1.     Экономическое содержание основных средств

1.1  Понятие основных средств и нормативное регулирование их учета

Состояние производственного потенциала – важнейший фактор эффективности основной деятельности предприятий, а следовательно его финансовой устойчивости. Бухгалтерская отчетность позволяет достаточно подробно проанализировать наличие, состояние и изменение важнейшего элемента производственного потенциала предприятия – его основных средств.

Основные средства представляют собой совокупность минерально-вещественных объектов и ценностей, действующих в жизненной материальной форме в течение длительного периода времени, как в сфере материального производства, так и непроизводственной сфере.

Сохраняя первоначальную натуральную форму, они переносят свою стоимость на произведенную с их участием продукцию, выполненные работы или услуги в размере начисленного износа (амортизации).

Для признания активов объектами основных средств необходимо единовременное выполнение определенных условий, а именно:

-          использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

-          использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

-          организацией не предполагается последующая перепродажа указанных активов;

-          способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем [10].

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, затраты по коренному улучшению земель и прочие соответствующие объекты.

Если составные части актива имеют различные сроки полезного функционирования или приносят выгоды предприятию в различной форме, то их правомерно учитывать как отдельные объекты основных средств.

Структура основных средств определяется предприятием самостоятельно, при объединении объектов в группы следует учитывать аналогичность их видов и способов их использования. 

1.2  Классификация основных средств и их оценка

В постановке правильного учета и для получения достоверной информации об объектах основных средств определенное значение имеет их классификация по различным признакам. Классификация используется в целых единообразия группировки основных средств в учете и отчетности всеми организациями независимо от их отраслевой принадлежности и организационно – правовой формы.

Группировка основных средств по их видам установлена Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994г. № 359 (с изменениями). В соответствии с Классификатором основные фонды состоят из материальных основных фондов и нематериальных основных фондов, которые в бухгалтерском учете принято обозначать соответственно как основные средства и нематериальные активы и учитывать раздельно [18].

Объектом классификации материальных основных фондов (основных средств) является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленных предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно – сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенное для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно – сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одно фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов, и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами. Каждый объект наделен девятизначным кодом, состоящим из обозначения раздела, подраздела, класса, подкласса и вида.

Разделы представляют собой высший уровень деления, образованный с учетом классификации основных фондов, принятой в системе национальных счетов. Подраздел представляет собой уровень деления объектов классификации, учитывающий их значимость для экономики в целом и сложившиеся традиции. Классы основных фондов образованы в основном на базе соответствующих классов продукции по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП). Подкласс раскрывает с необходимой детализацией выделенный класс. Вид обеспечивает детализацию объектов классификации, необходимую для выполнения учетных функций, без перехода на конкретные типы объектов.

Данная структура построения группировок в ОКОФ обеспечивает высокий уровень совместимости с международными классификациями видов деятельности, продукции и услуг, действующими в рамках ООН и Евростата, и Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) [  ].

Основные средства торговли можно классифицировать по ряду признаков.

По экономическому назначению и характеру функционирования основные средства подразделяются на:

-          производственные;

-          непроизводственные.

Производственные основные средства торговли представляют собой средства, участвующие в процессе производства и реализации товаров. К ним относятся здания, сооружения, оборудование, транспортные средства. Их доля в общей массе основных  средств составляет около 90%.

Непроизводственные средства – это средства, коммунального и культурно-бытового назначения, такие, как здания и сооружения здравоохранения, жилого фонда, управления, доля которых составляет около 10%.

По роли в производственно-технологических процессах основные средства подразделяются на:

-          активные;

-          пассивные.

Активные основные средства в натурально-вещественной форме включают машины, торгово-технологическое, подъемно-транспортное, холодильное оборудование, хозяйственный инвентарь, механизмы, транспортные средства (средства передвижения).

Пассивные средства – это здания магазинов, павильонов, палаток для продажи товаров, ресторанов, кафе, закусочных и т.д. производства полуфабрикатов, приготовления, реализации пищи, организации ее потребления и торгового обслуживания населения; складов, баз; сооружения; хозяйственный инвентарь. Они составляют примерно 80% всех основных средств.

