Глава 2. План счетов управленческого учета

В новом Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном при­казом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, существенной кор­ректировке подвергся раздел III «Затраты на производство». Из него исключены некоторые счета, что создало новую группу сво­бодных счетов.

Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счета 20-29 для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себе­стоимости продукции (работ, услуг), а счета 30-39 - для учета расходов по элементам. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов-экранов. Состав и методику использования счетов 20-39 при таком варианте учета организация устанавливает исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управле­ния на основе рекомендаций Минфина России.

Специалисты полагают, что это позволит выделить счета управленческого учета, хотя методических рекомендаций Минфин Рос­сии пока не опубликовал. Видимо, они появятся нескоро, но неко­торые авторы уже предлагают систему счетов управленческого учета, включающую многие счета, предназначенные для финансового учета, но со «звездочкой».

Один из авторов статьи еще в 1992 г., комментируя в печати утвержденный тогда План счетов, предлагал такую двух круговую систему с применением одинаковых счетов со штрихом и без штри­ха. Однако эти предложения остались невостребованными.

Использование одних и тех же счетов для финансового и управленческого учета с одинаковыми номерами бесперспективно, так как бухгалтерский учет - это знаковая система. Применение од­них и тех же знаков счетов и в финансовом, и в управленческом учете вносит путаницу в кодировку и корреспонденцию счетов. Следует подумать об иных подходах, тем более, что в новом Плане счетов для этих целей оставлены свободные номера счетов с 30 по 39. Их нужно разумно использовать. Тем более, что инструк­ция по применению Плана счетов разрешает самим организациям определять состав и методику использования счетов 20-39.

Рассмотрим некоторые из возможных вариантов подхода к данному вопросу.

2.1. Первый вариант плана счетов управленческого учета.

Счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управ­ленческого учета. Российские специалисты по учету привыкли ра­ботать с единым планом счетов. Данный вариант им легче при­нять. Полагаем, что для средних и не очень малых предприятий такой вариант будет предпочтительным.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн (с изменениями и дополнениями, вне­сенными приказом Минфина России от 30.12.99 № 107н), расхо­ды по обычным видам деятельности, т. е. по тем из них, по кото­рым реализация продукта отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амор­тизация, прочие затраты. Для учета каждого элемента, как и в международной практике, теперь появилась возможность вести от­дельный счет бухгалтерского учета.

В разделе III Плана счетов можно открыть следующие счета:

30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат». Вводить эти и другие счета в раздел ill Плана счетов можно, поскольку инструкция по применению Плана счетов разрешает организациям устанавливать состав счетов именно в данном разделе.

По дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонден­ции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подряд­чиками» отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организа­циями работ промышленного характера, материальной составляю­щей других расходов в корреспонденции с соответствующими сче­тами. К счету 30 открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат.

По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспон­денции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирова­ния и любые иные формы оплаты труда персонала организации, в том числе высшего управленческого персонала. На данном счете также начисляют различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выс­лугу лет и др. К этому счету необходимо вести субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.

По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхова­нию и обеспечению» отражаются суммы, начисленные для форми­рования пенсионного фонда и других аналогичных фондов соци­альной защиты. Если отчисления на социальные нужды приобре­тают форму социального налога, то счет 32 корреспондирует с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет фонда потребления или так называемой «прибыли, остающейся в распо­ряжении организации», по решению собственника или его представителей (совет директоров и т. п.) начисляют по дебету счета 32 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих рас­ходов». К счету 32 необходимо вести субсчета по видам отчисле­ний на социальные нужды.

По дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со сче­тами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают рас­ходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.

По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Рас­четы с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебитора­ми и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения на дру­гих счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из этих элементов. Ведение субсчетов обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, слиш­ком разнородны.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» записью:

Д-т сч. 37 «Отражение общих затрат»;

К-т сч. ЗЭ «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты».

Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет сче­та 44 «Расходы на продажу».

Здесь может возникнуть вопрос: зачем две группы счетов по учету расходов, если всегда обходились одной? Предложенный вариант вытекает из требования п. 8 ПБУ 10/99, в котором сказа­но, что при формировании расходов по обычным видам деятель­ности должна быть обеспечена их группировка по элементам. Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно. Пере­чень элементов расходов строго определен, а перечень калькуляци­онных статей каждая организация устанавливает самостоятельно.

2.2. Второй вариант плана счетов управленческого учета.

