Использование МСФО в России необходимо по следующим причинам:

Во-первых, это обусловлено развитием мировой экономики, требующей единой информационной бухгалтер­ской системы, адекватного языка общения между компаниями, дей­ствующими на международных рынках. Многие западные инвесторы и банкиры отказываются принимать бухгалтерскую отчетность, составленную по российским стандартам, поскольку та не отвечает международным нормам и не отражает реального имущественного и финансового положения организаций. Поэтому российским предприятиям, планирующим привлечение заемного или акционерного капитала, придется составлять финансовую отчетность по МСФО (или аналогичным стандартам, например, по GAAP США). Таким образом, российские предприятия, заинтересованные в привлечении недорогого заемного или акционерного капитала, сталкиваются с двойной нагрузкой и затратами, связанными с составлением двойного комплекта отчетности (согласно РСБУ и МСФО) и проведением двойного аудита. Такая двойная нагрузка сохраняется и после привлечения капитала, поскольку новым инвесторам также требуется отчетность в формате МСФО и, вероятнее всего, ее аудит. В тех редких случаях, когда инвесторы соглашаются принимать российскую отчетность, стоимость капитала резко возрастает. Стоимость акций, реализуемых на основании данных российской финансовой отчетности, оказывается ниже, чем при наличии финансовой отчетности в формате МСФО, прошедшей аудит согласно Международным стандартам аудита (МСА) или другим эквивалентным стандартам.[2, стр.25]

Во-вторых, международная практика показывает, что отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей. С самого начала стандарты разрабатываются исходя из потребностей конкретных пользователей. При выборе того или иного методического подхода основным критерием служит полезность информации для принятия экономических решений.

В-третьих, МСФО закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Эти стандарты представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета. МСФО не являются догмой, нормативными документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского учета и нормы составления отчетности. Они носят лишь рекомендательный характер, т.е. не являются обязательными для принятия. На их основе со значительной экономией времени  и ресурсов можно разработать национальные стандарты ведения бухгалтерского учета.

2. Сравнительная характеристика ПБУ 6/01 и МСФО 16.

2.1. Аналитическое сравнение исследуемых стандартов.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств", зарегистрированное в Минюсте РФ 28 апреля 2001 года № 2689 и введенное в действие с бухгалтерской отчетности 2001 года. ПБУ 6/01, по сравнению со своим предшественником, хотя и приблизило по ряду параметров отечественную практику учета данных активов к международной, но все же имеет еще множество изъянов и неоправданных отступлений от подходов, заложенных в МСФО, и в частности в МСФО 16 "Основные средства".

В ПБУ 6/01, как, кстати сказать, и во многих других, в отличие от МСФО, нет, в частности, раздела "Определения", содержащего дефиниции основных терминов. Отсутствие его весьма нежелательно, поскольку в выпускаемой в последнее время различными издательствами экономической литературе разных авторов нередко можно встретить неодинаковое толкование содержания даже основных терминов (балансовая стоимость основных средств, ликвидационная их стоимость, убыток от обесценения последних и др.). Введение рекомендуемого раздела в ПБУ способствовало бы не только однозначному пониманию бухгалтерами заложенных в них норм, но и упорядочению понятийного аппарата, используемого в учете. В то же время весьма сомнителен подход, когда в наших ПБУ термином, который используется и в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), обозначают далеко не равнозначные с ними явления. Это относится, к примеру, даже к понятию "основные средства". В МСФО указывается, что: "Основные средства - это материальные активы, которые:

а) используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другими компаниям или для административных целей;

б) предполагается использовать в течение более чем одного периода".

В отличие от этого в ПБУ 6/01 нет определения основных средств как экономической категории, но содержится указание о том, что "при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем".

Однако большинство из таких "новшеств" (параметров) в характеристике основных средств (которых нет в определении последних, приведенном в МСФО) заслуживает критической оценки. Во-первых, пункт "в" явно противоречит здравому смыслу и повседневной практике, поскольку принятые к учету основные средства со временем нередко их владельцы реализуют. Во-вторых, слова "или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев" (пункт "б") не несут в себе никакой новой смысловой нагрузки и являются излишними. В-третьих, пункт "г", содержит требование (условие), которое относится не только к основным средствам, но и ко всем другим активам. Поэтому выделять его в рассматриваемом контексте также нет весомых оснований.

В новом ПБУ 6/01 содержится ряд других явных неточностей и погрешностей. Так, его разработчики в одном разделе данного документа (в пункте 3) записали, что он не применятся в отношении капитальных вложений, а в другом (в пункте 5), перечисляя состав основных средств, указали (вполне закономерно), что к ним относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель. Следовательно, в действительности ПБУ 6/01 распространяется и на данные, как и другие капитальные вложения, перечисленные в пункте 5. Вместе с тем в ПБУ 6/01 (как, кстати сказать, и в его предшественнике) ошибочно утверждается, что к основным средствам относятся "объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)". В действительности, к основным средствам причисляют не воду, а водохозяйственные сооружения и т.п.[3,46]

В МСФО нет установок на то, что если какие-либо материальные активы имеют срок службы менее года, они все равно должны учитываться в составе основных средств. В наших правилах такие исключения установлены для специальных инструментов и специальных приспособлений, сменного оборудования, постельных принадлежностей. Однако подобного рода отступления от общих правил носят надуманный характер и не имеют под собой должной научной аргументации. К тому же трудно объяснить различия: почему, к примеру, орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и др.), когда срок их службы более года, учитывают в составе основных средств, а меньше года - на счете 10 "Материалы". В то же время аналогичные, по сути дела, по своему функциональному назначению специальные приспособления или сменное оборудование - независимо от срока их службы предписано у нас всегда учитывать в составе основных средств.