В натурально-вещественной форме основные средства можно подразделить на:

-          здания – архитектурно-строительные объекты, обеспечивающие условия труда торговых работников, хранения, подработки, подсортировки и подготовки товаров к продаже, продажи товаров, оказания торговых услуг и торгового обслуживания населения;

-          сооружения – объекты, необходимые для осуществления производственных и торгово-технологических процессов, выполнения вспомогательных функций обслуживания населения;

-          машины и оборудование, к которым относятся силовые машины, рабочие машины и оборудование, торговые автоматы, механическое оборудование, поточные линии, подъемно-транспортное оборудование; контрольно-кассовые аппараты, весоизмерительные приборы, фасовочно-упаковочное оборудование, тепловое оборудование. Здесь выделяются также автоматические машины и оборудование, т.е. агрегаты, представляющие собой систему механизмов и устройств, в которых полностью механизированы процессы получения, передачи, и использования энергии; материалы и программные задания, а также регулирующие и измерительные приборы, лабораторное оборудование;

-          производственный и хозяйственный инвентарь. Производственный инвентарь представляет собой предметы производственного назначения, служащие для облегчения торгово-технологических и производственных операций во время работы (столы и прилавки); оборудование по охране труда; емкости для хранения сыпучих и жидких товаров и т.д. Хозяйственный инвентарь – это предметы конторского и хозяйственного назначения;

-          инструмент – механизированные и немеханизированные орудия ручного труда и прикрепленные к машинам инструменты;

-          транспортные средства – средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов;

-          другие виды основных средств.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в эксплуатации; запасе (резерве); в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; на консервации.

В зависимости от принадлежности основные средства подразделяют на: собственные, принадлежащие организации по праву собственности (в том числе сданные в аренду без права выкупа); находящиеся в оперативном управлении и хозяйственном ведении; полученные в аренду без права выкупа.

Торговля в силу своих технологических особенностей не располагает и не может располагать, как промышленность, значительными основными средствами. Их доля в производственных основных фондах страны занимает 3-4%. По своему составу это преимущественно здания и помещения. Их удельный вес в основных фондах торговли составляет 75-85%, а остальные 15-25% - это транспортные средства, передаточные устройства, машины, холодильное и другое оборудование, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь.

Основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в денежной оценке. От правильности и достоверности их оценки зависит точность исчисления амортизации, а следовательно, себестоимости продукции (работ, услуг), отпускных цен на нее, сумм причитающегося налога на имущество и других показателей. Стоимость основных средств, находящихся у организации, учитывается при решении вопросов залогового кредитования, страхования и аренды.

Принципы оценки имущества установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете», согласно которому оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости изготовления [3].

Первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств слагается из:

-          сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу);

-          сумм, уплачиваемых организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

-          сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

-          регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

-          таможенных пошлин;

-          невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;

-          вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

-          иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, и расходов по доведению его до состояния, в котором он пригоден к использованию.

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

 В фактические затраты по приобретению (сооружению) объекта основных средств включаются также проценты за кредит на его приобретение, уплаченные до принятия объекта к бухгалтерскому учету. Данная норма приведена в соответствие с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», которым установлено, что затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива [11].

Если проценты за кредит уплачены после принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, то они относятся на счет прочих доходов и расходов.

Фактические затраты на приобретение и сооружение объектов основных средств уменьшаются (увеличиваются за счет суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

В соответствии с п.2 ст.317 Гражданского кодекса  Российской Федерации «в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.) [1]. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон».