Основывается на выделении счетов 20 — 29 по учету затрат на производство в самодостаточную систему счетов управленческого учета, отделенную от системы других синтетических счетов бухгал­терского учета. Для этого к имеющимся счетам необходимо до­бавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».

Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30 - 34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37 «Отражение общих затрат», как было показано на схеме 1. Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту дру­гого отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в кор­респонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспо­могательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производ­ства и хозяйства».

На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникнове­ния затрат), что обеспечивает контроль за отклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат.

На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, уча­стков и т. п.) и контролируют отклонения фактических расходов по статьям смет.

На счете 26 группируют общие управленческие накладные рас­ходы для контроля за соблюдением смет по филиалам, управлен­ческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете к счету 26 группи­руют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерче­скими и торговыми подразделениями.

Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20, 23, 29, на которых таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и пол­ной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов. К счетам 20, 23, 29 следует вес­ти по крайней мере по два субсчета: 1 «Остатки незавершенного производства» и 2 «Калькулируемые расходы за отчетный пери­од». В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают записью:

Д-т сч. 27 «Распределение общих затрат»;

К-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогатель­ные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

При необходимости получить более подробную и полную информацию для управления затратами и себестоимостью на счетах управленческого учета организуется требуемый для этого анали­тический учет.

Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского уче­та (после отделения от нее счетов управленческого учета), необхо­дим еще один синтетический счет 38 «Незавершенное производ­ство» для учета стоимости заделов незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки.

2.3. Третий вариант плана счетов управленческого учета.

Очевидно, что для крупных и крупнейших российских органи­заций со многими видами деятельности, в которых насчитываются сотни и тысячи подразделений, управленческий учет нельзя уло­жить в рамки, ограниченные счетами 20-29, отнесенными нами к счетам управленческого учета. Недостаточность второго варианта управленческого учета в том, что он позволяет вести учет и контроль расходов только по центрам ответственности и по кальку­лируемым объектам. Многие важнейшие объекты управленческого учета остаются за кадром. Если средним по размерам организа­циям второй вариант поможет решить вопросы управленческой ин­формации и внутренней управленческой отчетности, то для круп­ных и крупнейших организаций явно недостаточно емкости счетов управленческого учета, используемых во втором варианте учета.

По поручению Минфина России специалисты ЗАО «Союзау-дит» в течение четырех лет разрабатывали проект плана счетов бухгалтерского учета европейского типа. Он состоит из 10 клас­сов счетов, каждый из которых включает до 9 групп счетов, а в каждой группе может быть до 9 синтетических счетов. Такое пост­роение плана счетов дает возможность на порядок увеличить чис­ло синтетических счетов по сравнению с действующим Планом счетов и создать мощнейшую информационную структуру, позво­ляющую максимально использовать передовые современные инфор­мационные технологии.

Все счета разбиты на 3 раздела: счета финансового учета (7 классов счетов); счета управленческого учета (2 класса); счета забалансового учета (1 класс).

Рассмотрим счета управленческого учета, которые можно вво­дить по решению руководства организации, поскольку управлен­ческий учет — внутреннее дело любой организации. Они объеди­нены в 2 класса, содержащие более 150 синтетических счетов.

Класс 7 «Учет издержек и доходов». Входящие в него счета позволяют перегруппировать расходы и доходы, отражаемые на счетах финансового учета, для получения, обобщения и детализа­ции информации об издержках производства в калькуляционном разрезе, для контроля по аналитическим центрам, структурным еди­ницам, по любым другим параметрам, не получающим отражения в финансовом учете.

Финансовые результаты, полученные на счетах управленческого и финансового учета, в конечном итоге равнозначны, что повышает значение и ценность информации управленческого учета.

Класс 8 «Учет запасов и обязательств» содержит счета для получения дополнительной информации о состоянии материаль­ных оборотных активов, их качественном вещественном содержа­нии, количественных параметрах и оценке, а также детальной ин­формации о коммерческих расчетах, других показателях о форми­ровании и состоянии оборотных запасов и расчетов.

Необходимость применения счетов, объединяемых классом 8, возникает тогда, когда руководство организации не удовлетворяет содержание и детализация информации, формируемой на счетах финансового учета. Решение о применении счетов класса 8 выносится при утверждении учетной политики организации с указанием характеристики и информации, отвечающей потребностям орга­низации,

3. Управленческая отчетность, виды, формы принципы формирования

Переход России к рыночной экономике предполагает полную самостоятельность предприятий как хозяйствующих субъектов и неизбежно сопровождается глубокими изменениями в области ве­дения бухгалтерского учета и составления отчетности. В связи с этим возникает вопрос, каким путем будет идти развитие форм и содержания внутренней отчетности на российских предприятиях, и с помощью каких мер можно регулировать» подходы к ее состав­лению? Интерес к этому оправдан и тем, что в условиях развития конкуренции и становления инвестиционного рынка необходимо иметь информацию, которая позволит внутренним пользователям отчетности адекватно оценить результаты деятельности структурных подразделений.

