Содержание

Введение	6
1.	Роль аудита и анализа движения денежных средств в успешном функционировании организации	8
	1.1	Экономическая сущность денежных средств в рыночной экономике	8
	1.2	Задачи, объекты и источники информации аудита и анализа движения денежных средств	21
	1.3	Краткая экономическая характеристика объекта исследования	23
2.	Методика аудита движения денежных средств в организации	26
	2.1	Планирование аудита движения денежных средств	26
	2.2	Аудит денежных средств в кассе	34
	2.3	Аудит денежных средств на расчетном счете и других счетах	58
3.	Методика анализа движения денежных средств	78
	3.1	Анализ динамики структуры денежных средств организации	78
	3.2	Анализ движения денежных средств прямым методом	82
	3.3	Косвенный метод анализа движения денежных средств	86
	3.4	Мероприятия по оптимизации денежных средств организации	92
Заключение	94
Библиографический список	96
Приложения	99

Введение

     В современных условиях управление денежными средствами имеет огромное значение. Искусство управления текущими активами состоит в том, чтобы держать на счетах минимально необходимую сумму денежных средств, которые нужны для текущей оперативной деятельности. Сумма денежных средств, которая необходима хорошо управляемому предприятию, - это по сути дела страховой запас, предназначенный для покрытия кратковременной несбалансированности денежных потоков. И сумма должна быть такой, чтобы ее хватало для производства всех первоочередных платежей. Поскольку денежные средства, находясь в кассе или на счетах в банке, не приносят дохода, их нужно иметь в наличии на уровне безопасного минимума. Наличие больших остатков денег на протяжении длительного времени может быть результатом неправильного использования оборотного капитала.

     Целью данной дипломной работы является составление обоснованного мнения о достоверности и полноте раскрытия информации о денежных средствах в финансовой отчетности проверяемого предприятия и изучение динамики и движения денежных средств.

      Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1.     Изучить экономическую сущность денежных средств в рыночной экономике.

2.     Изучить теоретические основы аудита и анализа движения денежных средств, задачи, объекты и источники информации.

3.     Изучить методику аудита движения денежных средств на примере ООО «Лавоком».

4.     Изучить методику анализа движения денежных средств на примере ООО «Лавоком».

     Поэтому одним из современных аспектов деятельности аудитора является разработка рекомендаций по оптимизации стратегии управления финансовыми ресурсами. Такие рекомендации являются вполне логичным завершением работы аудитора, изучившего практику ведения бухгалтерского и финансового учета и составления финансовой отчетности ввиду того, что из проанализированных данных очевидны не только аспекты ведения учетной работы, но и основные проблемные моменты финансово-хозяйственной деятельности организации, в частности в управлении денежными средствами.

     Реализация большинства управленческих решений по проведению хозяйственных операций связана с использованием денежных средств, обеспечивающих поддержание необходимого объема оборотного капитала и направляемых на финансирование внеоборотных активов организации и долгосрочные финансовые вложения в деятельность других хозяйствующих субъектов.

     Управление денежными средствами подразумевает целенаправленное воздействие со стороны субъекта управления на денежные потоки организации и включает следующие основные аспекты: учет движения денежных средств, прогнозирование и анализ денежных потоков.

       Объектом исследования является ООО «Лавоком». Предприятие относится к сфере материального производства и является предприятием полиграфической промышленности. На предприятии осуществляется весь цикл производства – от разработки дизайна полиграфической продукции до ее отгрузки покупателям. Деятельность предприятие осуществляет на арендованных площадях на современном оборудовании немецких и швейцарских фирм. Основным видом деятельности данного предприятия является полиграфия. Предприятие входит в холдинг,  и поэтому основными заказчиками полиграфической продукции являются предприятия, входящие в него. Предприятием разрабатывается и выпускается упаковка для продукции кондитерского производства (конфеты, печенье). Предприятие создано в 2003 году, поэтому для большей наглядности периодом исследования выбран 2004 год.         

Глава 1. Роль аудита и анализа движения денежных средств в успешном функционировании организации

1.1 Экономическая сущность денежных средств

в рыночной экономике

     Сегодня, когда финансовое положение многих российских предприятий крайне неустойчиво, для их финансово – бухгалтерских служб одним из основных объектов анализа и управления должны стать денежные потоки, под которыми понимают все поступления и выплаты денежных средств, осуществляемые предприятием в ходе его текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

      Цель анализа денежных потоков – это, прежде всего, анализ финансовой устойчивости и доходности предприятия.

      В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, по видам деятельности выделяют три вида денежных потоков: по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. [13, с.7]

     Денежные потоки по текущей деятельности формируются в результате деятельности организации, преследующей извлечение прибыли в качестве основной цели (для коммерческих организаций) либо не имеющей извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности (для некоммерческой организации).

     Денежные потоки по инвестиционной деятельности складываются в результате деятельности организации, связанной с капитальными вложениями в различные виды основных средств и нематериальных активов, а также их продажей и осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера.

     Денежные потоки по финансовой деятельности генерируются в результате деятельности организации, связанной с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском и выбытием ранее приобретенных ценных бумаг краткосрочного характера.

     Анализ денежных потоков от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, оценка структуры денежных потоков по видам рассматриваются в работах ряда отечественных аналитиков, таких, как А.Д. Шеремет, В.В. Ковалев и др. Наиболее развернуто концепция анализа денежных потоков представлена экономистами Л.В. Донцовой и Н.А. Никифоровой, Л.Т. Гиляровской и Н.С. Пласковой. В работах этих авторов формируются основные проблемы анализа денежных потоков и освещаются пути их решения.

     Анализ денежных потоков должен основываться на достоверной информации, которая подтверждается в ходе аудита денежных средств.

     Поэтому, цель аудита денежных средств – составить обоснованное мнение о достоверности и полноте раскрытия информации о них в финансовой отчетности проверяемой организации.

     Бизнес в любой сфере деятельности начинается с определения суммы денежной наличности, за счет которой приобретается необходимое количество ресурсов, организуется производство и сбыт продукции. Капитал в процессе своего движения проходит последовательно три стадии кругооборота: заготовительную, производственную и сбытовую.

    На первой стадии предприятие приобретает необходимые ему основные фонды, производственные запасы, на второй – часть средств в форме запасов поступает в производство, а часть используется на оплату труда работников, выплату налогов, платежей по социальному страхованию и другие расходы. Заканчивается эта стадия выпуском готовой продукции. На третьей стадии готовая продукция реализуется и на счет предприятия поступают денежные средства, причем, как правило, больше первоначальной суммы на величину полученной прибыли от бизнеса. Следовательно, чем быстрее капитал сделает кругооборот, тем больше предприятие получит и реализует продукции при одной и той же сумме капитала за определенный отрезок времени. Задержка движения средств на любой стадии ведет к замедлению оборачиваемости капитал, требует дополнительного вложения средств и может средств и может вызвать значительное ухудшение финансового состояния предприятия. [22, с. 303]

     Чтобы деньги работали на предприятие, необходимо их пускать в оборот с целью получения прибыли:

     расширять свое производство, прокручивая их в цикле оборотного

капитала;

     инвестировать в доходные проекты других субъектов хозяйствования с

целью получения выгодных процентов;

     уменьшать величину кредиторской задолженности с целью сокращения

расходов по обслуживанию долга;

     обновлять основные фонды, приобретать новые технологии и т.д.

      Увеличение или уменьшение остатков денежной наличности на счетах в банке обусловливается уровнем несбалансированности денежных потоков, т.е. притоком и оттоком денег. Превышение притоков над оттоками увеличивает остаток свободной денежной наличности, и наоборот, превышение оттоков над притоками приводит к нехватке денежных средств и увеличению потребности в кредите.

     Денежные потоки планируются, для чего составляется план доходов и расходов на год с разбивкой по месяцам, а для оперативного управления – по декадам или пятидневкам. Если прогнозируется положительный остаток денежных средств на протяжении довольно длительного времени, то следует предусмотреть пути выгодного их использования. В отдельные периоды может возникнуть недостаток денежной наличности. Тогда нужно спланировать источники привлечения заемных средств.

      Сущность денег как экономической категории проявляется в их функциях, которые выражают внутреннюю основу, содержание денег, выполняются при участии людей.

     Функция денег как меры стоимости. Эта функция денег заключается в измерении стоимости товаров путем установления цен. Как всеобщий эквивалент деньги определяют стоимость всех товаров. Однако не они делают товары соизмеримыми, а общественно необходимый труд, затраченный на производство товаров, создает условия их уравнивания. Все товары выступают продуктами общественно необходимого труда, поэтому действительные деньги (серебро и золото), обладающие стоимостью, могут стать мерой их стоимости.

     Для измерения стоимость товара достаточно мысленно приравнять товар к деньгам, т.е. решить, сколько он может стоить. Следовательно, эту функцию выполняют идеальные деньги. У товаропроизводителя не обязательно должны быть наличные деньги, чтобы измерить стоимость своих товаров.

     Количественная оценка товара в деньгах называется ценой. Она определяется общественно необходимыми затратами труда на его производство и реализацию. В основе цен и их движения – закон стоимости. Цена товара формируется на рынке и при равенстве спроса и предложения на товары зависит от стоимости товара и стоимости денег. При функционировании действительных денег

Стоимость товара

Цена = ------------------------------------------

Стоимость денег

     Если между спросом и предложением нет соответствия на рынке, то цена неизбежно отклоняется от его стоимости (вверх и вниз), что служит сигналом товаропроизводителям, каких товаров произведено недостаточно, а каких – в избытке.

   При одинаковых ценах на отдельные виды товаров производители с более низкими затратами на изготовление продукции по сравнению с общественно необходимыми имеют на рынке определенные преимущества в конкурентной борьбе. И наоборот, при расходах на производство выше общественно необходимых возникают убытки, которые могут привести даже к прекращению производства таких товаров. Следовательно, проявляется активное воздействие денег на процесс производства.

     При золотом обращении цены определялись стоимостью товара, так как стоимость товара-денег была относительно постоянна. При бумажно – денежной и банкнотной системах цены выражаются в денежных знаках, не обладающих стоимостью. Поэтому они не отражают точно ценности товара и создают различия в ценах одного и того же товара, что затрудняет принятие товаропроизводителем правильных рациональных решений.

     В этой функции денег заключено глубокое противоречие товарного производства. Постоянное колебание товарных цен вокруг стоимости, происходящее в результате конкуренции на рынке, приводит к разорению массы мелких товаропроизводителей, обогащению крупных собственников, расслоению населения.

     Цена товара обеспечивает не только соизмерение продуктов общественного труда, но и части одного и того же денежного товара – серебра или золота. Для сравнения цен разных по стоимости товаров необходимо свести их к одному масштабу, т.е. выразить в одинаковых денежных единицах. Масштабом цен при металлическом обращении называется весовое количество металла, принятое в данной стране за единицу и служащее для измерения цен всех других товаров.

     Деньги как масштаб цен устанавливаются государством и выступают как фиксированное весовое количество металла, изменяющееся со стоимостью этого металла. Первоначально весовое содержание денежной единицы совпадало с масштабом цен, но в ходе исторического развития масштаб цен обособился от весового содержания.

     При золотом обращении масштаб цен предполагает установление денежной единицы, приравненной к определенному количеству золота. Страны-участницы Международного валютного фонда в 80-х гг. прошлого века отменили официальную цену золота и золотое содержание денежных единиц. Теперь их официальный масштаб цен складывается стихийно на мировом рынке путем сопоставления стоимости товаров посредством цены. В России также с 1992 г. отсутствует официальное соотношение рубля и золота.

     В современных условиях произошел процесс демонетизации золота, т.е. утрата им функции денег, в том числе и функции меры стоимости. Золото вытеснено из внутреннего и внешнего оборота неразменными знаками стоимости – кредитными деньгами.

     С установлением господства неразменных кредитных денег масштаб цен претерпел существенные изменения. Государство устанавливает:

а) название денежной единицы, порядок ее выпуска и изъятия, а также ее купюрность;

б) порядок выпуска более мелкой денежной единицы, изготавливаемой, как правило, из дешевых металлов, определяя ее соотношение к основной денежной единице;

в) правило обращения наличных и безналичных денег;

г) валютный курс национальной денежной единицы к иностранным, исходя из спроса своей валюты, и публикует его в официальной печати.

     Господство кредитных денег модифицирует функцию денег как меры стоимости. В условиях развития рыночных отношений деньги обслуживают не просто обмен товаров, а обмен производительного, товарного и финансового капитала, выступая как денежный капитал. Современные деньги становятся денежным капиталом в результате их участия в кругообороте промышленного капитала, в процессе функционирования которого создается добавочная стоимость (прирост капитала).

     Денежный капитал, с одной стороны, обеспечивает производство товаров, а с другой – создает условия для реализации товарного капитала, включающего прирост. Товарный капитал, созданный на предприятии, получает общественное призвание не в сфере обмена на рынке путем приравнения товара к деньгам, а непосредственно в самом производстве. Заключенный в товаре общественно необходимый труд определяется через соизмерение товаров друг с другом до момента из реализации. Отсюда следует, что функция меры стоимости кредитных денег находит отражение прежде всего непосредственно в производстве до рынка. Цена товара формируется в процессе производства (а не на рынке) с помощью приравнения товаров. На рынке цена товара подвергается некоторой модификации в результате действия закона стоимости.

     Таким образом, при современных кредитных деньгах, не размененных на золото, цена товара находит свое выражение не в одном специфическом денежном товаре, а во всех других товарах, напоминая развернутую форму стоимости.      

     Функция денег как средства обращения. Эта функция служит для оплаты приобретаемых на рынке товаров, создавая товаропроизводителям условия преодоления индивидуальных и пространственных границ, которые были характерны при обмене товара на товар (Т-Д-Т). деньги постоянно и непрерывно обслуживают обмен  товаров и следовательно, способствуют их реализации.

1)    Деньги реально присутствуют в обращении в отличие от первой функции, где товар оценивается идеально до выхода на рынок. Передача товара покупателю и его оплата осуществляются одновременно, т.е. в обращении должны находиться наличные деньги.

2)    Деньги участвуют в обращении мимолетно, играя роль посредника в обмене. Одни и те же денежные знаки перемещаются от одного товаропроизводителя к другому. Скорость обращения денег велика – чем быстрее совершается оборот, тем меньше требуется наличных денег.

3)    Действительные деньги могут быть заменены на знаки стоимости (бумажные или кредитные деньги) в связи с кратковременным присутствием денег при оплате приобретаемых товаров. Ныне господствующее положение заняли кредитные деньги, выступающие как покупательное средство, характерное для простого товарного производства.

4)    Деньги используются для взаимного контроля участников товарной сделки. При покупке – продаже товара проверяются его качество, цена, сроки поставки.

     Функция денег как средство накопления и сбережения. Деньги, являясь всеобщим эквивалентом и обеспечивая их владельцу получение на рынке любого товара, становятся всеобщим воплощением общественного богатства. Поэтому у людей возникает стремление к сокровищу. Сокровище – это деньги, изъятые из обращения с целью их сбережения и накопления.

     Как средство накопления и сбережения деньги имеют следующие особенности:

1)      акт купли – продажи товара прерывается, и деньги накапливаются у продавца (Т – Д – Т). простое сбережение денег дохода владельцу не приносит;

2)      накопление и сбережение денег создают стихийное регулирование денежного оборота: лишние деньги уходят в сокровище, недостаток денег пополняется из сокровища.

     Эта особенность денег имела место при золотом обращении, которое требовало накопления центральными (эмиссионными) банками золотого запаса, использовавшегося для пополнения внутреннего обращения, размена знаков стоимости на золото, международных платежей. В настоящее время такое назначение золотого запаса отпало в связи с изъятием золота из обращения. Однако он продолжает играть роль сокровища, сосредотачиваясь в резервах центральных банков, казне государства, правительственных валютных органах. Величина золотого запаса свидетельствует о богатстве страны и обеспечивает доверие резидентов и иностранцев к национальной денежной единице.

     Отдельные лица также накапливают золото в форме слитков, монет, украшений (тезаврация золота), покупая его на рынке в обмен на национальную денежную единицу. Цель такого накопления в условиях господства знаков стоимости – обезопасить себя от обесценения.

     С заменой действительных денег на знаки стоимости, которые характеризуются неустойчивостью, накопление и сбережение по мере развития товарного производства возрастает, но приобретает несколько иные формы.

     Накопление становится непременным условием воспроизводственного процесса. В отличие от простого товарного производства, когда деньги накапливаются в виде «мертвого сокровища», при капитализме деньги пускают в оборот для получения прибыли.

     Деньги аккумулируются:

1)     на предприятиях в форме денежных резервов как необходимое условие кругооборота капитала, обеспечивая сглаживание возникающих нарушений у сдельных хозяйствующих субъектов;

2)     у государства как централизованный денежный фонд в бюджете с целью перераспределения в масштабе страны для ликвидации диспропорций в народном хозяйстве;

3)     в банках на счетах, принадлежащих физическим и юридическим лицам, для получения дохода в виде процентов. Здесь деньги используются как кредитный резерв;

4)     у отдельных физических лиц в виде наличного денежного резерва. Важное значение этой функции – стихийно регулировать денежное обращение при господстве знаков стоимости – утрачено: теперь кредитные деньги не могут эластично расширять или уменьшать количество необходимых для обращения денег, как было при золотых деньгах.