В соответствии с п. 1.2 Положения от 23.03.1998 г. № 252-р «О порядке формирования закрепления административных зданий, сооружений и нежилых помещений, находящихся в федеральной собственности, передаче их в аренду и безвозмездное пользование» [20] недвижимое имущество подлежит регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»  [5] и Приказом Минюста России № 194, Минимущества России № 16, Росземкадастра № 168 и Госстроя России № 1 от 03.07.2000 [18]. Следовательно, в пакете документов должна содержаться информация о номере реестра либо свидетельство о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

К акту приема – передачи недвижимого имущества прилагаются:

-         перечень имущества, которое не относится к недвижимому, балансовая стоимость которого превышает 1000-кратный МРОТ. Данное имущество также вносится в реестр с указанием номера в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 03.07.1998 № 696 «Об организации учета федерального имущества и ведения реестра федерального имущества»;

-        копии учредительных документов организации – пользователя имущества, нотариально заверенные;

-         информационное письмо органов статистики с указанием кодов организации – пользователя имущества;

-         перечень прочего имущества, передаваемого по акту приема – передачи;

-         выписка из технического паспорта БТИ (ф. 1а);

-         поэтажный план и экспликация на конкретное помещение;

-         справка о техническом состоянии здания.

Конкретный состав затрат на приобретение, сооружение и создание имущества (в том числе сумм налогов) определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью имущества, полученного в счет вклада в уставный (складочный) капитал  организации, является согласованная учредителями (участниками) его денежная оценка, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью имущества, полученного по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, является  текущая рыночная цена идентичного имущества на дату оприходования.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть учтена кредитной организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Для обеспечения полезности информации, формируемой в бухгалтерском учете, в соответствующих случаях оценка отдельных активов, включая объекты основных средств, может производиться:

-       по текущей (восстановительной) стоимости, т.е. в сумме денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности в случае необходимости замены какого-либо объекта;

-       по текущей рыночной стоимости (стоимости реализации), т.е. в сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.

Фактическая (первоначальная) стоимость основных средств – это строго зафиксированная в учете величина, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету при их  приобретении, сооружении и изготовлении, внесении учредителями в счет вкладов в уставный (складочный) капитал организации, дарении и в других случаях безвозмездного поступления.

Оценка основных средств и определение первоначальной стоимости в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), зависит от способа приобретения основных средств [10].

Таким образом, можно сделать вывод о том, что правильная классификация приобретаемых основных средств или уже имеющихся на предприятии позволит бухгалтерской службе организовать их учет и отражении на счетах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями нормативных документов.

Признание объекта основных средств означает принятие его к учету для включения в бухгалтерский баланс. В отношении основных средств применяются общие условия признания активов. Они предусматривают выполнение одновременно двух условий:

- наличие высокой степени уверенности в том, что организация сможет получить в будущем связанные с активом экономические выгоды;

- надежность оценки фактической стоимости актива.

Оценка степени вероятности получения предприятием экономических выгод должна производиться на основании фактов, существующих на момент первоначального признания. При этом наличие достаточной вероятности получения в будущем экономических выгод означает уверенность в том, что предприятие получит связанные с объектом экономические выгоды и примет на себя соответствующие риски. Обычно такая уверенность возникает, когда выгоды и риски уже перешли к предприятию. До этого момента объект основных средств обычно не признается.

Что касается второго условия признания объекта, то оно обычно легко удовлетворяется. Это обусловлено тем, что в случае покупки объекта стоимость определяется в результате операции обмена. Надежная оценка стоимости объекта при его создании своими силами может быть произведена на основании операций с внешними сторонами по закупке материалов, оплате труда и других операций, осуществляемых в процессе строительства.

При определенных обстоятельствах суммарные затраты по приобретению или созданию объекта основных средств целесообразно распределить между составными частями объекта и учитывать каждую часть отдельно, т.е. как отдельный объект основных средств. Такая необходимость возникает, если составные части объекта имеют разные сроки полезной службы или различным образом обеспечивают получение экономических выгод, вследствие чего для них должны применяться разные нормы и методы амортизации.

Особый порядок признания используется в отношении основных средств, обеспечивающих безопасность и защиту окружающей среды. Такие объекты, могут быть признаны как активы, необходимые для получения предприятием в будущем экономических выгод от других связанных с ними активов, превосходящих выгоды, которые можно получить, если бы рассматриваемые объекты не были приобретены. Однако подобные объекты признаются только в той степени, в какой они и связанные с ними активы могут быть возмещены. Это означает, что балансовая стоимость рассматриваемых природоохранных объектов и связанных с ними других объектов основных средств не должна превышать общую возмещаемую сумму. 

