3.Анализ прямых и косвенных затрат на производство и себестоимость продукции.

3.1. Анализ прямых материальных затрат

Факторы изменения суммы прямых, материальных затрат на весь выпуск, отдельные виды и единицу продукции. Причины изменения количества израсходованных материалов на единицу продукции и среднего уровня цен на материалы. Методика расчета их влияния на себестоимость продукции.

Как правило, наибольший удельный вес в себестоимости промышленной продукции занимают затраты на сырье и материалы. Общая сумма затрат по этой статье (рис. 4) зависит от объема

производства продукции (VBП), ее структуры (УД_i) и изменения удельных затрат на отдельные изделия (VM3_i).

Рис. 4. Блок-схема факторной системы прямых материальных затрат

Удельные материальные затраты на отдельные изделия (УМ3_i) в свою очередь зависят от количества (массы) расходованных материалов на единицу продукции (УР_i) и средней цены единицы материалов (Ц_i).

Расчет влияния данных факторов производится способом цепных подстановок.

Затраты материалов на производство продукции,                   млн. руб.

а) по плану: S(VBП_плi*УР_плi*Ц_плi)                                        28168

б) по плану, пересчитанному на фактический объем

производства продукции: S(VBП_плi*УР_плi*Ц_плi)*К_тп           28901

в) по плановым нормам и плановым ценам на

фактический выпуск продукции: S(VBП_фi*УР_плi*Ц_плi)        29895

г) фактически по плановым ценам:

S(VBП_фi*УР_фi*Ц_плi)                                                               30385

д) фактически: S(VBП_фi*УР_фi*Ц_фi)                                       31746

Отсюда видно, что расход материалов на производство продукции увеличился на 3578 млн. руб., в том числе за счет изменения:

объема производства продукции                     28901-28168=+733

структуры производства продукции               29895-28901=+994

удельного расхода материалов                       30385-29895=+490

цен на сырье и материалы                                31746-30385=+1361

Итого                                                                 31746-28168=+3578

Сумма материальных затрат на выпуск отдельных изделий зависит от тех же факторов, кроме структуры производства продукции:

M3_i = S(VBПi*УРi*Цi)                                                                   (3)

Затраты материалов на выпуск изделия А                         млн. руб.

а) по плану: S(VBП_плi*УР_плi*Ц_плi)                                        8294

б) по плановым нормам и плановым ценам на

фактический выпуск продукции: S(VBП_фi*УР_плi*Ц_плi)        7257, 6

в) фактически по плановым ценам:

S(VBП_фi*УР_фi*Ц_плi)                                                               7439

г) фактически: S(VBП_фi*УР_фi*Ц_фi)                                       7645

Отсюда мы можем установить, что расход материалов на производство продукции  уменьшился на 649 млн. руб., в том числе за счет изменения:

объема производства продукции                     7257,6-8294=-1036,4

удельного расхода материалов                       7439-7257,6=+181,4

цен на сырье и материалы                                7645-7439=+206,0

Итого                                                                 7645-8294=-649, 0

Если анализируется себестоимость не всего выпуска, а единицы продукции, то расчет влияния факторов на изменение суммы материальных затрат производится по модели:

УМ3i=S(Урi*Цi). (4)

Расчет влияния факторов способом цепной подстановки (табл. 10):

УМ3_пл=S(УР_плi*Ц_плi),                      DУMЗ_ур = УМЗ_усл - УМЗ_пл,

УМ3_усл=S(УР_фi*Ц_плi),                      DУMЗ_ц = УМЗ_ф - УМЗ_усл,

УМ3_ф=S(УР_фi*Ц_фi),                         DУMЗ_общ = УМЗ_ф - УМЗ_пл,

Таблица 10. Расчет влияния факторов на сумму прямых материальных затрат на единицу продукции, тыс. руб.