     Функция денег как средство платежа. Товаропроизводители в силу определенных обстоятельств не всегда продают товары за наличные деньги. Нехватка средств для покупки у хозяйствующих субъектов возникает: 1) при неодинаковой продолжительности периода производства; 2) при сезонном характере изготовления и сбыта ряда товаров. Это приводит к необходимости покупки – продаже товара с рассрочкой платежа. В качестве средства платежа деньги имеют специфическую форму движения:

Т –О,

а через заранее установленный срок –

О – Д

(где О – долговое обязательство).

     При таком обмене нет встречного движения денег и товара, погашение долгового обязательства является завершающим звеном в процессе купли - продажи. Разрыв между товаром и деньгами во времени создает опасность неплатежа должника кредитору.

     В условиях развитого товарного хозяйства деньги в функции платежа связывают между собой множество товаровладельцев. В результате разрыв в одном из звеньев платежной цепи неизбежно приводит к разрушению всей цепи долговых обязательств и возникновению массовых банкротств товаровладельцев. Особенно острой она стала в России в конце ХХ в.

     Решению ускорения платежей между предприятиями может способствовать расширение использования таких кредитных денег, как банковские векселя, электронные деньги и возникшие на их основе кредитные карточки.

     Из функции денег как средства платежа появляются кредитные деньги, которые обслуживают преимущественно промышленный и товарный капитал и выступают не только как платежное, но и покупательное средство. Поэтому нередко в зарубежной экономической литературе обе функции (средство обращения и средство платежа) объединяют в одну.

     В этой функции деньги выступают:

1)    при предоставлении и погашении денежной ссуды;

2)    при денежных взаимоотношениях с финансовыми – налоговыми органами (налоговые платежи, получение средств из бюджета);

3)    при погашении задолженности по заработной плате.

     Данную функцию выполняют наличные деньги, главным образом при участии физических лиц, и безналичные деньги – преимущественно между юридическими лицами. Безналичные расчеты, когда наличные деньги заменяются кредитными, становится преобладающей формой платежа в рыночной экономике.

     Функция мировых денег.  Эта функция проявляется во  взаимоотношениях между странами или между юридическими и физическими лицами, находящимися в разных странах в форме внешнеторговых связей, международных займов, оказания услуг внешнему партнеру. Деньги функционируют как: 1) всеобщее покупательное средство; 2) всеобщее платежное средство; 3) всеобщая материализация общественного богатства.

     Международным покупательным средством мировые деньги служат при нарушении равновесия обмена товаров и услуг между странами, в этом случае оплата осуществляется наличными деньгами. Мировые деньги в качестве международного платежного средства при расчетах по международным балансам, когда платежи данной страны за определенный период времени превышают ее денежные поступления от других стран.

    Как всеобщее воплощение общественного богатства, мировые деньги используются при предоставлении займа или субсидий одной страной другой стране либо при выплате репараций побежденной страны победившей. В данном случае происходит перемещение части богатства одного государства в другое посредством денег.

      При золотом стандарте регулирование платежей между странами осуществлялось с помощью золота либо кредитных денег (банкнот) отдельных государств, размененных на золото (в основном долларами США и английскими фунтами стерлингов). Расчета по международным сделкам происходили свободно, без осложнений.

    С переходом к неполноценным деньгам расчеты между странами стали производиться свободно конвертируемыми валютами (долларами США, японскими иенами, немецкими марками). Для облегчения внешнеэкономических операций и ослабления проблемы международной ликвидности Международный валютный фонд ввел в 1971 г. новые резервные и платежные средства – (СДР), предназначенные для регулирования сальдо платежного баланса и расчетов, а также соизмерения национальных валют.

     Страны – участницы Европейской валютной системы с марта 1979 создали региональную международную валютную единицу ЭКЮ. 1 января 2001 г. страны Экономического и валютного союза (ЭВС) 11 стран договорились о двухэтапном введении вместо ЭКЮ денежной единицы евро.

     Все пять функций денег представляют собой проявление единой сущности денег как всеобщего эквивалента товаров и услуг; они находятся в тесной связи и единстве. Логически и исторически каждая последующая функция предполагает известное развитие предыдущих функций.

     Отметим три основных свойства денег, раскрывающих их сущность:

·        деньги обеспечивают всеобщую непосредственную обмениваемость. На них покупают любой товар;

·        деньги выражают меновую стоимость товара. Через них определяется цена товара, а это дает количественное соизмерение разных по потребительной стоимости товаров;

·        деньги выступают материализацией (вещественной формой) всеобщего рабочего времени, заключенного в товаре.

     Современный капитализм, характеризующийся всеобщим характером товарно-денежных отношений и господством вместо действительных денег знаков стоимости – главным образом, кредитных денег, - обусловил модификацию функций денег.

     Современные деньги в отличии от денег простого товарного производства превращаются в денежный капитал или самовозрастающую стоимость. Это накладывает особый отпечаток на все функции денег. В первой функции деньги не только измеряют стоимость всех товаров и услуг, но и капитала. Во второй функции – при купле – продаже различных ценностей за наличный расчет – деньги выступают средством обращения товаров и капитала. В третьей функции – как средство накопления и сбережения – деньги концентрируются в кредитной системе и обеспечивают владельцу прибыль. Накопление в форме тезаврации золота защищает денежные богатства от обесценения. Четверная функция (деньги обслуживают разнообразные платежные отношения, в том числе трудовые) способствует широкому развитию капиталистической кредитной системы. Пятая функция – мировых денег – делает возможным переливы капитала между странами. Они обслуживают производство и реализацию общественного капитала через систему денежных потоков между сферами хозяйства, отраслями производства и регионами страны. Организаторами этих потоков являются государства, хозяйствующие субъекты и отчасти отдельные лица. причем оборот стоимости общественного продукта начинается и заканчивается у владельца капитала.

     В отличие от функций денег, которые являются относительно стабильными и мало подвержены изменениям, роль денег в различных условиях постоянно меняется.

     Деньги воздействуют на экономические процессы и развитие общества:

1)       участвуют в установлении цены товаров. На рынке в зависимости от спроса и предложения, а также конкуренции складываются цены, которые могут отклоняться от стоимости;

2)       с помощью денег определяется в хозяйственной деятельности предприятий величина издержек производства каждого вида продукции и совокупного их объема;

3)       усиливают заинтересованность предпринимателей в развитии и повышении эффективности производства, экономии использования ресурсов;

4)       влияют на экономические взаимоотношения между странами.

     Развитие производства приводит к повышению роли денег. Содержание денег и возможности их использования для решения экономических и социальных задач постоянно меняются, приспосабливаясь к условиям производства.  [26, с.13 ]

     Поэтому роль денежных средств в рыночной экономике не просто велика, она огромна.

1.2 Задачи, объекты и источники информации аудита и анализа

 движения денежных средств

     Целью аудиторской проверки движения денежных средств является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу "Денежные средства" и соответствии применяемой методики учета денежных средств в кассе и  на счетах в банке действующим в Российской Федерации нормативным документам.

     Задачами аудита и анализа денежных средств являются:

1.        проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, законности хозяйственных операций денежных средств;

2.        экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной деятельности.

     Источники информации делятся на нормативные, первичные документы, регистры бухгалтерского учета, отчетность.

     К основным нормативным документам, регулирующие порядок проведения операций в кассе, на расчетном, валютном и других счетах в банках и бухгалтерский учет этих операций относятся:

1.  Положение Центрального Банка Российской Федерации от 05.01.2000 № 14-П «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации»;

2.     Положение Центрального Банка Российской Федерации от 12.04.2003 № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации»;

3.     Письмо ЦБ РФ от 04.10.1993 № 18 «Об утверждении «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации»;

4.     Приказ Минфина РФ  от 29.07.2000 № 34(н) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

     К нормативным также следует отнести приказ об учетной политике организации (Приложение 1);

     По приказу об учетной политике аудитор знакомится:

- с рабочим планом счетов, используемых для отражения операций по  движению денежных средств;

- применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем регистров по учету денежных средств в кассе, на счетах в банке;

- документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом денежных средств;

- перечнем лиц, которым предоставлено право подписи денежных и расчетных документов.

     Первичные документы включают:

1. Договор на расчетно - кассовое обслуживание с банком.

2. Выписки по лицевым счетам.

3. Платежные поручения.

4. Мемориальные ордера.

5.Платежные требования - поручения.

6. Приходные кассовые ордера.

7. Расходные кассовые ордера.

Источниками информации для проверки операций с денежными средствами являются также: кассовая книга (ф. № КО-4), книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (ф. № КО-5), журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (ф. № КО-3), отчеты кассира, чековые денежные книжки, акты инвентаризации наличных денежных средств (ф. № ИНВ-15), инвентаризационные описи ценных бумаг и бланков строгой отчетности (ф. № ИНВ-16) и др.

     Регистры бухгалтерского учета включают:

1. Главную книгу.

2. Журналы - ордера N 2, 3.

3. Ведомость N 2.

     Отчетность включает:

1. Сведения о рублевых счетах в банках и иных кредитных учреждениях, действующих на территории Российской Федерации.

2.     Отчет о движении денежных средств (форма N 4).

     

1.3 Краткая экономическая характеристика объекта исследования

     Предприятие сферы материального производства ООО «Лавоком», создано в мае 2003года. Деятельность предприятие осуществляет на арендованных площадях. Договор аренды имеет долгосрочный характер. Предприятие имеет собственные основные средства, позволяющие ему осуществлять уставную деятельность. Современное оборудование производства Германии и Швейцарии позволяет предприятию производить печать высокого качества и разнообразного ассортимента продукции. Основным видом деятельности предприятия является разработка дизайна и изготовление упаковки для кондитерской продукции. Основным сырьем, используемым в производстве, является картон различных производителей, как отечественного, так и зарубежного. Среднесписочная численность сотрудников за 2004 год составила 33 человека. Все сотрудники предприятия являются высококвалифицированными специалистами в области полиграфии.

     Реализация готовой продукции покупателям осуществляется в рамках договоров и заявок, составляемых на каждый месяц. В соответствии с этими заявками отделом снабжения осуществляются расчеты необходимого сырья и вспомогательных материалов, необходимых для производства продукции. Вся деятельность предприятия подлежит планированию – ежесменному, суточному, недельному, месячному и т.д. В связи с тем, что как показывает практика, производство конфет имеет сезонный характер, предприятию приходиться это также учитывать при планировании производства. И своевременно привлекать коммерческие заказы, для того чтобы обеспечить непрерывность работы предприятия. Поэтому планирование движения денежных средств имеет важное значения для данного предприятия. В связи с тем, что предприятие имеет репутацию платежеспособного клиента и имеет во многих фирмах – поставщиках сырья значительные суммы кредитных линий, это обстоятельство также учитывается при планировании движения денежных средств. Предприятие предпочитает осуществлять расчеты в порядке безналичных расчетов и имеет для осуществления этих расчетов два расчетных счета: в КРАБ «Новосибирсквнешторгбанк» и Новосибирском филиале Банка Москвы (Приложение 2). Валютного и других счетов в банке предприятие не имеет.  В связи с принятием Указаний Центрального Банка от 14.11.2003 № 1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке» администрацией предприятия было принято решение о принятии оплаты за поставленную готовую продукцию в порядке безналичных расчетов. 98% все поступивших денежных средств за 2004 год поступили в порядке безналичных расчетов.

     Штат бухгалтерии составляет 4 человека: главный бухгалтер, бухгалтер, бухгалтер-кассир и экономист. Бухгалтерский учет ведется автоматизированным способом с использованием бухгалтерской программы «БЭСТ-4».

Предприятие зарегистрировано в мае 2003 года, но в связи с большим сроком поставки оборудования, осуществление деятельности было начато в декабре 2003. 

     Однако для того, чтобы иметь представление о финансовом состоянии предприятия воспользуемся данными, отраженными в форме № 2 за 2003 и 2004 год (Приложение 3).

      Выручка от реализации готовой продукции за 2004 год составила 47960 тыс. руб. и прирост по сравнению с 2003 годом составил 15,7 раза. Одновременно, себестоимость составила 45443 тыс. руб. и превысила себестоимость готовой продукции за 2003 год в  14,9 раза. Рентабельность продаж в 2004 году была равна 5,54%, против 0,19 % в 2003 году. В 2003 году убыток составлял 3,3 тыс. руб., в 2004 году предприятием получена прибыль в 2011 тыс. руб. Убыток, полученный в 2003 году, связан с отсутствием деятельности. Операционные доходы 2004 года представляют собой выручку, полученную от реализации отходов производства (макулатура). К операционным расходам в 2004 году отнесены: целевые сборы на содержание муниципальной милиции и пожарной охраны, налог на имущество, расходы по оплате услуг кредитных организаций, себестоимость реализованной макулатуры, налог на рекламу.

     Внереализационные доходы, полученные в 2004 году, представляют собой положительные суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии заключенными договорами, в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты.

     Внереализационные расходы  отрицательные суммовые разницы.

     Внереализационные доходы и расходы связаны с приобретением запасных частей для печатного оборудования у немецкого производителя. Счета предъявляются поставщиком в евро. Расчеты осуществляются в рублях по курсу Центрального Банка.

     В течение 2004 года в кассу поступили денежные средства в размере 1 041 тыс. руб., 88,4% из них – выручка от реализации готовой продукции, 10,1 % - средства полученные с расчетных счетов на выплату заработной платы и хоз – операционные расходы. (Приложение 4)

     88,7 % поступивших денежных средств на расчетные счета предприятия является выручкой за реализованную готовую продукцию, 10,8 % - полученные краткосрочные займы и кредиты. (Приложение 5)

Глава 2. Методика аудита движения денежных средств в организации

2.1  Планирование аудита движения денежных средств

     Оперативное и эффективное проведение аудиторской деятельности требует предварительной работы и планирования.  Планирование включает в себя составление плана ожидаемых работ и разработку оптимальной аудиторской программы.

     Планирование аудита должно обеспечивать: получение необходимой информации о состоянии бухгалтерского учета , отчетности и эффективности внутреннего контроля, времени проведения и объема контрольных процедур, подлежащих выполнению.

     Планирование включает: разработку графиков; определение сроков и обсуждение их с клиентом; проведение инструктажа с аудиторами; организацию связей с подразделениями клиента; обсуждение стратегии и подготовки к аудиту с клиентом.

     Планирование аудита должно проводиться в соответствии не только с общими принципами аудита, но и с частными: комплексность планирования; непрерывность планирования; оптимальность планирования.

     Во время проведения аудита план может быть пересмотрен.

     Поэтому при планировании аудита аудиторской фирме следует выделить основные этапы: предварительное планирование аудита; подготовка и составление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита.

     На основании плана работ перед началом аудита руководителем бригады аудиторов составляется программа проверки, в которой определяются: цель аудита; основные участки работы организации и разделы учета, подлежащие проверке; характер и методы проверки (сплошной, выборочный, фактический, документальный контроль); распределение и закрепление обязанностей между проверяющими аудиторами; сроки выполнения работ; уровень ответственности и оплаты труда аудиторов; форма и порядок оформления результатов аудита.

     Для реализации общего плана аудита составляется Программа аудита. В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Планирование аудита" [24], аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу. Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета.

      Программы помогают выявить существенные недостатки, являясь составной частью рабочей документации аудита, способствуют документальному оформлению процесса аудита и его результатов.

      Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку системы внутреннего контроля. Аудитору следует убедиться, что на проверяемом им экономическом субъекте применяются процедуры внутреннего контроля. Имеются в виду проведение сверок расчетов, проверка наличия разрешительных записей руководящего персонала, периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно - материальных ценностей.