1.3  Взаимодействие бухгалтерского и налогового учета основных средств

С введением с 1 января 2002 года главы 25 Налогового Кодекса  [2] «Налог на прибыль организаций» произошли существенные изменения в порядке определения налогооблагаемой прибыли и официально закрепилась необходимость ведения налогового учета доходов и расходов, т.е. их аналитического учета в соответствии с требованиями Кодекса. При этом данные налогового учета не подкрепляются двойной  записью на синтетических счетах, так как бухгалтерский (реальный) и налогооблагаемый финансовые результаты не совпадают между собой.

Как известно, между правилами формирования первоначальной стоимости основных средств, установленными в бухгалтерском учете ПБУ 6/01 и налоговом учете в ст.ст.256, 257 и др. НК РФ, имеются различия. Это приводит к тому, что первоначальная стоимость основного средства, определенная по правилам бухгалтерского учета, может быть не равна первоначальной стоимости, определенной по правилам налогового учета. Так, в соответствии с п.8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. В налоговом учете согласно пп.11.1 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ суммовые разницы, возникшие при расчетах при приобретении и сооружении основного средства, в его первоначальную стоимость не могут быть включены, а относятся к внереализационным доходам или расходам.

Различия в величинах первоначальной стоимости одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать также и в других случаях, например из-за различий учета процентов по заемным средствам, начисленных до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, если они привлечены для приобретения этого объекта. В бухгалтерском учете эти затраты включаются в первоначальную стоимость основного средства (п.8 ПБУ 6/01), а в налоговом учете - относятся к внереализационным расходам (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Аналогичные обстоятельства возникают и с учетом взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, платежей за регистрацию прав и др.

Формирование первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете представляется целесообразным отражать в отдельном регистре, поскольку такие регистры учета нормативными документами не предусмотрены.

Регистр

формирования первоначальной стоимости

амортизируемого основного средства и начисления амортизации по нему

Наименование основного средства (номер и другие данные)

_______________________________________________________

Итого первоначальная стоимость:

Для бухгалтерского учета _________ руб.

Для налогового учета _____________ руб.

Такой регистр представляется целесообразным вводить в организациях при принятии учетной политики в качестве приложения к форме ОС-1.

В соответствии с п.3 ПБУ 18/02  [12] разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Под постоянными разницами (п.4 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Под временными разницами (п.8 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Далее следует отметить, что в соответствии с содержанием ст. 259 Кодекса налогоплательщики имеют возможность ежемесячно начислять амортизацию как линейным, так и нелинейным способами, причем оба учитываются в целях налогообложения. Таким образом, у хозяйствующих субъектов появились реальные преимущества практического использования способов уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему производства продукции (работ), закрепленных в п. 18 ПБУ 6/01. В то же время указанные способы не применяются в целях налогообложения для зданий и сооружений (в том числе, передаточных устройств), имеющих срок полезного использования свыше 20 лет. Эти объекты следует амортизировать равномерно, расчет нормы линейной амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств одинаков для целей учета и налогообложения и определяется исходя из срока их полезного использования, выраженного в месяцах.

В случае применения одного из нелинейных способов для целей налогообложения суммы амортизационных отчислений принимаются в пределах норм, рассчитанных по каждому объекту в процентах к его остаточной стоимости как отношение коэффициента 2 к сроку полезного использования соответствующего объекта в месяцах.

Когда остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20 % от его первоначальной (восстановительной) стоимости порядок начисления амортизации со следующего месяца будет иным: ежемесячные отчисления, учитываемые в целях налогообложения, определяются как отношение остаточной стоимости к количеству месяцев оставшегося полезного использования объекта.

Следовательно, методика определения сумм нелинейной амортизации, уменьшающих налоговую базу, в целом аналогична способу уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2, однако имеется два весьма существенных отличия.