Расход на единицу продукции зависит от качества сырья и материалов, замены одного вида материала другим, изменения рецептуры сырья, техники, технологии и организации производства, квалификации работников, отходов сырья и др. Сначала нужно узнать изменение удельного расхода материалов за счет того или иного фактора, а затем умножить на плановые цены и фактический объем производства i-го вида продукции. В результате получим прирост суммы материальных затрат на производство этого вида изделия за счет соответствующего фактора:

DMз_xi = DУP_xi * Ц_плi * VВП_фi.                                                         (5)

Уровень средней цены. материалов зависит от рынков сырья, отпускной цены поставщика, внутригрупповой структуры материальных ресурсов, уровня транспортных и заготовительных расходов, качества сырья и т. д. Чтобы узнать, как за счет каждого из них изменилась общая сумма материальных затрат, необходимо изменение средней цены i-го вида или группы материалов за счет i-го фактора умножить на фактическое количество использованных материалов соответствующего вида:

DMз_xi = DЦ_xi * УР_фi * VВП_фi.                                                         (6)

На многих предприятиях могут иметь место сверхплановые возвратные отходы, которые можно реализовать или использовать для других целей. Если сопоставить их стоимость по цене возможного использования и по стоимости исходного сырья, то узнаем, на какую сумму увеличились материальные затраты, включенные в себестоимость продукции.

Например. Стоимость возвратных отходов по цене возможного использования (руб.): по плановым нормам на фактический выпуск продукции - 320; фактически - 385; сверхплановые отходы - 65. Стоимость возвратных отходов по цене исходного сырья - 1540  руб.

Отсюда, стоимость возвратных отходов по цене исходного сырья превышает их стоимость по цене возможного использования в 4 раза (1540/385). Следовательно, стоимость сверхплановых отходов по цене исходного сырья составляет 260 руб. (65 * 4), а по цене возможного использования - 65 руб. Значит, материальные затраты на выпуск продукции возросли за счет этого фактора на 195 руб. Это неиспользованный резерв снижения затрат на производство продукции.

Кроме того, можно подсчитать, сколько недополучено продукции в связи со сверхплановыми возвратными отходами. Для этого стоимость сверхплановых возвратных отходов по цене исходного сырья нужно разделить на норму их расхода на единицу продукции.

 Учитывая, что на производство детских платьев требуется по норме ткани на сумму 144  руб., из-за сверхплановых отходов недополучено 2 изделия  (288/144) на сумму 288  руб. (2 * 144).

Наличие сверхплановых безвозвратных отходов приводит к прямому удорожанию продукции и уменьшению ее выпуска. Чтобы определить, насколько возросла сумма материальных затрат, необходимо сверхплановое количество безвозвратных отходов умножить на плановую цену исходного материала. Затем следует определить, насколько уменьшился выпуск продукции за счет этого фактора и как в связи с этим изменилась себестоимость единицы продукции. Методика расчета аналогична предыдущей.

В результате замены одного материала другим изменяется не только количество потребленных материалов на единицу продукции, но и их стоимость. Чтобы установить, как изменились в связи с этим материальные затраты на единицу продукции, нужно разность между удельным расходом заменяющего материала (УР₁) и удельным расходом заменяемого материала (УР₀) умножить на цену заменяемого материала (Ц₀), а разность между ценой заменяющего материала (Ц₁) и ценой заменяемого материала (Ц₀) - на удельный расход заменяющего материала (УР₁) и результаты затем сложить:

DУМЗ = (УР₁ - УР₀) Ц₀; DУМЗ = (Ц₁ - Ц₀) УР₁; (7)

В обобщенном виде расчет материальных затрат на производство единицы i-го вида продукции приведен в табл. 11, 12.

Аналогичные расчеты проводятся по каждому виду продукции на основе плановых и отчетных калькуляций с последующим обобщением полученных результатов в целом по предприятию.

