Содержание


Введение. 2

Аудит правильности оценки финансовых вложений в акции на этапе их нахождения в портфеле инвестора. 4

Ситуационная задача. 13

Тесты.. 14

Список литературы.. 16


 



































Введение


Целью аудиторской проверки финансовых вложений в рамках внешнего аудита является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статьям "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения" и о соответствии операций с финансовыми вложениями действующему законодательству. Аудит необходим для подтверждения целесообразности и эффективности использования части финансовых ресурсов (все более значительной) в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

В ходе проверки аудитор должен убедиться, что:

- все факты поступления и выбытия финансовых вложений отражены в бухгалтерском учете и отчетности;

- все операции по движению финансовых вложений своевременно зарегистрированы в бухгалтерском учете;

- существование финансовых вложений подтверждено необходимыми первичными документами и результатами инвентаризации;

- финансовые вложения (ценные бумаги и займы), отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат организации на праве собственности;

- финансовые вложения (ценные бумаги) оценены в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 19/02.

Основные аудиторские процедуры:

- проверка соблюдения норм законодательства;

- оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- детальная проверка оборотов и остатков по счету 58 "Финансовые вложения";

- аналитические процедуры.

Информацией для проверки финансовых вложений являются бухгалтерская отчетность, приказ об учетной политике организации, регистры синтетического и аналитического учета финансовых вложений, первичные документы, подтверждающие операции с финансовыми вложениями.

Законодательную и нормативную базу аудита финансовых вложений составляют ГК РФ, НК РФ, Федеральные законы от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. от 28.07.2004), от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 06.04.2004), от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. от 21.03.2002), ПБУ 19/02 и др.

В соответствии с п.3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя), в которых определены дата и стоимость погашения;

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

- вклады организации по договору простого товарищества[1].









Аудит правильности оценки финансовых вложений в акции на этапе их нахождения в портфеле инвестора


При проверке аудитор руководствуется порядком определения первоначальной стоимости финансовых вложений, учитывающим особенности каждого способа их поступления в организацию.

Аудитор должен учитывать, что финансовые вложения, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.12 ПБУ 19/02). Например, в соответствии с п.2 ст.15 Закона N 14-ФЗ денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Причем, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться исключительно с привлечением независимого оценщика и на основании акта.

Очевидно, что реализация норм ПБУ 19/02 не только улучшит постановку учета и информационную прозрачность операций с финансовыми вложениями, но и позволит на качественно новом уровне организовать аудиторскую проверку последних, обеспечивая тем самым растущие потребности управления современными финансовыми инструментами[2].

Для проверки правильности оценки финансовых вложений в акции для начала рассмотрим механизмы и правила их учета.

В бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются на счете 58 по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления ценной бумаги в организацию. На практике чаще всего встречаются три способа приобретения ценных бумаг:

- приобретение за плату;

- получение в качестве вклада в уставный капитал;

- получение на безвозмездной основе.

В налоговом учете как таковая первоначальная стоимость ценных бумаг не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия) (п.2 ст.280 НК РФ). Поэтому организации необходимо разработать специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг. При выбытии ценных бумаг расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

В фактические затраты по приобретению ценных бумаг включаются суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

Возможна и такая ситуация. Организация заказывает и оплачивает консультационные (информационные) услуги, связанные с анализом рынка ценных бумаг, с целью вложения средств в ценные бумаги. Но на основании полученной информации организация решает их не приобретать.

В этом случае стоимость оказанных услуг списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционных расходов в том отчетном периоде, когда было принято решение не приобретать ценные бумаги (п.9 ПБУ 19/02).

Учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли, на наш взгляд, нельзя, поскольку они не соответствуют критериям, перечисленным в п.1 ст.252 НК РФ (нет связи с деятельностью, направленной на получение дохода)[3].

Ценные бумаги, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.12 ПБУ 19/02).

Внесение ценных бумаг в уставный капитал отражается проводкой: Д-т сч. 58 К-т сч. 75.

Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, доходом не признаются (пп.3 п.1 ст.251 НК РФ).

Налоговый кодекс не устанавливает специальных правил формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал.

Можно предположить, что налоговые органы будут на практике настаивать на том, что оценка таких ценных бумаг должна производиться исходя из их стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет (п.13 ПБУ 19/02).

Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, их первоначальная стоимость определяется как сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

В целях налогообложения ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст.ст.40 и 280 НК РФ (п.8 ст.250 НК РФ). При этом ст.251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) в состав доходов не включается.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг может изменяться.

Ценные бумаги, обращающиеся на рынке ценных бумаг, необходимо ежемесячно или ежеквартально переоценивать до текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на операционные доходы (расходы) (п.20 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 58 (91) К-т сч. 91 (58) - отражена разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой.

Ценные бумаги, которые не обращаются на рынке ценных бумаг, переоценивать не нужно. Они отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости.

Однако их реальная стоимость может снижаться.