Не получил методологически верного решения в нашей практике и вопрос учета земли. И хотя в ПБУ 6/01 указывается, что в состав основных средств включаются земельные участки, но в действительности дело обстоит иначе. Из-за отсутствия у нас рынка земли в том понимании, как это принято в странах с развитой рыночной экономикой, на балансе большинства предприятий стоимость земли не отражается (в том числе, кстати сказать, и сельскохозяйственных). Исключения составляют предприятия с участием иностранного капитала, а также те, что расположены в регионах, где начали продавать земли. В остальных случаях, на наш взгляд, следовало бы стоимость земли, которую занимают (используют) предприятия, отражать на забалансовых счетах. К сожалению, в ПБУ 6/01 нет не только раздела, посвященного его постановке, но даже упоминания о данной проблеме. Между тем введение такого учета позволило бы точнее определять в его системе цену бизнеса предприятия, облегчило, в случае необходимости, трансформацию отчетности при переводе ее информации на международные стандарты, а также расширило возможности различных групп пользователей отчетности для принятия более взвешенных управленческих решений.

Рассматривая состав основных средств, следует отметить, что в ПБУ 6/01 не нашла отражения еще одна норма, зафиксированная в МСФО 16, в соответствии с которой "крупные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если компания намерена использовать их в течение более одного периода" (года). По нашим правилам все виды запасных частей всегда учитываются в составе оборотных (а не основных) средств на счете 10 "Материалы", а оборудование к установке, находящееся на складе, отражается обособленно, как внеоборотный актив на счете 07, а не на счете 01. И если исходить из того факта, что Россия, реформируя учет, сделала ставку на модель учета, базирующуюся на МСФО, то в нашем ПБУ 6/01 следовало бы "прописать" и вышеуказанное правило. Параллельно, по данной причине целесообразно провести дальнейшую унификацию между ними и правил оценки основных средств. Справедливости ради заметим, что в ПБУ 6/01 по сравнению с его предшественником (ПБУ 6/97) сделаны отдельные шаги в этом направлении. В частности, в нем появилась запись, что в первоначальную стоимость основных средств, помимо других затрат, включают и "начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта. Вариант, что указан в ПБУ 6/01, отнесен в МСФО лишь к допустимому альтернативному порядку их учета и не более того. Поэтому такой статус следует придать ему и в ПБУ 6/01. Попутно заметим, что МСФО разрешают затраты по займам капитализировать не по всем принимаемым к учету основным средствам, а только по тем из них, к которым применим термин "квалифицированный актив". А в качестве последнего выступает "актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени". В наших нормативных документах понятие "квалифицированный актив" пока что отсутствует. Нет в них, в отличие от МСФО, и четких указаний, в течение какого периода времени разрешается затраты по займам подвергать капитализации. В МСФО предусмотрено, что "капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться когда:

а) возникли расходы по данному активу;

б) возникли затраты по займам;

в) началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже". В то же время "капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается". То есть в период, когда, например, прерывается строительство незавершенного объекта, а начисление процентов по ранее взятым для этих целей займам продолжается, сумму последних МСФО предписывают обычно относить на расходы периода. В наших ПБУ эта норма, к сожалению, отсутствует. Нет в них и четкого указания на то, что "капитализация затрат по займам средств должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже". Справедливости ради заметим, что в ПБУ 6/01 имеется другая норма, предписывающая в обязательном порядке капитализировать все затраты по займам, выданным на объект, вплоть до принятия последнего к бухгалтерскому учету. Однако между этим временем и сроком, "когда завершены практически все работы" на объекте, на практике нередко наблюдается существенный резерв. Поэтому в ПБУ 6/01 желательно устранить эти отклонения от правил учета, предусмотренных в МСФО, поскольку они не вызываются какими-либо объективными причинами. Но дело не только и даже не столько в том. В ПБУ 6/01 имеются принципиальные различия концептуального характера (и, заметим, неоправданные) с МСФО в определении первоначальной стоимости поступающих основных средств, и прежде всего - по объектам, созданным (изготовленным) собственными силами, то есть хозяйственным способом. В соответствии с ПБУ 6/01 они зачисляются в состав основных средств в оценке фактических затрат, включаемых в их себестоимость. В отличие от этого в МСФО предусмотрен принципиально иной подход. А именно, "сверхнормативные затраты сырья, труда или других ресурсов, имевших место при производстве актива, не включаются в его себестоимость". Заметим, что и в соответствии с GAAP, если фактическая себестоимость произведенного актива превысит справедливую (то есть рыночную) его стоимость, то разность между ними представляется как "неразумные" затраты, которые относят на расходы периода и не включают в первоначальную стоимость объекта. Такой подход, помимо всего прочего, позволяет более точно определять финансовые результаты работы фирмы и не вуалировать допущенные потери в первоначальной стоимости изготовленных активов, используемых впоследствии в качестве основных средств у самого их производителя. Введение такого правила и в наше ПБУ 6/01 весьма желательно, поскольку оно, в сравнении с действующим вариантом, более "созвучно" с основными принципами учета в условиях рыночной экономики.[2,91]