Во-первых, при использовании способа уменьшаемого остатка неизбежно возникает несписанная остаточная стоимость, экономический смысл которой заключается в том, что она представляет собой стоимость ценностей, подлежащих оприходования при ликвидации объекта. В то же время при исчислении амортизации для целей налогообложения ликвидационная стоимость отсутствует, так как при достижении остаточной стоимости 20% от первоначальной она равномерно распределяется по количеству месяцев оставшегося срока полезного использования соответствующих основных средств.

Во-вторых, согласно Кодексу, для целей налогообложения рассчитывается норма месячной амортизации, а в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 – годовая норма (ежемесячные амортизационные отчисления определяются при этом в размере 1/12 годовой суммы). Получается, что в пределах отчетного года учетная амортизация по одному объекту одинакова, а налогооблагаемая различна и уменьшается от  месяца к месяцу до тех пор, пока остаточная стоимость не достигнет 20 % от первоначальной. Это обусловливает необходимость раздельного аналитического учета амортизации для формирования реальных и налогооблагаемых финансовых результатов.

Помимо порядка определения амортизационных отчислений для целей налогообложения некоторые изменения произошли и в методике налогового признания расходов на ремонт основных средств. В частности, организации промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта, связи, строительства, геологии, жилищно-коммунального хозяйства вправе уменьшать налоговую базу на величину фактических затрат на ремонт. В то же время для остальных коммерческих организаций (торговля, бытовые услуги и т.п.) в целях налогообложения указанных расходов установлен лимит в размере 10% от первоначальной (восстановительной) стоимости объектов. Если фактическая сумма расходов на ремонт меньше или равна предельной сумме нормативных расходов, то налоговая база подлежит уменьшению на сумму фактических затрат. В случае превышения фактических затрат над нормативной величиной налоговая база уменьшается на сумму нормативных расходов, а разница учитывается для целей налогообложения как расходы будущих периодов с последующим отнесением на уменьшение налогооблагаемой прибыли в следующем порядке:

-          для объектов со сроком полезного использования от 1 до 5 лет – равномерно в течение срока их полезного использования;

-          для объектов со сроком полезного использования свыше 5 лет – равномерно в течение 5 лет.

Следовательно, в аналитическом учете должно соблюдаться разграничение расходов на ремонт применительно к нормативной их величине и сроку полезного использования соответствующих объектов основных средств.

В соответствии с требованиями главы 25 Налогового Кодекса налоговая база в части расходов по списанию основных средств зависит от причины выбытия объектов. В частности, она уменьшается на сумму расходов (убытков) по ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Не учитываются при налогообложении расходы и убытки, связанные с передачей объектов в качестве вклада в уставный капитал другой организации или по договору дарения, включая стоимость такого имущества.

Наиболее существенные изменения в определении налоговой базы при выбытии основных средств касаются операций по их реализации. Так, осуществляя продажу основных средств, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на их остаточную стоимость, а также на величину расходов, непосредственно связанных с реализацией. Причем если при продаже будет получен убыток, то он должен учитываться в целях налогообложения частями пропорционально количеству месяцев оставшегося срока эксплуатации объекта. Согласно содержанию ст. 323 Кодекса «Особенности ведения налогового учета операций с основными средствами» уменьшение налоговой базы в этом случае должно начинаться с месяца, следующего за месяцем фактической реализации и получения убытка.

Неодинаковая роль указанных расходов в формировании налогооблагаемой прибыли обусловливает необходимость их раздельного учета для целей налогообложения с точки зрения уменьшающих и не уменьшающих налоговую базу расходов, а также уменьшающих не в текущем месяце, а в будущих периодах.

Исследовав особенности налогообложения амортизации, расходов по ремонту и выбытию основных средств, следует выделить следующие направления их учета:

-          ведение раздельного учета нелинейной амортизации в пределах норм и сверх норм;

-          ведение раздельного учета расходов на ремонт основных средств (для непромышленных организаций) в пределах норм и сверх норм;

-          отражение уменьшения налогооблагаемой прибыли на величину сверхнормативных расходов на ремонт в будущих периодах (для непромышленных организаций);

-          раздельный учет стоимости списываемых основных средств и расходов, связанных с их выбытием, с позиции учитываемых или не учитываемых при налогообложении текущего периода;

-          отражение уменьшения текущей налоговой базы на часть убытков от реализации основных средств, полученных в прошлых периодах (перенос убытков на будущее).