Таблица 2.1

Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с денежными средствами

№ п/п	Содержание вопроса или объект исследования	Содержание отчета (результат проверки)	Симв	Выводы и решения аудитора
1	2	3	4	5
А. Внутренний контроль
1	Кому было предоставлено право подписи приходных и расходных кассовых ордеров в качестве главного бухгалтера?	Только главному бухгалтеру	У4	На всех приходных и расходных документам имеется подпись только главного бухгалтера
2	Имеются ли письменные распоряжения руководителя о назначении уполномоченного лица ставить подписи на расходных кассовых документах и оправдательных документах в качестве руководителя предприятия?	Имеется приказ о назначении исполняющего обязанности директора в связи с отпуском последнего	У3	Проверка срока действия полномочий
3	Заключен ли договор о материальной ответственности с кассиром?	Имеется приказ и договор	У4	Приказ и договор отвечают установленным требованиям
4	Сменялись ли кассиры в организации в проверяемом периоде?	Нет	У4	Уровень кассира средний
5	Была ли проведена ревизия при смене кассира?	Нет	У3	Риск контроля низкий
6	Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность денежных средств?	Помещение кассы отсутствует, денежные средства хранятся в сейфе	У2	Надлежащие условия хранения денежных средств не обеспечены
7	Допускаются ли случаи подписания незаполненных чеков и платежных поручений?	Нет	У4	Риск контроля низкий
8	Регистрируются ли кассовые ордера, банковские платежные документы в журналах регистрации?	Журналы регистрации не ведутся	У1	Риск контроля высокий
9	Полностью ли заполняются необходимые реквизиты в кассовых документах?	Все реквизиты заполняются полностью, исправления отсутствуют	У4	Риск контроля низкий
10	Производит ли предприятие реализацию готовой продукции, товаров, работ, услуг за наличные?	Нет	У3	Уровень контроля низкий
11	Имеются ли на предприятии ККМ?	Нет	У3	Уровень контроля низкий
12	Зарегистрированы ли ККМ в налоговых органах?
13	Имеет ли предприятие договор с каким-либо центром технического обслуживания и ремонта ККМ?
14	Снимаются ли ежедневно остатки денежных средств в кассе?	Нет	У2	Слабый контроль. Необходимо провести внезапную проверку кассы
15	Как регулярно отчеты кассира передаются в бухгалтерию и проверяются гл. бухгалтером?	Отчеты кассира передаются в бухгалтерию и проверяются главным бухгалтером на следующий день	У4	Высокий текущий контроль. Риск контроля низкий
16	Проводятся ли внезапные проверки кассы?	В отчетном году проведено 4 проверки	У3	Риск контроля средний
17	Подписывает ли расходные кассовые документы руководитель предприятия?	На всех расходных кассовых документах имеется подпись руководителя	У4	Риск контроля низкий
18	Получают ли сотрудники предприятия деньги от сторонних организаций по доверенности?	Такая форма расчетов на предприятии не предусмотрена	У4	Риск контроля низкий
19	Проверяется ли полнота оприходования поступивших денежных средств?	Выборочно, регулярно	У3	Следует проверить полноту оприходования денежных средств
20	Соблюдается ли установленный лимит кассы?	Да	У4	Риск контроля низкий
21	Проверяется ли целевое использование денежных средств, полученных в банке?	Не проверяется	У1	Нет фактического контроля. Следует провести выборочную проверку
22	Имеется ли на предприятии список лиц, которым разрешено выдавать деньги на хозяйственные нужды, утвержденный приказом по предприятию?	Приказ со списком подотчетных лиц имеется	У4	Риск контроля низкий
23	При выдаче денег на хозяйственные нужды устанавливается ли срок, на который они выдаются?	В приложении к Приказу об Учетной политике оговорен срок выдачи денежных средств под отчет	У3	Следует выборочно проверить сроки отчетов по подотчетным суммам
24	Имеют ли место случаи возврата неиспользованных подотчетных сумм, полученных в валюте, в рублевом эквиваленте?	Нет	У4	Риск контроля низкий
25	Составляет ли кассир реестр депонированных сумм?	Нет	У2	Риск контроля высокий
26	Ведется ли в организации журнал учета депонентов?	Нет	У2	Риск контроля высокий. Следует завести журнал учета депонентов
27	На кого возложена обязанность ведения книги регистрации депонентов, картотеки депонентов?	Обязанность ведения книги регистрации депонентов не возложена	У1	Уровень контроля высокий. Следует возложить обязанности ведения книги регистрации депонентов на счетного работника
28	Соответствует ли порядок расчетов с иностранными партнерами условиям контрактов?	Соответствует	У3	Контроль удовлетворительный
29	Как регулярно проверяет главный бухгалтер соответствие данных первичных банковский документов и учетных регистров?	Еженедельно	У3	Контроль удовлетворительный
30	Проверяется ли соответствие проведенных банковских операций договорам?	Ежемесячно	У3	Контроль удовлетворительный
Б. Система учета
31	Имеются ли схемы отражения на счетах операций с денежными средствами?	Определен только рабочий план счетов, схем нет	У2	Возможно наличие ошибок в корреспонденции счетов
32	Разработаны ли схемы отражения на счетах операций с денежными средствами?	Определен только рабочий план счетов, схем нет	У2	Возможно наличие ошибок в корреспонденции счетов
33	С какой периодичностью сверяются данные кассовой книги с данными учетных регистров и первичных документов?	Ежемесячно	У3	Существует вероятность ошибок в учетных регистрах внутри месяца
34	Как регулярно обрабатываются и отражаются в учете выписки банка?	Ежедневно	У4	Контроль удовлетворительный
35	Соответствуют ли данные учетных регистров Отчету о движении денежных средств (ф. № 4)?	Соответствует	У3	Система учета удовлетворительная
36	Проверяется ли соответствие данных регистров по учету движения денежных средств и расчетов?	Ежемесячно	У3	Система учета удовлетворительная

Примечание: У1 – низкий уровень, У2 – ниже среднего уровня, У3 – средний уровень, У4 – высокий уровень. 

     По результатам тестирования устанавливается фактическое отношение администрации к организации учета, обеспечению сохранности и целевого использования денежных средств на предприятии. Полученная оценка сравнивается с первоначальной оценкой, сформулированной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения аудиторских процедур.

     До начала документальной проверки целесообразно еще раз оценить состояние внутреннего контроля и системы учета  операций с денежными средствами, а уже потом решить, каким способом их проверить – сплошным или выборочным. Это можно сделать путем проведения устного или письменного тестирования.

Таблица 2.2

Вопросник для проведения контроля денежных средств

№ п/п	Направления и вопросы тестирования	Ответы	Примечание
		Нет ответа	Да	Нет
1	2	3	4	5	6
1	Условия Открыты ли в других банках незарегистрированные счета?			Х
2	Заключен ли с банком договор о банковском счете?		Х
3	Лишены ли доступа к бланкам чеков, платежных поручений не отвечающие за них лица?		Х
4	Запрещено ли подписывать чистые чеки?		Х
5	Подтверждение Проверяет ли главный бухгалтер выписки банка, отчеты кассира, счета – фактуры, накладные?		Х
Продолжение табл. 2.2
6	Проверяют ли внутренние аудиторы соответствие проведенных операций договорным отношениям?			Х
7	Осуществляется ли ежемесячная сверка с банком и подтверждение сальдо средств на счетах?		Х
8	Полнота Нумеруются ли выписанные банковские документы?		Х
9	Регистрируются ли платежные документы, кассовые ордера в специальном журнале?			Х
10	Отражается ли поступление выручки от реализации продукции на расчетных счетах и в кассе согласно учетной политике?		Х
11	Обрабатываются ли и отражаются ли ежедневно выписки банка в учете?		Х
12	Реальность Осуществляет ли банк контроль за соблюдением платежно – расчетной дисциплины?		Х
13	Проверяют ли внутренние аудиторы подлинность банковских, кассовых документов?			Х
14	Разрешение Подписываются ли банковские и кассовые документы руководителем и главным бухгалтером?			Х
15	Точность Проверяют ли внутренние аудиторы точность отражения операций по оприходованию и списанию денег на банковских счетах и в кассе?			Х
1	2	3	4	5	6
16	Проверяет ли главный бухгалтер соответствие данных о наличии и движении денежных средств, отраженных в документах и записях?		Х
17	Классификация Разработан ли примерный проект отражения банковских и кассовых операций на счетах бухгалтерского учета?			Х
18	Учет Проверяет ли главный бухгалтер своевременность и правильность отражения данных выписок банка, отчетов кассира в регистрах бухгалтерского учета?		Х
19	Верно ли отражаются в учете аккредитивы и расчеты по чекам из лимитированных (нелимитированных) книжек?	Х
20	Периодизация Датируются ли платежные документы в журнале регистрации по дате, указанной в документе?			Х

     После окончания тестирования вопросник должен быть заверен подписями главного бухгалтера и внутреннего аудитора. Сомнительные ответы должностных лиц должны быть перепроверены.

     Согласно полученных ответов можно сделать вывод о том, что система внутреннего контроля требует доработки. Предприятие достаточно крупное, поэтому назрела необходимость во внутреннем аудиторе. Уровень системы внутреннего контроля также можно улучшить, разработав схемы отражения на счетах операций с денежными средствами.

2.2 Аудит денежных средств в кассе 

     Денежные средства являются подвижными и легко реализуемыми активами. Наибольшую активность имеют наличные деньги. Их движение совершается посредством кассовых операций. 

     Все предприятия, организации и учреждения независимо от организационно - правовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков и производить расчеты по своим обязательствам с другими предприятиями, как правило, в безналичном порядке.       Для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие имеет кассу. В ходе аудита кассовых операций решаются следующие задачи:

-         изучение фактического порядка документального оформления операций по приходу и расходу денежных средств, ведения кассовой книги, учета кассовых операций;

-         проверка соблюдения кассовой дисциплины (своевременности и полноты оприходования  наличных денег в кассе и возврата в банк сверхлимитных остатков денежных средств, установленных правил расчетов наличными деньгами с юридическими лицами, порядка выдачи и возврата в кассу подотчетных сумм, целевого использования полученных из банка по чекам денежных средств (в том числе валютных), применения контрольно-кассовых машин);

ознакомление с условиями хранения наличных денег, ценных бумаг и других денежных документов в кассе. [14, с. 17 ]

     Основные документы, изучаемые и проверяемые при аудите кассовых операций, следующие: приходные и расходные кассовые ордера; кассовая книга, отчеты кассира; журналы регистрации приходных кассовых ордеров, расходных кассовых ордеров, выданных доверенностей, депонированных сумм; платежные (расчетно - платежные) ведомости и др.

     В процессе проверки кассовых операций аудиторы выясняют правильность их документального оформления: полноту заполнения реквизитов приходных и расходных документов; обязательную их регистрацию; наличие подписей ответственных лиц и получателей денежных средств; отсутствие исправлений, подчисток и т.п. Для этого изучаются отчеты кассира с приложенными первичными документами, кассовая книга и журнал регистрации приходных и расходных документов. Если на предприятии учет кассовых операций компьютеризирован и вместо кассовой книги ведется кассовый дневник, аудиторы должны убедиться самостоятельно или с привлечением эксперта в защищенности программы от несанкционированного доступа кассира и других лиц с целью изменения нумерации документов.

     Далее аудиторы устанавливают законность совершения кассовых операций, соответствие их требованиям нормативных документов. В зависимости от объема кассовых операций и степени доверия аудиторов к системе внутреннего контроля на предприятии может быть осуществлена сплошная или выборочная проверка кассовых документов. В выборку, как правило, включаются все документы за один или два квартала, или за один месяц в каждом квартале отчетного периода. Если доля ошибок и неправильно оформленных документов превысит долю, обоснованную во внутренних стандартах аудиторской организации (например, 5 %), целесообразно проверить и остальные кассовые документы.

     Целесообразность использования денежных средств и их многообразие находят отражение в учетных регистрах и отчетности:

журнал - ордер N 1 и ведомость N 1 по учету операций по кассе (согласно типовой форме, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.2000 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации");

Главная книга;

баланс предприятия (форма N 1), 2-й раздел актива;

движение денежных средств (форма N 4 приложения к балансу).

  Основные правила ведения кассовых операций таковы:

     Записи в кассовую книгу должны производиться кассиром сразу же после получения или выдачи денег.

     При проверке кассовых операций особое внимание уделяется выяснению полноты, своевременности и правильности оприходования денежной наличности в результате поступлений из банка, возврата подотчетных сумм, выручки, взносов арендной платы и других операционных и внереализационных доходов. Поступления из банка проверяются путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных кассовых ордерах. Поступление выручки изучается путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах – фактурах, лентах кассового аппарата и др. Возврат неиспользованных авансов анализируется по приходным кассовым ордерам. Операционные и внереализационные доходы должны подтверждаться соответствующими договорами, актами, справками.

     Наличные деньги из кассы выдаются по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленным ведомостям, заявлениям на выдачу денег, счетам и др. с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами на это уполномоченными. В случаях, когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах и др. имеется разрешительная подпись руководителя предприятия, подпись на его расходных кассовых ордерах не обязательна.

     Проверяя расходование наличных денежных средств из кассы, аудиторы должны обратить внимание на юридическую обоснованность выдачи денег, то есть на наличие приказов и распоряжений на премирование сотрудников. На оказание материальной помощи, на командировки, на выдачу средств на представительские расходы, доверенностей от сторонних предприятий и организаций, исполнительных листов и др. Устанавливается также целевое использование средств, полученных из банка по чеку (на зарплату, на выплату различных пособий, на командировочные, хозяйственные, представительские расходы и др.). Одновременно следует проверить обоснованность выделения НДС в приходных и расходных кассовых документах, отражения его в учете. Выясняется также соблюдение установленного лимита расчета наличными деньгами между юридическими лицами. Устанавливаются факты оплаты сотрудникам произведенных хозяйственных расходов без оформления авансовых отчетов, повторной оплаты по ранее оформленным документам, выплат «подставным» лицам, присвоения денежных сумм по подложным документам и др.    

     При аудите кассовых операций часто встречается нарушение лимита расчетов между юридическими лицами в пределах одной сделки. За несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх установленного лимита, а также за неоприходование в кассу денежной наличности может быть налажен штраф. [5] 

     Таким образом, выявляя нарушения кассовой дисциплины, аудитор может оценить величину финансовых санкций, которые могут быть наложены на предприятие в целом в случае его проверки, и сопоставить ее с финансовым результатом деятельности предприятия.

     Следовательно, проверка проводится с целью установить, совершаются ли на предприятии расчеты с другими юридическими лицами суммами, превышающими установленную предельную величину. Для этого применяется метод сплошной проверки (просмотра) расходных кассовых ордеров, а также отчетов кассира, кассовых книг, договоров с юридическими лицами. 

     Документами, подтверждающими движение (оприходование) денежных средств, являются приходные кассовые ордера, отражающие факт поступления денежных средств в кассу с расчетного счета, а также чековые книжки, корешки чековых книжек и выписки банка. Чековые книжки, корешки использованных чеков, а также неиспользованные чеки должны храниться у главного бухгалтера в условиях, исключающих возможность их утери. Испорченные чеки погашаются надписью "Аннулировано" и хранятся подклеенными к корешкам чеков.

     Для оформления выводов аудитору необходимо последовательно просмотреть чековые книжки предприятия, проверяя в них количество корешков и незаполненных чеков (их должно быть столько, сколько указано на обложке чековой книжки). 

     Проверка правильности и своевременности оприходования денег, получаемых по денежным чекам из банка, является целью выявления неоприходования денег в кассу предприятия. Для этого просматривается кассовая книга. В случаях, когда встречается надпись "Получено из банка по чеку __", сверяется сумма, указанная в кассовой книге, с суммой, указанной на корешке чековой книжки, и суммой, указанной в выписке банка. Кроме того, сличается номер чека, указанный в приходном ордере, с номером на корешке чека.   

     При проверке аудитору следует проанализировать движение денежной наличности, выявить расхождение между суммами фактически произведенных оплат в погашение дебиторской задолженности и суммами, зачисленными в кассу, а также проконтролировать своевременность сдачи выручки в банк и выявить случаи ее расхода на различные цели. [16, с. 27]

     Если задолженность сотрудника или стороннего лица (организации) погашена, т.е. деньги были внесены в кассу предприятия, то этот сотрудник (лицо, организация) должником не считается. Но если деньги в кассу не оприходованы, за ним будет числиться задолженность. При увольнении работники должны погашать свою задолженность.

     В случаях, когда в учете значится задолженность за уволившимися сотрудниками, необходимо проверить эти факты методом письменных подтверждений от третьих лиц или методом устных опросов.

     Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации предусмотрен ряд моментов, соблюдение которых на практике позволяет, во-первых, предотвратить злоупотребления и, во-вторых, значительно облегчить работу аудиторов. Так, п.11 Порядка ведения кассовых операций предусматривает, что лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.[7]

     В соответствии с п.21 Порядка ведения кассовых операций приходные кассовые ордера до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных кассовых ордеров. Кассовые приходные и расходные ордера должны иметь раздельную нумерацию. Прием денег по кассовым ордерам может производиться только в день их составления (п.19 Порядка ведения кассовых операций).

     Если по выписанному приходному ордеру деньги в кассу не поступили, то кассир обязан вернуть его в бухгалтерию, о чем должна быть сделана отметка в журнале регистрации приходных кассовых ордеров. При обнаружении пропуска в нумерации ордеров следует проверить, не вызвано ли это уничтожением документов или другими злоупотреблениями.

     Наличие на предприятии утвержденного приказом руководителя списка лиц, которым могут выдаваться из кассы наличные деньги на хозяйственные нужды, оформление сотрудниками "заявлений на выдачу денег", указание в разрешительной надписи руководителя предприятия или уполномоченного лица срока, на который они выданы, препятствуют злоупотреблениям.

     Вместе с тем лица, получившие деньги на хозяйственные нужды, также должны своевременно отчитаться и произвести полный расчет по выданным в подотчет суммам. Документами для проведения проверки будут приходные кассовые ордера и журнал регистрации приходных кассовых ордеров, журнал - ордер N 7 "Расчеты с подотчетными лицами".

     Если в кассовом ордере по строке "Основание" будет значиться "Остаток подотчетных сумм", в соответствии с которым производится возврат денежных средств, то просматриваются приложенные к авансовому отчету документы и командировочные удостоверения или авансовый отчет с приложенными документами (хозяйственные расходы). Сравнивается дата составления авансового отчета (последний должен быть составлен не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки), является ли этот день рабочим для данного предприятия, сверяется дата составления авансового отчета, номер приходного ордера, указанный в авансовом отчете, по которому вносится остаток неизрасходованных сумм, с номером, датой и суммой по приходному ордеру, а также с журналом - ордером "Расчеты с подотчетными лицами".

     Последовательный просмотр всех приложенных к отчету кассира за определенный день приходных и расходных кассовых ордеров позволит выявить перечень документов, реквизиты которых не совпадают с Журналом регистрации приходных и расходных кассовых ордеров (если таковые имеются).

     Часто на предприятиях используются бланки расходных кассовых ордеров, объединенных с заявлением на выдачу денег на оборотной стороне. Если срок, на который выдаются деньги, установлен, то аудитор сверяет эту дату с датой составления авансового отчета и датой приходного ордера. Необходимо помнить, что в случае несвоевременной сдачи авансового отчета и невозврата остатка денежных средств эта сумма присоединяется к основному заработку и облагается подоходным налогом.