В ПБУ 6/01, в отличие от МСФО 16, нет и такой важной нормы, что "балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена на сумму полученных правительственных субсидий". Как, между прочим, и правила, что "себестоимость актива, имеющегося у арендатора на правах финансовой аренды, определяется на основе принципов", отличающихся от обычных.

Критической оценки заслуживает и такое неоправданное отступление от норм МСФО, когда предприятие, приобретая не новые, а бывшие в употреблении объекты основных средств (здания, сооружения, оборудование и т.п.), вынуждено сразу же подвергать их капитальному ремонту. В соответствии с ПБУ 6/01 эти затраты должны отражаться на расходах периода, в котором они были произведены. А по правилам МСФО они "капитализируются при условии, что балансовая стоимость актива не превышает возмещаемой суммы актива". И такой подход к учету рассматриваемых затрат имеет ряд несомненных достоинств. Он весьма логичен и экономически оправдан, поскольку позволяет, с одной стороны, после проведения данных работ на объекте иметь в учете более реальную его стоимость, а с другой - точнее определять финансовые результаты деятельности предприятий за отчетный период. Попутно заметим, что не только в этом, но и ряде других случаев порядок учета так называемых "последующих затрат" в ПБУ 6/01 не получил удачного и "созвучного" с правилами МСФО решения. Так, по нормам ПБУ 6/01 лишь "затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования... объекта". В отличие от этого в МСФО предусмотрено, что "последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существования актива". То есть не только затраты на модернизацию и реконструкцию, но, в принципе, и на капитальный ремонт (если они приводят к вышеуказанным последствиям) могут направляться на увеличение балансовой стоимости объекта. Подобный подход к организации учета последующих затрат, базирующийся не на различиях в видах выполненных работ на объекте основных средств, а на их последствиях, и в частности - на изменениях в сторону роста потенциальных объемов поступающих от него экономических выгод, несомненно, теоретически более обоснован и экономически целесообразен.

Неоправданными выглядят и различия между ПБУ 6/01 и МСФО 16 в части определения первоначальной стоимости основных средств, полученных по договорам, в расчетах за которые используются неденежные средства. По нашим положениям эти основные средства должны оцениваться, как правило, по стоимости "ценностей, переданных, или подлежащих передаче организацией". Причем стоимость последних "устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей". В отличие от этого по нормам МСФО стоимость объекта основных средств, приобретенного в обмен на другой неденежный актив, "определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая в свою очередь равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств". По отечественным правилам учета "справедливая стоимость полученного актива" (то есть основных средств, поступивших по так называемому бартеру) остается вообще вне его рамок. Исключение составляет случай, когда невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией в обмен на основные средства. Лишь только в подобной ситуации оценка последних при их принятии к учету "определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств". Вряд ли стоит приводить какие-либо дополнительные аргументы в обоснование вывода о том, что вариант оценки основных средств, приобретенных по бартеру, заложенный в МСФО, имеет несомненные преимущества перед используемым в отечественной практике учета, уже хотя бы по тому, что он принимает в расчет справедливую стоимость не только передаваемого, но поступающего актива. В новом ПБУ 6/01 далеко не все вопросы не только первоначальной, но и последующей оценки основных средств получили верное с методологической точки зрения решение. В частности, в МСФО 16, как известно, установлены два подхода к последующей их оценке. Основной базируется на первоначальной стоимости основных средств, а допустимый альтернативный подход -на переоцененной их величине. В ПБУ 6/01 нет таких определений, как "основной подход" и "допустимый альтернативный подход". В них записано лишь следующее: "стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением" (то есть ПБУ 6/01). В частности, "в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств". Причем, переоценку последних коммерческая организация может осуществлять "не чаще одного раза в год (на начало отчетного года)... по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам". И дело не только в том, что в ПБУ 6/01 нет четкого ранжирования подходов на основной и допустимый альтернативный к последующей оценке основных средств.

2.2. Сравнение основных понятий МСФО №16 с российским стандартом ПБУ 6/01 «Учет основных средств»

Понятие основных средств и их структура:

1. МСФО 16. Актив от которого ожидается экономическая выгода, структура определяется предприятием самостоятельно исходя из аналогичности их видов и способов использования, т.е. в основу группировки кладется модель получения экономической выгоды;

2. ПБУ 6/01. В целом понятие основных средств совпадает с понятием, используемым  МСФО. Не подчеркивается определяющая роль модели получения экономической выгоды от объекта основного средства для образования групп основных средств. Не выделяется понятие – инвестиционная собственность.

