МИНИСТЕРСТВО
ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ВСЕРОССИЙСКИЙ ЗАОЧНЫЙ ФИНАНСОВО –
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ
Филиал в городе
Барнауле
Кафедра
бухгалтерского учета анализа аудита и
статистики
Курсовая работа
на тему:
«Аудит и публичность
бухгалтерской отчетности»
Выполнила:
Специальность: Бухгалтерский учет анализ и аудит
Группа:
№ зачетной книжки:
Научный руководитель:
Радцева
Ю.А.
БАРНАУЛ
2007 г.
Содержание
Введение…………..…………………………………….......................................3
Первая часть
1. Аудит бухгалтерской отчетности……………………………..…………….5
1.1. Основные понятия и определения аудита бухгалтерской отчетности………………………………………………………………………...5
1.2.
АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ ……………….……………………………………………………….…….12
2. Публичность бухгалтерской отчетности….……………………………...29
Заключение…………………………………………….……..............................33
Список использованной
литературы…………….….....................................35
Вторая часть
1. Решение сквозной задачи
…………………………………………………36
Введение
Данная тема является на
сегодняшний момент актуальной так как:
-
-бухгалтерская
отчетность является важнейшим показателем, характеризующим финансовое положение
организации, и в этом качестве представляет интерес для большого числа
различных пользователей подобной информации;
-
бухгалтерская
отчетность является информационной базой финансового анализа.
В результате
своей деятельности любое предприятие
осуществляет какие-либо хозяйственные операции, принимает те или иные
решения. Практически каждое такое действие находит отражение в бухгалтерском учете.
Бухгалтерская
отчетность представляет собой совокупность данных, характеризующих результаты
финансово-хозяйственной деятельности предприятия за отчетный период, полученный
из данных бухгалтерского и других видов учета.
Все
организации любой организационно-правовой формы собственности обязаны
составлять на основе данных синтетического
и аналитического учета бухгалтерскую отчетность, являющуюся завершающим
этапом учетного процесса. Отчетность в установленных формах содержит систему
сопоставимых и достоверных сведений о реализованной продукции, работах и
услугах, затратах на их производство, об имущественном и финансовом положении организации и
результатах ее хозяйственной деятельности.
В настоящее время организации представляют в обязательном порядке квартальную и
годовую бухгалтерскую отчетность.
Данные
отчетности используются внешними пользователями для оценки эффективности
деятельности организации, а также внутренними пользователями для экономического
анализа в самой организации. Вместе с тем, она необходима для оперативного
руководства хозяйственной деятельностью и служит исходной базой для последующего планирования. Бухгалтерская отчетность должна быть
достоверной, своевременной. В ней должна обеспечиваться сопоставимость отчетных
показателей с данными за прошлые периоды.
Отчетность
представляет собой систему показателей, отражающих результаты хозяйственной
деятельности организации за отчетный период.
Бухгалтерская отчетность включает таблицы, которые составляют по данным
бухгалтерского, статистического и оперативного учета. Она является завершающим
этапом учетной работы
Отчетность
выполняет важную функциональную роль в системе экономической информации. Она
интегрирует информацию всех видов учета и представляется в виде таблиц, удобных
для восприятия информации объектами хозяйствования.
Методологически
и организационно отчетность является неотъемлемым элементом всей системы
бухгалтерского учета и выступает завершающим этапом учетного процесса, что
обуславливает органическое единство формирующихся в ней показателей с первичной
документацией и учетными регистрами.
Информация о
хозяйственных операциях, произведенных экономическим субъектом за определенный
период времени, обобщается в соответствующих учетных регистрах и из них
переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность. Такая процедура
обобщения учетной информации необходима в первую очередь самому предприятию и
связана с необходимостью уточнения, а в ряде случаев и корректировки
дальнейшего курса финансово-хозяйственной деятельности конкретного
предприятия.
Объектом данной работы
является отчетность организаций. Цель данной курсовой работы – рассмотреть, что
из себя представляет бухгалтерская отчетность, какие виды и формы её
существуют.
1.1.
Основные понятия и определения аудита бухгалтерской отчетности
Под аудитом бухгалтерской
отчетности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской
организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской
организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического
субъекта.
На макроэкономическом
уровне аудит бухгалтерской отчетности выступает как элемент рыночной
инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими
обстоятельствами.
Во-первых, бухгалтерская
отчетность используется для принятия решений заинтересованными ее
пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками
имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами,
работниками, заимодавцами, поставщиками и подрядчиками, покупателями и
заказчиками, органами власти и общественностью в целом.
Во-вторых, бухгалтерская
отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности
применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов
хозяйственной жизни; помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не
обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей.
В-третьих, степень
достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно
оценена большинством заинтересованных пользователей из-за трудности доступа к
учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных
операций.
Задача аудита
бухгалтерской отчетности являются формирование и выражение мнения аудиторской
организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во
всех существенных отношениях. Это мнение может способствовать большему доверию
к отчетности со стороны пользователей, заинтересованных в информации о данном экономическом
субъекте.
Аудит бухгалтерской
отчетности - это
независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим
результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности
бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
1. Цели аудита
бухгалтерской отчетности
Цель аудита бухгалтерской
отчетности - формирование и выражение мнения аудиторской организации о
достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех
существенных отношениях.
В ходе аудита бухгалтерской
отчетности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские
доказательства, позволяющие аудиторской организации с приемлемой уверенностью
сделать выводы относительно:
- соответствия
бухгалтерского учета экономического субъекта документам и требованиям
нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и
подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
- соответствия
бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем сведениям, которыми
располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.
2.
Основные принципы аудита
Ниже приведены основные
принципы, которые каждый аудитор должен использовать для принятия любого
профессионального решения.
Независимость заключается
в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой,
имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах
проверяемого экономического субъекта, превышающей отношения по договору на
осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц.
Перед началом проведения аудита каждый сотрудник, входящий в аудиторскую
группу, должен подтвердить свою независимость.
Честность заключается в
обязательной приверженности аудитора профессиональному долгу, а также
следовании общим нормам морали.
Объективность заключается
в обязательности применения аудитором непредвзятого, беспристрастного и
самостоятельного, не обусловленного каким-либо влиянием, подхода к рассмотрению
любых профессиональных вопросов и формированию суждений, выводов и заключений.
Профессиональная
компетентность заключается в том, что аудитор должен владеть необходимым
объемом знаний и навыков, позволяющих ему обеспечивать квалифицированное,
качественное, отвечающее современным требованиям оказание профессиональных
услуг. Аудитор не должен оказывать услуги, выходящие за рамки профессиональной
компетентности и пределы его полномочий.
Добросовестность
заключается в обязательности оказания аудитором профессиональных услуг с
должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим
использованием своих способностей. Принцип добросовестности подразумевает
усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен
трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности.
Конфиденциальность
заключается в том, что аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов,
получаемых или составляемых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти
документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было
третьим лицам либо устно разглашать содержащиеся в них сведения без согласия
собственника (руководителя) экономического субъекта.
Профессиональное
поведение заключается в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию
профессии и воздерживаться от совершения поступков, не совместимых с оказанием
аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверие к аудиторской
профессии или нанести ущерб имиджу аудиторской организации.
Обязательный аудит
В соответствии с п.2
ст.13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете"
бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных
организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных
подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих,
кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг),
состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и
убытках;
приложений к ним,
предусмотренных нормативными актами;
аудиторского заключения,
подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в
соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
пояснительной записки.