Предполагаем, что развитие учета по данным направлениям возможно не только в аналитическом учете (согласно требований главы 25 Кодекса), но и в синтетическом учете.

Список литературы

1.     Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая, вторая и третья. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. – 448 с.

2.     Налоговый кодекс Российской Федерации. – М.: Омега-Л, 2004. –  492 с. – (Б-ка российского законодательства).

3.      Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями).

4.     Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001г. № 119-ФЗ.

5.     Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21.07.1997г. № 122-ФЗ.

6.     Федеральный закон «Об ипотеке (залоге недвижимости)» от 16.07.1998г. № 102-ФЗ (ред. от 24.12.2002).

7.     Постановление Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1 (ред. от 08.08.2003) «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»// «Российская газета», № 3, 09.01.2002г.

8.     Приказ Минфина РФ от 20.12.1994 г. № 167 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94)

9.     Приказ Минфина РФ от 10.01.2000г. № 2н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000)

10.                        Приказ Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н (ред. от 18.05.2002г.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» // «Российская газета», № 91-92, 16.05.2001г.

11.                        Приказ Минфина РФ от 02.08.2001г. № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01)

12.                        Приказ Минфина РФ от 19.11.2002г. № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02)

13.                        Приказ Минфина РФ от 20.07.1998г. № 33н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

14.                        Приказ Минфина РФ от 13.01.2000г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

15.                        Приказ Минфина РФ от 22.07.2003г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» // «Финансовая газета», № 33, 2003г.

16.                        Приказ Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

17.                        Приказ Минюста РФ № 193, Минимущества РФ № 17, Госстроя РФ № 2, Росземкадастра № 169 от 03.07.2000г. «Об утверждении Инструкции о государственной регистрации прав и сделок с объектами недвижимого имущества, расположенными на территории нескольких регистрационных округов».

18.                        Приказ Минюста РФ № 194, Минимущества РФ № 16, Госстроя РФ № 1, Росземкадастра № 168 от 03.07.2000г. «Об утверждении Инструкции о государственной регистрации прав и сделок с объектами недвижимого имущества».

19.                        «Общероссийский классификатор основных фондов» ОК 013-97 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994г. № 359) (ред. от 14.04.1998).

20.                        Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» // «Финансовая газета», № 11, 2003г.

21.                        Распоряжение Минимущества России от 23.03.1998г. № 252-р «Положение о порядке оформления закрепления административных зданий, сооружений и нежилых помещений, находящихся в федеральной собственности, передаче их в аренду и безвозмездное пользование»

22.                        План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. – М.: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2001 – 176с.

23.                        Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие / Под ред. проф.  В.Д. Новодворского. – М.: ИНФРА-М, 2003 – 464 с. – (Серия «Высшее образование»).

24.                        Гладышев Ю.П. Амортизация основных средств в новой редакции главы 25 НК РФ // «Аудиторские ведомости», № 10, 2002

25.                        Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учету. М.: Кнорус, Новосибирск.: ЭКОР, 2004.- 797с.

26.                        Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. Налоги и налогообложение: Учеб. для сред. профес. учеб. заведений.2-е изд-е, перераб. и доп. – Ростов н/Д: Феникс, 2003. – 480 с. (Серия «Среднее профессиональное образование»)

27.                        Зайцева О.П., Аманжолова Б.А. Аудит основных средств: принципы формирования и основные процедуры проверки // «Аудиторские ведомости», № 7, 2003.

28.                        Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2003. – 640 с. – (Серия «Высшее образование»).

29.                        Русакова Е.А. Учет основных средств с применением нового Плана счетов и ПБУ 6/01 // «Библиотека журнала «Бухгалтерский учет», 2001

30.                        Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 4-е изд., перераб. и доп. – Минск: ООО «Новое значение», 2000. – 688 с.

31.                        Селезнева Н.Н., Ионова А.Ф. Финансовый анализ: Учеб. пособие. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. –  479 с.

32.                        Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2002. – 556 с. (Серия «Высшее образование»).