Учет основных средств:

1. МСФО 16. Правильное применение принципов начисления, исторической стоимости, осмотрительности, продолжения деятельности; риск необоснованного завышения прибыли, которая в последствии будет распределена между собственниками, и как следствие – недостаточность капитала для приобретения замещающего актива; риск искажения объема собственных средств; риск того, что требующиеся изменение балансовой стоимости основных средств может противоречить принципу «осмотрительности» и повлечет за собой разные взгляды на ликвидность баланса организации;

2. ПБУ 6/01. Такие же проблемы имеются и в нашей стране, однако они, во-первых, не выделяются, не показываются пути их разре­шения в стандарте; во-вторых, они еще усугубляются неопре­деленностью, инфляцией и по­стоянным ее ожиданием, Сре­ди задач бухгалтерского учета основных средств, перечис­ленных в Методических ука­заниях по учету основных средств, отсутствуют задами связанные с тщательным про­ведением процедуры призна­ния объектов основных средств, с установлением сро­ков полезного функционирования, выбором соответствующего метода амортизации.[4,94]

Первоначальная оценка основных средств:

1. МСФО 16. Покупная цена и все прямые за­траты, связанные с приведением объекта в надлежащее состоя­ние и местоположение. Затраты но займам в качестве основного подхода не включаются в пер­воначальную стоимость;

2. ПБУ 6/01. В целом подход к определению первоначальной стоимости объектов основных средств аналогичен стандарту 16, одна­ко проценты по займам вклю­чаются в первоначальную стоимость условных объектов.

Последующие капиталовложения:

1. МСФО 16. Четкое разделение последую­щих капиталовложений на приносящие дополнительную экономическую выгоду и не приносящие. В качестве актива соответст­венно признаются только пер­вые;

2. ПБУ 6/01. Подобное разделение не объ­ясняется ни с точки зрения по­нятия актива - ресурсы пред­приятия, от которых ожидается экономическая выгода, ни с точки зрения поня­тия расходов периода - рас­ходов не вызывающих доходов.

Амортизация:

1. МСФО 16. Распределение стоимости ак­тива, подлежащего амортиза­ции, между учетными перио­дами в течение срока его полезного экономического ис­пользования. Срок полезного функциониро­вания объекта основных средств определяется бухгалтером самостоятельно;

2. ПБУ 6/01. Не объясняется сущность амортизации с точки зрения бухгалтерского учета, не рас­крывается понятие амортиза­ции как учетной записи, необ­ходимой для приведения в соответствие доходов и расхо­дов, отражения расходов, вы­зывающих доходы в ряде учетных периодов.

Методы начисления амортизации:

1. МСФО 16. Метод выбирается бух­галтером самостоятельно, ис­ходя из модели получения экономической выгоды от объектов основных средств для каждой их группы. Клас­сификация разрешенных ме­тодов предполагает выделение трех групп: равномерное начисление (прямолинейное списание); метод уменьшаемого остатка; метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве критерия может выступать, например, объем выполненных работ, объем произведенной продук­ции, номер года (метод суммы чисел лет);

2. ПБУ 6/01. Метод выбирается бухгалте­ром самостоятельно, основа для выбора метода не объяс­няется, разрешенные методы подразделяются на: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полез­ного использования; способ списания стоимости пропорционально объему про­дукции (работ).

Последующая оценка основных средств:

1. МСФО 16. Применение переоценки явля­ется разрешенным альтерна­тивным подходом к оценке ос­новных средств. Используются два метода для переоценки: коэффициентный метод; метод, при котором амортизация сворачивается, а остаточная стоимость увеличивается до ры­ночной стоимости основного средства, при этом амортизация начинается заново, ставки амор­тизации пересматриваются с учетом оставшегося срока по­лезного экономического исполь­зования  и ликвидационной стоимости (которые также могут быть пересмотрены) При переоценке используется «амортизация» счета пере­оценки, то есть отнесение ос­татка счета переоценки на соб­ственные средства в течение срока службы переоцененного основного средства;

2. ПБУ 6/01. ПБУ требует раскрытия информации об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгал­терскому учету (включая случаи достройки, дооборудования, ре­конструкции и частичной лик­видации). В данном случае мо­мент переоценки отдельно даже не выделяется. Не производится четкое разграничение между учетом основных средств по ис­торической стоимости (в каче­стве основного подхода), и по переоцененной стоимости (в качестве аль­тернативного). Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основ­ных средств по восстановитель­ной стоимости: либо путем индексации; либо путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Возмещение балансовой стоимости:

1. МСФО 16. Возмещаемая сумма не долж­на опускаться ниже балансо­вой стоимости, поэтому орга­низация обязана периодически делать необходимые сравне­ния, и если соответствующее снижение выявлено, то требу­ется уменьшить балансовую стоимость до возмещаемой. Это касается как метода отра­жения основных средств по исторической стоимости, так и по переоцененной;

2. ПБУ 6/01. Не рассматривается. Хотя в ус­ловиях развивающейся эконо­мики является насущно необ­ходимым моментом, так как в силу неопределенности в эко­номике и других соприкасаю­щихся с ней сферах наиболее вероятна ситуация, когда воз­мещаемая сумма может опус­титься ниже балансовой. Если часть актива перестает отвечать критерию признания (т.е. часть расхода, связанного с приобретением основного средства, не вызовет дохода (экономической выгоды)), то соответствующая часть должна быть отражена как расход за период и сразу отнесена на счет прибылей и убытков, согласно как принципу начисления, так и принципу осмотрительности.

