Социальная значимость малого бизнеса определяется массовостью группы мелких собственников – владельцев малых предприятий и их наемных работников, общая численность которых является одной из наиболее существенных качественных характеристик любой страны с развитой рыночной экономикой. Именно эта группа деятельного населения обслуживает основную массу потребителей, произведя комплекс продуктов и услуг в соответствии с быстро изменяющимися требованиями рынка.

Развитие малого предпринимательства способствует постепенному созданию широкого слоя мелких собственников (среднего класса), самостоятельно обеспечивающих собственное благосостояние и достойный уровень жизни, являющийся основой социально-экономических реформ, гарантом политической стабильности и демократического развития общества.

Также следует отметить, что занятие малым бизнесом является не только источником средств к существованию, но и способом раскрытия внутреннего потенциала личности. Объективно неизбежная реструктуризация экономики вынуждает все большее число граждан заняться самостоятельной предпринимательской деятельностью.

Анализ развития предпринимательства показывает, что высокие налоги, всевозрастающая арендная плата за помещение и оборудование – все это затрудняет продолжение эффективной деятельности малого предпринимательства и вынуждает направлять основные усилия не на расширение производства, а на борьбу за выживание.

Все это приводит к  тому, что часть зарегистрированных предприятий малого бизнеса оказывается не в состоянии приступить к реальному производству продукции.

Незначительная в сравнении со многими другими странами доля малых предприятий и недостаточный их вклад в число занятых, а также неудовлетворительная динамика объема выпуска и инвестиций в малом бизнесе приводят к выводу об относительной невыгодности положения малых предприятий в российской экономике. Так, например, хотя доля занятых в малом бизнесе выросла за период с 1997 по 2003 г. с 12% до 13,6%, оставаясь при этом небольшой, то доля выпуска снизилась с 8% до 5,9%, а инвестиции в основной капитал упали с 5,4% до 2,6% Разумеется, положение малого бизнеса определяется не только налоговыми условиями. Но влияние налогообложения на размещение ресурсов между отраслями и секторами экономики может быть существенным. В то же время функционирование малого бизнеса сопровождается уклонением от налогообложения. Значительное большинство как политиков, так и экономистов, занимающихся проблемами малого бизнеса, признают, что на настоящем этапе развития российской экономики трудно обойтись без специальных мер в отношении малого предпринимательства.

Основным направлением улучшения налогового климата для малого предпринимательства является создание специальных режимов налогообложения.

Целью дипломной работы является рассмотрение упрощенной системы налогообложения

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1.                Изучить место и роль упрощенной системы налогообложения в системе налогообложения

2.                Изучить развитие и современное состояние порядка применения упрощенной системы налогообложения

3.                Проанализировать порядок расчета, уплаты и декларирования единого налога

4.                Выявить и проанализировать проблемы применения упрощенной системы налогообложения, а также выработать пути совершенствования.

1. Упрощенная система налогообложения – специальный режим налогообложения»

1.1. Место и роль упрощенной системы налогообложения в системе налогообложения хозяйствующих субъектов

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п.1 ст.1 НК РФ). При этом наряду с федеральными налогами могут устанавливаться также региональные и местные налоги. Совокупность налогов и сборов, установленных НК РФ и иными федеральными законами и подлежащих уплате организациями всех форм собственности и физическими лицами, следует считать общим режимом налогообложения.

В то же время наряду с общим режимом налогообложения, предусмотренным законодательством РФ о налогах и сборах, существуют особые, отличающиеся от общей системы налогообложения налоговые режимы, применение которых освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

В соответствии со ст.18 НК РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени.

Специальный налоговый режим применяется только в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. Причем законодатель требует, чтобы при установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения и налоговые льготы определялись в порядке, устанавливаемом НК РФ, а иные особые правила могут содержаться в других федеральных законах.

Таким образом, специальный налоговый режим налогообложения устанавливается налоговым законодательством, но в то же время регулируется и неналоговым законодательством, например, законодательством о свободных экономических зонах, об инвестиционной деятельности на основе соглашения о разделе продукции и других отраслей законодательства.

К специальным налоговым режимам относятся:

- упрощенная система налогообложения;

- система налогообложения в свободных экономических зонах;

- система налогообложения в закрытых административно - территориальных образованиях;

- система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции;

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Как видно, к специальным налоговым режимам НК отнесена упрощенная система налогообложения, нацеленная на развитие малого предпринимательства в России, а также снижение налогового бремени для данной категории налогоплательщиков. Применение упрощенной системы налогообложения предусматривается гл.26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения".

Как указывалось выше, упрощенная система существует как альтернатива общепринятой системе налогообложения, отличающейся большим количеством различных налогов и сложностью их расчета. Каждый современный бизнесмен или предприниматель знаком с противоречивостью и запутанностью налогового законодательства, устанавливающего многообразие видов налогов и сборов, имеющих различные (зачастую сложные) алгоритмы их расчета и уплаты. Очевидно, что одной из целей, преследуемых законодателем, было упрощение процесса исчисления налогов для организаций малого бизнеса.