Таким образом, существует
ряд организаций, которые обязаны представлять бухгалтерскую отчетность вместе с
аудиторским заключением, подтверждающим ее достоверность. Какие это
организации? Согласно вышеуказанному это организации, которым федеральными
законами вменен обязательный аудит по ведению бухгалтерского учета и финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
В соответствии с подп.1-4
п.1 ст.7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об
аудиторской деятельности" обязательному аудиту подлежат все организации и
индивидуальные предприниматели с объемом годовой выручки свыше 500 тыс. МРОТ
или с объемом активов свыше 200 тыс. МРОТ.
Кроме того, независимо от
размеров выручки и величины активов обязательной ежегодной аудиторской проверке
подлежит бухгалтерская отчетность открытых акционерных обществ, кредитных
организаций, страховых организаций и обществ взаимного страхования, товарных и
фондовых бирж, инвестиционных фондов, а также государственных внебюджетных
фондов, источником образования средств которых являются предусмотренные
законодательством РФ обязательные исчисления, производимые физическими и
юридическими лицами, фондов, источниками образования средств которых являются
добровольные отчисления физических и юридических лиц.
Также аудиторской
проверке подлежит отчетность государственных унитарных предприятий и
муниципальных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения,
если финансовые показатели их деятельности соответствуют вышеуказанным
показателям. При этом необходимо иметь в виду, что для муниципальных унитарных
предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены.
Однако в соответствии с
подп.5 п.1 ст.7 Федерального закона N 119-ФЗ обязательный аудит бухгалтерской
отчетности вышеуказанных организаций или индивидуальных предпринимателей
возможен только в случае, если он предусмотрен федеральным законом.
Когда, в
какие сроки проводить аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности? Как
показывает опыт, проверка дает более положительный результат, если она начата
уже в текущем отчетном году. Ведь в таком случае организация имеет больше
возможностей исправить выявленные неточности, ошибки, допущенные при
бухгалтерском оформлении операций и сделок.
Какая ответственность
предусмотрена в случае уклонения экономического субъекта от представления в
налоговую инспекцию аудиторского заключения?
В
соответствии с п.3 ст.21 Федерального закона N 119-ФЗ уклонение организации или
индивидуального предпринимателя, подлежащих обязательному аудиту, от его
проведения или препятствование его проведению влекут взыскание штрафа с
организации и индивидуального предпринимателя в размере от 500 до 1000 МРОТ,
установленного федеральным законом. Взыскание штрафа производится на основании
решения суда или
арбитражного
суда по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства,
органами государственной налоговой службы и органами налоговой полиции.
Кроме этого, согласно п.1
ст.23 НК РФ у налогоплательщиков существует обязанность представлять в
налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую
отчетность, в состав которой входит и аудиторское заключение. В соответствии с
п.12 ст.7 Закона РФ от 21 марта 1991
г. N 943-1 "О налоговых органах РФ" на
должностное лицо организации, виновное в непредставлении, несвоевременном
представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов,
балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и
уплатой налогов и других платежей в бюджет, может быть наложен административный
штраф в размере от 2 до 5 МРОТ на каждого виновного, а за те же действия,
совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания,
- в размере от 5 до 10 МРОТ.
В налоговом учете
расходы, связанные с проведением аудита бухгалтерской отчетности, отражаются в
разделе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Инициативный аудит
Инициативный аудит
бухгалтерской отчетности может проводиться по решению экономического субъекта
(дирекции или его владельцев). Стоимость такой аудиторской проверки в 2001 г., проводимой по
требованию одного из учредителей, не включается в издержки производства и
обращения, но если аудит проводится по решению руководства организации или
собрания акционеров (учредителей), то бухгалтер вправе включить затраты в
себестоимость продукции. Однако в 2002 г. указанные расходы уже не уменьшают
налогооблагаемую прибыль, поскольку в соответствии с п.17 ст.264 НК РФ в состав
расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются лишь
расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности
бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с
законодательством РФ.
Основные этапы выполнения аудита и определение
объема аудита
1. До заключения
договора:
1.1. проведение
экспертизы (анкетирование) организации-клиента (приложение 2);
1.2. определение
необходимого количества времени для проведения аудита по результатам
экспертизы;
1.3. определение
стоимости аудита;
1.4. направление клиенту
письма-обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита.
2. Заключение договора.
3. Определение объема
аудита, составление плана аудита.
4. Сбор аудиторских доказательств.
5. Оформление рабочих
документов.
6. Обобщение выводов,
составление аудиторского заключения и письменной информации руководству
экономического субъекта.
7. Передача исходящих
документов для внутрифирменного контроля.
8. Передача итоговых документов
исполнительному органу экономического субъекта.
9. Формирование
"Досье клиента".
Объем аудиторской
проверки определяется руководителем аудиторской проверки на основе утвержденных
в установленном порядке внутрифирменных методик на этапе планирования.
В случае обнаружения
искажений бухгалтерской отчетности или нарушений аудитор должен выполнять
требования стандарта "Действия аудитора при выявлении искажений
бухгалтерской отчетности".
Ответственность
сторон в отношении бухгалтерской отчетности
Руководство
экономического субъекта несет ответственность за подготовку, составление и
своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности в соответствии
с нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность в
Российской Федерации. Проведение аудиторской проверки не освобождает
руководство экономического субъекта от ответственности за выполнение присущих
ему обязанностей и функций.
Аудиторская организация
несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности
бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных
отношениях.
Вопросы разграничения
прав и обязанностей сторон в связи с аудитом бухгалтерской отчетности
регламентируются стандартом "Права и обязанности аудиторских организаций и
экономических субъектов".
Разумная
уверенность
Аудит призван обеспечить
разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая
(бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной
уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских
доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод
об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности,
рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко
всему процессу аудита.
Ограничения, присущие
аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений
финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место по следующим причинам:
в ходе аудита применяются
выборочные методы и тестирование;
любые системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например,
не могут гарантировать отсутствие сговора);
преобладающая часть
аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного
вывода, а не носит исчерпывающего характера.
Дополнительным фактором,
ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая
аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном
суждении, в частности, в отношении:
сбора аудиторских
доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема
аудиторских процедур;
подготовки выводов,
сделанных на основе аудиторских доказательств, например при определении
обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в
подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Кроме того, существуют
другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств,
используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении
операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах
(стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в
силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие
аудиторские доказательства при отсутствии:
необычных обстоятельств,
увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской)
отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;
признака, указывающего на
наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
1.2. АУДИТОРСКАЯ
ПРОВЕРКА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
ОРГАНИЗАЦИЙ.
В 2003 г. появились новые
нормативные документы, оказавшие влияние на правила составления бухгалтерской
отчетности. Так, порядок формирования бухгалтерской отчетности за 2003 г. регламентирован
новыми Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указаниями о
порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными
Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской
отчетности организации". С момента введения в действие Приказа N 67н
утратили силу Приказы Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах
бухгалтерской отчетности организаций" и от 28.06.2000 N 60н "О
Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской
отчетности организаций". Теперь при составлении финансовой отчетности
необходимо руководствоваться Законом "О бухгалтерском учете" и
действующими Положениями по бухгалтерскому учету.
С 1 января 2003 г. введены в действие
новые Положения по бухгалтерскому учету: "Информация по прекращаемой
деятельности" ПБУ 16/02, утвержденное Приказом Минфина России от
02.07.2002 N 66н, "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские
и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина России
от 19.11.2002 N 115н, "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02,
утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, и "Учет финансовых
вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N
126н, требования которых необходимо учитывать при составлении годовой
бухгалтерской отчетности.