2.3. Основные сходства и различия в стандартах.

Главное состоит в различии самой организации и "технологии" осуществления переоценки основных средств по сравнению с заложенной в МСФО. Так, в последних:

1.                    отсутствует норма, в соответствии с которой переоценку основных средств можно осуществлять только по состоянию на начало года. Наличие в ПБУ 6/01 такого контрольного срока следует отнести к числу неоправданных различий с МСФО и надуманных недоразумений, не имеющих под собой серьезной аргументации;

2.                    установлено правило, что если по тем или иным видам основных средств наблюдается незначительное изменение справедливой стоимости, то они могут переоцениваться раз в три-пять лет. В ПБУ 6/01, к сожалению, такой нормы нет;

3.                    зафиксировано, что переоценка зданий, земли обычно выполняется профессиональными оценщиками. В отношении переоценки машин, оборудования и других основных средств такой четкой установки нет. Однако среди информации, подлежащей обязательному раскрытию в финансовой отчетности, содержится и пункт: "привлекался ли независимый оценщик" для выполнения работ по переоценке основных средств? В ПБУ 6/01 рассматриваемый круг вопросов вообще не затронут. Между тем необходимость в "прописке" в нем не только этих правил, но и других норм на данном участке вполне назрела. На практике переоценку основных средств организации выполняют обычно собственными силами, то есть без привлечения независимых оценщиков. В результате достоверность ее результатов нередко ставится под сомнение. Так, в последние годы темпы инфляции в народном хозяйстве по-прежнему наблюдались довольно значительные. Однако в финансовой отчетности многих организаций вместо дооценки основных средств (что должно быть по логике вещей) показаны суммы их уценки. В основе подобных манипуляций лежит стремление организации уменьшить величину налога на имущество и сократить размеры ряда других налогов. Поэтому ПБУ 6/01 следовало бы дополнить нормой, что при наличии подобных парадоксов в финансовой отчетности в обязательном порядке должны быть раскрыты причины подобных явлений. Но сделать надо не только это. Параллельно целесообразно изменить порядок отражения в учете сумм результатов переоценки основных средств. Справедливости ради заметим, что в ПБУ 6/01, по сравнению с его предшественником, были внесены существенные изменения в этой части, приблизившие к правилам, зафиксированных в МСФО. В отличие от ПБУ 6/97, когда разность от переоценки основных средств предписывали относить на добавочный капитал организации, в ПБУ 6/01 установили принципиально иной порядок. Только сумма дооценки объекта основных средств в результате его переоценки теперь подлежит зачислению в добавочный капитал. Причем, если ранее этот объект подвергался уценке, то сумма дооценки, "равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного года в качестве дохода", а остальные - на добавочный капитал. Суммы уценки объекта, выявленные при переоценке (если раньше он не подвергался дооценке), сейчас подлежат отнесению полностью на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода. А если объект раньше дооценивался, то из суммы убытка от переоценки его в текущем году часть ее (но не более суммы ранее начисленной по объекту дооценки) относится на уменьшение добавочного капитала, а остальная - на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов. В ПБУ 6/01 появилась еще одна новая норма, что "при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль" ее. Однако, если бы разработчики ПБУ 6/01 соблюдали системный подход к концепциям, заложенным в МСФО 16, то они должны были указать, что списание суммы положительного результата переоценки основных средств на счет нераспределенной прибыли может осуществляться не только в момент выбытия объекта, но и по частям в процессе использования этого актива организацией. И, как предписывают МСФО, "в таком случае сумма реализованного положительного результата равна разности между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости". В интересах дела следовало бы ПБУ 6/01 не только дополнить этой нормой, но и внести в него ряд других корректив. Дело в том, что хотя по остальным вышеуказанным параметрам порядок отражения в учете результатов от переоценки основных средств совпадает с правилами МСФО, но он в нынешней ситуации не является оптимальным, поскольку у нас еще не созданы организационные и нормативно-правовые условия, на которые он рассчитан, позволяющие получать достоверную информацию о переоценке основных средств. Поэтому пока не решены данные проблемы и чтобы не допустить "узаконивания" вышеуказанных парадоксов, необходимо в новый порядок отражения сумм уценки основных средств, предусмотренный в ПБУ 6/01, внести дополнения, которые не позволяли бы организациям излишне начисляемые ее величины относить на расходы отчетного периода. Тем самым будут точнее исчисляться в системе учета финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и ряд других важных показателей, уровни которых при действующем порядке на "законных" основаниях могут существенно искажаться.