Сущность упрощенной системы налогообложения заключается в том, что уплата ряда налогов налогоплательщиками, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, заменяется уплатой единого налога, исчисляемого в порядке, установленном НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что для организаций и индивидуальных предпринимателей перечень заменяемых налогов несколько различается. Это связано с тем, что при применении общего режима налогообложения эти категории налогоплательщиков уплачивают разные налоги.

Обязать налогоплательщика применять упрощенную систему налоговое законодательство на сегодняшний день не может. Поэтому переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном законом (при соблюдении всех необходимых условий).

Исходя из того, что применение упрощенной системы налогообложения - это особый налоговый режим, обусловленный действием налогового законодательства, к нему применяются общие принципы налогообложения, установленные частью первой НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.1 НК РФ установлены система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в России , в том числе:

1) виды налогов и сборов, взимаемых в России;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов России и местных налогов и сборов;

4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

Таким образом, установление упрощенной системы налогообложения направлено на ведение организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, в определенном порядке налогового учета, под которым подразумевается особая система накопления, обработки и обобщения информации, необходимой для исчисления соответствующих налогов и исполнения обязанности по их уплате в бюджет.

1.2. Становление и развитие упрощенной системы налогообложения

Первые шаги в создании специальных режимов налогообложения были предприняты в 1995 году.

Государство предприняло попытку сблизить собственные интересы и интересы предпринимателей, ознаменовавшуюся принятием Федерального закона от 29.12.1995г. № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Федеральный закон № 222-ФЗ), где статьей 1, предусматривалось право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, включая переход в упрощенной или возврат к принятой ранее системе, на добровольной основе.

Для предпринимателей без образования юридического лица, применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности означало в частности, замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога с доходов, полученных от осуществляемой ими предпринимательской деятельности, уплатой патента на занятие данным видом деятельности. Годовая стоимость патента для субъектов малого предпринимательства устанавливалась решением органов государственной власти  субъекта   Федерации  по   конкретным видам деятельности.

Данный Федеральный налог обладал наряду с достоинством и целым рядом существенных недостатков. К достоинству относилось то,_: что он не ущемлял конституционных прав граждан, соответствовал по своей направленности ранее принятому Федеральному закону от 14.06. 1995 № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" и даже рассматривался как его логическое продолжение, упрощал для налогоплательщиков систему учета и отчетности перед налоговыми органами, предоставлял самим предпринимателям большие возможности для использования своих способностей при извлечении доходов от осуществляемой ими экономической деятельности.

Применение упрощенной системы субъектами малого предпринимательства на начальном этапе дало положительный эффект и для государства, поскольку поступление налогов от этой категории налогоплательщиков увеличилось, а проблема задолженностей по платежам в бюджеты всех уровней стала менее острой.

Однако механизм реализации данного Федерального закона в части предпринимателей - физических лиц, по сути, не был прописан, поэтому многие субъекты Федерации не приняли соответствующие законодательные акты. Это привело к возникновению недоразумений и неоправданных претензии одних субъектов Федерации к предпринимателям без образования юридического лица, стоящим на налоговом учете в других субъектах Федерации, но осуществляющим свою деятельность и на территории других субъектов.

Органы субъектов нередко подвергали сомнению тот факт, что патент, выданный налоговыми органами одного субъекта, позволяет осуществлять предпринимательскую деятельность на территории другого региона, хотя Федеральным законом № 222-ФЗ на этот счет каких-либо ограничений не предусматривал, а форма патента была единой на всей территории Российской Федерации.

Величина годовой стоимости патента в разных регионах была неодинаковой по одним и тем же видам деятельности. Существенно отличались даже в соседних регионах, что вызывало законное недоумение налогоплательщиков и приводило, в случае занижения реальной стоимости патента, к значительным   потерям   сумм   подоходного   налога   бюджетом субъекта Федерации.

Очевидной причиной являлось естественное стремление административных и налоговых органов каждого субъекта Федерации и конкретного региона увеличить поступление налоговых платежей в свой бюджет, в том числе и за счет привлечения к уплате налогов иногородних предпринимателей, осуществляющих свою деятельность на их территории.

При таких обстоятельствах в условиях жесточайшего дефицита бюджета, а также в целях пресечения неуплаты налогов в сфере розничной торговли и оказания платных услуг населению и был принят Федеральный закон № 148-ФЗ, который предоставил право субъектам Федерации самостоятельно вводить или не вводить данный налог на своей территории, а также самостоятельно устанавливать величину вмененного дохода.

Принятие Федерального закона привело к снижению затрат на налоговое администрирование указанной категории налогоплательщиков, упрощению порядка исчисления и уплаты налога.

В федеральном законодательстве практически невозможно установить величину дохода для конкретного магазина либо торговой точки (палатки, ларька, лотка), находящихся в конкретном населенном пункте, процесс определения величины вмененного дохода передается под контроль органов местного самоуправления.

В настоящее время механизм применения упрощенной системы налогообложения регламентируется НК РФ.

1.3. Действующий порядок исчисления и уплаты единого налога при упрощенной системе.

Рассмотрим действующий в настоящее время порядок исчисления и уплаты единого налога при применении упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с п.1 ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), либо иной объект, имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Причем каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса и с учетом положений ст.38 НК РФ.

