2.2. Анализ практики исчисления и уплаты налога на прибыль в отделения №-3683 Сибирского банка Сбербанка РФ

Динамика налоговых платежей. Рассматривая динамику основных налоговых платежей, следует обратить внимание на тот факт, что в 1998 году нашу страну потряс августовский кризис, который в первую очередь затронул финансово-кредитную сферу экономики. Таким образом, можно говорить, что банки пострадали в первую очередь, вплоть до того, что многие из них, при этом не самые мелкие, были признаны банкротами. Поэтому, проводить анализ, на наш взгляд, следует за период 2002 – 2004 годов, так как данные за более ранние периоды будут не совместимы с последними, благодаря тому, что все кредитные организации бросили большую часть своих свободных ресурсов на выход из кризисного состояния, при этом в стране наблюдались высокие инфляционные показатели, что опять таки мешает провести качественный анализ сравнения данных. И лишь в 2002 году экономика России постепенно встала на более-менее стабильную дорогу проводимых экономических реформ, и главная задача кредитных организаций стал уже не выход из крайнего состояния, а нормальное функционирование, с целью получения прибыли и расширения сфер влияния. Таким образом, в этой работе анализ динамики налоговых платежей будет проведен за период 2002 – 2004 годов.

Все расчеты приведенные в этой главе будут проводится на примере банка. Следует сразу обратить внимание, что основные налоги, которые уплачивает этот банк, являются:

·                    Налог на прибыль организаций;

·                    Платежи во внебюджетные фонды (на данный момент они объединены в единый социальный налог;

·                    Налог на добавленную стоимость;

·                    Налог на имущество предприятий;

Также организация уплачивает следующие налоги:

·                    Налог на доходы физических лиц;

·                    Налог на покупку иностранной валюты (отменен с 1 января 2003 года);

·                    Налог с владельцев автотранспортных средств (отменен с 1 января 2003 года);

·                    Налог на загрязнение окружающей среды;

·                    Налог на рекламу;

·                    Взносы на содержание муниципальной милиции.

Следует отметить, что тяжесть налогового бремени подоходного налога ложится на работников организации, а налога на покупку иностранной валюты, на лица, которые приобретают или продают валюту кредитной организации. Поэтому, при рассмотрении динамики налоговых платежей и тяжести налогового бремени эти налоги рассмотрены не будут.

Главным же налогом, как уже говорилось выше, является налог на прибыль организации, ранее именованный как налог на доходы кредитных организаций, как в количественном выражении, так и в том, что он на прямую снижает финансовый результат (прибыль) организации (все остальные налоги относятся на расходы банка). Помимо вышеперечисленных налогов, организация уплачивает еще ряд налогов и платежей, однако они занимают незначительную часть в сумме всех налоговых платежей.

Итак, теперь перейдем непосредственно к рассмотрению налоговых платежей, и первый налог, который мы подвергнем анализу, будет налог на прибыль организаций.

Налоговая база для расчета налога на прибыль определяется, как разница между полученными доходами организации и произведенными расходами. И, как уже говорилось выше, в 2004 году произошли изменения в этом налоге, однако в определении налогооблагаемой базы кредитных организаций они существенно не коснулись, а для банка суммы доходов, также как и суммы расходов, участвующих в определении налогооблагаемой прибыли, можно объединить в одну таблицу. Таким образом, доходы банка за период 2002 – 2004 годов представлены в приложении 1.

Расходы банка за тот же период соответственно приведены в приложении 2.

Можно заметить, что в за 2004 год по сравнению с 2002 годом наблюдается рост как доходов банка (практически по всем статьям примерно на 38%) так и расходов (примерно на 32%).

Теперь можно перейти непосредственно к расчету налогооблагаемой базы, и расчету самого налога.

Итак, в 2002 году налогооблагаемая база будет равна 6653529,81 , соответственно сумма уплаченного налога в рублях будет:

6653529,81 * 43% = 2861017,82 р.

В 2003 году налоговая база равна 9718288,79 , сумма уплаченного налога:

9718288,79 * 43% = 4178864,18 р.

В 2004 году налоговая база равна 13224754,00, сумма уплаченного налога:

13224754,00 * 24% = 3173940,96 р.

Следует учесть, что эти данные не совсем полные. В распоряжении банка есть государственные ценные бумаги, по которым он получает доход в виде процентов, а ставка налога по такому виду доходов отличается от основной ставки, и она равна 15%, на протяжении всего рассматриваемого периода.