Параллельно следует внести дополнения и в порядок отражения в учете сумм дооценок основных средств по отдельным их видам. В частности - по продуктивному скоту. Дело в том, что молодняк животных после перевода его в основное стадо, еще в течение нескольких лет увеличивает свой вес. Прирост его нередко составляет 25 - 30% и более. Стоимость последнего - это одна из разновидностей дохода предприятия. Поэтому его необходимо учитывать в составе последнего, а не относить на добавочный капитал. Заметим, что в аналогичном порядке логичнее было бы отражать в учете суммы дооценок и других видов основных средств, если источником возникновения дооценок являются не инфляционные процессы, а рост реальной их стоимости.[1,157]

Не получил в ПБУ 6/01 оптимального решения и ряд вопросов, связанных с амортизацией основных средств. И, прежде всего, - с порядком установления срока полезного использования объекта основных средств. В отличие от ПБУ 6/97, где было указано, что организации имеют право устанавливать его продолжительность лишь в случаях отсутствия последнего в технических условиях или неустановления в централизованном порядке, в новом ПБУ 6/01 таких ограничений нет. Сейчас по всем объектам основных средств срок полезного их использования "определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету". В дальнейшем (при использовании) он, как правило, не пересматривается, за исключением случая, когда объект подвергается реконструкции или модернизации и срок использования его может быть изменен в сторону увеличения (заметим, что в ПБУ 6/97 последней нормы не было). Введение таких новшеств на рассматриваемом участке сблизило отечественную практику учета с международной. Однако между ними остались и неоправданные различия, причем принципиального характера. Так, в соответствии с МСФО "срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должна корректироваться". В нашем ПБУ 6/01, в отличие от МСФО 16, по-прежнему:

1.                   не узаконена норма о регулярности (периодичности) пересмотра срока полезной службы объекта, установленного ранее (то есть при принятии объекта к учету);

2.                   запрещено, по сути дела, изменение его в сторону сокращения;

3.                   не разрешается удлинять его из-за просчетов, допущенных при установлении последнего, а также изменившихся условий эксплуатации объекта; пересмотра политики предприятия в области его ремонта и по другим причинам (кроме вышеупомянутых реконструкции и модернизации).

Такие различия не обусловлены спецификой экономических отношений в России, и их следовало бы изъять из наших нормативных документов. Целесообразно провести унификацию между ними и другими правилами. Так, в МСФО установлены 3 метода амортизации основных средств: "метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод суммы изделий". В отличие от этого в нашем ПБУ 6/01, кроме них (которые соответственно названы: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) "узаконен" еще один - "способ списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования". Однако такое расширение их перечня вряд ли уместно, поскольку применение на практике последнего метода в случае, если предприятию придется заниматься трансформацией отчетности, может привести лишь к существенному увеличению объема работ, связанных с данной процедурой.

В новое ПБУ 6/01 "перекочевала" из прежнего и такая норма, в соответствии с которой выбранный из вышеуказанных методов амортизации способ ее начисления по группе однородных объектов основных средств должен применяться "в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу". Однако такой порядок находится в явном противоречии с подходом, заложенным в МСФО. В них установлено, что "метод амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться, а в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов метод должен изменяться для отражения этих изменений" . Нетрудно заметить, что такой порядок более логичен, вполне теоретически обоснован и предпочтителен для предпринимателей. К его достоинствам относится и то, что позволяет балансовую стоимость объектов "приблизить" к справедливой (реальной) их стоимости. Для менеджеров и других пользователей отчетности такая информация имеет весьма важное значение.[2,251]

К числу надуманных и не имеющих сколько-нибудь серьезно обоснованных аргументов относится и появившаяся в ПБУ 6/01 норма, в соответствии с которой "объекты основных средств стоимостью не более 2 000 рублей за единицу ..... разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию". И дело не только в том, что величина стоимостного ценза чисто случайная, она "нежизнеспособная", поскольку в условиях инфляции ее постоянно придется корректировать. Не менее важно, что в МСФО нет подобных норм и правил. В последних, кстати сказать, отсутствует и положение (имеющиеся в ПБУ 6/01 и "перешедшие" из ПБУ 6/97), в соответствии с которым "начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств производится с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета". А прекращается начисление амортизации "с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта, либо списания этого объекта с бухгалтерского учета". В МСФО нет не только требования, что именно с первого числа, указанного выше, или с дня поступления объекта (как это приняло кстати сказать, в учете многих стран) либо с другой какой-либо конкретной даты надо начислять амортизацию. А есть общая установка - осуществлять начисление ее следует "на протяжении срока полезной службы" объекта. Что же касается срока прекращения, то в МСФО содержится совсем иная, в сравнении с ПБУ 6/01, норма: "Амортизация начисляется даже тогда, когда стоимость актива превышает его балансовую стоимость", то есть в течение всего фактического срока использования объекта.

