Издержки обращения – это затраты материальных, денежных и трудовых ресурсов, связанные с переводом (транспортировкой, хранением, реализацией) товаров из сферы производства в сферу потребления. В состав издержек обращения включаются следующие виды затрат:

-         транспортные расходы,

-         расходы на оплату труда,

-         отчисления на социальные нужды,

-         амортизация основных средств,

-         расходы на ремонт основных средств,

-         износ нематериальных активов,

-         затраты на коммунальные услуги.

Синтетический учет издержек обращения организуется на активном счете 44 «Издержки обращения». По дебету накапливаются суммы произведенных расходов, относящихся к текущему отчетному периоду,  а по кредиту формируется информация о величине затрат, относящихся к реализованной товарной массе. Сальдо счета 4 показывает сумму издержек обращения, приходящихся на остаток товаров на начало и конец каждого месяца. Оно выполняет функцию стоимостного регулятора остатка товарных запасов, позволяя определить их фактическую себестоимость, и тем самым, является дополнением к сальдо счета 41 «Товары».

Аналитический учет издержек обращения ведется по статьям номенклатуры и местам возникновения в ведомости учета затрат на производство формы №В-3, рекомендованной для малых предприятий.

Расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, учитываются на счете 31 «Расходы будущих периодов» и подлежат отнесению на издержки обращения в течение срока, к которому они относятся ежемесячно, равными частями. При отнесении расходов на счет 44 «Издержки обращения» и счет 31 «Расходы будущих периодов» в бухгалтерии организации составляются следующие бухгалтерские проводки:

Дт 31  Кт 46 – начислена арендная плата за будущие периоды,

Дт 44 Кт 31 – отнесена на издержки обращения арендная плата при наступлении периода, к которому она относится;

По  новому Плану счетов:

Дт 97 Кт 76,

Дт 44 Кт 97.

Дт 44 Кт 70 – отнесена на издержки обращения оплата труда;

Дт 44 Кт 69 – отнесены на издержки обращения отчисления на социальные нужды;

Дт 44 Кт 02 – начислена амортизация по основным средствам;

Дт 44 Кт 76 - отнесены на издержки обращения расходы по ремонту основных средств.

Аналитический учет издержек обращения по видам затрат в ЗАО «МИКО» ведется в группировочных ведомостях по счету 44.

Для определения финансового результата необходимо ежемесячно производить распределение издержек обращения между реализованными и нереализованными товарами.

Согласно методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, которые были утверждены приказом от 24.04.1995 г. №1-550/32-2. В указанном расчете принимают участие только две статьи издержек – транспортные расходы и затраты по оплате процентов за пользование кредитом. Все остальные статьи расходов в полном объеме присоединяются к текущим затратам, относящимся к реализованным товарам.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организаций» и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» проценты по кредитам и займам (кроме используемых для приобретения инвестиционного актива) относятся на финансовые результаты в качестве операционных расходов в издержках обращения не учитываются. Организация, также, может предусмотреть в учетной политике расходы по доставке товаров, включить в стоимость товара, то есть Дт 41 Кт 76 – в части транспортных расходов. И, таким образом, отпадает необходимость в распределении издержек обращения (расходов по продаже) между проданными товарами и остатками товаров на складе.

Приказом Минфина Российской Федерации от 28.12.01 г. №119н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, которыми определяется порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов на основе ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Порядок осуществления торговой деятельности организациями, занимающимися торговлей наряду с другими видами деятельности, устанавливается самими организациями.

Если товары приобретаются непосредственно подразделением, осуществляющим торговую деятельность, то транспортно-заготовительные работы, связанные с их приобретением учитываются на счете «Расходы на продажу» (44) по дополнительно вводимому субсчету «Коммерческие расходы по товарам».

В случае предоставления поставщиками организации-покупателю товаров различных скидок, товары в неторговых организациях учитываются по фактической себестоимости (по цене приобретения). При этом, покупной ценой товара считается фактическая величина денежных средств (или ее эквивалент), уплаченная за данный товар, то есть за минусом предоставленной скидки.

В составе расходов на продажу учитываются расходы по хранению товаров. Если на складе кроме товаров хранятся другие материальные ценности, расходы, относящиеся на товары, определяются пропорционально объему, весу или стоимости хранящихся материальных ценностей, согласно решению организации, закрепленному в ее учетной политике.