Также с 2003 г. введены в действие
Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента,
специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды,
утвержденные Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, и Методические
указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении
реорганизации организаций, утвержденные Приказом Минфина России от 20.05.2003 N
44н.
В 2003 г. были внесены
изменения в План счетов бухгалтерского учета (Приказ Минфина России от
07.05.2003 N 138), этот документ дополнили новыми счетами 09 "Отложенные
налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" для
учета отложенных налоговых активов и обязательств, разъяснениями, как отражать
расходы по НИОКР, как учитывать спецодежду и спецоборудование.
Совместным Приказом
Госкомстата России и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н утверждены
официальные коды строк, которые организации обязаны проставлять в формах
бухгалтерской отчетности.
Организации должны
представить бухгалтерскую отчетность всем пользователям, которые определены
Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и
ст.23 НК РФ.
В состав годовой
бухгалтерской отчетности наряду с бухгалтерским балансом, отчетом о прибылях и
убытках и приложениями к ним, пояснительной запиской включается аудиторское
заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации,
если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Случаи осуществления обязательного аудита (ежегодной обязательной аудиторской
проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности
организации) определены ст.7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ
"Об аудиторской деятельности". Например, обязательному аудиту
подлежат открытые акционерные общества, организации, у которых объем выручки от
реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в
500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный
размер оплаты труда (т.е. более 50 млн руб.) или сумма активов баланса на конец
отчетного года превышает МРОТ в 200 тыс. раз (т.е. более 20 млн руб.) и др.
Если организация провела инициативный (добровольный) аудит, то аудиторское
заключение также может быть включено в состав бухгалтерской отчетности.
Объектом аудиторской
проверки является бухгалтерская отчетность, представляющая единую систему
данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее
хозяйственной деятельности, составленная на основе данных бухгалтерского учета
по установленным формам. Все отчетные формы, входящие в состав бухгалтерской
отчетности, взаимосвязаны, поскольку отражают одни и те же хозяйственные
операции и события в деятельности организации в разных аспектах.
Информационная база,
используемая аудитором при проверке бухгалтерской отчетности, включает:
- основные нормативные
документы, регулирующие вопросы формирования показателей бухгалтерской
отчетности;
- приказ об учетной
политике организации;
- регистры синтетического
и аналитического учета по отдельным объектам бухгалтерского учета;
- инвентаризационные
описи и акты инвентаризации по результатам годовой инвентаризации.
В ходе проверки
бухгалтерской отчетности аудитор оценивает содержание отдельных форм
отчетности, соблюдение правил формирования показателей отчетности.
С целью контроля
соответствия показателей отчетности требованиям нормативных документов
проверяются:
- состав и содержание
форм бухгалтерской отчетности;
- правильность оценки
статей отчетности;
- взаимоувязка
показателей отчетности, соответствие показателей, отраженных в разных формах
отчетности;
- правильность
формирования сводной отчетности.
При проверке
бухгалтерской отчетности аудитор должен обратить внимание на соблюдение правил
по составлению и заполнению отчетных форм. Например, в бухгалтерской отчетности
не должно быть пустых, не содержащих показателей строк, а в строках и статьях
разделов должны быть проставлены коды.
Аудиторская проверка
бухгалтерского баланса
(форма N 1)
Бухгалтерский баланс
характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчетную
дату. При проверке новой формы баланса (форма N 1) необходимо обратить внимание
на выполнение требований, содержащихся в Приказе N 67н. Например, при
составлении годовой отчетности данные по статьям "Резервный капитал"
и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показываются с учетом
рассмотрения деятельности организации за отчетный год, принятых решений о
распределении прибыли, о покрытии убытков, о выплате дивидендов и т.д. Убытки
должны отражаться в балансе в той части, которая осталась не погашенной за счет
полученной прибыли.
В балансе появилось несколько
новых строк. Две из них появились согласно требованиям ПБУ 18/02: строка 145
"Отложенные налоговые активы" в разделе "Внеоборотные
активы" и строка 515 "Отложенные налоговые обязательства" в
разделе "Долгосрочные обязательства". В этих строках будет отражаться
сальдо по счетам 09 и 77.
Проверку показателей
бухгалтерского баланса целесообразно начинать с процедуры арифметических
подсчетов итогов по группам статей, разделам и валюты баланса по активу и
пассиву, а также сверки полученных результатов с данными, указанными в
бухгалтерском учете организации. В ходе проверки бухгалтерского баланса
необходимо проверить соблюдение требования непротиворечивости, в частности
наличие тождества показателей граф "На начало отчетного года" и
"На конец отчетного периода" предыдущего года.
В общем случае во
вступительном балансе отражаются остатки по счетам бухгалтерского учета на
начало отчетного года. Эти показатели должны соответствовать данным, которые
были отражены в прошлогоднем балансе в графе "На конец отчетного
периода". Но это общее правило имеет ряд исключений. Вступительный баланс,
например, может измениться при реорганизации предприятия, если она произведена
на начало года, или в случае изменения методов учетной политики. Учетная
политика может меняться как в связи с появлением в середине отчетного года
новых фактов хозяйственной деятельности организации, так и по причине внесения
поправок в законодательство или нормативные акты по бухгалтерскому учету.
Организация, которая
вносит изменения в данные вступительного баланса, должна соблюдать следующие
правила:
- числовые показатели
отражаются в бухгалтерской отчетности в сравнении с соответствующими данными за
предыдущий год;
- изменения, относящиеся
к прошлым периодам, отражаются только во вступительном балансе, никакие
корректировочные записи в бухгалтерский учет как прошлого, так и отчетного года
не вносятся.
Причины внесения
изменений в учетную политику должны быть раскрыты в пояснительной записке к
бухгалтерской отчетности (п.22 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная
политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от
01.12.1998 N 60н). В частности, необходимо указать, были ли пересчитаны
соответствующие данные за прошлые годы. В случае их корректировки указать, как
были оценены последствия (в денежном выражении) и какие изменения внесены во
вступительный баланс.
В 2003 г. дважды возникал
вопрос о необходимости пересчета вступительного баланса в связи с изменениями
законодательной и нормативной базы: в связи с формированием налоговой базы
переходного периода и в связи с введением ПБУ 18/02. Первое изменение
вступительного сальдо продиктовано необходимостью ввести в баланс данные о
сумме налога на прибыль, исчисленного по базе переходного периода. Эта
налоговая база исчислялась организациями согласно требованиям Федерального
закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ в связи с переходом на нормы гл.25 НК РФ. В марте
2003 г.
было опубликовано Письмо Минфина России от 02.12.2002 N 16-00-14/460, согласно
которому организации должны были ввести данные о начисленной к уплате сумме
налога на прибыль переходного периода, изменив вступительное сальдо в балансе
за 2002 г.
Поскольку многие организации не отразили в балансе за 2002 г. сумму налога на
прибыль, исчисленного по базе переходного периода, требование Письма Минфина
России надлежит выполнить при составлении бухгалтерской отчетности за 2003 г. Во вступительный
баланс 2003 г.
нужно ввести вступительные остатки в виде начисленных сумм налога на прибыль
переходного периода за минусом сумм налога, уплаченных в 2002 г.