Отечественная практика подачи учетной информации идет по пути увеличения количества управленческой отчетности Наряду с отсутствием системности (или классификации определенных при­знаков) в ее составлении.

Российские экономисты давно и успешно занимаются вопросами составления отчетности предприятий. Однако до недавнего времени наличие управленческой отчетности как необходимого элемента при организации управленческой бухгалтерии не рассматривалось.

В широком смысле под аналитической информацией, характеризующей деятельность предприятия, понимают любые данные, которые могут быть получены из различных источников: годового отчета, прайс-листов, газет, журналов и т.п.

В бухгалтерском смысле под аналитической информацией понимают информацию отчета, отличную от данных, непосредствен­но представленных в финансовой отчетности: о балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств. Всю дополнительную аналитическую информацию можно разделить на две группы. К первой относится информация, выраженная в денежном измерителе, ко второй — любые качественные и количественные данные, измеряемые в натуральных единицах. При этом использование информации первого вида, как правило, доминирует, но, несмотря на это, количественная информация имеет существенное значение при достижении локальных целей, предопределивших ее получение.

Аналитическая информация является важным стимулятором потенциальных управленческих решений на предприятии. Но вопрос о том, насколько подробными должны быть аналитические данные в отчете, не так очевиден, как это может показаться на пер­вый взгляд. В этих условиях не только крупным, но и средним по размерам предприятиям; важно организовать эффективное управление хозяйственными сегментами на основе данных планирования, учета и анализа, характеризующих индивидуальные различия результатов в их деятельности. Поэтому необходим второй уровень отчетности предприятия, который позволил бы, помимо общих результатов коммерческой деятельности, дать информацию о результатах работы его подразделений или отдельных ответственных лиц. Благодаря этому обстоятельству появляются дополнительные объекты, учета и возникает объективная необходимость обобщения основных принципов формирования внутренней отчетности.

Наиболее тривиальным является принцип, основанный на определении границ отчетного сегмента, поскольку он тесно сопряжен с внутренней деятельностью коммерческой организации и зависит только от решений ее управляющих. Определение учетных форматов индивидуальных или групповых заказов осуществ­ляется на этапе прогнозирования и планирования, когда выполне­ние заказа еще не началось.

Как правило, определение отчетного объекта базируется на данных маркетинговых исследований при прогнозировании оценки доли выручки от реализации или прибыли по индивидуальному заказу. Это дает возможность сформировать альтернативные пла­новые калькуляции и подготовить основу формирования договорной цены. Отражение в той же отчетной форме фактических данных по исполнению заказа дает возможность своевременно контролировать возникающие отклонения и принимать соответствующие меры.

В основе принципа зависимости формата отчетности от объектов учета лежат критерии избрания центров затрат и распределения сфер ответственности. В условиях существования линейно-функциональной структуры управления каждый отдел, служба или подразделение предприятия независимо друг от друга, а нередко и параллельно, занимаются унификацией документов и даже в. меру возможностей пытаются рационализировать докумен­тооборот. Вся информация в функциональных системах расчленя­ется на специализированные потоки. Учитывая, что директивная информация поступает из разных инстанций, возникает необходи­мость согласования работы функциональных звеньев, что зачастую приводит к появлению дополнительной внутренней отчетности.

Составление внутренней отчетности о затратах в разрезе зон ответственности (в отличие от составления отчетов по носителям затрат) не сопровождается трудностями распределения косвенных расходов, так как все расходы, возникающие в такой зоне, являют­ся для нее прямыми.