Расходы, связанные с приобретением, хранением и продажей материальных запасов в неторговых организациях, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

Расходы на продажу по товарам ежемесячно списываются в полном размере в дебет счета учета продаж.

В случае если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением (заготовлением) товаров и доставкой их в организацию составляет значительный удельный вес в общем объеме выручки от продаж товаров (более 10%), а также при их неравномерном уровне в течении года (продукция растениеводства, рыбный промысел и т. д.), то допускается пропорциональное распределение указанных расходов между фактической себестоимостью проданных в данном месяце товаров и их остатком на конец месяца. При этом доля, относящаяся на остаток непроданных к концу месяца товаров, остается на счете «Расходы на продажу» и переносит на следующий месяц.

Выбор метода распределения расходов на продажу устанавливается организацией и закрепляется в ее учетной политике.

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов вводятся в действие, начиная с отчетности за 2002 год.

Приказом Минфина Российской Федерации от 28 июня 2000 г. «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» устанавливается следующий порядок учета управленческих и коммерческих расходов:

- в случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы при этом отражаются по статье «Управленческие расходы» отчета о прибылях и убытках.

- в случае признания организацией в соответствии с установленным порядком коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения (у организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги общественного питания) отражаются по статье «Коммерческие расходы» отчета о прибылях и убытках.

При проведении расчета сначала определяют сумму издержек обращения, относящуюся к остатку товарных запасов на конец месяца (то есть конечное сальдо счета 44), а затем – сумму издержек обращения, относящуюся к реализованным товарам (то есть кредитовый оборот счета 44). Первый показатель исчисляется методом среднего процента в следующем порядке:

1.     Суммируются транспортные расходы, и расходы по оплате процентов за пользование кредитом на остаток товаров на начало месяца (начальное сальдо счета 44) и произведенные в отчетном месяце (дебетовый оборот счета 44),

2.     Определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце (кредитовый оборот счета 90), и остатка товаров на конец месяца (конечное сальдо счета 41),

3.     Рассчитывается средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров посредством деления суммы издержек (п. 1) на сумму реализованных и оставшихся товаров (п. 2) и умножением их частного на 100%,

4.     Определяется сумма издержек обращения, относящихся к остатку нереализованных товаров на конец месяца (конечное сальдо счета 44), путем умножения среднего процента (п. 3) на этот остаток (конечное сальдо счета 41) и деления произведения на 100%.

Величина издержек обращения, относящаяся к реализованным товарам (кредитовый оборот счета 44), исчисляется путем присоединения к издержкам обращения на остаток товаров на начало месяца (начальное сальдо счета 44) всех издержек, возникших в течении месяца (дебетовый оборот счета 44), и вычитания из их суммы издержек обращения на остаток товаров на конец месяца (конечное сальдо счета 44). Полученный результат подлежит возмещению за счет валового дохода, о чем делают запись по кредиту счета 44 «Издержки обращения» и дебету счета 90 «Продажи».

Основной вид деятельности ЗАО «МИКО» закреплен в учетной политике – это розничная и оптовая торговля.

Отражение выручки от реализации в бухгалтерском учете ЗАО «МИКО» осуществляется методом начисления. Метод начисления основан на принципе допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При этом методе выручка от реализации товаров отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. При ведении учета доходов и расходов методом начисления выручка для целей налогообложения определяется  ЗАО «МИКО» по моменту оплаты, т.е. налоги от реализации подлежат уплате в бюджет только после поступления оплаты за отгруженный товар.

Операции, связанные с отгрузкой товаров «по оплате» отражаются в учете организации записями:

Дебет 62 Кредит 90.1 – реализован товар покупателю;

Дебет 90.2 Кредит 41.1 – списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90.3 Кредит 76.4 «Расчеты по неоплаченному НДС» – учтен НДС по отгруженному, но не оплаченному товару;

Дебет 51 Кредит 62 – поступила выручка от реализации

Дебет 76.4 Кредит 68 « НДС» – начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90.2 Кредит 44 – списаны на себестоимость издержки обращения;

Дебет 90.1 Кредит 99 – определен финансовый результат (прибыль от реализации товаров).