Второе изменение
вступительного сальдо возникло в связи с тем, что согласно ПБУ 18/02
организации должны исчислять постоянные и отложенные налоговые активы и
обязательства с разниц по доходам и расходам, выявленным из-за различных
требований нормативных актов по бухгалтерскому учету и гл.25 НК РФ. В ПБУ 18/02
не содержится требования об обязательном формировании вступительного сальдо по
отложенным налоговым активам и обязательствам по состоянию на 2003 г. В соответствии с
разъяснениями, данными в Письме Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/129,
каждая организация решает самостоятельно, формировать вступительное сальдо или
нет. Организации, которые решили учесть разницы по доходам и расходам,
возникшие в 2002 г.,
должны изменить вступительные остатки баланса за 2003 г. Выявив разницы 2002 г. и исчислив
относящуюся к ним сумму отложенных налоговых активов и обязательств, бухгалтер
должен был ввести эти налоговые величины в баланс за 2003 г. (никаких
бухгалтерских записей в учете делать не надо!). Изменяется (вернее, появляется)
только вступительное сальдо, и этот факт находит объяснение в пояснительной
записке к бухгалтерской отчетности за 2003 г. Если организация решила не исчислять
разницы 2002 г.
и начала применять ПБУ 18/02 только к разницам, возникшим в 2003 г., то у нее нет
необходимости менять вступительное сальдо в балансе за 2003 г.
Для подтверждения статей
бухгалтерского баланса используется процедура сверки тождественности
показателей баланса и главной книги. При проведении такого сопоставления
используются данные соответствующих регистров аналитического учета. При
выявлении отклонений устанавливается их причина.
Аудитор может
использовать и такой прием, как составление альтернативного баланса по данным
главной книги и сопоставление его показателей с данными бухгалтерского баланса,
подготовленного организацией. Это позволяет выявить отклонения по отдельным
статьям.
Одной из важных процедур
является проверка взаимоувязки показателей отчетных форм (соблюдение требования
непротиворечивости показателей). С этой целью сверяются показатели
бухгалтерского баланса с данными других отчетных форм. Здесь можно использовать
тест "Взаимоувязка показателей статей баланса с отчетными формами".
Данные бухгалтерского
баланса используются для анализа имущественного и финансового положения
организации.
Раздел "Внеоборотные
активы"
При проверке внеоборотных
активов по строке 110 аудитор должен обратить внимание на правильный
бухгалтерский учет результатов НИОКР. Расходы на их проведение могут отражаться
в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных
активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N
91н, или с ПБУ 17/02. Это зависит от того, как квалифицируются результаты
НИОКР. Если они подлежат правовой охране и зарегистрированы (запатентованы) в
установленном порядке, то расходы на проведение этих работ формируют объект
нематериальных активов. Если получены такие результаты НИОКР, которые согласно
законодательству не подлежат правовой охране либо подлежат регистрации, но не
зарегистрированы, то расходы на проведение данных работ не приводят к
возникновению нематериального актива. Сложность состоит в том, что учет
нематериальных активов и расходов на НИОКР во многом совпадает. И те, и другие
входят в состав внеоборотных активов, учитываются на одном и том же счете 04
"Нематериальные активы" и попадают на него со счета 08 "Вложения
во внеоборотные активы". Поэтому расходы на НИОКР следует обязательно
учитывать на отдельном субсчете счета 04.
Нематериальные активы и расходы
на НИОКР различаются по методу списания на затраты. Нематериальные активы
списываются путем начисления амортизации:
Дебет 20 (26), Кредит 05.
Расходы на НИОКР согласно
утвержденному в учетной политике способу непосредственно на счета затрат:
Дебет 20 (26), Кредит 04.
По строке 110 баланса
отражаются только нематериальные активы, причем не по первоначальной, а по
остаточной стоимости (за минусом начисленной амортизации). Сумма расходов на
НИОКР, которая числится на счете 04, должна отражаться по строке 150
"Прочие внеоборотные активы". Если расходы на НИОКР представляют
собой значительную величину, то они выделяются отдельной строкой.
При проверке остатков
основных средств, отраженных по строке 120 баланса, необходимо учесть некоторые
особенности заполнения этой строки организациями, которые на основании п.15
Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01,
утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в ред. от 18.05.2002
N 45н, проводят переоценку основных средств. Если организация провела
переоценку основных средств на 1 января 2004 г., то при составлении годового баланса за
2003 г.
по строке 120 в графе "На конец отчетного периода" отражается
остаточная стоимость основных средств без учета этой переоценки. Результаты переоценки
приведут к изменению вступительного сальдо баланса за 2004 г. В графе "На
начало отчетного года" по строке 120 баланса за 2004 г. будет отражен
показатель, скорректированный на величину дооценки (уценки), которая была
рассчитана по итогам переоценки основных средств, проведенной по состоянию на 1
января 2004 г.
По строкам 140 и 250
необходимо проверить, учитываются ли предоставленные займы в соответствии с
нормами ПБУ 19/02. Сумма займов показывается в балансе с учетом процентов,
причитающихся к получению по условиям договора. В этом существенное отличие
правил отражения процентов по займам в бухгалтерском и налоговом учете. В конце
года должны быть начислены проценты по правилам налогового учета. Но, прежде
чем начислять проценты по займу в бухгалтерском учете и отражать их в балансе,
нужно проверить, в какой срок предусмотрено начисление процентов по договору
займа. Кроме того, при проверке строки 250 необходимо обратить внимание, что
раньше (в прежней форме баланса) в составе краткосрочных финансовых вложений
отражались затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров. Теперь
выкупленные акции отражаются в отдельной строке, причем не в активе, а в
пассиве баланса - в разделе "Капитал и резервы".
В новой форме баланса в
конце раздела "Внеоборотные активы" появилась строка 145
"Отложенные налоговые активы" (требования ПБУ 18/02). По этой строке
отражается сальдо по счету 09. Величина отложенных налоговых активов у многих
организаций будет незначительной. По количественному признаку существенности
этот показатель вряд ли пройдет как существенный. Но в любом случае он является
существенным по своему характеру. Поэтому отложенные налоговые активы
обязательно нужно отражать в балансе отдельной строкой, а не включать в состав
прочих внеоборотных активов.
Раздел "Оборотные
активы"
По строке 210 раздела
"Оборотные активы" необходимо проверить, входят ли в состав
расшифровки показателя этой строки остатки незавершенного производства (НЗП).
Сумма НЗП должна быть подтверждена соответствующими расчетами. Способ расчета
НЗП в бухгалтерском учете организация устанавливает самостоятельно по выбранной
методике, которая должна быть обоснована и закреплена в учетной политике.
Расчет НЗП в целях налогового учета установлен гл.25 НК РФ. Как правило, сумма
НЗП в налоговом учете намного меньше аналогичного показателя, исчисленного по
правилам бухгалтерского учета, из-за различного состава прямых расходов,
участвующих в расчете НЗП.
Одной из ошибок
организаций является то, что при стремлении сблизить бухгалтерский и налоговый
учет состав прямых затрат в бухгалтерском учете сводится к набору прямых
затрат, предусмотренному в налоговом учете. Это приводит к неправильному
формированию себестоимости продукции, работ, услуг организации и к искажению
финансового результата. Другая ошибка заключается в том, что расчет остатков
НЗП осуществляется не ежемесячно, а на конец отчетного периода (как в
бухгалтерском, так и в налоговом учете). Необходимость ежемесячного расчета НЗП
вытекает из требования ежемесячно формировать себестоимость продукции, продаж,
работ, услуг. Как показывает практика, сумма НЗП, рассчитанного за каждый месяц
квартала, отличается от суммы НЗП, исчисленной один раз по итогам квартала. При
расчете НЗП ежеквартально (в привязке к периоду сдачи отчетности) искажается
сумма списанных затрат и остатков НЗП и, как следствие, - себестоимость
продукции (работ, услуг).