При составлении отчетности по центрам затрат, должны соблюдаться дополнительные принципы:

• представление информации целесообразно осуществлять по затратам, имеющим наибольший удельный вес (сквозной принцип составления отчетности, принятый в бухгалтерском учете, является избыточным для целей управления);

• структура отчетов по затратам должна быть согласована со структурой отчетов по доходам для любого объекта отчетности (это позволит правильно рассчитать финансовый результат по различным объектам учета);

• ведение отчетности по всем видам продукции и по всем структурным подразделениям не является обязательным требованием со стороны управленческого учета (принцип избирательного подхода);

• при составлении отчетности нельзя ограничиваться затратами, включаемыми в себестоимость продукции согласно налоговому законодательству, затраты, относимые на финансовый результат, также включаются в отчетность с учетом их удорожания на процент налога на прибыль;

• отчетность не должна ограничиваться лишь констатацией фактически понесенных затрат, необходимо выделять аналитику по отклонениям от целевых величин, отражать динамику измене­ний, что даст возможность проведения коэффициентного ана­лиза и построения вероятностных прогнозов;

• в распоряжение органа управления отчетная информация должна поступать своевременно в режиме «запрос — ответ», что будет ориентировать на правильную оценку при выборе управляющего воздействия;

• содержащаяся в отчетности информация должна обеспечивать возможности агрегирования и декомпозиции в соответствии с потребностями разных уровней управления.

Следующий принцип составления внутренней отчетности проявляется в обеспечении возможности визуального сопоставления показателей доходов и расходов по тому или иному объекту учета на основе соотношения «затраты выпуск». Соблюдение это­го принципа способствует совершенствованию оценки основных показателей деятельности, сегмента внутри предприятия. Отсутствие подобного подхода в отечественной практике не давало возмож­ности оперативно определять долю участия каждого объекта в получении общей прибыли на предприятии.

Еще один, так называемый принцип существенности, определяет степень значительности отчетных форм по отношению к коммерческой организации в целом. Можно назвать несколько основных правил определения границ значительности на основе это­го принципа:

Следующий принцип — принцип направленности - предполагает представление внутренних отчетных форм только потребителям информации, способным регулировать результативные пока­затели и принимать соответствующие управленческие решения. При этом функции определения состава и контроля соответствия всей совокупности отчетных показателей целесообразно возложить на контрольно-учетный аппарат в составе единой экономической службы предприятия, задача которого — оценивать степень экономическо­го и финансового риска от реализации управленческих решений.

Основной задачей подготовки внутренней отчетности является предоставление руководству предприятия комплексного отражения происходящего. В этой связи необходимо отметить наличие общих требований, предъявляемых к составлению внутренней отчетности. Они сводятся к следующему:

• отчет не может ограничиваться лишь констатацией фактов, построение возможных прогнозов и предложение вариантов реше­ний значительно обогащает его содержание; в сводный отчет не может иметь заранее утвержденной на длительный период логики и структуры изложения. В зависимости от задач и текущей ситуации аналитик должен выделять те или иные блоки отчета и не должен принимать во внимание незначительные;

• следует избегать в пояснительной (сопровождающей) части отчета резкой критики и негативных суждений, направленных на отдельные службы и должностные лица;

• как инструмент для принятия решений отчет не должен использоваться для демонстрации личных пристрастий.

В процессе подготовки к формированию системы управленческих отчетов должны быть определены статьи, подлежащие суммированию в финансовой отчетности. При этом целесообразно выделять те показатели (доходы, расходы, результаты), суммирование которых дает сводные контрольные суммы, отражаемые в финансовой отчетности предприятия в целом.

Таким образом, внутренняя отчетность является той частью учетно-контрольного механизма организации, которая обеспечит возможности более детального и основательного изучения положе­ния предприятия и окажет ощутимое воздействие на принятие стра­тегических и оперативных управленческих решений.

Все виды отчетности можно отнести к трем основным группам — это графический вариант представления отчетов, текстовый и табличный. Каждый из них имеет свои преимущества и недостатки. Целесообразность выбора того или иного варианта диктуется, как правило, задачами составления и смысловой нагруз­кой каждого из отчетов. В любом случае форма любой отчетнос­ти определяется ее содержанием и составом имеющихся в ней показателей.

Безусловно, графическое изображение является более нагляд­ным, и это свойство необходимо широко использовать при фор­мировании системы управленческих отчетов. Использование схем, графиков и диаграмм наиболее эффективно в динамических отче­тах, предполагающих сравнение отчетных показателей за ряд смеж­ных периодов. Особенно это эффективно при отработке альтер­нативных вариантов стратегических управленческих решений.

В тех случаях, когда нет возможности выполнить требования по раскрытию информации в таблицах, графиках, в схемах, или когда такое раскрытие не будет достаточно полным и не обойтись без дополнительных расшифровок и пояснений, текстовая форма подачи информации наиболее применима, так как обеспечивает возможность быстрого восприятия информации, конечно же, при наличии определенного минимума специальных знаний в области бухгалтерского учета, финансов и других экономических дисциплин.