Дебет 99 Кредит 68 – начислен налог на прибыль к уплате в бюджет

Если денежные средства за отгруженный товар в отчетном периоде от покупателя не поступили (или поступили не полностью), то при составлении отчетности за указанный период для определения налогооблагаемой прибыли балансовая прибыль подвергается корректировке. Эта корректировка вызвана тем, что при определении выручки для целей налогообложения по моменту оплаты балансовая и налогооблагаемая прибыли не совпадают.

Прибыль от реализации товара определяют как разницу между выручкой от реализации товаров в действующих ценах без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством РФ, и затратами на ее реализацию.

Результаты от реализации товаров ежемесячно списывают со счета 90 «Продажи».

Списание прибыли оформляется бухгалтерской записью: дебетуется счет 90 «Продажи» и кредит счет 99 «Прибыли и убытки». Списание убытков оформляется проводкой с обратной корреспонденцией счетов.

Помимо расходов по обычным видам деятельности организация несет операционные расходы. Состав операционных расходов регламентируется ПБУ 10/99 «Расходы организации». Учет операционных расходов осуществляется на субсчете 91.2 «Операционные расходы (доходы)». К операционным расходом относятся суммы, которые предприятие уплачивает кредитным организациям за:

-                     расчетно-кассовое обслуживание;

-                     банковские проценты;

Стоимость этих услуг и порядок их оплаты установлены в договоре с кредитной организацией.

К прочим операционным расходам относятся налоги и сборы относимые на финансовые результаты деятельности организации (налог на имущество и др.).

В бухгалтерском учете начисление этих налогов и сборов отражается следующей проводкой:

Дебет 91 Кредит 68  - начислен налог на имущество.

Финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от деятельности организации  отражается в Отчете о прибылях.

После рассмотрения бухгалтерского учета на ЗАО «Мико» рассмотрим проведенную на предприятии аудиторской проверки.

2.3. Анализ проведения аудиторской проверки на примере ЗАО «Мико»

В 2004 году на ЗАО «Мико» была проведена проверка издержек обращения (коммерческих расходов).

Цель аудита учета коммерческих расходов - установление обоснованности формирования и правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

Источниками информации для проведения аудита коммерческих расходов являются: накладные и приходные ордера на приобретение товара; разработочные таблицы по распределению заработной платы, отчислений на социальные нужды, расчета амортизации основных средств, амортизации нематериальных активов; ведомости распределения общехозяйственных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования; листки-расшифровки, справки-расчеты о распределении расходов будущих периодов; учетные регистры (журналы-ордера, ведо­мости, машинограммы) по счетам 02, 05, 10, 26, 29, 41, 42, 44, 60, 68, 69, 70, 71, 96, 97 и др.,  Главная книга, Положение об учетной политике предприятия и др.

В процессе проверки учёта коммерческих расходов решаются следующие задачи:

ü оценка обоснованности применяемого варианта формирования ин­формации об  издержках обращения предприятия, метода учета коммерческих расходов, варианта сводного учета коммерческих расходов, методов распределения коммерческих расходов;

ü подтверждение первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

ü подтверждение достоверности оформления и отражения в учете пря­мых и накладных (косвенных) расходов;

ü арифметический контроль показателей коммерческих расходов по данным сводного учета затрат на продажу товара.

Аудиторская проверка учёта коммерческих расходов является довольно трудоемким процессом, требующим от аудиторов знания помимо множе­ства нормативных и инструктивных материалов также и особенностей исчисления коммерческих расходов. Поэтому до начала документальной проверки аудиторам необходимо изучить организационные и технологические осо­бенности предприятия, специализацию, масштабы и структуру его деятельности. На основе анализа учетной политики аудиторы выясняют обоснован­ность применяемого на практике варианта формирования информации о расходах предприятия, метода учёта коммерческих расходов и варианта сводного учета затрат.

Прежде чем приступить к выполнению указанной задачи аудита издержек производства (обращения), необходимо провести предварительный обзор с целью оценки слабых и сильных сторон внутреннего контроля процесса производства и затрат. Для сбора общих данных и оценки системы внутреннего контроля  целесообразно составить отдельный специальный вопросник  для данной организации по форме, представленной в приложении. Оценка системы ведения бухгалтерского учета на предприятии ЗАО «Мико» оценена как положительная.