По строкам 230 и 240
баланса отражаются суммы долгосрочной и краткосрочной дебиторской
задолженности. В новой форме баланса к строкам 230 и 240 оставлена всего лишь
одна расшифровочная строка - по задолженности покупателей и заказчиков. Аудитор
обязан удостовериться, что дебиторская задолженность в бухгалтерской отчетности
расшифрована полностью по своему составу. Дебиторская задолженность, по которой
созданы резервы по сомнительным долгам, должна быть показана за минусом
образованного резерва. Организация может дать расшифровку либо непосредственно
в балансе, либо в приложениях к балансу, либо в пояснительной записке. Оставить
эту статью баланса без расшифровки организация не вправе, так как в этом случае
бухгалтерскую отчетность вряд ли можно считать полной и достоверной.
Данные по счетам расчетов
в балансе приводятся в развернутом виде: если имеется дебетовое сальдо, то в
активе, если имеется кредитовое сальдо, то в пассиве.
По строке 260 баланса
аудитору необходимо обратить внимание на депозитные вклады, отражаемые по
субсчету "Депозитные счета" счета 55 "Специальные счета в
банках". В бухгалтерской отчетности за 2002 г. депозитные вклады по
состоянию на конец дня 31 декабря 2002 г. отражались по статье "Прочие
денежные средства". В бухгалтерской отчетности за 2003 г. этот показатель
должен быть отражен по состоянию на начало отчетного периода в зависимости от
срока данного вклада по статье либо "Долгосрочные финансовые
вложения", либо "Краткосрочные финансовые вложения".
При проверке строки 270,
в которой показываются прочие оборотные активы, не отраженные в других строках
этого раздела, аудитор должен убедиться, что в эту строку не попали
существенные (по величине или значимости) показатели. Если в разделе
"Оборотные активы" не предусмотрена строка для какого-нибудь вида
актива, который есть в организации и является для нее существенным, то
организации следует ввести в этот раздел новую строку и расположить ее исходя
из ликвидности актива (в активе баланса показатели располагаются по принципу
возрастания ликвидности).
Раздел "Капитал и
резервы"
В новой форме баланса
после строки 410 введена дополнительная строка "Собственные акции,
выкупленные у акционеров". Согласно официальным кодам строк, утвержденным
Госкомстатом России и Минфином России Приказом от 14.11.2003 N 475/102н, эта
строка имеет код 411. Новая строка 411 заполняется, если в бухгалтерском учете
организации было отражено движение на счете 81 "Собственные акции
(доли)". По дебету этого счета отражается выкуп акций (долей) у акционеров
(участников) общества, а по кредиту - их выбытие (передача, продажа,
аннулирование). В балансе отражается дебетовое сальдо по счету 81. Это активный
счет, и при отражении в пассиве баланса остатка по дебету этого счета он
приобретает отрицательное значение. Поэтому в балансе по строке 411
проставляются скобки.
По строке 470
показывается сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.
Аудитор должен убедиться, что показатель нераспределенной прибыли формируется
после распределения прибыли, полученной за отчетный год. Иными словами, при
закрытии (реформации) баланса должно быть отражено направление прибыли в
резервный капитал, в фонды потребления и накопления и на выплату дивидендов
учредителям. Распределение прибыли в фонды потребления и накопления отражается
внутренними записями по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)", причем аналитика по этому счету должна быть организована таким образом,
чтобы можно было видеть использованную и неиспользованную части чистой прибыли.
Разделы
"Долгосрочные обязательства"
и "Краткосрочные
обязательства"
При проверке остатков по
строке 510 (так же как и по строке 610) аудитор должен убедиться, что займы и
кредиты учитываются в соответствии с нормами ПБУ 19/02 (должны быть отражены
суммы процентов за пользование займом или кредитом, причитающихся к уплате на
конец отчетного периода).
В раздел
"Долгосрочные обязательства" введена новая строка 515. Она предназначена
для отражения сумм отложенных налоговых обязательств, исчисленных в
соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Это - сальдо по кредиту счета 77. Данный
показатель свидетельствует о том, что у организации есть отложенные на будущие
периоды обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль. Их сумма обязательно
должна быть отражена в балансе, даже если она окажется ниже установленного
уровня существенности.
При отражении
задолженности перед работниками организации по начисленной, но невыплаченной
заработной плате (строка 622 согласно Приказу N 475/102н) организации иногда
совершают ошибку, включая сюда задолженность перед подотчетными лицами, которые
потратили на нужды организации собственные деньги. Такую задолженность не
следует показывать вместе с заработной платой, ее лучше отразить отдельно (в
составе прочей кредиторской задолженности или отдельной строкой).
При проверке остатков
задолженности организации по налогам и сборам перед бюджетом и государственными
внебюджетными фондами (строки 623 и 624 согласно Приказу N 475/102н) аудитор
должен проверить, отражены ли на счетах учета расчетов с бюджетом по
соответствующему налогу (на отдельных субсчетах) подлежащие уплате штрафы и
пени по налогам (сборам). В балансе суммы начисленных штрафов и пеней должны
быть отражены в той же строке, где указана сумма налогов и сборов, подлежащих
уплате в бюджет (внебюджетный фонд).
В новой форме баланса нет
специальной строки для отражения сумм авансов, полученных от покупателей и
заказчиков. Поскольку этот показатель является существенным по своему
характеру, кредиторскую задолженность перед покупателями целесообразно отражать
в балансе отдельной строкой.
При проверке строки 630
баланса аудитор должен убедиться, что в ней отражены только суммы задолженности
перед учредителями (участниками) общества по выплате доходов (дивидендов,
процентов по акциям, облигациям). При заполнении строки 630 организации иногда
допускают ошибку, показывая по этой строке сумму процентов, причитающихся
учредителю по договору займа. Задолженность по займу, полученному от
учредителя, должна отражаться не по строке 630, а в составе задолженности по
займам: по строке 510 (если заем долгосрочный) или по строке 610 (если заем
краткосрочный). Сумма процентов, причитающихся учредителю по договору займа,
является его доходом. Но эта сумма должна быть показана вместе с суммой
основного долга по заемным средствам.
Поскольку создание
резервов организации в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому
учету тесно связано с формированием финансовых результатов, аудитор при
проверке остатков по строке 650 баланса должен ознакомиться с актами
инвентаризации и переоценки резервов как существующих в 2003 г., так и
сформированных на 2004 г.
Если проверяемая
организация решила не формировать резервы в 2004 г., она должна внести
соответствующие изменения в учетную политику и в конце отчетного года новые
резервы не создавать. В этом случае неиспользованные суммы резервов, по которым
не образуется переходящих остатков, должны быть списаны на финансовые результаты
в конце 2003 г.
А суммы неиспользованных средств по резервам, по которым в соответствии с
нормами бухгалтерского учета остатки не списываются, а переходят на следующий
год, списываются не в конце отчетного года, а только в следующем году. Таким
образом, суммы таких резервов присоединяются к финансовым результатам по
состоянию на 1 января 2004 г.,
что отражается соответствующими записями в бухгалтерском учете за январь 2004 г.
При заполнении
справочного раздела баланса организации часто допускают ошибку: не показывают
на забалансовом счете 001 основные средства, взятые организацией в аренду.