Согласно п.1 ст.346.14 НК РФ объектами налогообложения единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения могут являться:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Таким образом, при упрощенной системе налогообложения возможно применение одного из двух объектов налогообложения, причем налогоплательщику предоставлено право выбора объекта налогообложения независимо от каких-либо факторов и условий (п.2 ст.346.14 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик может самостоятельно выбрать конкретный объект налогообложения, предварительно оценив экономическую целесообразность применения того или иного объекта налогообложения (в зависимости от его вида деятельности, конкретного состава расходов или доходов, другой ситуации при ведении предпринимательской деятельности). Выбранный налогоплательщиком объект не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ). Более подробно налоговая база при применении упрощенной системы налогообложения будет рассмотрена пункте 2.3. «Формирование налоговой базы»

Каждый налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст.52 НК РФ).

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п.1 ст.53 НК РФ).

Налоговые ставки, как правило, устанавливаются в процентах от величины налоговой базы (адвалорные ставки). Однако в некоторых случаях возможно установление твердых ставок в денежном выражении на единицу измерения налоговой базы.

Поскольку НК РФ устанавливает два различных варианта исчисления единого налога при упрощенной системе налогообложения в зависимости от выбранного объекта налогообложения, законодатель устанавливает и различные налоговые ставки для каждой налоговой базы.

Величины конкретных ставок в зависимости от выбранного объекта налогообложения определены ст.346.20 НК РФ и приведены в табл. 1.1.

Отметим, что для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения разницу между доходами и расходами, предусмотрены две налоговых базы. Дело в том, что п.6 ст.346.18 гл.26.2 НК РФ предусмотрена уплата такими налогоплательщиками в определенном случае в дополнение к единому налогу еще и "минимального налога", для которого установлены своя налоговая база и своя налоговая ставка.

Таблица 1.1.

Налоговые ставки единого налога

Согласно п.1 ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (по итогам которых уплачиваются авансовые платежи налога).

По отношению к единому налогу ст.346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. В свою очередь, отчетным периодом признается первый квартал, полугодие и девять месяцев.

Таким образом, каждый налоговый период по единому налогу - календарный год (с 1 января по 31 декабря) - включает в себя три отчетных периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев), при этом налог исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода нарастающим итогом.

Как указывалось выше, существует два альтернативных варианта исчисления единого налога в зависимости от того, какой конкретно объект налогообложения используется: доходы или доходы, уменьшенные на сумму расходов. Исходя из выбранного объекта налогообложения налогоплательщик определяет налоговую базу и применяет соответствующий порядок исчисления налога.

В общем случае налогоплательщики исчисляют налоговую базу и сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, по итогам каждого налогового периода (п.1 ст.54 НК РФ).

Согласно п.п.1 - 2 ст.346.21 НК РФ единый налог исчисляется налогоплательщиками самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Следует отметить, что для каждой категории налогоплательщиков существуют особенности в порядке исчисления единого налога.

Налогоплательщикам, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, законодатель разрешил уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за тот же период времени в соответствии с законодательством России.

Следует отметить, что в п.3 ст.346.21 НК РФ речь идет об "уплачиваемых" суммах страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, принимаемых в уменьшение сумм единого налога (авансовых платежей по налогу). Из такой формулировки не совсем ясно, должны ли это быть суммы, уже внесенные в бюджет к моменту уплаты налоговых платежей, либо имеются в виду начисленные к уплате суммы страховых взносов (в срок или с нарушением срока). Представляется, что больше ясности внесли бы иные понятия, например "уплаченные" или "начисленные".

Налогоплательщикам, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, законодатель подготовил сюрприз в качестве так называемого "минимального налога", рассчитываемого в размере 1 процента от налоговой базы, которой будут являться доходы.

Согласно п.6 ст.346.18 НК РФ такой налог уплачивается в том случае, если размер исчисленного в общем порядке налога составляет сумму, меньшую, чем 1 процент от суммы полученного налогоплательщиком дохода (то есть меньше суммы "минимального налога"). Это означает, что налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, в любом случае (даже при наличии убытков) заплатит в бюджет сумму налога в размере не меньшем, чем 1 процент от полученных доходов.

Было бы логично, если бы законодатель не забыл указать в начале гл.26.2 НК РФ (как это сделано во всех остальных главах части второй НК РФ), что далее в этой главе под любым упоминанием налога подразумевается именно единый налог, уплачиваемый вместо поименованных в ст.346.11 НК РФ налогов. Тогда можно было бы однозначно сказать, что понятие минимального налога равнозначно понятию минимального единого налога или, другими словами, минимальной суммы единого налога. На сегодняшний день указанные ошибки юридической техники приводят к тому, что из буквального толкования п.6 ст.346.18 НК РФ следует, что минимальный налог - это еще один налог помимо единого налога, который при соответствующих обстоятельствах следует уплачивать одновременно с единым налогом.