Если стоимость ценных бумаг устойчиво и существенно снижается ниже величины экономических выгод, то это признается их обесценением (п.37 ПБУ 19/02).

Организация самостоятельно делает расчет величины обесценения и определяет расчетную стоимость ценных бумаг с учетом обесценения и за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов) образует резерв под обесценение ценных бумаг. Размер резерва определяется разницей между учетной стоимостью и расчетной стоимостью обесценившихся ценных бумаг.

На сумму созданного резерва производится запись по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и дебету счета 91, субсчет 91/2 "Прочие расходы".

В бухгалтерской отчетности стоимость ценных бумаг, по которым образован резерв под обесценение, показывается по расчетной стоимости, которая равна разнице между учетной стоимостью (счет 58) и суммой резерва (счет 59). Сальдо по счету 59 в бухгалтерском балансе отдельно не показывается (п.38 ПБУ 19/02).

При выбытии таких ценных бумаг, по которым был создан резерв, сумма резерва зачисляется в состав операционных доходов организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие (Д-т сч. 59 К-т сч. 91)[4].

Все организации, владеющие акциями, обязаны корректировать их стоимость. Делать это нужно минимум раз в год по состоянию на 31 декабря. А значит, скоро бухгалтеру придется повозиться с разницами, возникающими в бухгалтерском и налоговом учете при переоценке финансовых вложений.

Ежегодной корректировке подлежит стоимость акций, которые обращаются на рынке ценных бумаг. Переоценку таких акций нужно производить по той простой причине, что в годовой бухгалтерской отчетности фирма обязана отражать их по текущей рыночной стоимости. На это указано в п.20 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Причем под текущей рыночной стоимостью ПБУ 19/02 подразумевает рыночную цену акций, которую исчисляет организатор торговли на рынке ценных бумаг (п.13 ПБУ 19/02). На сегодняшний день при определении рыночной стоимости финансовых вложений организаторы торгов руководствуются методикой, которая изложена в Постановлении Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 24.12.2003 N 03-52/пс[5].

При необходимости (например, чтобы увеличить стоимость чистых активов) держатель акций имеет право переоценивать их и чаще, чем раз в год: п.20 ПБУ 19/02 позволяет фирме делать это ежеквартально и даже ежемесячно. Главное, чтобы периодичность переоценки организация зафиксировала в учетной политике.

Фирма - владелица акций самостоятельно решает, информацию какого организатора торговли она будет использовать при переоценке акций. Причем она может воспользоваться данными не только российских, но и зарубежных бирж (Письмо Минфина России от 15.05.2003 N 16-00-14/162). Главное, чтобы у иностранного организатора торговли была лицензия на осуществление деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, выданная "национальным уполномоченным органом".

А что делать, если акция, которую фирма раньше учитывала по рыночной стоимости, с некоторых пор перестала котироваться на рынке ценных бумаг, поэтому определить ее текущую стоимость на конец года невозможно? В этом случае в бухотчетности цену такой акции показывают по данным последней оценки (п.24 ПБУ 19/02).

Акции, которые не допущены к биржевой торговле, фирма отражает в учете по первоначальной стоимости (п.21 ПБУ 19/02). Однако из этого правила есть исключение.

Предположим, фирме принадлежат акции, эмитент которых обанкротился, или акции, которые в последнее время стали приносить все меньше дивидендов. Это означает, что фирма столкнулась с так называемым существенным снижением стоимости финансовых вложений. Тогда она должна проверить акции на обесценение. То есть посмотреть, соблюдаются ли относительно этой ценной бумаги условия, перечисленные в п.37 ПБУ 19/02:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость акции (то есть та, по которой она отражена в бухучете) существенно выше ее расчетной стоимости;

- в течение отчетного периода расчетная стоимость акции существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости акции.

Если все эти условия выполняются одновременно и подтверждены документально, организация пересчитывает стоимость не котируемой на рынке ценной бумаги. Новую цену акции она определяет самостоятельно - как разницу между ее учетной стоимостью (по которой акции отражены в бухгалтерском учете) и суммой снижения.

Заметим, что проверять акции на обесценение также нужно не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря. Конечно, при наличии признаков такого обесценения. И если речь действительно идет об устойчивом снижении стоимости акций, фирма должна ее пересчитать и создать в бухучете резерв под обесценение финансовых вложений[6].

Ситуация с обесценением ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в ПБУ 19/02 выделена особо. Для таких вложений предусмотрена процедура создания резерва (п.37 ПБУ 19/02).

Предприятие обязано формировать резервы, если складываются определенные условия. Проверку на выполнение этих условий нужно произвести не реже одного раза в год. Однако организация может проводить проверку и чаще - на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Свое решение о периодичности проведения проверки также следует закрепить в учетной политике.

Основное условие, при котором создается резерв, таково. Должно наблюдаться устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.

Показатели считаются существенными, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п.11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). В учетной политике организация должна самостоятельно определить уровень существенности. Обычно применяется уровень существенности не менее 5 процентов к общему итогу соответствующих данных.