     Далее следует установить, все ли приходные и расходные кассовые ордера зарегистрированы в журналах регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; совпадают ли эти суммы с теми, которые указаны в журнале регистрации, каков источник поступления денежных средств, совпадают ли даты приема и выдачи денег по кассовым ордерам с датами их составления.

     Злоупотребления посредством подлогов возможны в результате недоброкачественного составления первичных кассовых документов. Неотражение даты составления документов, нумерации, других реквизитов позволяет использовать их для целей незаконного списания денег. Недоброкачественность их исполнения может быть выявлена при формальном осмотре первичных документов. Сознательные арифметические ошибки в ведомостях и кассовых отчетах приводят к образованию искусственного излишка денег в кассе, которые затем могут быть присвоены. Пересчет итогов всех кассовых отчетов и всех платежных ведомостей проводится с целью выявления таких злоупотреблений.

      Все ранее проверенные аудитором документы следует отмечать его подписью или штампом. Особое внимание следует проявить при проверке регистрации платежных ведомостей, так как одним из способов подлога является внесение в расчетно - платежные ведомости подставных лиц, на которых выписывается заработная плата с целью ее присвоения. При проверке сверяют табели учета рабочего времени, приказы о зачислении на работу и увольнении, первичные документы о начислении заработной платы с данными платежных ведомостей, карточек лицевых счетов, приказов о зачислении на работу и об увольнении, первичных документов по начислению заработной платы. Обращают особое внимание на номер или наименование подразделения (цеха, отдела), период, за который производится выплата, период работы лица на данном предприятии.

     Если в расчетно - платежной ведомости будет завышена сумма начисленной заработной платы, то этот подлог можно выявить путем сравнения данных синтетического и аналитического учета по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Сомнения в подлинности документов могут появиться в связи с наличием подчисток и помарок в ведомостях. Проверяются: Главная книга, журналы - ордера (по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", по кредиту счета 50 "Касса"), журнал регистрации платежных ведомостей. Также проводится выборка дебетовых оборотов по счету 70 в корреспонденции со счетами 68, 69 и т.д.

     В соответствии с п.18 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации по истечении трех рабочих дней, включая день получения денег в банке для выплаты средств на оплату труда и выплату социально - трудовых льгот, кассир должен:

в платежной или расчетно - платежной ведомости против фамилий лиц, которым не произведены указанные выплаты, поставить штамп или сделать надпись от руки "Депонировано";

составить реестр депонированных сумм;

в конце платежной или расчетно - платежной ведомости сделать надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их суммы с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надписью.   Нарушением (злоупотреблением) этого пункта является присвоение депонированной заработной платы и средств, начисленных по другим основаниям. Выявление злоупотреблений с депонированными суммами возможно путем проверки состояния аналитического учета депонентов и сверки данных аналитического учета с данными синтетического учета. В соответствии с Планом счетов в настоящее время учет расчетов с депонентами ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по депонентам". Кредитовый оборот по субсчету "Расчеты по депонентам" за период - невыплаченные в течение периода в установленный срок суммы, дебетовый оборот - погашенная в течение периода задолженность по депонированным суммам. Сальдо по субсчету представляет собой депонированные суммы на конец проверяемого периода. Аналитический учет депонированных сумм ведется в журнале регистрации депонированных сумм.

     Важность аудита данного участка учета определяется значительным числом нарушений, которые следует исключить в учетной практике.

      Правильность указанных в учетных регистрах по счету 50 «Касса» корреспонденций счетов устанавливается путем их сопоставления со схемами, предусмотренными Планом счетов для таких операций. Выполняется также арифметический контроль правильности подсчета оборотов и остатков по счету, для чего сверяются данные кассовой книги, отчета кассира и учетного регистра за соответствующий месяц проверяемого периода по датам. Выявленные расхождения между сравниваемыми показателями означают наличие ошибок, которые могут быть как непреднамеренными, вызванными невнимательностью бухгалтера при подсчете, так и преднамеренными. Последние требуют получения письменных объяснений и оперативного информирования руководителя предприятия. В любом случае обнаруженные аудиторами ошибки и недостоверные данные обязательно регистрируются в их рабочих документах (табл. 2.3) и определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

Таблица 2.3

Рабочий документ «Таблица выявленных нарушений

 по однородным группам хозяйственных операций»

№ п/п	Наименование документа, его № и дата	Краткая характеристика нарушения	Нормативные документы, которые нарушены	Рекомендации аудитора

     В заключении проверяется организация аналитического учета всех хранящихся на предприятии денежных документов (путевок, проездных билетов, выкупленных собственных акций и др.) и порядок учета их движения. Для этого производится сверка первичны документов, оформляющих операции по движению денежных документов. С данными учетного регистра по счету 50-3 «Денежные документы».

     Ниже приводится список наиболее часто встречающихся ошибок при аудите кассовых операций [10].

Типичные ошибки, выявляемые при проведении

аудита кассовых операций

     Отсутствие первичных кассовых документов.

     Неполное оформление первичных документов (нет подписей директора, руководителя, главного бухгалтера, не указаны дата, номер документа, код организации и т.д.).

     Неоприходование и присвоение поступивших денежных сумм (из банка, от физических лиц и юридических лиц и т.д.).

     Излишнее списание денег по кассе, неоднократное использование одних и тех же документов.

     Списание сумм без оснований и по подложным документам.

     Искажение остатка на начало и конец дня путем неправильного подсчета итогов в кассовых документах и кассовых отчетах.

     Некорректное отражение кассовых операций в регистрах синтетического и аналитического учета.

      Присвоение сумм, законно и незаконно начисленных разным лицам и организациям.

     Выплаты подотчетным лицам на основании оправдательных документов, подтверждающих расходы, без оформления авансовых отчетов.

     Присвоение депонированной заработной платы и средств по другим основаниям.

     Расчеты суммами наличных денег, превышающими предельную величину.

     Расчеты с начислением наличных денег без применения контрольно - кассовых машин, без регистрации их в налоговых органах.

     Сверхлимитное накопление денежных средств в кассе. Отсутствие подтверждения банка об установленном лимите кассы по данному предприятию (организации).

     Для проведения ревизии кассы не назначается приказом руководителя предприятия специальная комиссия.

     В нарушение приказа руководителя предприятия на предприятии внезапные ревизии кассы не проводились.

     Отсутствие договора о полной материальной ответственности с кассиром.

     На предприятии в установленном порядке не ведется кассовая книга.

     В нарушение Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации кассир при закрытии платежных ведомостей реестр депонированных сумм не составляет.

     При аудиторских проверках кассовых операций и расчетов в наличной иностранной валюте прежде всего снимаются остатки валютной кассы и составляется акт о сумме наличных денежных средств в иностранной валюте, находящихся в кассе. В акте указывается также, соответствует ли сумма наличных денежных средств данным кассовой книги и бухгалтерского учета.      

      Затем необходимо проверить полноту оприходования и списания валютных средств. Для этого записи в кассовой книге сличаются с документами, приложенными к отчетам кассира. Суммы, записанные в кассовой книге, должны соответствовать тем суммам, которые указаны в первичных документах.

        Проведение расчетов в наличной иностранной валюте при осуществлении финансово - хозяйственной деятельности российских организаций может быть связано только с загранкомандировками. 

      Положением о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов, утвержденным Банком России 25.06.1999 N 62 [4], предусмотрена возможность выдачи организациям наличной иностранной валюты для оплаты расходов по загранкомандировкам. Наличная валюта может быть выдана организации с ее текущего валютного счета из средств, полученных ею в результате осуществления хозяйственной деятельности. Валютное законодательство Российской Федерации разрешает организациям приобретать иностранную валюту для оплаты командировочных расходов на внутреннем валютном рынке (Инструкция Банка России от 29.06.1992 N 7 с последующими изменениями и дополнениями). В этом случае купленная валюта согласно Указанию Банка России от 20.10.2000 N 383-У (в ред. от 21.06.2002) "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" зачисляется на специальный транзитный валютный счет организации и должна быть использована на заявленные цели в течение 7 календарных дней. В пределах этого срока организация может получить наличную валюту для выдачи авансов работникам, выезжающим в загранкомандировки. Не использованная в течение указанного срока валюта подлежит обратной продаже. Полученная, но не использованная валюта должна быть возвращена организацией для осуществления обратной продажи. [21, с. 9]

      Иностранная валюта, полученная организацией на командировочные расходы, может быть использована строго по целевому назначению, т.е. только на оплату тех расходов, которые признаются командировочными. Перечень командировочных расходов по загранкомандировкам утвержден Постановлением Госкомтруда СССР от 25.12.1974 N 365. К ним относятся: стоимость проезда; стоимость проживания; суточные; провоз 30 кг багажа; оформление загранпаспорта и визы; прописка паспорта (регистрационный сбор); расходы по обмену банковского чека на валюту страны пребывания.[28, с. 6]

       В сроки, установленные в соответствии с Положением N 62, организация должна отчитаться за целевое расходование полученных валютных средств. При этом банк имеет право потребовать предъявления первичных документов, подтверждающих произведенные затраты. Такое требование распространяется и на валюту, полученную организацией со своего текущего валютного счета.

        Необходимо проверить при проведении аудита кассовых операций, все ли командируемые за рубеж лица состоят в штате организации. Штатными работниками являются лица, оформленные по трудовому договору или в качестве совместителей. Для остальных физических лиц, не состоящих в штате организации, поездка за рубеж не может считаться командировкой.

      Лицо, не состоящее в штате организации, не является ее работником, следовательно, оно не находится в административном подчинении руководителя данной организации и на него не распространяется действие его распоряжений. Оно не может выполнять служебные задания для данной организации, а организация не может иметь перед ним обязательства по компенсационным выплатам. С такими лицами организация должна заключать договор подряда на выполнение определенного объема работ или договор на возмездное оказание конкретных услуг, по которому исполнителю выплачивается оговоренная договором сумма вознаграждения за выполненные работы или оказанные услуги.

 Проверка соблюдения расчетно-кассовой дисциплины

Цель: проверить соблюдение предприятием порядка ведения кассовых операций и работы с денежной наличностью, установленных нормативными актами Банка России.

Круг предприятий, подлежащих проверке, определяется руководителем учреждения банка в зависимости от объема налично - денежного оборота и имеющейся в банке информации о соблюдении предприятиями установленного порядка работы с денежной наличностью.   

     Для осуществления проверки выбираются сведения о произведенных в проверяемом периоде операциях по поступлениям (зачислению) на счета предприятия в учреждении банка наличных денег и их выдачам (списанию) из кассы учреждения банка. Уточняется сумма установленного лимита остатка денег в кассе, наличие разрешения на расходование денежной выручки из кассы предприятия и его условия, согласованный порядок и сроки сдачи выручки в учреждение банка.

     Проверка оформляется Справкой о результатах проверки соблюдения предприятием порядка работы с денежной наличностью по форме 0408026. [6]

     В ходе проверки предприятия рассматривается:

1. Полнота оприходования денежной наличности, полученной в учреждении банка (раздел I Справки).

Проверяется соответствие записей в кассовой книге данным учреждения банка по суммам и срокам. При наличии расхождений между данными учреждения банка и записями в кассовой книге предприятия выясняются причины.

Фактическое наличие денег в кассе предприятия, а также условия хранения наличных денег и ценностей представителем учреждения банка не проверяются.

Полнота оприходования в кассу предприятия наличных денежных средств, полученных в результате хозяйственной деятельности, рассматривается налоговыми органами при проведении проверок соблюдения налогового законодательства.

2. Полнота сдачи денег в кассу учреждения банка (раздел II Справки).

Рассматривается соблюдение согласованного порядка и сроков сдачи денежной выручки в учреждение банка, уточняется сумма наличных денег, поступивших в кассу за проверяемый период и сопоставляется с суммой денег, сданных в банк. Проверяется своевременность возврата в учреждение банка не выплаченных в срок средств на заработную плату, выплаты социального характера, других денежных средств.

Сверяются суммы и даты сдачи наличных денег в банк с записями в кассовой книге, при наличии расхождений между данными учреждения банка и записями в кассовой книге выясняются причины такого положения.

3. Соблюдение согласованных с учреждением банка условий расходования поступающих в кассу предприятия наличных денежных средств (раздел III Справки).

На основании первичных документов по учету кассовых операций и других бухгалтерских данных рассматривается соблюдение согласованных с банком условий расходования наличных денег из выручки, поступившей в кассу предприятия.

4. Соблюдение установленных предельных сумм расчетов наличными деньгами между юридическими лицами (раздел IV Справки).

В целях выявления фактов превышения предприятием предельных сумм расчетов наличными деньгами с юридическими лицами за товарно - материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги рассматриваются записи в документах первичной учетной документации по кассовым операциям (записи в кассовом журнале, приходно - расходных документах, кассовой книге), отчеты подотчетных лиц о расходовании полученных наличных денег (проверяются обороты по счету "Расчеты с подотчетными лицами"), а также товарные чеки, счета, счета - фактуры. При наличии таких фактов в Справке по проверке проставляется сумма произведенного платежа и наименование участников расчетов.

5. Соблюдение установленного учреждением банка лимита остатка наличных денег в кассе предприятия (раздел V Справки).

Рассматривается соблюдение установленного учреждением банка лимита остатка кассы на каждый день проверяемого периода. В Справке по проверке проставляются данные о лимите остатка кассы, фактических остатках наличных денег в кассе предприятия в дни, когда был превышен лимит.

Определяется общая сумма превышения лимита остатка кассы в проверяемом периоде, а также сверхлимитная кассовая наличность (средняя величина), рассчитанная исходя из общей суммы и количества дней превышения лимита остатка кассы.

6. Ведение кассовой книги и других кассовых документов (раздел V Справки).

Рассматривается соблюдение установленного порядка оформления операций по приему и выдаче наличных денег из кассы предприятия, ведение форм первичной учетной документации по кассовым операциям (приходных и расходных кассовых ордеров, журнала регистрации приходных и расходных кассовых документов, кассовой книги, книги учета принятых и выданных кассиром наличных денег), составление ежедневного отчета кассира по произведенным кассовым операциям в соответствии с приходно - расходными документами, расчетно - платежными ведомостями.

Отмечается качество и периодичность составления первичных кассовых документов по приему и выдаче наличных денег, соответствие записей в приходно - расходных документах записям в кассовой книге и другие.

7. По результатам проверки (раздел VII Справки) проверяющим делаются выводы и вносятся необходимые рекомендации руководству предприятия по устранению имеющихся недостатков по оформлению кассовых операций и работе с денежной наличностью.

      Справка по результатам проверки (форма 0408026) составляется в 3 экземплярах и подписывается руководителем, главным (старшим) бухгалтером предприятия и представителем учреждения банка (проверяющим).

      В случаях, когда в ходе проверки не установлены факты нарушений предприятием порядка ведения кассовых операций и работы с денежной наличностью, проверяющий может ограничиться заполнением 2 экземпляров Справки.

     Результаты проверки в трехдневный срок рассматриваются руководителем учреждения банка или его заместителем. После этого третий экземпляр Справки передается предприятию, второй - остается в документах учреждения банка. При установлении фактов нарушений порядка работы с денежной наличностью первый экземпляр Справки направляется органам Государственной налоговой службы Российской Федерации по месту учета налогоплательщика для определения мер ответственности, предусмотренных законодательными и иными правовыми актами Российской Федерации.

      Проведем аудит кассовых операций ООО «Лавоком». В ходе предварительного ознакомления выяснено, что предприятие не осуществляет расчеты наличными денежными средствами и наличные от физических лиц не принимает. Поэтому необходимости в контрольно -  кассовом аппарате предприятие не имеет. Отдельного помещения для кассы на предприятии нет. Функции кассира выполняет бухгалтер, которому эта функция вменена должностной инструкцией. Договор о полной материальной ответственности заключен не только с бухгалтером – кассиром, но и со всеми подотчетными лицами (Приложение 6). Имеются приказы руководителя разрешающие выдачу наличных денежных средств в подотчет (Приложение 7).  Денежные средства выдаются в подотчет после утверждения заявления о выдаче денежных средств в подотчет руководителем. Таким образом, отпадает необходимость подписи расходного кассового ордера на выдачу наличных денег в подотчет у руководителя. В расходном кассовом ордере обязательно указывается на какие цели произведена выдача денежных средств подотчет (приобретение ГСМ, канцелярских товаров или расчеты с поставщиками). Предприятие хранит чековые книжки и денежные средства в сейфе, ключ от которого имеет кассир и генеральный директор. Чековая книжка ведется аккуратно. Испорченные чеки перечеркиваются, и делается отметка «Испорчен». Количество использованных чеков совпадает с числом оприходования денежных средств в кассу предприятия. Изучены также были акты инвентаризаций кассы. Инвентаризации проводятся ежеквартально, как это и описано в Приказе об учетной политике (Приложение 1). В ходе проведенных инвентаризаций излишков и недостач комиссией не выявлено. Приходные и расходные кассовые ордера выписываются бухгалтером и после подписи главного бухгалтера и если это необходимо генерального директора, передаются бухгалтеру – кассиру для оформления хозяйственной операции. В конце дня бухгалтер – кассир составляет отчет кассира, распечатывает его и утром следующего дня передает его вместе с вкладным листом кассовой книги на проверку главному бухгалтеру.  В конце месяца отчеты кассира  сшиваются и пронумеровываются. Вкладные листы кассовой книги прикладываются к первичным документам и также брошюруются помесячно. В связи с тем, что бухгалтерский учет ведется на компьютере, предприятием не ведутся отдельные журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров.  Автоматизированный учет позволяет свести к минимуму количество самостоятельно заполняемых обязательных реквизитов, большинство из них заполняется автоматически. Денежные средства для выплаты заработной платы сотрудникам выплачиваются или из средств поступивших от покупателей продукции, либо снимаются в банках по чековым книжкам. Чековую книжку заполняет бухгалтер, он же собирает подписи руководителя и главного бухгалтера и предает бухгалтеру – кассиру. После получения средств бухгалтер составляет приходный кассовый ордер на оприходование их в кассу с обязательным указанием номера чека, по которому осуществлено снятие денежных средств. Выдача заработной платы осуществляется по платежной ведомости, на которую оформляется расходный кассовый ордер на общую сумму ведомости. Ведомость так же перед тем как попасть к кассиру проходит процедуру проверки и подписи руководителем и главным бухгалтером. Депонированных сумм не обнаружено. Все кассовые документы заполняются и ведутся в соответствии с требованиями нормативных документов в части порядка оформления кассовых документов. Остатка в кассе практически не бывает (Приложение 4). Денежных документов в кассе также нет.