Аудиторская проверка
отчета о прибылях и убытках
(форма N 2)
Отчет о прибылях и
убытках (форма N 2) характеризует порядок формирования финансового результата
финансово-хозяйственной деятельности организации. Перед началом проверки
аудитор должен ознакомиться с положениями учетной политики организации,
касающимися порядка признания доходов в качестве доходов от обычных видов
деятельности, в соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету
"Доходы организации (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от
06.05.1999 N 32н.
Аудитору следует
проверить арифметические подсчеты. Для подтверждения достоверности и точности
определения показателей отчетной формы производится сверка тождественности
показателей графы 3 "За отчетный год" с данными главной книги и
регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов. Графа 4
формы N 2 заполняется на основании данных графы 3 формы N 2 за предыдущий год.
Если данные за аналогичный период предыдущего года не сопоставимы с данными за
отчетный период, то данные предыдущего года подлежат корректировке исходя из
изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов.
Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не составляются.
Проверяя форму N 2,
аудитор особое внимание уделяет этапу, следующему после расчета финансового
результата деятельности организации за 2003 г. Это - заполнение раздела с налоговыми
величинами. В новой форме N 2 рядом со строкой "Текущий налог на
прибыль" (строка 150 согласно Приказу N 475/102н) появились две новые
строки - для отражения отложенных налоговых активов и обязательств. Эти
показатели вычисляются по нормам ПБУ 18/02. Они оказывают непосредственное
влияние на величину чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период.
Начисленные отложенные налоговые активы увеличивают прибыль или уменьшают
убыток (до налогообложения), а отложенные налоговые обязательства, наоборот,
уменьшают величину прибыли или увеличивают убыток. Когда отложенные налоговые
активы или обязательства погашаются, происходит обратный процесс.
Если в балансе
показывается финансово-экономическое состояние организации на конец отчетного
периода, то в форме N 2 показываются финансовые результаты за конкретный
отчетный период. Баланс непрерывен в течение всего периода жизнедеятельности
организации, а форма N 2 каждый год формируется заново. Поэтому в форме N 2
отражаются не остатки по счетам 09 и 77, а итоги по оборотам этих счетов за
отчетный период. В отчете о прибылях и убытках отражается разница между
начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами. А
именно: по строке "Отложенные налоговые активы" (строка 141 согласно
Приказу N 475/102н) показывается разница между дебетовым оборотом счета 09 и
кредитовым оборотом по этому счету за отчетный период, а по строке
"Отложенные налоговые обязательства" (строка 142 согласно Приказу N
475/102н) - разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77.
Текущий налог на прибыль
- последний показатель, участвующий в расчете чистой прибыли (убытка)
организации. В форме N 2 следует отражать всю сумму налога на прибыль,
начисленного за отчетный (налоговый) период. Этот показатель должен равняться
сумме налога на прибыль, начисленного по налоговой декларации за данный период,
а также сумме налога на прибыль, сформированной в бухгалтерском учете на счете
68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" в соответствии с
требованиями ПБУ 18/02.
Данные отчета о прибылях
и убытках используются для анализа финансовых результатов.
Аудиторская проверка
отчета об изменениях капитала
(форма N 3)
В форме N 3 произошли
существенные изменения. В ней показаны источники финансирования организации по
структуре капитала. В форме N 3 можно отразить изменение резервов и капитала
организации за отчетный и прошлый годы. Так выполняется требование п.10
Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность
организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999
N 43н, о приведении показателей минимум за два года - отчетный и предшествующий
отчетному.
Если данные за период,
предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период, то они
корректируются. Поэтому отдельно показывается влияние на показатели изменений в
учетной политике организации. Также расшифровывается влияние переоценки
объектов основных средств и иностранной валюты на размер капитала организации.
В форме N 3 теперь возможно проследить изменение каждой составляющей капитала
(уставный, добавочный, резервный и нераспределенной прибыли/непокрытого убытка)
в промежутке между 31 декабря и 1 января. Поэтому в отчетности за 2003 г. организация должна
развернуть данные на 31 декабря 2001
г., 1 января 2002 г., 31 декабря 2002 г., 1 января 2003 г. и 31 декабря 2003 г.
Весьма ценными для
акционеров и инвесторов являются показанные в новой форме N 3 данные о чистой
прибыли и выплаченных дивидендах за 2 года, результат хозяйственной
деятельности и его влияние на величину собственного капитала хозяйствующего
субъекта.
Аудиторская проверка
отчета о движении денежных
средств (форма N 4)
Проверяя форму N 4,
аудитор (как и организация) должен руководствоваться определениями текущей,
инвестиционной и финансовой деятельности, которые даны в п.15 Указаний,
утвержденных Приказом N 67н.
Данные должны
характеризовать изменения в финансовом положении организации по каждому виду
этой деятельности. Сведения в форме N 4 о движении денежных средств приводятся
за отчетный и предыдущий годы. Расшифровка источников и направлений выплат
детализируется организацией самостоятельно.
Аудиторская проверка
приложения
к бухгалтерскому балансу
(форма N 5)
Исключены из данной формы
разд.4 "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и
финансовых вложений" и разд.7 "Социальные показатели".
Информация из разд.1 "Движение заемных средств" перемещена в состав
раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность". Введены новые
разделы: "Расходы на освоение природных ресурсов",
"Государственная помощь", "Расходы на НИОКР". При
заполнении раздела "Расходы на НИОКР" следует руководствоваться ПБУ
17/02.
Структура нематериальных
активов приведена в соответствие с ПБУ 14/2000. В разделе "Основные
средства" дополнительно приводятся показатели о переданных и полученных в
аренду объектах, а также об основных средствах, принятых в эксплуатацию и
находящихся на государственной регистрации, изменениях стоимости объектов в
результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации.
Состав финансовых вложений организаций в разделе "Финансовые вложения"
детализирован в соответствии с ПБУ 19/02.
В разделе
"Дебиторская и кредиторская задолженность" сокращено количество
раскрываемой информации (только остатки на начало и конец отчетного периода без
оборотов и выделения просроченных долгов, объема возникших и погашенных
обязательств). Перечень дебиторов и кредиторов изъят. Однако состав каждой
задолженности должен быть детализирован - авансы, расчеты с покупателями и
поставщиками, займы, кредиты и др. Раздел "Обеспечения" значительно
детализирован по видам полученных и выданных обеспечений, а также по имуществу,
находящемуся в залоге.
Аудиторская проверка
раскрытия информации
об аффилированных лицах
В соответствии с п.27 ПБУ
4/99 для полного раскрытия информации о деятельности организации необходимо
представить сведения об аффилированных лицах. Аудитор должен установить
перечень аффилированных лиц (в соответствии с нормами Положения по
бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ
11/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н) и проверить
порядок ведения учета аффилированных лиц. К подлежащей раскрытию информации об
аффилированных лицах относятся данные об операциях между организацией и
аффилированными лицами по приобретению и продаже товаров, работ, услуг;
арендных отношениях (получении и передаче имущества в аренду), финансовых
операциях (предоставлении и получении займов), предоставлении и получении
гарантий и залогов и других операциях.
Если в отчетном периоде
организация проводила указанные выше операции с аффилированными лицами, то по
каждому аффилированному лицу проверяют полноту раскрытия информации, в
частности:
- характер отношений
(контроль или оказание значительного влияния);
- виды операций с ним;
- объем операций каждого
вида (в абсолютном или относительном выражении);
- стоимостные показатели
по не завершенным на конец отчетного периода операциям;
- метод, использованный
при определении цен по каждому виду операций с ним.
Для получения
доказательства полноты и правильности раскрытия информации по операциям с
аффилированными лицами необходимо проанализировать наиболее крупные сделки.
Аудитор может запросить у лица, являющегося аффилированным, подтверждение
целей, условий и денежных сумм операций и на основании полученных сведений
сделать вывод о достоверности информации.