Такой вывод можно сделать по следующим причинам:

- об этом налоге упоминается именно как о "минимальном налоге", а не о минимальной величине единого налога, то есть речь идет о совершенно отдельном налоговом платеже. Если предположить обратное, то логично было бы закрепить в законе понятие минимальной суммы налога, а не минимального налога;

- в законе не сказано, что налогоплательщикам следует уплачивать либо единый налог, либо минимальный (в зависимости от того, величина какого налога имеет большую величину), то есть налогоплательщикам скорее всего придется уплачивать как единый, так и минимальный налог в оговоренном выше случае (а не минимальный вместо единого).

Однако такое положение дел совершенно неприемлемо для налогоплательщиков. Отсутствие какой-либо определенности в отношении минимального налога позволяет применить норму п.7 ст.3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Представляется, что все же минимальный налог необходимо воспринимать именно как минимальный единый налог, поскольку во всей гл.26.2 НК РФ термин "налог" употребляется как синоним единого налога. В то время как при указании на все иные налоги их наименования употребляются полностью без сокращений (например, налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость и т.п.).

Еще одним косвенным подтверждением того, что законодатель имел в виду именно минимальную сумму платежа единого налога, подлежащего уплате в бюджет в любом случае, является порядок включения сумм уплаченного минимального налога в состав расходов следующих налоговых периодов (либо в состав убытков, переносимых на будущее). Такой порядок установлен п.6 ст.346.18 НК РФ, и в соответствии с ним налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п.7 ст.346.18 НК РФ. Обратим внимание, что речь идет именно о разнице между уплаченным (минимальным) и исчисленным (в общем порядке) налогом. Уплаченным (в ситуации, указанной в п.6 ст.346.18 НК РФ) может быть лишь один налоговый платеж - минимальная сумма налога.

Таким образом, законодатель ввел новую двухступенчатую конструкцию расчета налога:

- общий порядок расчета;

- специальный порядок расчета (расчет минимальной суммы налога).

Следуя приведенным выше рассуждениям расчет должен производиться исходя из того, что если сумма минимального налога больше суммы исчисленного в общем порядке единого налога, то подлежит уплате сумма минимального налога. Разница между указанными суммами подлежит включению в состав расходов (убытков) следующих налоговых периодов. Рассмотрим, как это сделать.

Кроме того, законность установления данного налога (независимо от того, считать ли его иным налогом, кроме единого, при применении упрощенной системы или суммой минимального единого налога) вызывает большие сомнения.

Как уже упоминалось выше (и это - основа основ законодательства о налогах и сборах), налог считается законно установленным лишь в том случае, когда определены все основные элементы налогообложения, коими являются объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п.1 ст.17 НК РФ).

Нормы о минимальном налоге включены в статью, которая регламентирует порядок определения налоговой базы и представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (ст.53 НК РФ). В результате налоговая база полностью оторвана от объекта налогообложения, что грубо противоречит основам построения системы налогообложения, установленной НК РФ и существующей на сегодняшний день в России. Отсутствие связи между такими элементами налогообложения, как объект налогообложения и налоговая база, представляется недопустимым и позволяет говорить о том, что у налога не установлены все необходимые элементы налогообложения, так как в рассматриваемом случае налоговая база не является ни стоимостным, ни каким-либо иным выражением объекта налогообложения.

Если рассматривать минимальный налог иным помимо единого налога (то есть отличным от него налогом), то надо отметить, что гл.26.2 НК РФ не установлены все необходимые элементы налогообложения минимальным налогом. В частности, в нарушение ст.17 НК РФ не установлены такие обязательные элементы, как налоговый период, а также порядок и сроки уплаты налога.

Что это за собой влечет? Согласно п.1 ст.3 НК РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п.6 ст.3 НК РФ). Как мы уже выяснили, это требование Налогового кодекса не соблюдено. А это значит, что налог нельзя считать законно установленным и подлежащим уплате в бюджет. Ведь в соответствии с п.5 ст.3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом. Поэтому минимальный налог уплате не подлежит как незаконно установленный.

Возможно (даже очевидно), что п.6 ст.346.18 НК РФ, который и установил минимальный налог, все-таки будет приведен в соответствие с действующим законодательством о налогах и сборах в части установления этого налога. Кроме того, в том виде, в котором существует сейчас анализируемая норма закона, ее применение затруднено еще и тем, что отсутствует возможность однозначно определить момент возникновения обязанности по уплате минимального налога - по итогам налогового периода либо как-то иначе.

В связи с изложенными обстоятельствами вряд ли есть необходимость более подробно останавливаться на порядке расчета минимального налога до внесения соответствующих изменений в закон.

Уплата единого налога (авансовых платежей по налогу) налогоплательщиками производится по месту нахождения организации либо по месту жительства предпринимателя.

Законодательство о налогах и сборах под местом нахождения организации подразумевает место ее государственной регистрации, а под местом жительства физического лица  - место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает (п.2 ст.11 НК РФ).

Обращаем внимание читателя на то, что исчисленная к уплате сумма налога (авансовых платежей) не распределяется для перечисления в региональные и местные бюджеты налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения (не являющиеся филиалами или представительствами), поскольку в таком случае организация вообще не имеет права на применение упрощенной системы налогообложения.

На это указывает норма ст.346.22 НК РФ: суммы налога зачисляются на счета федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и государственных внебюджетных фондов.