В течение 2002 года банк получил доход в виде процентов по государственным ценным бумагам в сумме 2184586,13, соответственно сумма налога равна

2184586,13* 15% = 327687,92 р.

Таким образом, общая сумма налога уплаченного банком в бюджет в 2002 году равна 3188705,74 рублей.

Соответственно, в 2003 году сумма процентного дохода по государственным ценным бумагам равна 2611617,98, сумма уплаченного налога будет равна

2611617,98 * 0,15% = 391742,70 р.

Общая сумма налога на прибыль, уплаченная в 2003году равна 4570606,88 рублей.

В 2004 году процентный доход составил 6240621,24, сумма уплаченного налога в этом году равна

6240621,24 * 0,15% = 936093,19 р.

Общая сумма налога в 2004 году составила 4110034,15 рублей.

На основе вышеприведенных расчетов рассмотрим динамику платежей по налогу на прибыль за 2002 – 2004 года, которая приведена в таблице 2.1.

Таблица 2.1

Динамика платежей налога на прибыль за 2002 – 2004 года

Приступая к анализу этих данных, следует сразу обратить внимание на резкое снижение сумм налога в 2004 году, которая объясняется снижением ставки налога. Однако на протяжении данного периода наблюдается рост налогооблагаемой прибыли банка, в связи с чем в 2003 году, еще при старом налоговом режиме наблюдался рост налога на доходы кредитных организаций, главным образом благодаря увеличению доходов по процентам от размещенных кредитов, та же динамика наблюдается и в 2004 году, что свидетельствует о нормализации работы банка после кризиса. И если данная политика в работе банка будет продолжаться и в последующих годах, то опять таки будет наблюдаться рост налога на прибыль.

Также, следует обратить внимание на существенный рост доходов от процентов по государственным ценным бумагам, в особенности резкий скачок этого вида доходов произошел в 2004 году, в связи с чем произошло резкое увеличение уплаты налога на прибыль по данному виду дохода. Этот показатель говорит о возросшем доверии банка к государству и, следовательно, существует тенденция к увеличению вложений средств в эту область, связи с динамика роста процентного дохода будет расти, соответственно будет расти и сумма налога на прибыль по данному источнику.

Таким образом, в целом по данному виду налога можно сказать, что есть тенденция к росту налоговых сумм, уплачиваемых банком в бюджет, в первую очередь благодаря постепенному росту доходности банка, но поскольку произошла налоговая реформа, платежи в бюджет резко упали. Конечно, с точки зрения банка, это положительный момент, поскольку теперь можно больше средств направлять на расширение деятельности организации, однако с точки зрения бюджета, дела обстоят иначе, так как произошло довольно резкое снижение доходов поступающих по этому налогу. Но здесь существует и положительная сторона, главным образом она заключается в том, что многие организации выйдут из тени, а, следовательно, увеличатся налоговые платежи. Также многие предприятия направят больше средств на расширения своей деятельности, что в будущем может привести к довольно значительному росту платежей по налогу на прибыль организаций.

Следующим налогом, который мы рассмотрим, будут платежи во внебюджетные фонды (которые с т2003 года объединены в Единый социальный налог). До 2003 года существовало четыре внебюджетных фонда, куда платились взносы:

·                    Пенсионный фонд;

·                    Государственный фонд социального страхования;

·                    Федеральный фонд обязательного медицинского образования;

·                    Фонд службы занятости.

После объединения этих платежей в единый налог, служба занятости была убрана, и осталось только три фонда. Также, с введением Единого социального налога, была снижена ставка: если до 2003 года суммарная ставка платежей во все внебюджетные фонды была равна 38,5%, то с введением ЕСН она снизилась до 35,6% (основная ставка). При этом была введена регрессивная шкала ставок, которая позволяла при определенных обстоятельствах снизить ставку налога до 2%, однако такой ставкой могут воспользоваться очень незначительное число предприятий и организаций работающих в Российской Федерации. Однако, больше изменений в расчете этого налога не было.

База, как взносов, так и налога рассчитывается как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц.

Таким образом, для банка налоговая база будет равна фонду оплаты труда.

Теперь можно перейти непосредственно к расчету налога.

В 2002 году фонд оплаты труда составил 3848837,45 рублей, дальнейший расчет платежей представлен в таблице 2.2.