     Арифметические проверки подсчетов проведены сплошным методом в связи с небольшим объемом проверяемых операций. Счетных ошибок нет.

     Для оценки состояния расчетно-платежной дисциплины, просроченной кредиторской и дебиторской задолженности проведем анализ динамики и структуры дебиторской и кредиторской задолженности, оборачиваемости этой задолженности и рассчитаем показатели платежеспособности и финансовой устойчивости.

      Для анализа дебиторской задолженности целесообразно использовать показатели, характеризующие ее величину и структуру, сроки погашения, долю дебиторской задолженности в общем объеме оборотных активов.

                                                           Таблица 2.4

Структура  и динамика дебиторской задолженности за отчетный год, руб.

Показатели	На начало	На конец	Структура, %	Изменение, +/-
Дебиторская задолженность по строке 240	5 870 082	14 857 521	100	100	+ 8 987 439
В том числе: Покупатели	5 870 082	14 117 657	100	95,0	+ 8 247 575
Авансы выданные		483 764		3,3	+ 483 764
Прочие дебиторы		256 100		1,7	+ 256 100

             

      Анализируя дебиторскую задолженность предприятия, следует отметить следующее:

1.     в отчетном году произошло увеличение дебиторской задолженности более

чем на 8,99 млн. руб. к концу года по сравнению с его началом;

2.     произошли изменения в структуре задолженности: уменьшилась доля

задолженности покупателей и увеличилась доля выданных авансов и прочих дебиторов. Можно предположить, что предприятие постепенно переходит на расчеты «по предоплате».

     Наиболее полно финансовая устойчивость предприятия может быть раскрыта на основе изучения соотношения между статьями актива и пассива баланса. Между статьями актива и пассива баланса существует тесная взаимосвязь. Каждая статья актива баланса имеет свои источники финансирования.

     Собственный капитал в балансе отражается общей суммой в 1 разделе пассива баланса. Чтобы определить, сколько его используется в обороте, необходимо от общей суммы по 3 и 4 разделам пассива баланса вычесть сумму долгосрочных (внеоборотных) активов (сумма 1 и 3 разделов актива).

                                                                                                                  Таблица 2.5

                            Расчет собственного капитала, его структура

                                               

Показатели	На начало	На конец
Общая сумма текущих активов, руб.	8 090 222	27 631 520
Общая сумма краткосрочных долгов предприятия, руб.	5 208 720	36 696 878
Сумма собственного оборотного капитала, руб.	2 881 502	-9 065 358
Доля в сумме текущих активов, % Собственного капитала Заемного капитала	35,6 64,4	100

     Приведенные данные показывают, что на начало года текущие активы на 64,4 % были сформированы за счет заемных средств, а на конец доля заемных средств в формировании текущих активов составила 100%.

     Коэффициент маневренности показывает, какая часть собственного капитал находится в обороте, т.е. в той форме, которая позволяет свободно маневрировать этими средствами. Для ООО «Лавоком» на конец года не представляется возможным рассчитать этот коэффициент в связи с отсутствием собственного оборотного капитала, что характеризует денежную политику  предприятия не лучшим образом.

     Ликвидность баланса – возможность субъекта хозяйствования обратить активы в наличность и погасить свои платежные  обязательства, а точнее – это степень покрытия долговых обязательств предприятия его активами, срок превращения которых в денежную наличность соответствует сроку погашения платежных обязательств.

     Для анализа ликвидности баланса необходимо сравнить активы, сгруппированные по степени убывающей ликвидности, с краткосрочными обязательствами по степени срочности их погашения.

                                                                                                      Таблица 2.6

Группировка текущих активов по степени ликвидности

по данным отчетного года, руб.

Текущие активы	На начало	На конец
Денежные средства	50 146	2 623
Краткосрочные финансовые вложения	0	0
Итого по первой группе	50 146	2 623
Готовая продукция	662 207	5 472 332
Товары отгруженные	0	0
Дебиторская задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев	5 870 082	14 857 521
Итого по второй группе	6 532 289	20 329 853
Дебиторская задолженности, платежи по которой ожидаются через 12 месяцев
Производственные запасы	713 790	1 689 142
Незавершенное производство	0	0
Расходы будущих периодов	6 552	20 844
Итого по третьей группе	720 342	1 709 986
Итого текущих активов	7 302 777	22 042 462
Сумма краткосрочных финансовых обязательств	5 208 720	36 696 878

     Для оценки платежеспособности в краткосрочной перспективе рассчитываются следующие показатели: коэффициент текущей ликвидности, коэффициент промежуточной ликвидности и коэффициент абсолютной ликвидности. [22, с. 663]

     Коэффициент текущей ликвидности показывает степень, в которой активы покрывают текущие пассивы. Превышение текущих активов над текущими пассивами обеспечивает резервный запас для компенсации убытков, которые может понести предприятие при размещении и ликвидации всех текущих активов, кроме наличности. Чем больше величина этого запаса, тем больше уверенность кредиторов, что долги будут погашены. Удовлетворяет обычно коэффициент > 2. По данным нашего предприятия на начало периода он равен 1,4, на конец – 0,6.

     Коэффициент быстрой ликвидности – отношение ликвидных средств первых двух групп к общей сумме краткосрочных долгов предприятия. В данном случае на начало периода величина этого коэффициента составляет 1,26, а на конец -  0,55. Удовлетворяет обычно соотношение 0,7-1,0. Для данного предприятия этого недостаточно, так как большую часть ликвидных средств составляет дебиторская задолженность, часть которой трудно своевременно взыскать.

     Коэффициент абсолютной ликвидности (норма денежных резервов) определяется отношением ликвидных средств первой группы ко всей сумме краткосрочных долгов предприятия. Чем выше его величина, тем больше гарантия погашения долгов, так как для этой группы активов практически нет опасения потери стоимости в случае ликвидации предприятия. Значение коэффициента признается достаточным, если он составляет 0,20-0,25. На анализируемом предприятии, на начало года абсолютный коэффициент ликвидности составлял 0,0096, а на конец – 0,0001.

                                                                                                      Таблица 2.7

                              Показатели ликвидности предприятия

Показатель	На начало	На конец
Абсолютной ликвидности	0,0096	0,0001
Быстрой ликвидности	1,26	0,55
Текущей ликвидности	1,4	0,6

     Коэффициенты ликвидности – показатели относительные и на протяжении некоторого времени не изменяются, если пропорционально возрастают числитель и знаменатель дроби. Поэтому для более полной и объективной оценки ликвидности можно использовать следующий показатель:

             Текущие активы                           Балансовая прибыль

К лик  =     -----------------------          х          -------------------------------- ,

             Балансовая прибыль                     Краткосрочные долги

чем выше его величина, тем лучше финансовое состояние предприятия.

     Особое внимание следует обратить на тот факт, что суммы дебиторской задолженности явно не достаточно для покрытия кредиторской задолженности. Отмечено значительное снижение дебиторской задолженности с 69,4% в общей валюте баланса на начало до 38,5 % на конец.  

      Оборачиваемость капитала служит важнейшим показателем, характеризующим  интенсивность использования средств предприятия и его деловую активность. Поэтому в процессе анализа необходимо изучить оборачиваемость активов  и установить, на каких стадиях кругооборота произошло замедление или ускорение движения средств.

    Скорость оборачиваемости капитала характеризуется следующими показателями:

     коэффициентом оборачиваемости;

     продолжительностью одного оборота. 

Коэффициент оборачиваемости капитала рассчитывается по формуле:

Чистая выручка от реализации (сумма оборота)

Коб=   ------------------------------------------------------------------------ .

Среднегодовая стоимость капитала

Продолжительность оборота активов:

Среднегодовая стоимость капитала х Д

Поб =        ---------------------------------------------------------- ,

Чистая выручка от реализации

где Д – количество календарных дней в анализируемом периоде.

      Оборачиваемость активов, с одной стороны, зависит от скорости оборачиваемости основного и оборотного капитала, с другой – от его органического строения: чем большую долю занимает основной капитал, который оборачивается медленно, тем ниже коэффициент оборачиваемости и выше продолжительность оборота всего совокупного капитала.

 

2.3 Аудит денежных средств на расчетном, валютном и других счетах

     Целью аудиторской проверки операций на расчетном, валютном и других счетах в банке является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу "Денежные средства" и соответствии применяемой методики учета денежных средств на счетах в банке действующим в Российской Федерации нормативным документам.

     При проверке банковских операций аудиторы должны решить следующие задачи:

-         установить количество и состав открытых предприятием в банках рублевых и других счетов;

-         выяснить законность т целесообразность операций по движению средств на этих счетах;

-         определить правильность отражения банковских операций в учете;

-         дать оценку состояния платежно – расчетной дисциплины. 

       Аудиторская проверка операций по счетам в банке начинается с того, что аудитор знакомится со сведениями о рублевых счетах и счетах в иностранной валюте в банках. При этом он устанавливает количество и номера счетов, открытых в банках; наименования банков. Эти данные нужны для проверки наличия банковских выписок по всем счетам и регистров синтетического учета по каждому счету.

     Затем аудитор определяет юридические основы взаимоотношений организации и банка, проверяет соответствие договора банковского счета (договора на банковское обслуживание) нормам Гражданского кодекса Российской Федерации.

     Проверка документального оформления операций по счетам в банке. Операции по зачислению и списанию денежных средств со счетов в банке оформляют первичными документами, формы и порядок заполнения которых установлены инструктивными указаниями Центрального банка Российской Федерации. К таким документам относятся:

- выписки банка с приложенными утвержденными банком формами расчетно - платежных документов: платежное поручение, платежное требование, платежное требование - поручение, платежный ордер, инкассовое поручение (распоряжение), заявление на взнос наличных денег на расчетный счет, бланк денежного чека на снятие наличных денег с расчетного счета, поручение на обязательную продажу валюты, поручение на покупку валюты, распоряжение резидента о переводе купленной валюты и др.;

- первичные документы, прилагаемые к расчетным банковским документам и обосновывающие правомерность совершаемых операций.

      Анализ операций, совершенных в отчетном периоде, осуществляется путем тщательного изучения выписок с приложенными к ним платежными документами. Такая проверка позволяет выявить бездокументальное списание средств или перечисление средств на одни цели, в то время как приложенные документы подтверждают другие цели. одновременно банковские документы осуществляются по существу. Аудитор необходимо выяснить: допускаются ли незаконные банковские операции (при отсутствии договоров между предприятиями, по бестоварным счетам и т.п.); полноту и своевременность оприходования оплаченных товарно – материальных ценностей, достоверность документов на получение ссуд или предоставление займов; правильность и законность операций с аккредитивами, векселями и др.

      Особое внимание аудитор должен уделить операциям по бесспорному (безакцептному) списанию банком денежных средств. Это возможно лишь на основании решения суда, прямого указания закона, договора клиента с банком.

     Операции по счетам в банке могут быть приостановлены согласно ст.76 Налогового кодекса Российской Федерации для обеспечения решения о взыскании налога или сбора. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов. Приостановление операций по счетам действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.

     Для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности нужно проверить соответствие ее показателей данным синтетического и аналитического учета и выпискам банка. 

     Данная процедура проверки оформляется рабочими документами аудитора.   При выявлении расхождений необходимо показать сумму отклонений и выявить их причины.

     Таким образом, в ходе аудита операций по счетам в банке осуществляются следующие процедуры:

-         проверка соответствия произведенных операций нормативным документам и законодательным актам, действующим на территории Российской Федерации;

-         проверка правильности оформления выписок со счетов в банке и документов, приложенных к выпискам, подтверждающих операции;

-         арифметическая проверка правильности выведения остатков на конец дня и подсчета оборотов по приходу и расходу денежных средств в выписках банка и регистрах по учету денежных средств в банке;

-         проверка соответствия записей в выписках банка и регистрах бухгалтерского учета, регистрах бухгалтерского учета и Главной книге, а также сальдо по Главной книге и статей баланса.

     Проверка полноты и правильности синтетического учета операций по расчетному счету проводится по каждому счету, открытому в банке. В первую очередь аудитору необходимо ознакомиться с классификатором типовых бухгалтерских записей по банковским операциям, связанным с расчетным счетом. Это позволит выявить наиболее часто встречающиеся операции и проверить правильность корреспонденции счетов. Если в организации нет такого классификатора, соответствующую информацию можно получить, воспользовавшись корреспонденцией счетов, указанной в Главной книге.  Особое внимание следует обратить на корреспонденцию счетов по записям, не типичным для организации. [17, с. 154]

     Если по договору банковского счета предусмотрена выплата банком процентов за пользование денежными средствами, аудитор должен проверить, начисляет ли организация доходы ежемесячно или отражает их по факту зачисления процентов на расчетный счет. Неправильное отражение причитающихся процентов может привести не только к искажению финансового результата за отчетный период, но и к налоговым санкциям.

     При аудите операций по расчетному счету аудитор также проверяет:

-         порядок ведения учетных регистров;

-         ведутся ли регистры синтетического учета по каждому расчетному счету, открытому в банке, составляется ли сводный регистр;

-         своевременность отражения в регистрах синтетического учета операций по движению денежных средств на расчетном счете; производятся ли записи в учетные регистры по каждой выписке банка;

-         тождественность записей в учетных регистрах и в выписке банка.

     Проверяя полноту зачисления денежных средств, перечисленных покупателями и заказчиками в оплату поставленных материально – производственных запасов, выполненных работ и оказанных услуг, необходимо сверить записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» с кредитовыми записями учетных регистров по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». [9, с. 302 ]

     Поступление денежных средств от финансово – кредитных организаций в виде кредитов, зачисление средств с других расчетных счетов проверяют путем встречной сверки записей по регистрам бухгалтерского учета по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчетам к счету 51 «Расчетные счета», счету 55 «Специальные счета в банках», а также сверки выписок и приложенных к ним документов.

     Поступление денежных средств от прочих дебиторов (по договорам аренды, простого товарищества, штрафных санкций и др.) проверяют по данным выписок и приложенных к ним документам, а при необходимости и по данным учетных записей у организаций – контрагентов (встречная проверка). Выясняется также правильность указания корреспонденций счетов по зачислению денежных средств на счетах в банках, своевременность выделения НДС по поступившим суммам выручки, авансов и др. Суммы, не подтвержденные документально, должны учитываться на счете 76-2 «Расчеты по претензиям».

     Особое внимание аудитор должен уделить проверке полноты оприходования наличных денежных средств, сдаваемых в кассу банка (кредитной организации). Для этого проводят встречную проверку записей с данными учетного регистра по кредиту счета 50 «Касса».

Проверка законности списания денежных средств с расчетного счета.   

     Перечисление денежных средств с расчетного счета в погашение задолженности поставщикам следует анализировать в разделе аудита расчетных операций по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», чтобы установить, насколько реально и обоснованно они использованы.

Детальной проверке должны быть подвергнуты операции по счету 51 «Расчетные счет» в сопоставлении со счетами учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу»), так как в данном случае может быть сокрыто перечисление средств за невыполненные работы, не оказанные услуги.

     Детальная проверка и анализ первичных документов, подтверждающих списание денежных средств, в корреспонденции со счетами учета затрат позволяют также выявить ошибки (возможно и умышленные) по списанию расходов на научно – исследовательские работы, на оплату социально – бытовых услуг и др. На себестоимость продукции, что ведет к искажению финансовых результатов и может иметь существенные налоговые последствия.

     Пересекающейся процедурой аудиторской проверки операций по расчетному счету является проверка списания денежных средств со счета и полноты оприходования наличных денег в кассу. Аудитор должен проверить:

-         приложена ли к выписке банка по операции снятия наличных денег квитанция к приходному кассовому ордеру;

-         тождественность записей в регистрах синтетического учета по кредиту счета 51 «Расчетные счета» и дебету счета 50 «Касса».

     Если предприятие осуществляет переводы сумм заработной платы, удержаний по исполнительным листам и т.д., их обоснованность обеспечивается как наличием первичных документов, так и реальностью указанных в них адресов получателей средств.

     Если предприятие хранит денежные средства в аккредитивах, на депозитных счетах, то аудиторы должны проверить по данным первичных документов и учетных регистров порядок зачисления средств на соответствующие счета в банках, их использования, полноту и своевременность поступления доходов по депозитным операциям.

     Также  в ходе проверки устанавливается реальность и законность операций по счету 57 «Переводы в пути». По данным первичных документов и учетных регистров по счетам 51 «Расчетные счета» и 57 «Переводы в пути» выясняется реальное движение средств, направленных для зачисления на расчетный счет (путем инкассации, сдачи в вечернюю кассу банка, через отделение связи и др.).