Сроки уплаты единого налога в соответствии с гл.26.2 НК РФ приведены в табл. 1.2.

Таблица 1.2.

Порядок и сроки уплаты единого налога

Кроме того, в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи единого налога.

Такие платежи по налогу исчисляются налогоплательщиками по итогам каждого отчетного периода исходя из ставки налога и фактически полученных доходов или доходов, уменьшенных на величину расходов (в зависимости от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения), рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного налогового периода (I квартала, полугодия или девяти месяцев) с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. Эти платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода (пп.5 ст.346.21 НК РФ).

Следует иметь в виду, что в случае, если сумма единого налога (авансового платежа по налогу), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, меньше суммы платежа по налогу, исчисленного по итогам предыдущего отчетного периода, у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате налога.

Следовательно, в течение текущего налогового периода налогоплательщики три раза уплачивают в бюджет сумму авансовых платежей, а по его окончании - сумму налога, исчисленную с зачетом ранее начисленных авансовых платежей.

2. Анализ применения упрощенной системы налогообложения

2.1. Экономическая характеристика финансово-хозяйственной деятельности

Базой исследования является ЗАО «Восток-Аудит»

Адрес: 680000, г. Хабаровск ул. Волочаевская 153 офис 2а

Р/с 40702810109010107230 в ЗАО «РЕГИОБАНК»

К/с 30101810500000000737

БИК: 040813737

ИНН: 2724003810

Закрытое акционерное общество "Восток - Аудит" работает на рынке аудиторских услуг свыше 10 лет. Компания была зарегистрирована в августе 1991 года и начинала свою работу с оказания аудиторских, юридических и бухгалтерских услуг. Цель создания общества: осуществления независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно - расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказания иных аудиторских услуг и реализации на основе полученной прибыли социально - экономических интересов учредителей (акционеров) и членов трудового  коллектива.

Общество было созданно для оказания следующих видов услуг:

консультационно-информационное обслуживание предприятий и организаций по вопросам финансово - хозяйственной деятельности;

-       оказание услуг по ведению бухгалтерского учета и подготовке отчетности;

-       проведение аудиторских проверок, ревизий и анализа финансово - хозяйственной деятельности по заявкам предприятий, организаций и других собственников и граждан;

-       учетно - финансовое обеспечение процесса приватизации;

-       консультирование по вопросам налогообложения, бухгалтерского учета и финансов;

-       юридические консультации;

-       разработки положений прогрессивных систем оплаты труда;

-       оценка имущества коммерческих структур;

-       разработка и внедрение автоматизированных систем бухгалтерского учета, финансов, экономического анализа, ревизии и контроля;

-       проверка платежеспособности и финансового состояния предприятий для обоснования выдачи банковских кредитов;

-       обеспечение предприятий необходимой нормативно - правовой документацией;

-       оказание юридических услуг физическим и юридическим лицам, в том числе представление и защита их интересов в судебных и иных органах в порядке, установленном действующим законодательством, претензионно - исковая и договорно - правовая работа.

Уставный капитал акционерного общества разделен на 100 оыкновенных акций номинальной стоимостью 63 рубля 25 копеек за одну акцию и составляет 6325 (шесть тысяч триста двадцать пять) рублей.

Дивиденды выплачиваются раз в год из чистой прибыли общества за текущий год. Решение о выплате годовых дивидендов, размере дивидендов, форме и дате их выплаты в расчете на одну обыкновенную акцию принимается общим собранием акционеров общества.

Органами управления являются:

-       общее собрание акционеров;

-       генеральный директор.

Руководство текущей деятельностью осуществляется генеральным директором.

Вместе с развитием рыночных отношений в России происходило и развитие рынка аудиторских услуг. За прошедшие годы клиентами компании стали многие предприятия и организации дальнего Востока, в том числе малые, средние и крупные предприятия различных форм собственности и отраслей народного хозяйства, коммерческие банки, страховые компании, биржи, инвестиционные институты, внебюджетные фонды, общественные организации.

По общему аудиту были проверены  такие предприятия, как "Хабаровскэнерго", "Амур - пиво", "Дальэнергомаш", "Приморзолото", "Хабаровский завод ЖБИ - 4", "Хабаровский авторемонтный завод", "Хабаровские горэлектросети", "Игристые вина", "Хабаровские лотереи", "Хабаровский мукомольный завод", "ГидродорНИИ", "Мухенхлебпром", "Нижнеамурзолото", "Ванинский торговый порт", "Совгаваньмежрайгаз", "Трансбункер", "Дальсантехмонтаж", "Восток - Книга", "Факт - Торг - Сервис", "Магаданрыбпром", "Охинская ТЭЦ", "Забайкальский ГОК", "Дальсельмаш", и многие другие предприятия.

По банковскому аудиту коммерческие банки - АКБ "Дальлесбанк"  АКБ "Золото - Платина - Банк" (г. Екатеринбург), в республике Саха (Якутия): РИКБ "Сахакредитбанк", КБ "Соцстрахбанк", КБСР "Якутия", АБ "Сахабилиибанк", КБ "ТААТТА", в Сахалинской области: МАБЭС "Сахалин - Вест", КБ "Долинск".