Таблица 2.2

Платежи во внебюджетные фонды, в рублях1

В 2003 году фонд оплаты труда составил 4665011,04 рублей, однако у четырех человек заработная плата за этот период превысила 100000 рублей, таким образом, следует рассмотреть возможность применения регрессивной шкалы ставок налога.

Регрессивную шкалу ставок Единого социального налога можно применять, если в 2002 году средняя заработная плата работников организации составила не менее 50 000 рублей (здесь в расчет не берется заработная плата 10% самых высокооплачиваемых работников).

Среднесписочное число работников в 2002 году составило 101 человек. Заработная плата за предыдущий отчетный период 10% самых высокооплачиваемых работников составила 577 325,62 рубля, заработная плата остальных 90% работников составила 4 087 685,42 рубля. Таким образом, в целом по организации средняя заработная плата за 2002 год составила:

то есть, право на применение регрессивной шкалы в 2003 году организация не имеет.

Расчет Единого социального налога за 2003 год представлен в таблице 2.3.

Таблица 2.3

ЕСН за 2003 год, в рублях.

В 2004 году фонд оплаты труда составил1 6 536 078,15 рублей, при этом шесть человек имели заработную плату свыше 100 000 рублей за отчетный период. Опять таки, необходимо проверить, может ли организация применять регрессивную шкалу ставок налога или нет.

По сравнению с 2003 году в 2004 году методика определения правомерности использования регрессивной шкалы несколько изменилась.

В случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиком, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев истекших в текущем налоговом периоде составляет сумму менее 2 500 рублей, то налог уплачивается по максимальной ставке.

Здесь также присутствует правило, что при расчете средней заработной платы на одного работника, из расчета исключаются 10% самых высокооплачиваемых работников.

Так как, в этой работе расчет налогов делается в целом по годам, мы рассчитаем среднею величину заработной платы тоже за год.

Итак, среднесписочная численность работников за 2004 год банка равна 103 человека.

Заработная плата 10% самых высокооплачиваемых работников составила 1 307 215,63 рубля, таким образом, заработная плата остальных 90% работников составила 5 228 862,52 рубля.

Средняя заработная плата за отчетный период на одного работника составила:

Соответственно среднемесячная заработная плата на одного работника в течение 2004 года была равна:

То есть, за 2004 год банк имеет право применить регрессивную шкалу ставок.

Как уже говорилось выше, шесть человек имеют доход свыше 100000рублей, и их общий доход равен 849690,16 рублей.

Очевидно, что 600000 рублей из этой суммы будет облагаться по максимальной ставке, а остальные 249690,16 рублей по регрессивной. Заработная плата всех остальных работников также облагается по максимальной ставке.

Расчет единого социального налога за 2004 год приведен по основной шкале ставок приведен в таблице 2.4:

Таблица 2.4

ЕСН за 2004 год, в рублях1.

Расчет этого же налога по регрессивной шкале приведен в таблице 2.5.

Таблица 2.5

ЕСН за 2004 год (регрессивная шкала), в рублях2.

Итого, общая сумма уплаченного налога равна 2287891,84 рубля.

Следует отметить в первую очередь, что введение Единого социального налога практически никак не отразилась на коммерческом банке, так как, ставка в целом была снижена не значительно (всего на 2,9%), регрессивной шкалой банк начал пользоваться только в 2004 году, да и сумма, облагаемая пониженными ставками, была относительно незначительной. Однако, следует заметить, что рост сумм налоговых платежей по данному налогу, как ни странно, хороший признак для работников банка, ведь если растет сумма уплачиваемого Единого социального налога (а она значительно выросла в 2004 году – 37,76%), то, значит, растет заработная плата работников банка.

Переходя к рассмотрению налога на имущество юридических лиц, следует заметить, что за период 2002 – 2004 годов практически никаких изменений в расчете этого налога не было.

Налогооблагаемая база определяется как среднегодовая стоимость имущества по формуле средней хронологической:

;

где n₁, n₂, n₃, n₄, n₅ – соответственно стоимость налогооблагаемого имущества на начало отчетного года, на начало второго, третьего, четвертого кварталов и на конец года.

Следует заметить, что при расчете стоимости налогооблагаемого имущества, его сумму необходимо уменьшать на сумму амортизации начисленной на данный вид имущества. Ставка налога равна 2%.