Если это так, организация должна самостоятельно определить расчетную стоимость финансовых вложений. Она равна разнице между учетной стоимостью вложения и величиной снижения стоимости. Весь процесс называется обесценением, и для него обязательны три одновременно выполняющихся условия (п.37 ПБУ 19/02):

- учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в сторону снижения;

- нет свидетельств, что в будущем возможно существенное увеличение расчетной стоимости вложения.

Результаты проверки должны быть подтверждены документально[7].

         Аудит правильности оценки финансовых вложений в акции предлагается проводить по следующей схеме, представленной в виде программы аудита.

Процедура

Действия

Цель

Оценка системы бухгалтерского учета

Проверить; на каких счетах формируется стоимость акций, правильность корреспонденций

Определение достоверности данных бухгалтерского учета

Оценка системы внутреннего контроля

Опросить работников на предмет того, у кого какие обязанности в области бухгалтерского учета, выяснить имеется ли на предприятии служба внутреннего аудита

Определить вероятность нахождения ошибок и возможность использовать данные внутреннего аудита

Проверка стоимости акций

Проверка дебетового оборота по счету 58 и документальное подтверждение этой суммы

Проверка правильности формирования стоимости акций для правильного их отражения в учете

Проверка переоценки акций

Проверка оборотов по синтетическим и аналитическим счетам, проверка документов, подтверждающих переоценку

Определить правильность формирования стоимости акций на данный момент







Ситуационная задача


Журнал хозяйственных операций ОАО за 2001-2003 годы


Дата

Содержание операции

Документ

Сумма

Корреспонденция

Дебет

Кредит

Окт. 2001

Размещен облигационный заем

Выписка банка

2000000

51

66

Ежекварт

Начислены проценты по облигациям

Выплачены проценты

Выписка банка, БСР

50000

91

66

50000

66

51

30.09.03

Погашены облигации

Выписка банка

2000000

66

51


















Тесты


Тест 1. Ценные бумаги в зависимости от вида имущественных прав, удостоверяемых ценными бумагами, делятся на:

А)  Документарные и бездокументарные ценные бумаги;

Б)   Долговые и долевые ценные бумаги;

В)   Эмиссионные и неэмиссионные ценные бумаги.


Тест 2. Определить действительную стоимость одной акции, если уставные капитал общества составляет 1000 МРОТ, количество акций 2000 штук, чистые активы 290000 руб.

А)   50 руб.

Б)   95 руб.

В)   100 руб.

Г)   145 руб.


Тест 3. Начисление эмитентом причитающихся организации дивидендов отражаются в бухгалтерском учете:

А)   Д-т 76-3 К-т 75;

Б)   Д-т 76-3 К-т 91-1;

В)   Д-т 91-1 К-т 75-2.


Тест 4. Основанием для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с получением платежа по предъявленному к оплате векселю путем внесения в кассу предприятия наличных денежных средств представителем покупателя, являются:

А)   Бухгалтерская справка и приходный кассовый ордер (КО-1);

Б)   Приходный кассовый ордер (КО-1);

В)   Бухгалтерская справка;

Г)   Документ, подтверждающий факт предъявления векселя к платежу и приходный кассовый ордер (КО-1).


Тест 5. Акции, выкупленные у акционеров, отражаются:

А)   В активе баланса;

Б)   В пассиве баланса;

В)   В составляемой к бухгалтерскому балансу справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.






















Список литературы

 

1.     Гражданский кодекс РФ

2.     Зайцева О.П. «Прверка финансовых вложений: нормативная база, аналитические процедуры»/Аудитосркие ведомости, №1, 2005

3.     Крутякова Т. «Ценные бумаги: бухгалтерский и налоговый учет»/Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь», №45, 2004

4.     Луничкина Е.В. «Резервы под обесценение»/Учет. Налоги. Право, №37, 2004

5.     Налоговй кодекс РФ

6.     ПБУ 19/02

7.     Садовникова Е.В. «Ревизия для акции»/Учет. Налоги. Право, №38, 2004






[1] Зайцева О.П. «Прверка финансовых вложений: нормативная база, аналитические процедуры»/Аудитосркие ведомости, №1, 2005

[2] Зайцева О.П. «Прверка финансовых вложений: нормативная база, аналитические процедуры»/Аудитосркие ведомости, №1, 2005

[3] Крутякова Т. «Ценные бумаги: бухгалтерский и налоговый учет»/Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь», №45, 2004

[4] Крутякова Т. «Ценные бумаги: бухгалтерский и налоговый учет»/Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь», №45, 2004

[5] Садовникова Е.В. «Ревизия для акции»/Учет. Налоги. Право, №38, 2004

[6] Садовникова Е.В. «Ревизия для акции»/Учет. Налоги. Право, №38, 2004

[7] Луничкина Е.В. «Резервы под обесценение»/Учет. Налоги. Право, №37, 2004