Аудиторская проверка
основных показателей
деятельности организации
и анализ финансового
положения
и финансовых результатов
При проверке
пояснительной записки аудитор особое внимание уделяет аналитическому разделу, в
котором приводятся показатели, оценивающие имущественное и финансовое положение
организации (платежеспособность, ликвидность, финансовая устойчивость), а также
результаты финансово-хозяйственной деятельности организации (деловая и
инвестиционная активность, эффективность деятельности). Аудитор проверяет
правильность исчисления показателей, приведенных в аналитическом разделе
пояснительной записки, и сопоставляет указанные показатели с результатами
анализа. На основе анализа финансового состояния организации и результатов ее
деятельности аудиторская организация формирует мнение о приемлемости в
отношении проверяемой организации принципа непрерывности деятельности, что
означает способность организации продолжать деятельность и выполнять свои
обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным
периодом.
В пояснительной записке
представляется дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской
отчетности, если эта информация полезна для заинтересованных пользователей. К
такой информации согласно п.39 ПБУ 4/99 может быть отнесена информация о
планируемом развитии организации, о предполагаемых капитальных вложениях,
деятельности организации в области НИОКР, природоохранных мероприятиях.
Существенность ошибок в
бухгалтерском учете,
обнаруженных аудитором в
процессе проверки
В ряде случаев бухгалтеры
могут быть не согласны с выводами аудиторов и имеют право отстаивать свое
мнение. Аудитор в соответствии с действующим порядком не несет никакой
ответственности за достоверность бухгалтерской отчетности. Он несет
ответственность исключительно за мнение о бухгалтерской отчетности, которое он
выражает в аудиторском заключении. А то, что был проведен аудит, ни в коей мере
не снимает с руководства организации ответственности за достоверность
отчетности.
Если организация не
согласна с мнением аудитора о состоянии учета, то она не обязана вносить
исправления в учет. Другими словами, мнение аудитора не должно превалировать
над мнением организации, несущей ответственность за достоверность отчетности.
Однако если аудитор посчитает предлагаемые исправления существенными, а они не
будут внесены, он не только имеет право, но обязан рассмотреть вопрос о выдаче
заключения, отличного от безусловно положительного. Таким образом, и мнение
аудируемого лица не должно превалировать над мнением аудитора, несущего ответственность
за верность заключения.
Ответственность за
нарушение правил ведения
бухгалтерского учета и
представления
бухгалтерской отчетности
Административная
ответственность возлагается на должностных лиц организации и установлена
ст.15.11 КоАП РФ. На должностных лиц может быть наложен административный штраф
в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда (т.е. от 2000 до 3000
руб.). Данные санкции могут быть наложены при следующих составах
правонарушения:
- грубое нарушение
порядка и сроков хранения учетных документов;
- грубое нарушение правил
ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.
Под грубым нарушением
правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности
понимается:
- искажение сумм начисленных
налогов и сборов не менее чем на 10%;
- искажение любой статьи
(строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Согласно ст.4.5 КоАП РФ
постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено
по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения,
т.е. с даты подписания отчетности, содержащей искажения.
Налоговая ответственность
устанавливается согласно ст.120 НК РФ. Определены санкции за грубое нарушение
правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым
понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или
регистров бухгалтерского учета, систематическое (2 раза и более в течение
календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского
учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных
ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Заметим, что ответственность по этой статье может быть применена к организации,
даже если ошибки в бухгалтерском учете не привели к недоплате налогов. Кроме
того, такая ответственность не применима к единичным ошибкам и ошибкам в
методологии бухгалтерского учета: грубым нарушением считается только
систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное
или неправильное отражение одновременно и на счетах бухгалтерского учета, и в
отчетности.
2. Публичность бухгалтерской отчетности
1. Общие положения
В соответствии с Федеральным законом "О
бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ годовая бухгалтерская
отчетность открытых акционерных обществ подлежит обязательной публикации
не позднее 1 июня следующего за отчетным года.
Публичность бухгалтерской
отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных
пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр,
буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее
передаче территориальным органам государственной статистики по месту
регистрации организации для представления заинтересованным пользователям.
Публикацией бухгалтерской отчетности
признается объявление обществом бухгалтерской отчетности в средствах массовой
информации для всеобщего сведения.
Бухгалтерская отчетность
общества считается опубликованной в средствах массовой информации, доступных
для всех акционеров данного общества, если публикация фактически состоялась
хотя бы в одном периодическом печатном издании, который может быть определен
уставом общества или решением общего собрания общества.
Публикация бухгалтерской отчетности
производится после:
проверки и подтверждения
ее независимым аудитором (аудиторской фирмой);
утверждения ее общим
собранием акционеров.
Общество может
опубликовать бухгалтерскую отчетность, если выполнены обе указанные процедуры.
2. Содержание
публикации бухгалтерской отчетности
Публикации
в обязательном порядке подлежат Бухгалтерский баланс и Отчет о финансовых
результатах (счет прибылей и убытков).
Публикация
Бухгалтерского баланса может производиться по сокращенной форме. Сокращенная
форма Бухгалтерского баланса, представляемая для публикации, разрабатывается
обществом на основе Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская
отчетность организации" (ПБУ 4/99).
Сокращенная
форма Бухгалтерского баланса может включать лишь итоговые показатели по
разделам, при наличии одновременно следующих финансовых показателей
деятельности общества:
валюты Бухгалтерского
баланса на конец отчетного года, не превышающей четырестатысячекратный размер
минимальной оплаты труда, установленной законодательством Российской Федерации;
выручки (нетто) от
реализации товаров, продукции, работ, услуг за отчетный год, не превышающей
миллионократный размер минимальной оплаты труда, установленной
законодательством Российской Федерации.
В форме Бухгалтерского
баланса, включающей лишь итоговые показатели по разделам, строки, по которым
отсутствуют числовые значения активов и пассивов, приводятся, но
прочеркиваются.
Предусмотренные в пункте
4.3 ПБУ 4/99 группы статей Бухгалтерского баланса, по которым у общества
отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда
соответствующие показатели имели место в году, предшествовавшем отчетному.
Форма
Отчета о финансовых результатах, представляемая для публикации, должна включать
все показатели, предусмотренные пунктом 5.2 ПБУ 4/99.
Допускается:
не включать в форму
отчета о финансовых результатах промежуточные итоги;
не приводить статьи
Отчета о финансовых результатах, по которым у общества отсутствуют показатели,
кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в году,
предшествовавшем отчетному.
В дополнение к
предусмотренному пунктом 5.2 ПБУ 4/96 Отчет о финансовых результатах должен
включать сведения о решении общего собрания акционеров о распределении прибыли
или покрытии убытков общества за отчетный год, если такие сведения не
опубликованы отдельно или в составе какого-либо иного документа, подлежащего в
соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах"
опубликованию в средствах массовой информации.
Общество
должно придерживаться принятой им для публикации формы бухгалтерской отчетности
от одного отчетного года к другому.
Показатели
публикуемых форм бухгалтерской отчетности формируются путем прямого переноса
аналогичных показателей и/или объединения соответствующих показателей из
годовой бухгалтерской отчетности общества, составленной по типовым формам,
утвержденным Министерством финансов Российской Федерации для отчетности за
отчетный год.
Не допускаются никакие
расхождения между показателями публикуемых форм бухгалтерской отчетности и
соответствующими показателями годовой бухгалтерской отчетности, составленной по
типовым формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации для
отчетности за отчетный год.
По
каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчетности
общества, публикуемой за первоначальный отчетный год, должны быть приведены
данные за период, предшествовавший отчетному.