Расчет поквартальной стоимости налогооблагаемого имущества приведен соответственно за 2002 год в приложении 3.

Произведем расчет налогооблагаемой базы за 2002 год:

Таким образом, сумма уплаченного налога в 2002 году равна:

31 691 056,98 * 2% = 633 821,14

Теперь проведем расчет налога на имущество за 2003 год (приложение 4).

Налогооблагаемая база за 2003 год составит:

Соответственно, сумма налога уплаченного в 2003 году равна:

32 206 742,36 * 2% = 644 134,85

И рассчитаем налог за 2004 год (налогооблагаемое имущество приведено в приложении 5).

И в 2004 году налогооблагаемая база составила:

Соответственно, сумма налога за этот год равна:

39 215 733,19 * 2% = 784 314,66

Заметный рост налога был заметен лишь в 2004 году, (его динамика составляет 22% по сравнению с 2003 годом, для сравнения динамика роста этого налога в 2003 году по сравнению с 2002 годом составляет всего 1,63%) это в первую очередь связано с техническим перевооружением, проводимым в банке в 2004 году, и увеличением проводимых лизинговых операций. Опять таки, по динамике этого налога можно охарактеризовать состояние организации. Таким образом, можно говорить о возможности банка стать на новые рубежи работы и обслуживания клиентов, связи с улучшением технической обеспеченности персонала банка.

На наш взгляд, следует также упомянуть один из основных налогов, который является главным источником дохода Федерального бюджета Российской Федерации, - налог на добавленную стоимость.

Следует сразу отметить, что в уплате НДС банками в 2003 году произошли некоторые изменения, где была немного снижена налогооблагаемая база, и при некоторых условиях можно полностью освободится от уплаты этого налога. Однако, в первую очередь это касается мелкие кредитные учреждения, чтобы предоставить им возможность развернуться. Для средних и крупных банков это нововведение практически никак не отразилось на уплате НДС, и порядок расчета этого налога, можно сказать, остался прежним.

Следует сказать, что НДС, довольно специфичный для банков налог, благодаря тому, что большинство банковских операций не подлежит налогообложению этим налогом. Это обусловлено главным образом тем, что цена на банковские услуги очень чувствительна к изменениям, и увеличение их на 1-2% может привести к резкому снижении доходности банка, а если обложить эти операции НДС, то цена их возрастет на 10-20%, что просто-напросто приведет к краху банковской системы.

Следовательно, только незначительная часть операций проводимых банками подлежит обложению НДС, и то большинство этих операций не относятся к банковским.

Ставка налога составляет 20%.

Расчет налога за 2002, 2003 и 2004 года соответственно представлен в приложении 7.

В 2004 году по сравнению с 2002 годом в целом наблюдается рост налогооблагаемой базы в среднем на 48%, при этом сумма уплаченного налога возросла на 52%.

Можно сказать, что главным образом только четыре операции влияют на динамику уплаты НДС: доходы, полученные в виде комиссии за работу по размещению ГЦБ и выполнению функций агента по поручению Минфина, выдача-оплата расчетных чеков, комиссия по операциям инкассации и проведение лизинговых операций, причем главная из них является последняя, так как она занимает самый большой объем (48% в 2002 году, 50% в 2003 и 46% в 2004 году), среди всех остальных операций – около половины налогооблагаемой базы. И хотя динамика налога, зависит от совокупной динамики вышеперечисленных показателей, главное место среди них занимают лизинговые операции.

И опять, мы видим, что увеличение платежей по НДС в бюджет, говорит о большем количестве работ проделанных банком, что, в конечном счете, положительно отражается в целом на финансовом состоянии организации.

Кроме вышеперечисленных налогов, банк уплачивает еще ряд других, однако они составляют довольно незначительные суммы, по сравнению с вышеописанными, и представлены они довольно большим числом налогов и сборов, поэтому рассматривать их каждого по отдельности, на наш взгляд, не имеет смысла.

Следует лишь отметить, что общая сумма всех остальных налогов уплаченных в бюджет составляла:

·                    В 2002 году – 48 643,16 рублей;

·                    В 2003 году – 53 186,11 рублей;

·                    В 2004 году – 60 586,64 рубля.

Не вдаваясь в мелкие подробности, можно отметить, что рост этих налоговых платежей всецело зависел от роста финансовых показателей банка.