Таблица 11. Материальные затраты на выпуск спец. одежды

Таблица 12. Расчет влияния факторов на изменение суммы материальных затрат на выпуск единицы спец . одежды

Если на предприятии имеются покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, то нужно определить, насколько выгодна для предприятия кооперация. Для этого сравнивают цену приобретения и себестоимость изготовления изделия на предприятии. Если цена приобретения ниже себестоимости изготовления, то выгоднее покупать изделие или полуфабрикат.

3.2. Анализ прямых трудовых затрат

Факторы изменения суммы прямой зарплаты на весь выпуск, отдельные виды и единицу продукции. Причины изменения трудоемкости продукции и уровня оплаты труда на предприятии. Методика расчета их влияния на себестоимость изделий.

Аналогичным образом изучаются затраты по статье "Заработная плата".

Общая сумма прямой зарплаты (рис. 5) зависит от объема производства товарной продукции, ее структуры и уровня затрат

на отдельные изделия, которые, в свою очередь, зависят от трудоемкости и уровня оплаты труда за 1 чел. -ч.

Рис. 5. Блок-схема факторной системы зарплаты на производство продукции

Для расчета влияния этих факторов необходимо иметь следующие исходные данные.

Сумма прямой зарплаты на производство продукции, млн руб.:

по плану: S (VВП_плi*УТЕ_плi *ОТ_плi)                                                 16096

по плану, пересчитанному на фактический выпуск продукции при плановой ее структуре:

S (VВП_плi*УТЕ_плi *ОТ_плi) К_тп = 16096*1,026025                 16515

по плановому уровню затрат на фактический выпуск продукции:

S (VВП_фi*УТЕ_плi *ОТ_плi)                                                        17153

фактически при плановом уровне оплаты труда:

S (VВП_фi*УТЕ_фi *ОТ_плi)                                                        15589

фактически: S (VВП_фi*УТЕ_фi *ОТ_фi)                                    17045

Общий перерасход по прямой зарплате на весь выпуск товарной продукции составляет 949 млн руб. (17045-16096), в том числе за счет:

увеличения объема выпуска продукции:

DЗП_VВП = 16515 - 16096 = +419 млн руб.:

изменения структуры производства продукции:

DЗП_сmр = 17153 - 16515 = +638 млн руб.;

снижения трудоемкости продукции:

DЗП_уmе = 15589 - 17153 = -1564 млн руб.;

повышения уровня оплаты труда:

DЗП_оm = 17045 - 15589 ⁼ +1456 млн руб.

Зарплата на выпуск отдельных изделий зависит от тех же факторов, кроме структуры производства продукции:

УЗПi = VВПi * УТЕi * OTi.

Для расчета влияния данных факторов на изменение суммы прямой зарплаты по видам продукции используем способ цепной подстановки (табл. 13).

Полученные результаты показывают, по каким видам продукции имеется перерасход средств на оплату труда, а по каким - экономия и за счет чего. В основном перерасход зарплаты оправдывается увеличением выпуска продукции. По детским платьям и костюмам темпы снижения трудоемкости ниже темпов роста оплаты труда, что является причиной повышения себестоимости этих видов продукции. По блузам и юбкам темпы снижения трудоемкости выше темпов роста оплаты труда, что оценивается положительно.

Таблица 13. Факторный анализ прямой зарплаты по видам продукции

Продолжение табл. 13

Далее необходимо узнать, как изменилась себестоимость единицы продукции за счет трудоемкости продукции и уровня среднечасовой оплаты труда (табл. 14).

Таблица 14. Факторный анализ зарплаты на единицу продукции

Трудоемкость продукции и уровень оплаты труда зависят от внедрения новой, прогрессивной техники и технологии, механизации и автоматизации производства, организации труда, квалификации работников и др. Влияние этих факторов (третьего уровня) на изменение суммы заработной платы определяется следующим образом:

DЗП_xi = DУТЕ_xi * TO_пл * VВП_ф  (8)

DЗП_xi = УТЕ_ф * DTO_xi * VВП_ф (9)

Например, в связи с заменой части старого оборудования новым трудоемкость производства блузы снизилась на 1,8 чел. -ч. В результате экономия зарплаты на одно изделие составляет 9,9 тыс. руб. (1,8 * 5,5), а на весь фактический выпуск продукции - 313,6 млн руб. (9,9 * 31680).