По внебюджетным фондам и инвестиционным  институтам: Территориальный Фонд Медицинского страхования ЕАО, Финансово - инвестиционная компания "Регио - Капитал", ИФК "ДВ - Инвест", ЗАО "БФК".

По аудиту страховщиков - страховые компании "Амурполис", "Дальлесстрах", "Амур - Аско", "Амур - Аско - мед", "Дальрезерв", "Благо", "Вита".

По оценочной деятельности: ОАО "Хабаровскэнерго", Межсистемные электрические сети Востока РАО "ЕЭС России", ОАО "Амур - пиво", ММТБ "Спутник", ГСП "Некрасовское", Автоцентр "КАМАЗ",  ТОО "Хорское", Компания "ТВА", ОАО "Соболево", ГСП "Хабаровская птицефабрика", Литовский ЛПХ, ТОО "Лозовское", СПК "Полетнинский", КГУСП "Ситинское".

Проведены проверки федеральных государственных унитарных предприятий Министерства путей сообщения РФ, авиапредприятия Государственной службы Гражданской авиации, НИИ Министерства природных ресурсов, предприятия строительного комплекса, горной геологии, судостроения, телерадиовещания, издательско - полиграфической деятельности.

По оценкам рейтингово агенства "ЭКСПЕРТ РА" по итогам деятельности за первое полугодие 2001 года ЗАО "Восток-Аудит" входит в список 100 крупнейших аудиторско - консалтинговых групп Российской Федерации.

ЗАО "Восток-Аудит" имеет лицензии на право осуществления аудиторской деятельности:

-       в области банковского аудита - от 15 ноября 2000 года №0186  сроком на 3 года;

-       в области общего аудита - от 11 августа 2000 года  № 006179, выданную приказом Министра России  № 255  сроком на три года.

Получена лицензия на осуществление работ с использованием сведений, составляющих государственную тайну от 5 апреля 2001 года № ХК/0208 сроком на  5 лет.

В октябре 1999 года была создана аудиторско-консалтинговая группа (АКГ) "Восток-Аудит", в которую вошли ЗАО "Восток-Аудит", ООО "Восток - Аудит - оценка" (г. Хабаровск), ООО "Бираудит" (г. Биробиджан). Целью создания группы явяется предоставление комплекса аудиторских услуг высокого качества клиентам участников группы.

В результате объединения в рамках АКГ "Восток-Аудит" каждый из участников группы получил возможность эффективно осуществлять профессиональное развитие своих сотрудников, организовывать внутреннюю систему котроля качества и соблюдения стандартов аудиторских и оценочных работ.

Участники АКГ "Восток-Аудит" - члены Национальной Федерации Консультантов и Аудиторов. Аттестованные аудиторы и дипломированные юристы группы являются членами Российской Коллегии аудиторов. Членство в данных обществах аудиторских организациях позволяет обмениваться опытом с аудиторским сообществом не только России, но и странами СНГ,Франции, Германии и другими.

2.2. Общие условия перехода и применения упрощенной системы

Прежде чем говорить о применении упрощенной системы налогообложения, следует определиться, кто же вправе применять указанный специальный налоговый режим.

Ранее упрощенная система налогообложения, учета и отчетности была предназначена только для тех организаций (предпринимателей), которые соответствовали критериям, позволяющим отнести их к субъектам малого предпринимательства, установленным Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ).

В действующей редакции гл.26.2 НК РФ установлено, что упрощенную систему не могут применять те организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют определенные виды деятельности, реализуют подакцизные товары и минеральное сырье, применяют некоторые другие специальные налоговые режимы, а также подпадают под иные признаки, которые указаны в ст.346.12 НК РФ. Кроме того, одним из главных ограничений является ограничение по доходам организаций.

Организациям и индивидуальным предпринимателям, намеревающимся применить упрощенную систему налогообложения, следует в первую очередь определить, не осуществляют ли они те виды деятельности, которые не позволяют использовать указанный специальный налоговый режим.

Законодатель ограничил возможность применения упрощенной системы налогообложения для организаций и предпринимателей, занимающихся определенными видами деятельности. Ни при каких условиях не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, являющиеся банками, страховщиками, негосударственными пенсионными фондами, инвестиционными фондами, ломбардами, нотариусы, занимающиеся частной практикой, а также организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, игорным бизнесом.

Таблица 2.1.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения

Кроме ограничений по видам осуществляемой деятельности, законодатель поставил возможность применения упрощенной системы налогообложения в зависимость от сложности организационной структуры организации. Причем ограничение в применении упрощенной системы для любой организации (вне зависимости от вида осуществляемой деятельности) связано с наличием у нее филиалов и (или) представительств. Согласно пп.1 п.3 ст.346.12 НК РФ организации, имеющие филиалы и (или) представительства, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Организациям, предполагающим перейти на упрощенную систему налогообложения, следует иметь в виду, что представительства и филиалы могут существовать наряду с иными структурными подразделениями. При этом наличие обособленных подразделений, не являющихся филиалами и представительствами, не становится препятствием для применения упрощенной системы налогообложения.