     Выявленные в ходе проверки операций по расчетному счету нарушения аудитор фиксирует в рабочей документации и отражает в справке (отчете) по результатам данного раздела аудиторской проверки.

     Опыт аудиторских проверок показывает, что типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки банковских операций, являются следующие:

-         отсутствие платежных документов, подтверждающих факт совершения операций, или оформление их ненадлежащим образом;

-         отсутствие приложений к платежным документам, послужившим основанием для совершения операций;

-         перечисление авансов по бестоварным счетам, без предварительного оформления договора и по другим сомнительным операциям;

-         несоответствие данных в платежных поручениях данным выписки банка;

-         некорректная корреспонденция счетов по учету банковских операций.

Проверка законности операций по валютному счету. 

     Операции, осуществляемые в иностранной валюте, относятся к числу наиболее сложных объектов учета, и их бухгалтерское отражение нередко сопровождается ошибками, которые влекут применение к предприятию штрафных санкций. Поэтому аудит таких операций целесообразно осуществлять преимущественно методами сплошного контроля и поручать высококвалифицированным специалистам.

     При проверке операций по движению средств на валютных счетах аудиторы должны решить следующие задачи:

-         установить количество открытых предприятием в банках валютных счетов, классифицировать хозяйственные операции по движению иностранной валюты;

-         подтвердить правильность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по зачислению валютных средств на счета в банках;

-         подтвердить правильность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по списанию валютных средств со счетов в банках;

-         провести арифметический контроль расчетов курсовых разниц и подтвердить достоверность отражения их на счетах бухгалтерского учета.

        При проверке законности открытия валютного счета используется Закон Российской Федерации от 09.10.1992 № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле», в котором указано, что резиденты могут иметь счета в иностранной валюте в уполномоченных банках.

     Резиденты могут иметь счета в иностранной валюте в банках за пределами Российской Федерации в случаях и на условиях, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации.

     Резиденты могут иметь счета в иностранной валюте, не являющейся свободно конвертируемой валютой, в банках за пределами территории Российской Федерации для расчетов по договорам международного строительного подряда, заключенным с субподрядчиками, выполняющими отдельные виды работ (услуг), расчетов, связанных с закупкой необходимых для исполнения указанных договоров товаров, и расчетов с командированными специалистами – гражданами Российской Федерации, осуществляемых в соответствии с этими договорами. 

     Порядок открытия и ведения уполномоченными банками счетов резидентов в иностранной валюте устанавливает Центральный банк Российской Федерации.

      Поэтому при проверке законности открытия валютного счета необходимо уточнить цели его открытия и использования, наличие договоров об открытии валютных счетов, проверяет соответствие договора банковского счета (договора на банковское обслуживание) нормам Гражданского кодекса Российской Федерации. Одновременно определяется объем, интенсивность и характер операций предприятия по отдельным валютным счетам. На основании полученной информации аудиторы классифицируют операции по движению иностранной валюты на текущие и операции, связанные с движением капитала.

     К текущим валютным операциям относятся: переводы в Российскую Федерацию и из нее для осуществления расчетов экспорту и импорту товаров; получение и предоставление финансовых кредитов на срок не более 180 дней; переводы в Российскую Федерацию и из нее доходов по вкладам, инвестициям, кредитам и прочим операциям, связанным с движением капитала; переводы неторгового характера в Российскую Федерацию и их нее.

     К валютным операциям, связанным с движением капитала, относятся прямые инвестиции российских предприятий (вложения в уставные капиталы предприятий) за границей; портфельные инвестиции (приобретение ценных бумаг); предоставление и получение финансовых кредитов на срок более 180 дней; предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 180 дней по экспорту и импорту товаров (работ, услуг).

     Текущие валютные операции осуществляются резидентами без ограничений. Валютные операции, связанные с движением капитала, совершаются только с разрешения Центрального банка РФ.

     При осуществлении внешнеэкономической деятельности организации получают выручку от экспорта продукции (работ, услуг), производят платежи по импорту товаров, оплачивают расходы по загранкомандировкам и другие операции в иностранной валюте через валютные счета, открываемые в банках Российской Федерации, а также за границей. В соответствии с действующими нормативными актами юридические лица – резиденты могут иметь следующие валютные счета:

     транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме поступлений экспортной валютной выручки;

     специальный транзитный валютный счет для учета операций по покупке иностранной валюты за рубли на валютном рынке Российской Федерации и ее обратной продаже;

     текущий валютный счет для учета средств, остающихся в распоряжении юридического лица после обязательной продажи экспортной выручки и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством;

     валютный счет за рубежом, который открывают по специальному разрешению Центрального банка Российской Федерации организации, имеющие представительства за границей. [21, с.10]

     Аудиторы также классифицируют операции по зачислению и списанию средств с валютных счетов. К  первой группе относятся операции: зачисление валютной выручки на транзитный счет, обязательная продажа ее части, зачисление иностранной валюты с транзитного на текущий валютный счет, покупка иностранной валюты. Ко второй группе – продажа валюты с текущего валютного счета, перечисление валютных средств со специального транзитного валютного счета и текущего валютного счета, снятие валютных средств с текущего валютного счета на командировочные расходы и их оприходование в кассу предприятия.

      При проверке операций по валютным счетам в банке особое внимание аудитор должен обратить на соблюдение правового режима текущих валютных операций и валютных операций, связанных с движением капитала;

проведение валютных операций через уполномоченные банки, имеющие лицензии Центрального банка Российской Федерации на осуществление валютных операций; наличие разрешений и лицензий Центрального банка Российской Федерации, предоставляемых уполномоченному банку на проведение отдельных операций; осуществление расчетов в иностранной валюте юридическими лицами – резидентами в пределах имеющихся в их распоряжении валютных средств, которые должны иметь легальное происхождение; учет операций денежных средств в валюте на счете 52 «Валютные счета», к которому открываются субсчета «Транзитные валютные счета», «Текущие валютные счета», «Специальные транзитные счета», «Валютные счета за рубежом».

      Аудит операций на валютных счетах осуществляется отдельно по каждому валютному счету, открытому в банке, в том числе и за рубежом.     

     Для проверки полноты зачисления выручки сравнивают сумму поступившей в течение года валютной выручки со стоимостью экспортированного товара.        Однако следует учитывать, что валютная выручка, подлежащая переводу в Российскую Федерацию и поступившая в собственность или распоряжение предприятия за границей, может использоваться им до перевода только для оплаты банковских и иных комиссий и расходов, непосредственно связанных с данной внешнеэкономической операцией. Кроме того, до обязательной продажи части валютной выручки предприятие может произвести оплату с транзитного валютного счета следующих расходов, связанных с ее получением: таможенных пошлин и сборов в иностранной валюте; комиссионных банку и посредническим организациям по экспортному контракту; за транспортировку, страхование и экспедирование груза по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении. Если предприятие оплатило эти расходы с текущего валютного счета, то на данную сумму валюта с транзитного счета перечисляется на текущий счет без обязательной продажи ее части.

     Продажа валюты согласно валютному законодательству может быть классифицирована как обязательная, обратная или добровольная.

    При обязательной и обратной продаже валюты проверке подлежат вопросы как соблюдения обязательных условий порядка продажи, установленных законодательством, так и отражения этих операций в бухгалтерском учете, а при добровольной продаже в основном проверяют правильность отражения этих операций в бухгалтерском учете.

      Операции по продаже валюты могут быть осуществлены с транзитного валютного счета, со специального транзитного валютного счета и с текущего валютного счета.

     Не подлежат обязательной продаже следующие валютные поступления от нерезидентов: взносы в уставный капитал; доходы от участия в капитале; поступления от продажи фондовых ценностей (акций, облигаций); проценты по ценным бумагам; суммы, полученные в виде кредитов; суммы, поступившие в погашение предоставленных кредитов и в оплату процентов по ним; поступления в виде пожертвований на благотворительные цели; поступления в виде возврата авансовых платежей (предоплаты) по неисполненным импортным контрактам. Обязательной продаже не подлежат также поступившие от резидентов платежи в иностранной валюте, которые производятся за счет средств, оставшихся после обязательной продажи части экспортной выручки (средства на текущих валютных счетах юридических лиц), а также средства в иностранной валюте, купленные на внутреннем валютном рынке.

     Изучая контракты (договоры), заключенные предприятием с иностранными партнерами по экспортным (и импортным) операциям, аудиторы должны обратить внимание на наличие в них определенных валютных условий:  валюта цены и способ определения цены; валюта платежа; установления курса пересчета, когда валюта цены и валюта платежа не совпадают; различные защитные оговорки, предупреждающие потери в связи с изменением валютных курсов. Финансовые условия расчетов должны содержать указания на: виды и условия расчетов (оплата по факту поставки, в кредит или смешанный способ); формы расчетов (документарный аккредитив, документальное инкассо, банковский перевод, платежное поручение, защитные меры, обеспечивающие надежность и своевременность платежей; применяемые средства платежа.

     Поскольку документальное оформление операций по движению средств на валютных счетах предприятия строго контролируются обслуживающим банком. То аудиторам следует сконцентрировать внимание на проверке правильности отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета. [17, с.158 ] 

      При проверке операций по валютному счету особое внимание обращают на правильность отражения операций по покупке и продаже валюты, и при расчетах курсовых разниц по этим операциям и пересчете валюты в рубли.

      Проверку операций по покупке (приобретению) валюты на соответствие валютному законодательству и порядку отражения их в бухгалтерском учете целесообразно проводить по такой схеме. 

Проверяемый вопрос	На соответствие требованиям нормативных документов
Соблюдение валютного законодательства
1.     Цель приобретения валюты:      для осуществления текущих валютных операций,                         для осуществления валютных операций, связанных с движением капитала	Пункт 24 Инструкции ЦБ РФ N 7 от 29.06.1992 (в ред. от 18.06.2001) определяет перечень целей приобретения валюты за рубли через уполномоченные банки на внутреннем валютном рынке,   Статья 1 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 «О валютном регулировании и     валютном контроле»
2. Относится ли валютная операция, связанная с движением капитала, к операциям, не  требующим разрешения (лицензии) ЦБ РФ	Пункт 1 Положения ЦБ РФ от 24.04.1998 N 39 «Об изменении порядка проведения в РФ некоторых видов валютных     операций»
3. Имеется ли разрешение (лицензия) ЦБ РФ на проведение валютной операции, связанной с движением капитала	Пункт 27 Инструкции ЦБ РФ N 7 от 29.06.1992 (в ред. от 18.06.2001)
4. Использована ли купленная валюта по целевому назначению в соответствии с основаниями, указанными в поручении на покупку	Приложение 2 к Указанию ЦБ РФ от 20.10.2000 N 383-У (в ред. от 21.06.2002)
5. Соблюдены ли сроки списания валюты по целевому назначению со специального транзитного счета	Пункт 11 Указания ЦБ РФ от 20.10.2000 N 383-У (в ред. от 21.06.2002)
6. Осуществлена ли операция обратной продажи купленной иностранной валюты	Пункт 12 Указания ЦБ РФ от 20.10.2000 N 383-У (в ред. от 21.06.2002)
7. Соблюдены ли условия покупки валюты на оплату импортных товаров до таможенного оформления товаров – открытие рублевого депозита	Пункт 3.2 Указания ЦБ РФ от  22.03.2001 N 519-У (в ред. от 28.06.2001)
Проверка порядка отражения операций в бухгалтерском учете
8. Счета по рабочему плану,       используемые для отражения операций по покупке валюты	Пункт 5 Положения по         бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98)
9. Включение комиссионного вознаграждения банка в стоимость приобретенных  материально – производственных запасов, для оплаты которых приобретается валюта	Пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально -                производственных запасов» (ПБУ 5/01)
10. Списание комиссионного вознаграждения банку на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»	Инструкция по применению  Плана счетов бухгалтерского  учета финансово – хозяйственной деятельности предприятий по счету 91 «Прочие доходы и расходы»
11. Проверка правильности установления даты пересчета иностранной валюты в рубли при    покупке валюты	Статья 11 Федерального закона от 21.11.1998 N 129-ФЗ (в ред. От 23.07.2000), Пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте» (ПБУ 3/2002)
12. Проверка правильности курсов ЦБ РФ, использованных при пересчете валюты	Пункты 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ     3/2002)
13. Проверка корреспонденции счетов по отражению операции по покупке валюты	Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского  учета финансово – хозяйственной деятельности предприятий

     В процессе решения следующей задачи проверке изучается использование предприятием собственных валютных средств (путем сравнения перечисленной валюты со стоимостью импортированных товаров); сохранность наличной иностранной валюты и материальных ценностей, приобретенных за валюту; соблюдение сроков исполнения иностранным партнером обязательств по контрактам, в счет которых производились авансовые платежи за границу в валюте; правильность расчетов с подотчетными лицами по командировочным расходам в иностранной валюте.

     При проверке закупок товаров по импорту и совершения бартерных сделок устанавливается соблюдение следующих требований:

-         при закупках товаров по импорту (в том числе путем бартера) исчисление покупной стоимости поступающих товарно-материальных ценностей должно производиться исходя из их стоимости по контракту (договору) на дату оприходования на предприятии, а также таможенных, транспортных и прочих расходов по закупке товаров и их транспортировке;

-         при совершении бартерных сделок учет реализации и определение финансовых результатов должно производиться на дату, указанную в грузовой таможенной декларации на импорт, и по стоимости, предусмотренной в контракте (договоре).

Затем устанавливается правильность отражения в учетных регистрах операций по списанию средств с валютных счетов. Для этого с помощью приемов прослеживания и сопоставления записей в учетных регистрах по счету 52 «Валютные счета» с данными учетных регистров по счетам учета материальных ценностей (10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 41 «Товары» и др.), затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.), расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.), прибылей и убытков (90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» и др.), выясняется содержание сделанных корреспонденций счетов, их соответствие требованиям нормативных документов.

     Так как для отражения в бухгалтерском учете и отчетности стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли, то следует выяснить правильность определения сумм этих активов и обязательств в рублевом эквиваленте и курсовых разниц по ним, а также используемых корреспонденций счетов по таким операциям. Для этого аудиторы выборочно или сплошным порядком (способ контроля обосновывается в программе проверки) выполняют пересчет стоимости активов и обязательств в рублях на дату совершения операции в иностранной валюте. Датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у предприятия права в соответствии с законодательством или договором к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. В процессе пересчета стоимость соответствующего актива или обязательства, выраженного  иностранной валюте, умножается на установленный Центральным банком РФ курс этой валюты. Полученная сумма в рублях сравнивается с суммой, указанной в учетном регистре предприятия. В процессе пересчета курсовых разниц аудиторы осуществляют их арифметический контроль и подтверждают правильность применения установленного Центральным банком РФ курса иностранной валюты и размеров остатков активов и обязательств, стоимость которых подлежит переоценке, на дату совершения операции или на дату составления отчетности.

     Аудиторская практика свидетельствует, что типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки валютных операций, являются следующие:

-         неполное зачисление на банковские счета валютной выручки по экспортным операциям;

-         неправильное применение курса иностранной валюты при определении стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, ошибки при исчислении курсовых разниц;

-         тексты платежных документов, послуживших основанием для оплаты с валютного счета, не переведены на русский язык;

-         нарушение сроков исполнения обязательств по контрактам, в счет выполнения которых предприятием производились авансовые платежи за границу в валюте;

-         некорректная корреспонденция счетов по учету валютных операций.

     Кроме расчетных и валютных счетов организации могут иметь и прочие счета в банках, на которых учитываются денежные средства, подлежащие обособленному хранению. Открытие специальных счетов в банке вызвано также спецификой ведения отдельных форм расчетов между организациями. Аудиторская проверка проводится по каждому специальному счету в банке.

      Для учета операций на прочих счетах в банке предназначен счет 55 «Специальные счета в банках», на котором отражается движение денежных средств как в российской, так и в иностранной валюте.

     Для контроля за движением денежных средств, требующих обособленного хранения, открываются субсчета 55-1 «Аккредитивы», 55-2 «Чековые книжки».  В зависимости от целевого предназначения денежных средств к счету 55 «Специальные счета в банках» могут быть открыты субсчета:

-         для учета денежных средств целевого финансирования (поступления);

-         для аккумулирования средств на финансирование капитальных вложений;

-         специальный карточный счет в банке, предназначенный для хранения денежных средств при осуществлении расчетов с использованием банковских карт.

     Аудитор должен проверить, обеспечивает ли построение аналитического учета на счете 55 «Специальные счета в банках» возможность получения данных о наличии и движении денежных средств по видам целевого назначения.

      Аудиторская проверка операций по специальным счетам проводится по общей методике.

     При проверке операций по субсчету 55-1 «Аккредитивы» необходимо дополнительно проверить соблюдение правил применения аккредитивной формы расчетов:

-         предусмотрена ли данная форма расчетов договором;

-         соблюдение сроков действия аккредитивов;

-         не выплачивались ли наличные денежные средства с аккредитива;

-         правильность документального оформления закрытия аккредитива.

     При проверке операций по субсчету «Специальный карточный счет» следует обратить внимание на:

-         наличие договора на открытие специального карточного счета, перечень лиц – держателей корпоративной карты организации, тип выданной банковской карты;

-         соблюдение действующего валютного законодательства при осуществлении трансграничных платежей (расчеты в иностранной валюте за пределами Российской Федерации);

-         наличие разрешения Центрального банка Российской Федерации на осуществление безналичных расчетов (п.4.6 Положения о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществлении расчетов по операциям, совершаемым с их использованием);

-         наличие отчетов держателей корпоративной карты;

-         не использовались ли корпоративные карты для выплаты заработной платы и других выплат социального характера;

-         правильность расчета и полноту отражения курсовых разниц.