Бухгалтерская
отчетность публикуется в миллионах рублей. Общество, имеющее значительные
обороты товаров, обязательств и т.п., может публиковать бухгалтерскую
отчетность в миллиардах рублей с одним десятичным знаком.
Публикация
бухгалтерской отчетности должна включать: полное наименование общества, включая
указание на его организационно-правовую форму; отчетную дату и/или отчетный
период; валюту и формат представления числовых показателей бухгалтерской
отчетности; полные наименования должностей лиц, подписавших бухгалтерскую
отчетность, их фамилии и инициалы; дату утверждения бухгалтерской отчетности общим
собранием акционеров (если она не указана в иных документах, публикуемых вместе
с бухгалтерской отчетностью); место нахождения (полный почтовый адрес, телефон
и факс) исполнительного органа общества, в котором заинтересованный
пользователь может ознакомиться с бухгалтерской отчетностью и получить ее копию
в установленном законодательством Российской Федерации порядке, а также
сведения об органе государственной статистики, в который общество представило
обязательный экземпляр бухгалтерской отчетности, составленной по типовым
формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации для отчетности
за отчетный год.
Вместе с
бухгалтерской отчетностью должна публиковаться информация о результатах аудита,
проведенного независимым аудитором (аудиторской фирмой), бухгалтерской
отчетности, составленной по типовым формам, утвержденным Министерством финансов
Российской Федерации для отчетности за отчетный год.
Если бухгалтерская
отчетность публикуется по сокращенным формам, то вместо полного текста итоговой
части аудиторского заключения, подготовленного независимым аудитором
(аудиторской фирмой) в соответствии с Порядком составления аудиторского
заключения о бухгалтерской отчетности, одобренным Комиссией по аудиторской
деятельности при Президенте Российской Федерации 9 февраля 1996 г. (протокол N 1),
публикация должна содержать мнение (оценку) независимого аудитора (аудиторской
фирмы) о достоверности бухгалтерской отчетности (безусловно положительное,
условно положительное, отрицательное, отказ от выражения мнения).
Если общество публикует
бухгалтерскую отчетность полностью, то публикация должна включать полный текст
итоговой части аудиторского заключения, подготовленного независимым аудитором
(аудиторской фирмой) в соответствии с Порядком составления аудиторского
заключения о бухгалтерской отчетности, одобренным Комиссией по аудиторской
деятельности при Президенте Российской Федерации 9 февраля 1996 г. (протокол N 1).
В любом случае информация
о результатах аудита бухгалтерской отчетности должна также включать полное
наименование аудитора (аудиторской фирмы), вид и номер лицензии на
осуществление аудиторской деятельности, дату аудиторского заключения.
Расходы,
связанные с публикацией бухгалтерской отчетности (включая расходы на
подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета) с
бухгалтерской отчетностью общества), включаются в себестоимость продукции
(работ, услуг) как затраты, связанные с управлением производством.
Суммы возмещения расходов
на копирование и пересылку бухгалтерской отчетности, поступающие от
заинтересованных пользователей, зачисляются на счет прибылей и убытков
общества.
Заключение
Бухгалтерская отчетность
– единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о
результате ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных
бухгалтерского учета по установленным формам. В ней содержатся сведения об
имуществе, обязательствах и финансовых результатах по стоимостным показателям и
составляется на основании данных бухгалтерского учета.
Делая вывод о проделанной
работе, хочется еще раз отметить важность наиболее полного и достоверного
изложения в бухгалтерской отчетности необходимой информации. Несоблюдение этих
требований может привести к весьма существенным негативным последствиям, как
для самого предприятия, так и для заинтересованных лиц и организаций –
кредиторов, акционеров и др.
В связи с переходом к
рыночным отношениям, налогообложению прибыли предприятий и организаций,
независимо от их отраслевой принадлежности и формы собственности, начиная с
1991, ввелись новые формы бухгалтерской отчетности, изменился порядок ее
представления. Именно с 1991 года отчетность, ориентируется на рыночные
отношения и плательщиков налогов, в значительной мере отражает требования
международных стандартов бухгалтерского учета к финансовой отчетности.
Времена, когда
государство жестко регулировало порядок составления и сдачи бухгалтерской
отчетности, похоже, остаются в прошлом. Теперь каждое предприятие вправе
самостоятельно изменять и дополнять формы отчетности, используя рекомендованные
формы.
Финансовый учет и
формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности в России претерпевают в
настоящее время все большие изменения, связанные с адаптацией к требованиям
международных стандартов бухгалтерского учета.
Необходимо подчеркнуть,
что происходящие изменения носят как количественный, так и качественный
характер1.
Сама идея раскрытия всей
существенной информации говорит о необходимости отражения совершенно новых
для нашей учетной практики аспектов: риски, особые обстоятельства, наличие
условных активов и пассивов.
Изменения качественного
характера объясняются тем, что переход на международные стандарты учета
предполагает изменения концептуального характера, которые связаны с
переосмыслением целей составления бухгалтерской отчетности.
Использование в анализе
неполных или искаженных данных может нанести вред больший, чем их отсутствие.
Известно, что существует значительное количество приемов и способов искажения
отчетности. Суть таких искажений связана с искусственным уменьшением объема
обязательств, с одной стороны, и необоснованным занижением риска неплатежей
дебиторов, с другой. Наличие или отсутствие таких искажений не может быть
установлено пользователем бухгалтерской отчетности, не имеющим доступа к внутренним
данным учета. Очевидно, что они могут быть выявлены только аудитором.
Список использованной литературы
1. Гражданский
кодекс Российской Федерации. Часть первая. Принят Законом от 30.11.1994 г. №
51-ФЗ (в редакции последующих законов).
2. Гражданский
кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Принят Законом от 26.01.1996 г. №
14-ФЗ (в редакции последующих законов).
3. Налоговый
кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Принят Федеральным законом от
05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в редакции последующих законов).
4. Федеральный
закон «О бухгалтерском учете» от 21.11 .96г. 129-ФЗ.
5. Положение по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ4/99).
Утверждено приказом Минфина РФ от 06.06.99г. приказ №43н
6. «О
методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской
отчетности организации». Инструкция утверждена приказом Минфина РФ от
28.06.2000г. №60н
8. «О порядке
публикации бухгалтерской отчетности» Приказ Минфина РФ от 28.11.96г. №101
9. План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от
31.10.2000 г. № 94н.
10. Комментарий
к Налоговому кодексу Российской Федерации для торговых организаций / М.Ю.
Ракитина, О.Л. Арутюнова, С.В. Шарова /.: Издательско-консультационная компания
Статус-Кво 97», 2003.
11. Бабаев А.С.
Комментарий к положению по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ.-М.:
Бухгалтерский учет, 2004
12. Бабаев А.С.
Годовая бухгалтерская отчетность коммерческой организации-М.: Бухгалтерский
учет, 2000
13. Бабаев А.С.
Бухгалтерские термины и определения. -М.: Бухгалтерский учет, 2002
14.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность/ Под ред. проф. В.Д. Новодворского.-М.:
Финстатинформ, 2002
15. Козлова
Е.П.., Бабченко ТИ., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет расчетов // Приложение к
журналу «Бухгалтерский учет». — 2002. № 17-22.
16. Кондраков
Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. — 4-е изд., перераб. и доп.
М,:ИНФРА-М, 2001.
17. Новодворский
В.Д., Пономарев Л.В. Бухгалтерская отчетность организации –М.: Бухгалтерский
учет, 2002
18. Полковский
Л.М. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие — М.: «Экономика и финансы»,
2002.