Отметим, что налоговое законодательство не разграничивает понятия "представительства и филиалы" и "иные обособленные подразделения".

Согласно п.2 ст.11 НК РФ в целях налогообложения обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца, обладающее следующими признаками:

- территориальная обособленность подразумевает, что места нахождения основной организации и ее подразделения расположены в различных административно - территориальных объектах, определенных Общероссийским классификатором объектов административно - территориального деления (ОКАТО) ОК-019-95;

- наличие стационарных рабочих мест подразумевает существование таких мест, где должны находиться работники или куда им необходимо прибыть в связи с их работой и которые прямо или косвенно находятся под контролем работодателя (ст.209 ТК РФ)

Таким образом, с точки зрения налогового законодательства обособленные подразделения могут создаваться как в виде филиалов и представительств, так и иных структурных подразделений организаций, если такие подразделения соответствуют признакам обособленного подразделения, приведенным в ст.11 НК РФ.

Однако при решении вопроса о применении упрощенной системы налогообложения законодатель не оперирует понятием "обособленное подразделение", а устанавливает в качестве критерия иной показатель - наличие филиалов и (или) представительств.

Для того чтобы определить, какие обособленные подразделения соответствуют признакам филиалов и представительств, обратимся к гражданскому законодательству. В соответствии со ст.55 ГК РФ филиалы и представительства являются видами обособленных подразделений

Определяя, что филиалы и представительства являются только видами обособленных подразделений, ГК РФ не ограничивает возможности существования иных их видов, статус которых в настоящее время не определен какими-либо нормативными документами. Следовательно, согласно ГК РФ могут существовать и иные виды обособленных подразделений, не являющихся представительствами или филиалами, то есть не обладающие признаками последних.

- представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту;

- филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Отличие представительств и филиалов от иных обособленных подразделений состоит в наличии определенной самостоятельности, предоставляемой им в виде соответствующих полномочий. Филиалы и представительства всегда являются достаточно автономными и наделяются определенными полномочиями путем назначения создавшим их юридическим лицом руководителей и выдачей им доверенностей (в рамках предоставленных полномочий).

Необходимо подчеркнуть, что отличие филиалов и представительств от иных обособленных подразделений состоит не только в наличии руководителя (например, обособленным подразделением организации может быть какой-либо отдел или иное структурное подразделение организации, также имеющее руководителя), а еще и в том, что руководитель филиала (представительства) самостоятельно представляет интересы организации в месте нахождения филиала (представительства) перед третьими лицами на основании имеющихся у него полномочий. Иные обособленные подразделения, даже при наличии руководителя, выполняют совершенно другие функции (как правило, имеющие внутренний характер для организации) и не имеют самостоятельности.

Кроме того, отличительной чертой представительств и филиалов является то, что отношения между "головной" организацией и филиалом и (или) представительством строятся на основе положения о филиале и (или) представительстве. Причем создание филиала или представительства должно быть указано в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Таким образом, любое представительство либо филиал будут являться обособленным подразделением в смысле, придаваемом этому термину Налоговым кодексом РФ, но при этом далеко не любое обособленное подразделение отвечает признакам представительства либо филиала. Например, к иным обособленным подразделениям могут относиться цеха, участки, дополнительные офисы, торговые павильоны, палатки и иные обособленные подразделения, не обладающие полномочиями филиала или представительства.

Вместе с тем нельзя забывать, что термин "обособленное подразделение" введен в налоговом законодательстве совершенно для иных целей - для обеспечения целей налогового контроля (постановка налогоплательщиков на учет в налоговых органах не только по месту нахождения собственно организации, но и всех ее подразделений). Филиал и представительство, в свою очередь, являются достаточно самостоятельными образованиями, обладающими, по сути, многими признаками юридических лиц, но при этом ими не являющиеся.

Еще одним ограничением, предусмотренным пп.15 п.3 ст.346.12 НК РФ и не позволяющим организации и индивидуальным предпринимателям перейти на упрощенную систему налогообложения, является превышение средней численности работников за налоговый (отчетный) период над установленным пределом. По сравнению с ранее действующим порядком предел для всех организаций (индивидуальных предпринимателей) вне зависимости от отраслевой принадлежности установлен только один - 100 человек. При этом законодателем определено, что средняя численность работников определяется в соответствии с порядком, устанавливаемым Государственным комитетом РФ по статистике.

Организациям следует иметь в виду, что средняя за отчетный период численность работников организаций (индивидуальных предпринимателей), претендующих на переход к упрощенной системе налогообложения, определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско - правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников обособленных подразделений указанного юридического лица.

Такой порядок определения средней численности работников, действующий в настоящее время, изложен в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121 (далее - Инструкция N 121). Поэтому налогоплательщики должны воспользоваться тем алгоритмом расчета, который приведен в указанной Инструкции. При этом в соответствии с Инструкцией N 121 средняя численность работников складывается из:

- среднесписочной численности работающих;

- средней численности внешних совместителей;

- средней численности работающих по договорам гражданско - правового характера.

Согласно пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ организация вправе перейти на упрощенную систему налогообложения при условии, что доля участия других организаций в ее уставном капитале не превышает 25 процентов. По сравнению с ранее действовавшим ограничением, связанным с участием юридических лиц в уставном капитале, указанная норма претерпела существенные изменения.