     Аудиторской проверке денежных средств на расчетных счетах ООО «Лавоком» подвергнуты два счета, открытые в Банке Москвы и Новосибирсквнешторгбанке. Обслуживание счетов осуществляется с использованием системы «Клиент-Банк». С каждым банком заключены не только договора банковского счета, но и договора на обслуживание клиентов с использованием документов в электронной форме, подписанных электронно-цифровой подписью. Договора заключены в соответствии с положениями Гражданского кодекса.

     При проверке документального оформления операций по счетам в банке следует отметить, что использование системы «Клиент-банк» позволяет избежать ошибок при оформлении первичных документов на перечисление денежных средств. Выписки и приложенные к ним первичные документы хранятся предприятием в отдельных папках по банкам и по месяцам. Это позволяет проводить сплошную проверку достаточно быстро, так как переходящее сальдо проверяется простым сравнение и арифметическим подсчетом. Первичные документы прилагаются к выписке по порядку отражения в ней, что позволяет избежать пропуска или утери документа.  Сверка сальдо денежных средств по счету 51 «Расчетные счета» по состоянию на 01.01.2003 года, отраженное в Главной книге тождественно сальдо, отраженному в бухгалтерском Балансе по состоянию на 01.01.2003г. (Приложение 5,8). Оприходование поступившей выручки отражается по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по аналитике в соответствии с  наименованием плательщика. При перечислении денежных средств поставщикам в платежных поручениях обязательно делается ссылка на номер документа, согласно которому производиться оплата. Если это счет, то он прикладывается к платежному поручению. В конце месяца журнал-ордер и ведомость по счетам распечатываются и прикладываются к банковским выпискам. Не типичных записей в корреспонденциях счетов по движению денежных средств на расчетных счетах в ходе аудиторской проверки не обнаружено. В течении 2004 года предприятием погашались задолженности по кредитам и займам. Сверка расчетов с договорами показала, что предприятием не нарушались сроки погашения задолженности. 

     Плата за услуги банков отражается ООО «Лавоком» на счете 91 «Прочие доходы и расходы» на аналитическом счете «Услуги банка».

     Погашение задолженности поставщикам товарно-материальных ценностей отражается по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», погашение задолженности за услуги отражается по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Перечисление налогов и платежей во внебюджетные фонды производиться не всегда своевременно, о чем говорят инкассовые платежные требования, выставляемые Инспекцией Министерства по налогам и сборам.

     Валютных и специальных счетов в банках у предприятия нет.

 

 

 Глава 3. Методика анализа движения денежных средств

3.1 Анализ динамики структуры денежных средств предприятия

     В практике анализа большое внимание придается изучению и прогнозу движения денежных средств. Это связано с тем, что из-за объективной неравномерности поступлений и выплат либо в результате  непредвиденных обстоятельств возникают проблемы с наличностью. В процессе ведения коммерческой  деятельности движение денежных средств охватывает период времени между уплатой денег за сырье, материалы (товары) и поступлением денег от продажи готовой продукции (товаров). На продолжительность этого периода влияют: период кредитования предприятием покупателей, период нахождения сырья и материалов в запасах, период производства и хранения готовой продукции на складе.

     Раскрытие в составе бухгалтерской отчетности информации об источниках денежных средств коммерческой организации и направлениях использования этих средств не является абсолютно новой задачей для России и для всего мирового экономического сообщества. В последние годы для составления финансовой отчетности с учетом требований международных стандартов возникла необходимость раскрывать данные именно о денежных потоках, а не о многообразных формах финансирования коммерческих организаций.

     В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, а также требованиями ряда национальных стандартов (GAAP) отчет о движении денежных средств как отдельная форма отчетности является составной частью полного пакета бухгалтерской отчетности. В то же время в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [1, 13] этот отчет не рассматривается как самостоятельная форма бухгалтерской отчетности, а относится к разряду приложений справочного, дополнительного, расшифровочного характера. [27, с. 32]

     Отчетный бухгалтерский баланс раскрывает имущественное и финансовое положение организации с точки зрения источников финансовых ресурсов (собственный капитал и обязательства (заемный капитал)), а также размещения привлеченного капитала организации в экономические ресурсы (активы).

     Отчет о прибылях и убытках формируется таким образом, что в нем находят отражение экономические обороты организации за отчетный период, показывающие доходы от деятельности и сопряженные с ведением деловой активности расходы. Экономический эффект оборота от совершения хозяйственных операций выражается в превышении доходов над расходами, т.е. в образовании прибыли отчетного периода. Формирование финансового результата исходя из допущения о непрерывности деятельности организации приводит к тому, что прибыль определяется учетным способом по методу начисления. Доходы и расходы организации рассматриваются в связи с движением активов и обязательств, приводящим к приросту собственного капитала. Несмотря на тесную связь отчета о прибылях и убытках с бухгалтерским балансом остается недостаточно раскрытой информация, характеризующая экономические обороты организации, прямо не связанные с доходообразующими операциями, например привлечение новых источников финансирования, передача экономических ресурсов третьим лицам и т.п.

     Отчет о движении денежных средств – это динамический отчет, который методами балансовых обобщений определенных хозяйственных операций отчетного периода объясняет в существенных аспектах поступление и выбытие реальных финансовых средств. В сравнении с балансом и отчетом о прибылях и убытках он ориентирован на раскрытие для внешних пользователей бухгалтерской отчетности дополнительных сведений о финансовом положении организации, которые не могут быть прямо или косвенно получены из каких-либо других составных частей отчетности.

     Отчет о движении денежных средств воспроизводит оборот физического капитала организации в его наиболее ликвидной форме – денежного капитала – в виде той части финансовых средств организации, которая носит универсальную и общепризнаваемую форму в платежных операциях – денежную форму.

     Пользователи финансовой отчетности предполагают получить ограниченные по объему, но полезные, информационно насыщенные данные о состоянии и движении денежного капитала организации, которые в сочетании с показателями других форм отчетности:

-         отражают масштабы оборота организации (откуда поступили денежные средства; каков характер их происхождения; на что они были направлены при их расходовании);

-         раскрывают обстоятельства того, как исполнены обязательства организации перед собственниками, деловыми партнерами, государством и персоналом. Погашение обязательств позволяет оценить текущую ликвидность и долгосрочную платежеспособность организации;

-         показывают способность организации к генерированию денежных средств в результате совершения хозяйственных операций и тем самым представляют уровень кредитоспособности организации, возможности реализации проектов по расширению масштабов деятельности организации (путем инвестиционного проектирования, бюджетирования капитала, контроля кассовых смет). Сведения о денежном обороте помогают оценить способность организации и в будущем обеспечить превышение притока денежных средств над их оттоком;

-         позволяют установить причины и размеры расхождений между приростом денежных средств и чистой прибылью организации; обеспечить ясную связь между доходами, расходами, запасами, задолженностью, поступлением и расходованием денежных средств. Это поможет оценить условия привлечения денежного капитала, размеры иммобилизации денежных средств, а также рассмотреть последствия недоходообразующих внутренних денежных оборотов организации;

-         позволяют контролировать процесс обслуживания долговых обязательств и создания необходимых резервов по погашению основной суммы долга.

     Кроме указанных целей данные отчета о движении денежных средств широко используются в оценке оборачиваемости активов, в создании моделей дисконтирования инвестиций и будущих экономических выгод, в оценке оптимальных остатков денежных средств. Бюджеты и сметы денежных средств в современных условиях хозяйствования стали нормой планирования бизнеса.

     Целью анализа денежных потоков является подготовка информации об объемах, временных параметрах, источниках поступления и направлениях расходования денежных средств, которая необходима для обоснованного принятия решений по управлению ими с учетом влияния объективных и субъективных внутренних и внешних факторов. [13]

      Одна из проблем анализа движения денежных средств – определение размера притока денежных средств, достаточного для финансового благополучия организации. Анализ достаточности объема денежных средств целесообразно проводить прямым методом. Необходимым условием финансовой стабильности по этому методу признается такое соотношение притоков и оттоков средств в рамках текущей деятельности, которое обеспечивает увеличение финансовых ресурсов, достаточное для осуществления инвестиций.

     Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод составления отчета о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода. Прямой метод основан на информации обо всех операциях, произведенных в отчетном периоде по счетам в банках и с кассовой наличностью, сгруппированной определенным образом. [12]

    По данным бухгалтерского баланса ООО «Лавоком»  предприятие имело остатки денежных средств в кассе и на расчетных счетах в банках. (Приложение 8)

     Так по состоянию на 01.01.2004 года сумма остатков денежных средств составляла 50 146 руб., из них 440 руб. – остаток в кассе, 49 706 руб. – остаток денежных средств на расчетных счетах в банках. Структуру денежных средств ООО «Лавоком» по состоянию на 01.01.2004 представим в виде диаграммы 3.1 (Приложение 9)

Структура остатков денежных средств по состоянию на 01.01.2003 года будет выглядеть следующим образом: 95 руб. – касса, 2 528 руб. – остаток денежных средств на расчетных счетах. (Приложение 10)

 

3.2 Анализ движения денежных средств прямым методом

     Методика анализа движения денежных средств прямым методом достаточно проста. Необходимо дополнить форму бухгалтерской финансовой отчетности N 4 "Отчет о движении денежных средств" расчетами относительных показателей структуры "притока" и "оттока" по видам деятельности в соответствии со схемой, представленной на рисунке (см. рис 1). [13]

     Поступление денежных средств в рамках текущей деятельности связано с получением выручки от реализации продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также авансов от покупателей и заказчиков, расходование – с уплатой по счетам поставщиков и других контрагентов, выплатой заработной платы, отчислениями в фонды социального страхования и обеспечения, расчетами с бюджетом. В процессе текущей деятельности предприятия могут выплачивать проценты по полученным кредитам и займам.

     ┌─────────────────────────────────────────────────────┐

     │Остаток денежных средств на начало периода, тыс. руб.├─>┐

     └─────────────────────────────────────────────────────┘  │

     ┌─────────────────────────────────────────────────┐      │

     │Поступление денежных средств за период, тыс. руб.│      │

     ├──────────┬────────────┬──────────┬──────────────┤      │

     │По основ- │По финансо- │По инве-  │Совокупный    │      │

     │ной дея-  │вой деятель-│стицион-  │денежный при- ├─────>┤

     │тельности │ности       │ной дея-  │ток за период │      │

     │          │            │тельности │              │      │

     ├─────┬────┼───────┬────┼─────┬────┼───────┬──────┤      │

     │Сумма│  % │ Сумма │  % │Сумма│  % │ Сумма │ 100% │      │

     └──┬──┴──┬─┴───┬───┴──┬─┴──┬──┴──┬─┴───┬───┴──────┘      │

                                           / \    /│\         │

        │     │     │      │    │     │     │                 │

             \ /          \ /        \ /           │          │

        │     └ - - │ - - - - - │ - - - - - │ - - ->          │

       \ /         \ /         \ /                            │

        └─── ---- ──┴─ ---- ---- ---- --- ->┘                 │

     ┌─────────────────────────────────────────────────┐      │

     │Направление денежных средств за период, тыс. руб.├<─────┤

     ├──────────┬────────────┬──────────┬──────────────┤      │

     │По основ- │По финансо- │По инве-  │Совокупный    │      │

     │ной дея-  │вой деятель-│стицион-  │денежный при- │      │

     │тельности │ности       │ной дея-  │ток за период │      │

     │          │            │тельности │              │      │

     ├─────┬────┼───────┬────┼─────┬────┼───────┬──────┤      │

     │Сумма│  % │ Сумма │  % │Сумма│  % │ Сумма │ 100% │      │

     └──┬──┴──┬─┴───┬───┴──┬─┴──┬──┴──┬─┴───┬───┴──────┘      │

                                           / \    /│\         │

        │     │     │      │    │     │     │                 │

             \ /          \ /        \ /           │          │

        │     └ - - │ - - - - - │ - - - - - │ - - >           │

       \ /         \ /         \ /                            │

        └─── ---- ──┴─ ---- ---- ---- --- ->┘                 │

     ┌────────────────────────────────────────────────────┐   │

     │Остаток денежных средств на конец периода, тыс. руб.├<──┘

     └────────────────────────────────────────────────────┘

Рис 1. Алгоритм анализа движения денежных средств прямым методом

     Движение денежных средств в разрезе инвестиционной деятельности связано с приобретением (реализацией) основных средств и иного имущества, имеющего долгосрочное использование, поступлением дивидендов, процентов.

     В процессе анализа необходимо оценить приток денежных средств в полном объеме за весь период. Поэтому поступления предприятию рассматриваются независимо от их источников по дебетовым оборотам счетов денежных средств. Общей величиной притока денежных средств являются суммы оборотов по дебету счетов денежных средств. Из этих сумм необходимо вычесть сумму внутреннего оборота, т.е. величину средств, поступившую в дебет из кредита этих же счетов (перевод сверхлимитного остатка денежных средств из кассы на расчетный счет или получение наличных денег в касс с расчетного счета). Если не произвести корректировку дебетовых оборотов на суму внутреннего оборота, это приведет к искажению итогового показателя.

     В организации может быть множество направлений оттока денежных средств. Отток денежных связан с текущими обязательствами организации. Величину оттока денежных средств можно определить, используя данные бухгалтерских счетов, на которых формируются эти обязательства.

     Часть обязательств погашается без привлечения денежных средств (например, суммы, удержанные по исполнительным листам, за товары, проданные в кредит, суммы за брак и т.п.), поэтому обороты по кредиту счетов обязательств необходимо корректировать (уменьшить) на сумму, поступающую в дебет этих счетов из кредита других, за исключением счетов денежных средств, т.е. из общей суммы обязательств исключить те, которые погашаются без привлечения средств со счетов денежных средств.

     Прямой метод анализа движения денежных средств по видам деятельности позволяет оценить:

в каком объеме, из каких источников были получены поступившие денежные средства и каковы направления их использования;

достаточно ли собственных средств организации для инвестиционной деятельности или необходимо привлечение дополнительных средств в рамках финансовой деятельности;

в состоянии ли организация расплатиться по своим текущим обязательствам.

     В приложении 12 приведен рабочий документ аудитора «Оценка движения денежных средств прямым методом».

Таблица 3.1

Анализ движения денежных средств прямым методом

 Руб.

Показатель	Текущая деятельность	Инвестиционная деятельность	Итого
	Сумма	%	Сумма	%	Сумма	%
Поступило денежных средств	43 267 160	89,4	5 138 000	10,6	48 405 160	100
Направлено денежных средств	27 682 815	57,1	20 182 036	41,7	48 452 682	98,8

     Из данных проведенного анализа видно, что 89,4% всех поступивших денежных средств - средства от текущей деятельности. 99,5% из этой суммы выручка от продажи готовой продукции полученная в счет расчетов за уже отгруженную продукцию,  0,4% - авансы, полученные от покупателей в счет предстоящих поставок и менее 0,1% - займы полученные для осуществления текущей деятельности (займ у физического лица). Сумма в размере 5 138 000 рублей, поступившая на осуществление инвестиционной деятельности  - займы полученные от банка и физических лиц.

     Всего на осуществление текущей деятельности предприятием в отчетном году направлено 27 682 815 рублей. 94,3 % этой суммы потрачено на оплату приобретенного сырья и оплату оказанных предприятию услуг. 4,5 % направлено на выполнение предприятием налоговых обязательств перед бюджетами различных уровней. Порядка 1 % средств направленных на текущую деятельность – средства на выдачу подотчетных сумм. 0,2 % являются прочими выплатами и перечислениями.

     Сумма, направленная на инвестиционную деятельность представлена двумя значительными суммами – 11 775 096 руб. (58,3 %) на оплату приобретаемого оборудования и 8 406 940 руб. (41,7 %) на оплату процентов и основной суммы по полученным кредитам и займам.

      Как показывает проведенный анализ предприятию недостаточно собственных средств для осуществления инвестиционной деятельности и поэтому, оно вынуждено было прибегнуть к привлечению заемных средств.

     В оправдание данной политики следует отметить начало деятельности предприятия и отсутствие свободных денежных средств в связи с небольшим сроком работы данного предприятия.

     Следует также отметить, что финансовой деятельностью в отчетном периоде предприятие не занималось.

     Однако этот метод не раскрывает взаимосвязи между полученным финансовым результатом и движением денежных средств на счетах организации. Работник финансовой службы, предоставляющий руководству организации информацию о наличии и движении денежных средств, должен уметь разъяснять руководителю причину расхождения размера прибыли и изменения денежных средств. С этой целью ему лучше воспользоваться косвенным методом анализа движения денежных средств.

3.3 Косвенный метод анализа движения денежных средств

     Анализ движения денежных средств косвенным методом целесообразно начинать с оценки изменений в состоянии активов предприятия и их источников по данным ф. № 1 «Бухгалтерский баланс». Затем оценивают как изменения по каждой статье активов и пассивов отразились на состоянии денежных средств предприятия и ее чистой прибыли.

     При косвенном методе финансовый результат преобразуется с помощью ряда корректировок в величину изменения денежного потока за анализируемый период. [13]

     При этом необходимо осуществить корректировки, связанные с:

несовпадением времени отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете с притоками и оттоками денежных средств по этим операциям;

хозяйственными операциями, не оказывающими непосредственного влияния на расчет показателя чистой прибыли, но вызывающими движение денежных средств;

операциями, оказывающими непосредственное влияние на расчет показателя прибыли, но не вызывающими движения денежных средств.