Теперь следует перейти к суммарному рассмотрению налоговых платежей, произведенных банком. Итак, сумма всех налоговых платежей будет равна:

·                    В 2002 году – 7319111,85 рублей;

·                    В 2003 году – 8239819,95 рублей;

·                    В 2004 году – 8787076,20 рублей;

Рис. 2.1 Динамика налоговых платежей банка, за 2002 – 2004 гг. (тыс. руб.)

Очевидно, что присутствует динамика роста налоговых платежей, однако в 2004 году мы можем видеть замедление этой тенденции. Можно с уверенностью сказать, что причина кроется в налоге на прибыль. Если в 2002 году налог на прибыль составляет 49,59% всех налоговых платежей, в 2003 году – 55,46%, то в 2004 году всего лишь 42%.такая динамика объясняется только снижением ставки налога, практически в два раза. Конечно, такую ситуацию можно рассматривать с двух сторон: со стороны организации – это, конечно же, большой плюс, так как больше средств остается в свободном распоряжении, однако со стороны государства – это все таки минус, который как уже говорилось выше может перерасти в «плюс», но на данный момент такая ситуация только снизила часть государственных доходов, особенно это касается региональных и местных бюджетов, где налог на прибыль является основным источником налогового дохода. Такое снижение доходности этих уровней бюджета повлекло за собой увеличение финансирование их из Федерального бюджета, что повлекло за собой отвлечение средств в первую очередь из социального сектора.

Однако со снижением ставки налога на прибыль, положительная сторона в изменениях этого налога относительно организации заканчивается. В этой главе мы считаем не целесообразно рассматривать все минусы, возникшие связи с проведением реформ, они более подробно будут рассмотрены в 3 главе данной работы, единственное, что стоит отметить, так это то, что все слабые стороны закона «О налоге на прибыль организаций» связаны с запутанностью и недоработанностью закона, что, в свою очередь, может приводить к недоразумениям, которые могут окончится различными штрафными санкциями, со стороны налоговой инспекции.

Еще один налог, про который следует сказать отдельно – Единый социальный налог. Он занимает второе место среди всех налоговых платежей банка после налога на прибыль:

·                    В 2002 году платежи во внебюджетные фонды составляли – 23%, от всех уплачиваемых налогов;

·                    В 2003 году доля ЕСН – 20,1%;

·                    В 2004 году – 27,5%.

Следует сразу обратить внимание, что резкий рост доли ЕСН среди всех остальных налогов в 2004 году, объясняется, главным образом, резким снижением доли налога на прибыль.

Снижение же налога, произошедшее в 2003 году, можно объяснить снижением суммарной ставке по платежам во внебюджетные фонды, как уже говорилось выше, на 2,9%.

Однако снижение ставки произошло несущественное, поэтому можно говорить, что налоговое бремя практически не изменилось. Применение регрессивной шкалы также затруднено, так как средняя заработная плата гораздо ниже 8333,33 рубля (тот предел заработной платы, который дает право применять регрессивную шкалу ставок), и поэтому пониженными налоговыми ставками практически никто на пользуется, там более, если организация находится довольно далеко от Москвы.

Также следует отметить, что по данному налогу очень сложное заполнение деклараций, сто зачастую приводит к ошибкам при расчете ЕСН, а это ведет за собой строго определенные санкции налоговой инспекции.

Таким образом, на наш взгляд, правительство поторопилось с этим налогом, так как требует некоторых доработок, чтобы дать более полный экономический эффект.

Все оставшиеся налоги и сборы содержат в себе гораздо меньше противоречий, чем налог на прибыль и ЕСН. Они довольно легко рассчитываются, легко уплачиваются, а, следовательно, по этим налогам проблемы можно не учитывать.

Следует также показать на несколько необычную взаимосвязь динамики налоговых платежей и финансового состояния организации, об этом уже несколько раз говорилось выше.

Итак, в целом по всем налогами видим динамику роста их платежей (исключение составляет только налог на прибыль, из-за снижения ставки), а это говорит о том, что организация расширяет рамки своей работы. Повышения уплаты налога на прибыль, говорит, что банк с каждым годом увеличивает свою прибыль, повышение платежей во внебюджетные фонды, говорит об увеличении заработной платы сотрудников, увеличение платежей налога на имущество показывает на то, что банк постепенно технически перевооружается, повышение платежей сбора за пользование автомобильными дорогами, говорит о росте выручке, увеличение сумм уплаченных по НДС, показывает, что банк расширяет сферу своей деятельности. Итак, динамика роста налоговых платежей, как ни казалось бы странно, показывает усиление позиций банка в сфере предоставления банковских услуг, и постепенном выходе из ситуации, сложившейся в августе 1998 года.