Такие отклонения в отечественных нормативных актах по учету от принципов, заложенных в МСФО, на которые Россия, реформируя свой учет, и должна в конечном итоге перейти, могут вызвать только удивление. Поэтому ПБУ 6/01 должно быть подвергнуто серьезной доработке. В нем следует не только устранить вышеуказанные неоправданные различия с международной практикой учета основных средств, но и убрать допущенные ошибочные утверждения. Так, например, из нынешнего содержания ПБУ 6/01 (пункт 17) можно сделать вывод, что по продуктивному скоту, буйволам, оленям, многолетним насаждениям, не достигшим плодоносящего возраста, начисляют их износ. В действительности этого нет. И такие погрешности в нем не единичны. Параллельно необходимо "увязать" ПБУ 6/01 с ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации", новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, внеся в последние коррективы, связанные с изменением порядка учета сумм переоценки основных средств и появлением на этом участке ряда других новшеств.

Сравнительная структура МСФО 16 и ПБУ 6/01

3. Проблемы международной стандартизации бухгалтерского учета.

Переход на международные стандарты финансовой отчётности нельзя рассматривать как единственную цель реформирования. В действительности реформа должна быть гораздо глубже и заключаться в построении эффективной надстройки над новым типом хозяйственных отношений в России. В итоге должна быть создана среда, обеспечивающая формирование полезной и объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности компаний. Невозможность перехода на МСФО «в один день» обусловлена необходимостью осуществления целого комплекса взаимосвязанных мероприятий. Поэтому естественно, что в процессе реформирования будут возникать многочисленные сложности. Можно выделить ряд сложностей, препятствующих реформированию.

·                      Постоянное обновление МСФО – в последние несколько лет МСФО претерпевают серьёзные концептуальные изменения и по существу представляют нечто вроде «движущейся мишени», попасть в которую – задача, нелёгкая даже для очень опытного стрелка. С одной стороны, необходимо своевременно адаптировать новые термины МСФО в российскую юридическую терминологию. С другой стороны, для того, чтобы избежать морального устаревания отечественных стандартов, в процессе их разработке Минфину необходимо параллельно отслеживать все текущие проекты и разработки КМСФО.

·                      Необходимость понижения в отдельных случаях статуса разрабатываемого документа – например, вместо Положения по доверительному управлению Минфин выпустил Указания по отражению в бухучёте операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и договора простого товарищества, т.е. вместо документа второго уровня был принят документ третьего уровня системы нормативного регулирования бухучёта. То же самое произошло в отношении положения «Прибыль на акцию». Пока еще не приняты поправки в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», призванные закрепить значительные изменения, произошедшие в последнее время в российском учете.

·                      «Человеческий» фактор – средний уровень знаний бухгалтеров и аудиторов, принимающих участие в подготовке и выражении мнения об отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, остается низким. По сути квалифицированные аудиторские и консалтинговые услуги в этой области могут оказывать лишь компании большой «четверки», работающие в России и несколько самых крупных российских компаний. Руководители компаний зачастую также негативно относятся к МСФО, поскольку это может потребовать значительных затрат.    

·                      Недостаточное применение на практике новых стандартов учета. В результате опроса членов Института профессиональных бухгалтеров выяснилось, что ряд принятых ПБУ до сих пор не используются для подготовки отчетности. Как правило, это ПБУ расчетного характера, требующие профессионального суждения со стороны бухгалтера - ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах», ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».  

·                      Ориентация бухучёта на требования налоговых органов остаётся одним из главных препятствий на пути реформирования. Зачастую руководители предприятий опасаются, что в результате внедрения МСФО и перехода на предельно прозрачную финансовую отчётность у них не останется резерва для ухода от налогообложения. Необходимо окончательно развести бухгалтерский учёт и налоговую отчётность. Предприятия должны делать налоговую отчётность исходя из налоговых законов, и исключительно для целей налогообложения, а бухгалтерский учёт вести исключительно в своих интересах. Тогда не возникнет дуализма учёта и появится возможность глубокого всестороннего анализа деятельности собственно предприятия.

·                      Отсутствие отраслевых указаний по применению новых правил бухгалтерского учёта – этот сложный момент связан с недостатками самих международных стандартов, к которым относят обобщённый характер МСФО и отсутствие подробных интерпретаций и конкретных примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям (например, специфика учета в нефтегазовом секторе). В ПБУ также приводится лишь общее описание методов учёта тех или иных операций, а прежняя практика, когда союзные министерства и ведомства разрабатывали на базе правил Минфина отраслевые указания, отсутствует. Данный пробел должен быть восполнен Институтом профессиональных бухгалтеров и другими объединениями бухгалтеров и аудиторов.

Таким образом, предстоит ещё много сделать для того, чтобы Россия полностью перешла на международную практику учёта. Важно, чтобы необходимость перехода была осознана как на уровне властей, так и среди бизнеса и бухгалтерского сообщества. В данном контексте можно положительно оценить слова М. Задорнова, что «в сфере структурных реформ переход на МСФО российское Правительство считает для себя приоритетным – не случайно, реформа системы бухгалтерского учёта и развитие зафиксированы в нашем плане внедрения структурных мер и в совместном заявлении с МВФ».