Проверка документального оформления операций, связанных с формированием коммерческих расходов, осуществляется исходя из требований закона РФ «О бухгалтерском учете», Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Фе­дерации.

Согласно этим нормативным документам все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными доку­ментами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления, наименование организации, от имени ко­торой составлен документ; содержание хозяйственной операции; из­мерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном вы­ражении); наименование должностей лиц, ответственных за совер­шение хозяйственной операции и правильность ее оформления, лич­ные подписи и их расшифровки (включая случаи создания докумен­тов с применением средств вычислительной техники).

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания.

Факты осуществления затрат и их содержание могут подтвер­ждаться договорными платежными документами, актами, а также внутренними документами предприятия: путевыми листами, справ­ками, накладными и т. д.

Если товарно-материальные ценности приобретаются работни­ком предприятия на рынке из подотчетных сумм у физического лица, то должен быть составлен торгово-закупочный акт, содержащий сле­дующую информацию: фамилию, имя, отчество продавца; паспорт­ные данные или данные о регистрации в качестве предпринимателя, личная подпись и ее расшифровка.

Таким образом, отнесение расходов, не подтвержденных доку­ментально, на издержки обращения не производится. При отсутствии документов или при их неправильном оформлении аудитор делает выводы о том, что для отнесения затрат на издержки обращения от­сутствуют достаточные основания.

Результаты проверки  полноты документального оформления  оформлены рабочим документом (табл. 2.1.).

Из таблицы видно, что командировочные расходы, расходы го­рюче-смазочных материалов, расходы на подготовку кадров не под­тверждены документами. Следовательно, отсутствуют достаточные основания для отнесения этих затрат к издержкам обращения.

Результаты проверки документального оформления использу­ются при реализации последующих этапов проверки.

На этом этапе проверки аудитор дает оценку соответствия затрат, включенных в издержки обращения, нормам, установленным Положением о составе затрат по производству и реализации продук­ции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учиты­ваемых при налогообложении прибыли (далее Положение).

Положение о составе затрат содержит в себе ряд общих прин­ципов, применение которых позволяет правильно формировать себестоимость продукции (работ, услуг) и определять прибыль (убыток) для целей налогообложения. К этим принципам относятся производ­ственная направленность затрат, принадлежность затрат к деятельно­сти самого предприятия, разделение затрат на текущие и долговре­менные, независимость отнесения затрат на себестоимость от факта оплаты, включение в себестоимость только тех расходов, которые прямо предусмотрены Положением.

Таблица 2.1.

Контрольный лист проверки полноты

документального оформления коммерческих расходов

ЗАО «Мико» за 2004 год

Аудитор проверяет соблюдение этих принципов при формиро­вании коммерческих расходов.

Производственная направленность затрат подчеркивается в По­ложении следующим образом: себестоимость продукции (работ, ус­луг) представляет собой стоимостную оценку используемой в про­цессе производства продукции (работ, услуг).

Принцип принадлежности затрат к деятельности самого пред­приятия заключается в том, что все расходы должны быть произве­дены в интересах и относиться к деятельности именно этого пред­приятия. В том случае, если произведенные расходы имеют произ­водственный характер, но осуществлены в интересах других пред­приятий, то отнесение этих затрат на себестоимость неправомерно.

При применении принципа разделения затрат на текущие и дол­говременные аудитор должен учитывать, что затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления капитального (ин­вестиционного) характера в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Текущие затраты могут включаться в себестоимость следую­щим образом:

а) прямым путем;

б) путем создания фондов и резервов.

Следующий принцип формулируется так: затраты на производ­ство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продук­ции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.

На основе оценки соблюдения перечисленных принципов и ре­зультатов проверки документального оформления аудитор выражает мнение о законности отнесения затрат к издержкам обращения.

Результаты проверки оформляются в табл. 2.2..

Из табл. 2.2. видно, что неправильно сформирована сумма по статьям «Прочие расходы», «Транспортные расходы», «Отчисления в ФПК». Итоговая сумма коммерческих расходов за месяц сформирована неправильно, так как в состав коммерческих расходов неправомерно включены суммы расходов по перечисленным статьям.