В отличие от ранее действовавшего порядка, запрещавшего для применения упрощенной системы налогообложения участие в их уставном капитале более чем на 25 процентов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, а также одного или нескольких юридических лиц, не являющихся субъектами малого предпринимательства, в гл.26.2 НК РФ речь идет уже о любых организациях (юридических лицах), кроме прямо указанных общественных организаций инвалидов. Если раньше организации, правомочные перейти на упрощенную систему налогообложения, могли быть учреждены организациями - субъектами малого предпринимательства при их участии в уставном капитале в размере более чем 25%, то теперь 25% ограничение распространяется и на них.

Иностранные физические лица и организации при соблюдении ими признаков, определенных гл.26.2 НК РФ, также могут перейти на упрощенную систему налогообложения.

Новое ограничение для применения упрощенной системы налогообложения, которое введено гл.26.2 НК РФ, связано со стоимостью амортизируемого имущества, принадлежащего налогоплательщику. Согласно пп.15 п.3 ст.346.12 НК РФ организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн руб., не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Обращаем внимание читателей, что у индивидуальных предпринимателей отсутствуют ограничения по стоимости амортизируемого имущества. Следовательно, независимо от стоимости имеющегося у него имущества, индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Устанавливая ограничение по стоимости амортизируемого имущества, законодатель не уточняет его понятие в целях применения упрощенной системы налогообложения. Поскольку понятие амортизируемого имущества в гл.26.2 НК РФ отсутствует, налогоплательщикам следует использовать то его понятие, которое содержится в гл.25 "Налог на прибыль".

Согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Исходя из формулировки закона, в состав амортизируемого имущества могут входить два вида активов организации - основные средства и нематериальные активы, если они отвечают следующим условиям:

- находятся на праве собственности у налогоплательщика;

- используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

- их стоимость погашается путем начисления амортизации;

- имеют срок полезного использования более 12 месяцев;

- имеют первоначальную стоимость более 10 000 рублей.

При использовании норм гл.25 НК РФ для решения вопроса о правомерности применения упрощенной системы налогообложения возникает ряд вопросов.

В частности, при налогообложении прибыли налоговая оценка стоимости амортизируемого имущества может производиться по первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости. Причем:

- первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования;

- восстановительной стоимостью амортизируемого имущества следует признать первоначальную стоимость основных средств, увеличенную вследствие достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям либо вследствие произведенных до 1 января 2003 г. переоценок;

- остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется в виде разности между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период амортизации, определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ.

Глава 26.2 НК РФ не уточняет, какую стоимость амортизируемого имущества (из перечисленных выше), находящегося в их собственности, необходимо использовать организациям (индивидуальным предпринимателям) при определении права на применение упрощенной системы налогообложения. Предлагаем налогоплательщикам проследить за соответствующими разъяснениями налоговых органов, причем следует иметь в виду, что наиболее "безопасным" является применение в качестве показателя первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества.

Кроме того, налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему, приобретая имущество, отвечающее основным признакам амортизируемого имущества, в принципе не погашают его стоимость путем начисления амортизации, поскольку такой порядок не предусмотрен гл.26.2 НК РФ. Расходы на приобретение такого имущества включаются в состав расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов. Исходя из того, что налогоплательщиками, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, начисление амортизации не производится, у них по определению не может быть амортизируемого имущества.

Необходимо отметить, что на предприятии ЗАО «Восток-Аудит» не условий, препятствующих применению упрощенной системы налоггобложения.

2.3. Формирование налогооблагаемой базы

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ).

Поскольку при упрощенной системе налогообложения существует два объекта налогообложения, то и налоговая база может определяться двумя способами (в зависимости от того, какой конкретно объект налогообложения выбрал налогоплательщик). Такая норма прямо закреплена в п.п.1 - 2 ст.346.18 НК РФ:

- в случае если объектом налогообложения является доход организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя;

- в случае если объектом налогообложения является доход организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенный на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенных на величину расходов.

Каждый налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст.52 НК РФ).

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п.1 ст.53 НК РФ).

Налоговые ставки, как правило, устанавливаются в процентах от величины налоговой базы (адвалорные ставки). Однако в некоторых случаях возможно установление твердых ставок в денежном выражении на единицу измерения налоговой базы.

Поскольку НК РФ устанавливает два различных варианта исчисления единого налога при упрощенной системе налогообложения в зависимости от выбранного объекта налогообложения, законодатель устанавливает и различные налоговые ставки для каждой налоговой базы.

Величины конкретных ставок в зависимости от выбранного объекта налогообложения были рассмотрены ранее

Согласно п.1 ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (по итогам которых уплачиваются авансовые платежи налога).

По отношению к единому налогу ст.346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. В свою очередь, отчетным периодом признается первый квартал, полугодие и девять месяцев.

Таким образом, каждый налоговый период по единому налогу - календарный год (с 1 января по 31 декабря) - включает в себя три отчетных периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев), при этом налог исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода нарастающим итогом.