Задание 2.

Используя изложенную ниже информацию, составьте бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках ОАО «Сибтекстиль». Основной деятельностью является производство текстильных изделий. Место регистрации – Россия, г. Новосибирск

Данные для отчетности:

Баланс

Задание 3

Определите себестоимость реализованного товара и величину остатков в стоимостном выражении при использовании методов ФиФо, ЛиФо, средневзвешенной стоиомсти.

Компания приобретало товар для реализации со следующей переодичностью:

На 31.12. в наличии компании осталось 1200 единиц товара.

Списание МПЗ по средней себестоимости

Метод списания МПЗ по средней себестоимости заключается в следующем. По каждому виду материалов средняя себестоимость единицы определяется как частное от деления общей себестоимости этих материалов (сумма стоимости материалов на начало месяца и поступивших в течение месяца) на количество этих материалов (сумма остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца).

Стоимость материалов, списанных в производство, определяется умножением их количества на среднюю себестоимость. Стоимость остатка на конец месяца определяется умножением количества материала на остатке на среднюю себестоимость. Таким образом, средняя себестоимость единицы материалов может изменяться от месяца к месяцу. Сальдо по счетам учета МПЗ отражается по средней себестоимости.

Средняя себестоимость одной единицы составляет:

68055 : 8200 = 8,29 руб. за шт

Списание МПЗ по методу ФИФО

Метод ФИФО (от английского First In First Out) еще называют моделью конвейера. Он основан на допущении, что материалы списываются в производство в той последовательности, в которой они приобретены. Материалы из последующих партий не списываются, пока не израсходована предыдущая. При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, первых по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости последних по времени приобретения.

В том случае если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие дороже, применение метода ФИФО приводит к следующим результатам:

·                       Материалы списываются в производство по меньшей стоимости, соответственно, себестоимость продукции ниже и прибыль выше.

·                       Остаток материалов на счете 10 отражается по более высоким ценам.

Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, наоборот, в случае применения метода ФИФО прибыль будет уменьшаться.

В литературе предложено два способа определения стоимости материалов, списанных в производство по методу ФИФО.

1.                    Сначала списываются материалы по стоимости первой приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии, списывается вторая и т.д. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

2.                    Определяется остаток материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Общая стоимость поступивших деталей  составляет: 8200 руб

Всего списано 7000 деталей, причем сначала полностью списывается остаток на начало месяца (0), затем списывается первая партия (700 шт) и т.д.. Так как общее количество больше, то оставшееся количество списывается из следующей партии : 8200 –(700+1900+3500+2100) = 0 и т.д.

Стоимость списанных единиц составляет: 68055руб

Средняя себестоимость одной единицы составляет: 68055/7000 = 9,72 руб

Списание МПЗ по методу ЛИФО

Метод ЛИФО (от английского Last In First Out) называют также моделью бочки. Он основан на допущении, что материалы списываются в производство в последовательности, обратной той, в которой они приобретены. Материалы из ранее приобретенных партий не списываются, пока не израсходована последняя. При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, последних по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости первых по времени приобретения.

В том случае если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие дороже, применение метода ЛИФО приводит к следующим результатам:

·                       Материалы списываются в производство по большей стоимости, соответственно, себестоимость продукции выше и прибыль ниже.

·                       Остаток материалов на счете 10 отражается по более низким ценам.

Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, наоборот, в случае применения метода ЛИФО прибыль будет снижаться.

В литературе предложено два способа определения стоимости материалов, списанных в производство по методу ЛИФО.

1) Сначала списываются материалы по стоимости последней приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии, списывается предыдущая и т.д. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

2) Определяется остаток материалов на конец месяца по цене первых по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Общая стоимость поступивших деталей  составляет: 68055руб

За период в производство списано 7000 единиц, остаток на конец месяца составляет 1200 единиц.

Всего списано 7000 единиц, причем сначала полностью списывается последняя партия (2100 шт.), затем списывается третья партия (3500 шт.) и т.д. Так как общее количество больше, то оставшееся количество списывается из предыдущих партий : 7000-(2100+3500+1900)

Стоимость списанных единиц: 62455руб

Средняя себестоимость одной списанной составляет:

62455/ 7000 = 8,92 руб

Список использованной литературы:

1.                 Пашигорева Г.И., Пилипенко В.И. Применение международных стандартов отчетности в России. – СПб.: Питер, 2003. – 176с.

2.                 Козлова Е.П. Бухгалтерский учет в организациях /Е.П. Козлова, Г.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина, 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 800с.

3.                 Морозова Ж.А. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Бератор-Пресс, 2002. – 256с.

4.                 Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет – М.: ИНФРА-М, 2002

5.                 Богатая И.Н. Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет – Ростов н/Д: Феникс, 2002 – 608с.

6.                 А. Бакаев Бухгалтерский учет в России: основные направления развития // Финансовая газета 18.01.2001