Комплексный подход к обеспечению взаимосвязи двух учетных систем способствовал более частому применению табличных форм при составлении управленческих отчетов. Кроме того, подача ин­формации в виде таблиц наиболее привычна и широко распрост­ранена в отечественной практике бухгалтерского учета.

В современных условиях предприятия имеют возможность самостоятельно определять формы, виды и количество необходимых управленческих отчетов.

Различные способы производства обусловливают разнообразие форм построения внутреннего учета в зависимости от индивидуальных технологических особенностей. Так, например, учет производства по заказам основной упор делает на единичные, плановые и нормативные показатели, сходные с системой нормативного уче­та и оперативного контроля издержек. При позаказном методе внутри заказа возможен контроль издержек по процессам. В рам­ках метода учета по заказам, но в разрезе процессов, существует постоянный поток незавершенного производства, который ассоци­ируется с отдельными индивидуальными единицами изделий (заказов) или с группой изделий внутри заказа.

Элементы могут изменяться из месяца в месяц в зависимости от эффективности производства, качества и стоимости материала, закупочной деятельности и общего состояния дел на предприятии. Разумеется, средние издержки скрывают массу пороков и избыточных затрат, поэтому система контроля базируется на сравнении реальных затрат с приблизительными, сметными или с нормативными расходами по основным статьям, таким, как материалы, трудовые затраты и накладные расходы.

Если принято решение использовать примерные затраты, то для адекватных управленческих мер необходимо своевременно представлять отчеты об изменениях и отклонениях. Запоздалые отчеты значительно снижают их значимость, потому что никто не может вспомнить, что же было не так в прошлом. Начальные издержки для каждого нового вида продукции могут оказаться выше ори­ентировочных, и поэтому их подсчет займет больше времени, но быстрый сравнительный отчет, даже ежедневный, может стимули­ровать управленческое звено принять коррективные меры. В рамках действующей системы производства невозможно провести полную сравнительную оценку для выявления всех видов расходов до окончательного завершения работы.

Существующая форма промежуточного отчета по частично исполненным заказам, дающая возможность решить проблему сравнительной оценки затрат. Данная форма реально способствует снижению средних удельных издержек составных комплектаций по мере выполнения работ в рамках заказа.

Раздел 1 сводного отчета о распределении удельных издер­жек по продукции незавершенной комплектности показывает зат­раты труда, а также отклонения от норматива для стимулирования учета издержек по центрам, ответственным за расходование средств. Управленческое звено может принять решение об использовании такой информации при введении, например, программ материаль­ной, стимуляции персонала в целях стабилизации уровня издер­жек по заказу в соответствии с установленными требованиями в рамках производственных отделов.

В разделе II показано, какая комплектация или часть ее откло­няются от заданного норматива. Данная информация может ока­заться полезной инженерам и техникам, чьи основные функции в отношении контроля издержек состоят в преодолении трудностей, связанных с отдельными частями производственного заказа. Такая информация необходима также для, обоснования возможностей реконструкции или переоснасти отдельных изделий.

Раздел III является обобщающим и отражает выпуск комплекта­ций в рамках конкретного заказа. В этом разделе анализируются элементы расходов на проведение общего контроля. Он является как бы ведомостью суммарных издержек и дает возможность ру­ководству определить совокупные текущие издержки, которые не­обходимо учесть при принятии оперативных решений.

Таким образом, отчеты, уточняющие производственные затраты в сравнительных величинах на различных участках производственно­го цикла, позволяют свести к минимуму вынужденные издержки и избежать избыточных.

Разработка направлений и методов информирования руковод­ства относительно отклонений является одной из основных задач управленческого учета издержек производства.

Если внимание управляющего направлено на конкретные пока­затели, то вполне можно рассчитывать, что коррективные меры будут приняты своевременно. Информация об отклонениях от нор­мативов (или бюджетов) даст ответ на вопрос, «какой должна быть прибыль», и позволит двигаться вперед.

Отчет о планируемой прибыли при фактических производ­ственных расходах содержит информацию о запланированных м

фактических затратах. Данный отчет объединяет преимущества уче­та нормативных издержек и планирования прибыли с возможнос­тями операционного анализа заказов. Обобщая издержки в раз­резе носителей затрат, он в то же время посредством информации по центрам ответственности помогает обнаружить источники получе­ния прибыли и способствует управлению предприятием в целом.

Коммерческий директор проводит планирование сбыта, сметчик разрабатывает расходные статьи бюджета, управляющий отвечает за эффективную работу сегмента, бухгалтер по учету издержек про­изводства выявляет все отклонения.

