————————————————|

|Формирование уставного капитала|Дата государственной регистрации фирмы |

|организации  и  образование за-|                                       |

|долженности  его  собственников|                                       |

|по вкладам                     |                                       |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

В учете могут возникнуть как положительные, так и отрицательные курсовые разницы.

Положительные курсовые разницы образуются:

при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату осуществления операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс вырос;

при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения;

при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения.

Сумма положительной курсовой разницы включается в состав внереализационных доходов. Для этого бухгалтеру необходимо сделать проводку:

Дебет 50 (52, 60, 62, 66, 76...) Кредит 91-1

отражена положительная курсовая разница.

В Отчете о прибылях и убытках положительные курсовые разницы показывают по строке 120 "Внереализационные доходы".

Обратите внимание: курсовые разницы по процентам, начисленным за пользование кредитами и займами, отражаются в составе операционных доходов (строка 090) (п.11 ПБУ 15/01).

Положительные курсовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль (п.2 ст.250 НК РФ).

Отрицательные курсовые разницы образуются:

при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату осуществления операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс снизился;

при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения;

при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения.

Сумма отрицательной курсовой разницы включается в состав внереализационных расходов. Для этого бухгалтеру необходимо сделать проводку:

Дебет 91-2 Кредит 50 (52, 60, 62, 66, 76...)

отражена отрицательная курсовая разница.

В Отчете о прибылях и убытках отрицательные курсовые разницы показываются по строке 130 "Внереализационные расходы".

Обратите внимание: курсовые разницы по процентам, начисленным за пользование кредитами и займами, отражаются в составе операционных расходов (строка 100) (п.11 ПБУ 15/01).

Отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль (п.5 ст.265 НК РФ).

Суммовые разницы возникают, если:

стоимость товаров (работ, услуг) в договоре выражена в иностранной валюте;

товары (работы, услуги) оплачены в рублях;

курс иностранной валюты изменился.

Как правило, суммовые разницы возникают при расчетах с российскими фирмами. Однако на практике подобные ситуации могут возникнуть и при экспортно-импортных операциях.

Суммовые разницы могут возникнуть как у поставщика товаров (работ, услуг), так и у покупателя.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату перехода права собственности от продавца к покупателю, в учете продавца отражается положительная суммовая разница:

 ————————————————       ———————————————————————     ————————————————————

|Положительная   |  =  |Стоимость   товаров  на| - |Стоимость товаров на|

|суммовая разница|     |день оплаты покупателем|   |день их отгрузки    |

 ————————————————       ———————————————————————     ————————————————————

При продаже товаров (работ, услуг) положительная суммовая разница отражается проводкой:

Дебет 62 Кредит 90-1

отражена положительная суммовая разница.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату его отгрузки, в учете продавца отражается отрицательная суммовая разница:

 ————————————————————     ———————————————————————       ————————————————

|Стоимость товаров на| - |Стоимость   товаров  на|  =  |Отрицательная   |

|день их отгрузки    |   |день оплаты покупателем|     |суммовая разница|

 ————————————————————     ———————————————————————       ————————————————

При продаже товаров (работ, услуг) отрицательная суммовая разница отражается сторнировочной проводкой:

Дебет 62 Кредит 90-1

отражена отрицательная суммовая разница.