Однако если требуется комплексно оценить влияние данного фактора на себестоимость продукции, необходимо учесть, насколько в связи с внедрением нового оборудования увеличились амортизация и другие расходы. Для этого фактическую сумму затрат (З_ф) и фактический объем производства продукции (УВП_ф) нужно скорректировать на изменение данного фактора и полученный уровень себестоимости единицы продукции сопоставить с фактическим:

                 З_ф                                   З_ф+DЗП_xi  - DАМ_xi

DС_xi = ----------------   -   -------------------------------------------               (10)

                 VВП_ф                             VВП_ф - DVВП_xi

где DС_xi - изменение уровня себестоимости за счет конкретного организационно-технического мероприятия; DЗП_xi - изменение суммы зарплаты за счет i-го фактора; DАМ_xi - изменение суммы амортизации и других затрат на содержание основных средств в связи с внедрением i-го мероприятия; DVВП_xi  - изменение объема производства i-го вида продукции за счет i-го мероприятия.

При анализе факторов изменения зарплаты можно использовать также данные "Акта внедрения научно-технических мероприятий", где показывается экономия зарплаты за счет внедрения каждого мероприятия.

3.3. Анализ косвенных затрат

Состав и факторы изменения затрат на содержание и эксплуатацию машин и оборудования. Методика анализа цеховых и общезаводских расходов в целом и по отдельным статьям затрат. Оценка выполнения плана по коммерческим расходам.

Косвенные затраты в себестоимости продукции представлены следующими комплексными статьями: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, коммерческие расходы. Анализ этих расходов производится путем сравнения фактической их величины на рубль товарной продукции в динамике за 5-10 лет, а также с плановым уровнем отчетного периода. Такое сопоставление показывает, как изменилась их доля в стоимости товарной продукции в динамике и по сравнению с планом, и какая наблюдается тенденция - роста или снижения. В процессе последующего анализа выясняют причины, вызвавшие абсолютное и относительное изменение затрат. По своему составу это комплексные статьи и состоят они, как правило, из нескольких элементов затрат.

Расходы по содержанию и. эксплуатации машин и оборудования включают амортизацию машин и технологического оборудования, затраты по их содержанию, затраты по эксплуатации, расходы по внутризаводскому перемещению грузов, износ МБП и др. Некоторые виды затрат (к примеру амортизация) не зависят от объема производства продукции и являются условно-постоянными. Другие полностью или частично зависят от его изменения и являются условно-переменными. Степень их зависимости от объема производства продукции устанавливается с помощью коэффициентов, величина которых определяется опытным путем, или с помощью корреляционного анализа по большой совокупности данных об объеме выпуска продукции и сумме этих затрат.

Для пересчета плановых затрат на фактический выпуск продукции можно использовать следующую формулу:

З_ск = 3_пл (100±DТП%*Кз) /100,                                            (11)

где З_ск - затраты, скорректированные на фактический выпуск продукции; 3_пл - плановая сумма затрат по статье; DТП% - перевыполнение (недовыполнение) плана по выпуску товарной продукции, %; Кз - коэффициент зависимости затрат от объема производства продукции.

Данные, приведенные в табл. 15, показывают, что при абсолютном перерасходе 1054 млн руб. относительный перерасход составляет 991 млн руб. Затраты на содержание машин и оборудования возросли на 63 млн руб. в связи с увеличением выпуска продукции на 2,6%. Это оправданный перерасход. Остальная сумма перерасхода частично вызвана инфляцией, частично внутренними причинами.

Таблица 15. Затраты на содержание машин и оборудования

Далее необходимо выяснить причины относительного перерасхода или экономии средств по каждой статье затрат.