     В результате осуществления перечисленных корректировок финансового результата его величина преобразуется в значение изменения остатка денежных средств за анализируемый период:

Ркор. = ДЕЛЬТА ДС,

где Ркор. - скорректированная величина чистой прибыли за период,

ДЕЛЬТА ДС - изменение остатков денежных средств за период.

Для получения скорректированной величины чистой прибыли за период необходимо к величине прибыли прибавить сумму корректировок:

Ркор. = Р + SUM КОР,

где Р - сумма чистой прибыли организации за период,

SUM КОР - сумма корректировок.

      Указанные корректировки целесообразно проводить по видам деятельности организации (текущей, инвестиционной и финансовой):

SUM КОР =  SUM КОРт.д. +  SUM КОРи.д. +  SUM КОРф.д.,

где SUM КОРт.д. - сумма корректировок по текущей деятельности,

SUM КОРи.д. - сумма корректировок по инвестиционной деятельности,

SUM КОРф.д. - сумма корректировок по финансовой деятельности.

Таблица 3.2

Перечень необходимых корректировок по видам деятельности

Вид деятельности	Корректировки
Текущая	Сумма амортизации основных средств и нематериальных активов                         Прирост (снижение) суммы запасов материальных  оборотных активов, дебиторской и кредиторской  задолженности
Инвестиционная	Превышение (снижение) суммы поступления        основных средств и нематериальных активов над  суммой их выбытия                              Превышение (снижение) суммы реализации          долгосрочных финансовых инструментов           инвестиционного портфеля над суммой их         приобретения                                   Сумма дивидендов (процентов), полученных по    долгосрочным финансовым вложениям              Сумма процентов, выплаченных в связи с         инвестиционной деятельностью                   Сумма прироста незавершенного капитального     строительства
Финансовая	Превышение (снижение) суммы дополнительно      привлеченных долгосрочных и краткосрочных      займов (кредитов) над суммой их погашения      Сумма средств, поступивших в порядке целевого  финансирования                                 Превышение (снижение) суммы дивидендов         (процентов), полученных в связи с              осуществлением финансовой деятельности, над    уплаченными

     Таким образом, изменение уровня денежных средств за период происходит в результате генерирования чистого денежного потока организации, т.е. разности между положительным и отрицательным денежными потоками по трем видам деятельности - текущей, инвестиционной и финансовой:

ДСк.п. = ДСн.п. + ДЕЛЬТА ДС,

где ДСк.п.- объем денежных средств организации на конец периода,

ДСн.п. - объем денежных средств организации на начало периода,

ДЕЛЬТА ДС - изменение объема денежных средств организации за период.

     Существуют две неразрывно связанные друг с другом причины изменения объема денежных средств организации за период: изменение чистых денежных потоков в рамках всех трех видов деятельности организации (текущей, инвестиционной, финансовой) и изменение финансовых результатов по всем трем видам деятельности организации.

     Изменение чистых денежных потоков в рамках трех видов деятельности организации определяется по формуле:

ДЕЛЬТА ДС = ЧДП = ЧДПт.д. + ЧДПи.д. + ЧДПф.д.,

где ЧДП - сумма совокупного чистого денежного потока организации за период,

ЧДПт.д. - сумма чистого денежного потока организации по текущей деятельности,

ЧДПи.д. - сумма чистого денежного потока организации по инвестиционной деятельности,

ЧДПф.д. - сумма чистого денежного потока организации по финансовой деятельности.

     Изменение финансовых результатов по всем видам деятельности организации определяется по формуле:

     ДЕЛЬТА ДС = Ркор = Р + ДЕЛЬТА КОР = Р + ДЕЛЬТА КОРт.д. +

+ ДЕЛЬТА КОРи.д. + ДЕЛЬТА КОРф.д.

     Из расчетов, выполненных с использованием представленной методики, становится ясно, какие хозяйственные операции и генерируемые ими финансовые результаты по какому виду деятельности - текущей, инвестиционной или финансовой - оказали наибольшее влияние на величину чистого денежного потока организации за период. Таким образом, косвенный метод позволяет выяснить, достаточно ли полученной прибыли для обслуживания текущей деятельности, а также установить причины расхождения величины полученной прибыли и наличия денежных средств.

     Применим косвенный метод анализа движения денежных средств используя данные ООО «Лавоком».

     Чистая прибыль за 2004 год составила 2 011 441 рубль, а сумма изменения остатка денежных средств на отчетный период составила - 47 522 руб.

     Неравенство этих двух показателей абсолютно объективно и объясняется тем, что чистая прибыль определяется в соответствующем отчете методом начисления, а остатки денежных средств – кассовым методом, лежащим в основе формирования данных Отчета о движении денежных средств. Косвенный метод, заключающийся в корректировке суммы чистой прибыли отчетного периода, позволяет рассчитать и оценить влияние различных факторов на рост (уменьшение) остатка денежных средств во взаимосвязи с изменением показателей, формирующих финансовые результаты деятельности организации. После проведения ряда необходимых корректировок величина чистой прибыли отчетного периода становится равной приросту остатка денежных средств за анализируемый период.

Таблица 3.3

Косвенный метод балансирования потоков, руб.

Показатель	За отчетный период
Чистая прибыль	2 011 441
Изменение дебиторской задолженности	- 8 987 439
Изменение запасов	- 5 799 770
Амортизация основных средств	+ 829 341
Изменение основных средств	+ 11 898 905
Изменение остатка денежных средств	(47 522)

     Помимо косвенного метода анализа денежных потоков в работах отечественных аналитиков предлагается использование факторного анализа денежных потоков, построенного на основе коэффициентного метода. В рамках данного метода предлагается изучать динамику различных коэффициентов посредством исследования их отклонений от плановых или базисных значений.  Предполагается, что это позволит выявить положительные и отрицательные тенденции, отражающие качество управления денежными средствами организации, а также разработать необходимые мероприятия для оптимизации управления ими.

     В этой связи предлагаются следующие коэффициенты: достаточности чистого денежного потока; эффективности денежных потоков; реинвестирования денежных потоков; рентабельности положительного денежного потока, среднего остатка денежных средств и чистого денежного потока в анализируемом периоде.

     Коэффициент рентабельности чистого потока денежных средств может исчисляться по деятельности организации в целом:

Рдп = Р / ЧДП.

     Коэффициенты рентабельности положительных денежных потоков по текущей (Рпдпт), инвестиционной (Рпдпи) и финансовой (Рпдпф) деятельности исчисляются по приведенным ниже формулам:

Рпдпт = Рп / ПДПт.д.,

где Рп - валовая прибыль (прибыль от обычной деятельности) организации за период, тыс. руб.,

ПДПт.д. - положительный денежный поток по текущей деятельности организации за анализируемый период, тыс. руб.;

Рпдпи = Ри / ПДПи.д.,

где Ри - прибыль от инвестиционной деятельности организации за период, тыс. руб.;

ПДПи.д. - положительный денежный поток по инвестиционной деятельности организации за анализируемый период, тыс. руб.;

Рпдпф = Рф / ПДПф.д.,

где Рф - прибыль от финансовой деятельности организации за период, тыс. руб.,

ПДПф.д. - положительный денежный поток по финансовой деятельности организации за анализируемый период, тыс. руб.

     Максимальное среди указанных коэффициентов рентабельности положительных денежных потоков значение соответствует тому виду деятельности, который для организации наиболее эффективен, т.е. генерирует большую сумму прибыли по отношению к величине положительного денежного потока.

3.4 Мероприятия по оптимизации денежных средств организации

     В ходе проведенного аудита и анализа было проверено движение денежных средств ООО «Лавоком» за 2004 год. Проверка показала, что к концу 2004 года существенно ухудшилась финансовая дисциплина данного предприятия. Значительный рост кредиторской задолженности, необеспеченной соответствующим размером дебиторской задолженности характеризует предприятие отрицательно. Отсутствие четкого и грамотного планирования запасов, остатков готовой продукции и как следствие, движения денежных средств привело к тому, что приобретение основных средств было осуществлено за счет увеличения кредиторской задолженности на конец года по сравнению с его началом. Объективными причинами такой финансовой политики можно считать малый срок деятельности предприятия и отсутствие информации для планирования. В целях приведения показателей деятельности предприятия к нормативным следует обратить внимание на согласованность показателей прироста капитала в форме прибыли и величины чистых активов организации, а в дальнейшем использовать выявленную закономерность соотношений в финансовом планировании, бюджетировании денежных средств, в оценке перспектив генерирования будущих денежных потоков.

     Предприятию необходимо разработать систему планирования денежных потоков. Для этого следует составить план доходов и расходов на год с разбивкой по месяцам, а для оперативного управления – по декадам или пятидневкам. Если в результате расчета прогнозируется положительный остаток денежных средств на протяжении довольно длительного времени, то следует предусмотреть пути выгодного их использования. В отдельные периоды может возникнуть недостаток денежной наличности. Тогда нужно спланировать источники привлечения заемных средств.

     Поскольку результаты производственной, финансовой деятельности субъекта хозяйствования и его финансовое положение зависят не только от наличия капитала, но и от эффективности его использования, предприятию следует изучить методики анализа эффективности и интенсивности использования капитала предприятия и проводить этот анализ регулярно.

     Следует также рассмотреть возможности ускорения оборачиваемости капитала, так как достигнутый в результате ускорения оборачиваемости эффект выражается в первую очередь в увеличении выпуска продукции без дополнительного привлечения финансовых ресурсов. Кроме того, за счет ускорения оборачиваемости капитала происходит увеличение суммы прибыли, так как обычно к исходной денежной форме он возвращается с приращением.

     Нужно стремиться не только к ускорению движения капитала на всех стадиях кругооборота, но и к его максимальной отдаче, которая выражается в увеличении суммы прибыли  на один рубль капитала.

Заключение

     Целью выполнения данной дипломной работы является аудит и анализ движения денежных средств на материалах промышленного предприятия ООО «Лавоком». В ходе проведения аудиторской проверки были изучены нормативные документы, даны основные понятия, определения и классификации понятий, используемых в ходе проведения работ. Большое внимание было уделено изучению документов, регулирующих организацию и порядок ведения бухгалтерского учета на данном предприятии. Приказ «Об учетной политике» состоит из различных приложений, в которых подробно освещены правила бухгалтерского учета, применяемые на этом предприятии.  Отдельно отражен порядок проведения инвентаризаций активов и обязательств. В приказе нашли отражения рабочий План счетов, используемый бухгалтерией для ведения бухгалтерского учета и График документооборота. 

     Использованные методики проведения аудита позволила провести аудит движения денежных средств ООО «Лавоком» практически сплошным способом. Аудит показал не только высокий уровень профессиональной подготовки работников бухгалтерии, но и хорошее знание ими нормативной и справочной базы по данному участку учета. Оформление документов и порядок учета операций соответствуют требованиям, предъявляемым к ним. В ходе аудита не выявлено существенных ошибок или нарушений, способных повлиять на изменение финансовых результатов деятельности предприятия. Однако имел место недочет, который следует устранить. Возможно, в этом нет  большой необходимости, но наличие отдельного помещения, оборудованного под кассу, необходимо иметь, чтобы избежать недоразумений при приеме и выдаче наличных денежных средств из кассы.  Хотелось бы отметить, что требования главного бухгалтера в части порядка оформления первичных документов на данном предприятии являются обязательными для всех сотрудников и выполняются неукоснительно, что снижает вероятность ошибок.

      Анализ структуры денежных средств показал, что предприятием в полной мере используются возможности расчетных счетов для осуществления всех необходимых расчетов. Платежно-расчетная дисциплина предприятия пока не соответствует требованиям существующего рынка. Предприятие осуществляет свою деятельность за счет заемных средств, что плохо сказывается на финансовых показателях деятельности предприятия.

     В ходе выполнения дипломной работы также были применены прямой и косвенный методы анализа движения денежных средств, результатом применения которых стал достаточно детальный анализ денежных средств и расчет показателей текущей и инвестиционной деятельности.

     Использование данных, рассчитанных при выполнении данной работы, позволят администрации предприятия  в полном объеме использовать свободные денежные средства для деятельности предприятия и правильно планировать денежные потоки во времени и по направлениям осуществляемой деятельности.

 

Библиографический список 

1.       Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1998 № 129-ФЗ (изменениями и дополнениями от 23.07.2000 № 123-ФЗ).

2.     Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.085.2003 № 119-ФЗ

3.      Приказ Минфина РФ от 29.07.2000 № 34(н) (ред. от 24.03.2002) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»

4.     Положение Центрального Банка от 25.06ю1999 № 62 «Положение о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов»

5.     Указания Центрального Банка от 14.11.2003 № 1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке»

6.      Положение Центрального Банка Российской Федерации от 05.01.2000 № 14-П «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации»

7.      Письмо ЦБ РФ от 04.10.1993 № 18 (ред. от 26.02.1998 «Об утверждении «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации»

8.     План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. – М.: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2003. – 176с.

9.     Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.:  Издательство «Дело и Сервис», 2003. – 464 с.

10.                       Банк В.Р., Федорова Л.И. Аудит кассовых операций // «Аудиторские ведомости», № 6, 2002

11.                       Барсукова И.В. Аудит учета денежных средств в кассах организации // «Аудиторские ведомости», № 7, 2003

12.                       Богатырева Е.И. Составление и консолидация отчета о движении денежных средств // «Бухгалтерский учет», № 5, 2004

13.                       Бондарчук Н.В. Анализ денежных потоков от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности организации // «Аудиторские ведомости», № 3, 2004

14.                        Володина Н.В. Анализ движения денежных средств // «Бухгалтерский учет», № 21, 2002, с.17

15.                        Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учету. М.: Кнорус, Новосибирск.: ЭКОР, 2003.- 797с.

16.                       Иванова Н.Г. Аудиторская проверка кассовых операций // «Бухгалтерский учет», № 2, 2002, с.24

17.                       Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учебное пособие / Под ред. О.В. Ковалевой. – М.: «Приор-издат», 2003. – 320 с.

18.                        Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб.пособие. – 4-е изд., перераб. И доп. – М.: ИНФРА-М, 2003. – 640с. – (Серия «Высшее образование»).

19.                        Костюк Г.И. Аудиторская проверка счетов организаций в банках // «Бухгалтерский учет», № 12, 2002

20.                       Лытнева Н.А. Учет кассовых операций в иностранной валюте при оформлении краткосрочных загранкомандировок // «Бухгалтерский учет», № 9, 2003

21.                        Нилова Н. Открытие специальных валютных счетов. Продажа валюты // «Финансовая газета. Региональный выпуск», № 7, 2003, с. 9

22.                       Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 4-е изд., перераб. и доп.- Минск: ООО «Новое знание», 2002. – 668 с.

23.                       Селезнева Н.Н., Ионова А.Ф. Финансовый анализ: Учеб.пособие. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 479 с.

24.                       Стандарты аудиторской деятельности. – М.: Издательство ПРИОР, 2004.- 520с.

25.                        Табалина С.А., Ремизов Н.А. Аудит. Современная методика: Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным ПСАД/Под ред. Н.А. Ремизова. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003.- 240 с.

26.                       Финансы. Денежное обращение. Кредит: Учебник для вузов / Под ред. проф. Г.Б. Поляка. – М.: ЮНИТИ-ДАГА, 2-е изд. 2003. – 512 с.

27.                        Хорин А.Н. Отчет о движении денежных средств // «Бухгалтерский учет», № 5, 2004, с. 32

28.                        Шалашова Н. Аудит кассовых операций в иностранной валюте // «Финансовая газета. Региональный выпуск», № 32, 2004, с. 6

29.                        Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 1997. – 240с.

 

Приложения

Приложение 1

Рабочий документ «Оценка движения денежных средств

 прямым методом» (тыс. руб.)

Показатели	№ строки ф. № 4	Сумма
А	1	2
Текущая деятельность
1.1 Приток денежных средств:		43 267
выручка от реализации товаров, продукции, работ и услуг	030	43 037
авансы, полученные от покупателей	050	168
целевое финансирование	060	0
займы полученные	085	3
прочие поступления (суммы, выданные ранее подотчетным лицам)	110	59
1.2 Отток денежных средств		33 632
оплата приобретенных товаров, работ, услуг	130	26 097
оплата труда	140	428
отчисления на социальные нужды	150	160
выдача подотчетных сумм	160	293
выдача авансов	170	0
расчеты с бюджетом	220	1 233
оплата процентов по полученным кредитам, займам	230	5 361
прочие выплаты, перечисления	250	60
1.3 ИТОГО: приток (+), отток (-) денежных средств	1.1-1.2	+ 9 635
2. Инвестиционная деятельность
2.1 Приток денежных средств:		5 138
выручка от реализации основных средств и иного имущества	040	0
займы полученные	085	5 138
2.2 Отток денежных средств:		14 821
оплата долевого участия в строительстве	180	0
оплата машин, оборудования	190	11 775
на оплату процентов и основной суммы по полученным кредитам, займам	230	3 046
2.3 ИТОГО: приток (+), отток (-)	2.1 – 2.2	- 9 683
3. Финансовая деятельность
3.1 Приток денежных средств		0
3.2 Отток денежных средств:
финансовые вложения	200	0
выплата дивидендов	210	0
3.3 ИТОГО: отток (-)		0
Всего: изменение денежных средств	1.3 + 2.3 + 3.3	- 48