Аудит правильности отнесения расходов к отчетным периодам заключается в обобщении результатов проверки соблюдения прин­ципа независимости отнесения затрат на себестоимость от фактической оплаты и в проверке расчетов остатка коммерческих расходов на конец месяца.

Таблица 2.2

Проверка законности отнесения затрат к издержкам обращения по обществу за октябрь 2004 г.

Издержки обращения подлежат распределению между реализо­ванными товарами и остатками товаров на конец месяца. Путем рас­пределения устанавливают сумму коммерческих расходов, участвую­щих в формировании финансового результата отчетного периода, а также приходящихся на остаток товаров на конец месяца.

Согласно методике ведения учета распределение коммерческих расходов между реализованными товарами и их остатками на конец месяца осуществляют по методу среднего процента.

Сумму коммерческих расходов на остаток товаров на конец месяца исчисляют по следующей методике:

1. Определяют издержки обращения, подлежащие распределе­нию. Для этого суммируют издержки обращения на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце, по статье «Транспортные расходы».

2. Устанавливают стоимость товаров, принимаемых в расчет коммерческих расходов. Для этого суммируют стоимость товаров, реали­зованных в отчетном месяце, с остатком товаров на конец месяца.

3. Исчисляют средний процент расходов. Для этого делят сумму коммерческих расходов отчетного месяца и их остатка на начало месяца на сумму товаров, реализованных за месяц и числящихся в остатке на конец месяца, и умножают полученный результат на 100.

4. Рассчитывают сумму коммерческих расходов на остаток товаров на конец месяца. Для этого остаток товаров умножают на средний процент коммерческих расходов и делят результат на 100.

5. Последний заключительный этап - это расчет коммерческих расходов, приходящихся на реализованные товары: остаток коммерческих расходов на начало месяца + Произведено товаров - Остаток из­держек на конец месяца.

Аудитор последовательно проверяет достоверность каждого по­казателя, участвовавшего в расчете. В случае изменения значения показателей аудитор пересчитывает издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам.

Результаты проверки оформляются в табл. 2.3.

Из табл. 2.2 и 2.3 видно, что в связи с неполным документальным оформлением и незаконностью отнесения расходов к издержкам обращения изменились показатели расчета коммерческих расходов, отно­сящихся к нереализованным товарам. Общее влияние обнаруженных ошибок привело к отклонению коммерческих расходов, подлежащих списанию в октябре, на 12841 рублей.

Этот этап проверки является обобщающим результатом реализации предыдущих мероприятий.

Оценка организации синтетического и аналитического учета коммерческих расходов осуществляется с учетом результатов реализации предыдущих этапов. Аудитор проверяет соответствие бухгалтерских записей в главной книге, журналах-ордерах Плану счетов бухгалтер­ского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению.

Синтетический учет должен быть организован на счете 44 «Рас­ходы на продажу». Этот счет предназначен для обобщения информа­ции о расходах, связанных с продажей товаров. По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных орга­низацией расходов, связанных с продажей товаров. Эти суммы спи­сываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частном списании подлежат распределению расходы на транспорти­ровку. Все остальные расходы, связанные с продажей товаров, еже­месячно относятся на себестоимость товаров.

Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и статьям затрат. Организации имеют право самостоятель­но разработать и закрепить в рабочем плане счетов номенклатуру статей коммерческих расходов. Перечень статей коммерческих расходов должен обеспечивать релевантной информацией администрацию, а также корректировку затрат для целей налогообложения.

Аудитор проверяет порядок отражения в бухгалтерском учете расходов по норме и сверх нормы. Если проверяемая организация не осуществляет раздельный учет этих расходов, то аудитор проверят правильность и достоверность корректировки прибыли (убытка) для целей налогообложения.

Таблица 2.3

Результаты проверки распределения коммерческих расходов между отчетными периодами ЗАО «Мико»  руб. за 2004 г.

Продолжение таблицы  2.3.

Результаты проверки организации синтетического учета ауди­тор отражает в выше следующей таблице.

Для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке) лимитов, норм и нормативов. К нормируемым расходам относятся: рас ходы по уплате процентов за кредит, расходы на рекламу, на подготовку кадров, представительские и командировочные расходы и т. д.

Таблица 2.4.

Результаты проверки отражения операций по формированию коммерческих расходов