Системный подход к организации взаимосвязи финансового и управленческого учета в позаказном производстве требует как мож­но более полного применения во внутреннем учете составляющих традиционной бухгалтерии.

Так, на основании итоговых карточек бухгалтерского учета в разрезе заказов может быть подготовлен такой важный инстру­мент управления затратами, как отчет о предварительном пре­деле себестоимости. Этот отчет показывает относительное влияние основных компонентов себестоимости на цену реали­зации по каждому заказу, формат отчета краток, нагляден и отражает достаточно сложные ситуации.

Эффективность управленческого воздействия определяется тем, насколько высоко качество представленной менеджеру информа­ции. Если информация основывается на устоявшихся принципах учета и отражает существующие условия полно и четко, то, есте­ственно, все это реализуется в более качественных и деятельных управленческих решениях.

Основные принципы управленческого учета раскрываются через использование определенных калькуляционных расчетов или мето­дов калькулирования. Используемый в том или ином случае метод калькулирования должен обеспечить решение главной задачи лю­бой системы производственного учета — обеспечить руководство оперативной информацией о расходовании материальных, трудо­вых и прочих ресурсов на производство единицы разного рода продукции.

Одним из наиболее эффективных инструментов управленческо­го учета метод исчисления себестоимости по переменным издер­жкам, или «директ-костинг». Подкрепление расчетов в рамках этого метода конкретной управленческой отчетностью дает возможность довести до логического завершения процесс бизнес планирования. В этих условиях отчетность сама по себе не является конечным результатом, а выступает лишь в качестве средства его достижения.

Существует отчет о вкладе, вносимом каждым заказом (или группой заказов) в получение общей прибыли предприятия. По­добная форма отчета окажет содействие менеджерам при приня­тии соответствующих решений, так как в нем выделены относи­тельные вклады, внесенные каждым заказом в выполнение общей программы получения прибыли в рамках организации.

Анализ представленных данных показывает влияние любого изменения объема выпуска на совокупную чистую прибыль за определенный период. Такой отчет обеспечивает принятие многих управленческих решений исходящих из анализа взаимосвязи между маржинальным и чистым доходом, но для определения того, какое воздействие на общий доход оказывают внешние условия, характеризующие рынки сбыта, требуется иная отчетная форма.

С учетом информации, представленной в предыдущем отчете, раскрывается вклад (прибыль) по основным видам мест реализации. Уровень прибыли может рассчитываться как по конкретным заказам, так и по вложению в прибыль от каждого вида доходов с учетом зоны его «получения». Подобная информация необходима в коммерческой деятельности для принятия решений о заключении контрактов с учетом прибыльности продукции на том или ином рынке сбыта. Данный отчет концентрирует внимание на любых колебаниях затрат и доходов посредством проведения срав­нений с прошлым периодом.

В любом случае внимание управленческого звена должно быть сконцентрировано на определенных доходах. В этих условиях задача управленческого учета - подготовить необходимую почву для исследовательской работы по изучению основных экономических факторов, оказывающих влияние на вклады в получение чистого дохода.

Новая форма контроля предпринимательских сегментов может быть обеспечена посредством отчета об относительном вкладе управления по производству. Отчет дает возможность оценить вклад каждого центра затрат в общую прибыль организации. Предложенная форма отчета может быть использована как основа для материального стимулирования работников конкретных структурных подразделений. Она также показывает вклад каждого про­изводственного центра в совокупное возмещение постоянных затрат и степень влияния на чистый доход организации.

Поскольку важной частью общей программы управления предприятием является планирование прибыли, сравнительная характеристика плановых и фактических данных может быть представлена в специальном отчете, характеризующем относительную прибыль, приносимую индивидуальными заказами.

Таким образом, основные функции управленческого учета производственного сектора заключаются в том, чтобы постоянно дер­жать руководство организации в курсе дел относительно финан­сового положения по всем деловым операциям. Для проведения полной оценки успеха на основе управленческой отчетности систе­ма представления таких объектов должна быть быстрой и эффек­тивной. Если управленческий учет в целом обеспечивает наличие инструментов, с помощью которых осуществляется процесс управ­ления, то внутренняя отчетность является формой подачи его ре­зультатов. При этом конечная цель управленческого учета состоит в предоставлении данных для составления экономических заклю­чений и для рассмотрения обстоятельств, лежащих в основе при­нятия управленческих решений. Именно внутренняя управленческая отчетность способствует достижению этой цели.