Общая сумма амортизации зависит от количества машин и оборудования, их структуры, стоимости и норм амортизации. Стоимость оборудования может измениться за счет приобретения более дорогих машин и их переоценки в связи с инфляцией. Нормы амортизации изменяются довольно редко и только по решению правительства. Средняя норма может измениться из-за структурных сдвигов в составе фондов:

НА=S (УД_i*НА_i).                                                                  (12)

Сумма амортизации, отнесенная на конкретный вид продукции, кроме перечисленных факторов, зависит еще от изменения суммы прямых затрат, являющихся базой ее распределения. Удельная амортизация на единицу продукции зависит и от объема производства продукции. Чем больше продукции выпущено на данных производственных мощностях, тем меньше амортизации и других постоянных затрат приходится на единицу продукции.

Эксплуатационные расходы, зависят от количества эксплуатируемых объектов, времени их работы и удельных расходов на один станко-час работы.

Затраты на капитальный, текущий и профилактический ремонт зависят от объема ремонтных работ, их сложности, степени изношенности основных фондов, стоимости запасных частей и ремонтных материалов, экономного их использования.

Расходы на внутреннее перемещение грузов зависят от вида транспортных средств, полноты их использования, степени выполнения производственной программы, экономного использования средств на содержание и эксплуатацию подвижного состава.

На сумму износа МБП влияют объем производства продукции и уровень расходов на одно изделие, который в свою очередь зависит от того, насколько рационально и экономно используются инструменты, малоценный инвентарь, налажен ли действенный контроль за их сохранностью и исправностью.

Анализ цеховых и общехозяйственных расходов имеет большое значение, так как они занимают большой удельный вес в себестоимости продукции (табл. 16).

Таблица 16. Анализ цеховых и общехозяйственных расходов, млн руб.

Из таблицы видно, что примерно 1/3 занимают переменные расходы, величина которых изменяется в зависимости от степени выполнения плана по выпуску продукции. Поэтому условно-переменную сумму скорректируем на процент выполнения плана по производству товарной продукции (102,6%) и полученный результат сопоставим с фактической суммой расходов. В итоге имеем изменение суммы накладных расходов за счет экономии по смете:

DНР = 6260 - (2125 * 1, 026 + 4225) = = 6260 - 6405 = -145 млн руб.

Если пересчитанную сумму сопоставить с плановой, узнаем, как изменились накладные расходы за счет объема производства продукции:

DНР = 6405 - 6350 = +55 млн руб.

Такой же результат можно получить, если умножить плановую сумму переменных расходов на процент перевыполнения (недовыполнения) плана по выпуску продукции и разделить на 100:

DНР = 2125 * 2,6/100 = +55 млн руб.

Коммерческие расходы включают затраты по отгрузке продукции покупателям (погрузочно-разгрузочные работы, доставка), расходы на тару и упаковочные материалы, рекламу, изучение рынков сбыта и т. д.

Расходы по доставке товаров зависят от расстояния перевозки, веса перевезенного груза, транспортных тарифов за перевозку грузов, вида транспортных средств.

Расходы по погрузке и выгрузке могут изменяться в связи с изменением веса отгруженной продукции и расценок за погрузку и выгрузку одной тонны продукции.

Расходы на тару и упаковочные материалы зависят от их количества и стоимости. Количество в свою очередь связано с объемом отгруженной продукции и нормой расхода упаковочных материалов на единицу продукции.

Экономия на упаковочных материалах не всегда желательна, так как красивая, эстетичная, привлекательная упаковка - один из факторов повышения спроса на продукцию и увеличение затрат по этой статье окупается увеличением объема продаж. То же можно сказать и о затратах на рекламу, изучение рынков сбыта и другие маркетинговые расходы.

В заключение анализа косвенных затрат подсчитываются резервы возможного их сокращения и разрабатываются конкретные рекомендации по их освоению.