Анализ налоговой нагрузка коммерческого банка

Для качественной оценки влияния налогов на финансовое состояние организации существует ряд методик. С начала рассмотрим коэффициент налогового бремени, предложенный Департаментом налоговых реформ Минфина РФ, который показывает соотношение суммы уплаченных налогов к доходу организации:

Итак, в 2002 году этот показатель равен:

В 2003 году:

В 2004 году:

Рис 2.2. Налоговое бремя банка за 2002 – 2004 гг., (тыс. руб.)

Итак, как видно из рисунка 2.2, налоги занимают очень незначительное место по сравнению с доходами, следовательно по этой диаграмме сложно проследить динамику налоговых платежей. Поэтому обратимся непосредственно к коэффициентам.

Заметна динамика снижения тяжести налогового бремени в 2004 году с 8,1% до 7,3%. Такое положение дел объясняется в первую очередь снижением налоговой ставки налога на прибыль, однако, следует заметить, что в 2004 году налоговое бремя было меньше, чем в 2002 году, при этом налоговые платежи в 2004 году были заметно больше, нежели в 2002 году. Это можно объяснить только с довольно резким повышением выручки банка, что может говорить об увеличении работ проводимых банком по размещению своих услуг.

На наш взгляд, уместно будет рассмотреть долю налога на прибыль в выручке банка:

В 2002 году она равна:

В 2003 году:

В 2004 году:

Здесь, кстати, можно будет проанализировать долю налога на прибыль в общей сумме налогов по отношению к доходам банка (рисунок 2.3).

Рис. 2.3 Доля налога на прибыль в сумме всех налоговых платежей по отношению к доходам банка за 2002 – 2004 гг., (% к общим доходам).

Если сравнивать показатели налогового бремени, и показатели тяжести налога на прибыль (рисунок 2.3) видно, что последний занимает большую часть всех налоговых платежей. Но снижение доли этого налога, все-таки, заметно. Однако если введут изменения к ЕСН, главным образом снижение налоговой ставки (что собираются сделать с 2004 года), то доля налога на прибыль снова резко возрастет.

Однако, с точки зрения научного подхода у метода расчета тяжести налогового бремени, рассмотренного выше, существуют два существенных недостатка:

1.                 Данная методика не характеризует влияние налогов на финансовое состояние организации;

2.                 Все налоги, кроме налога на прибыль, относятся на себестоимость продукции (в данном случае услуг), поэтому сравнивать их с выручкой не целесообразно.

Таким образом, предлагается рассмотреть следующий метод.

Общий знаменатель, к которому можно привести тяжесть бремени всех налогов – это прибыль предприятия:

где Н_б – тяжесть налогового бремени;

 В – выручка от реализации, включая все налоги;

 С_р – затраты на производство и реализацию услуг (без учета налогов)

 П_г – фактическая прибыль остающаяся в распоряжении организации за вычетом всех налогов уплачиваемых за счет нее.

Итак, в 2004 году тяжесть налогового бремени по отношению к прибыли банка равна:

В 2003 году:

В 2004 году:

Рис. 2.4 Тяжесть налогового бремени за 2002 – 2004 года, в % к прибыли.

По отношению к прибыли налоги занимают довольно значительное положение. И, если предположить, что организация вообще не платит налоги, то прибыль могла бы возрасти практически в полтора раза. Однако, на протяжении данного периода, имеется тенденция к снижению налогового бремени. Если сравнивать 2003 год с 2002, когда сумма уплаченных налогов довольно резко возросла, а коэффициент снизился на 4,94 пункта, можно с уверенностью говорить что прибыль остающаяся в распоряжении банка довольно значительно возросла, скорее всего такая же ситуация присутствовала и в 2004 году, но ее сложно проследить, так как в том году значительно снизился налог на прибыль, что повлияло на резкое снижение этого коэффициента с 51,5% до 36,40%.

Существенным минусом этого показателя является то, что в нем можно проследить влияние только общей суммы уплаченных налогов, что затрудняет анализ по их отдельным видам.

Для банковского сектора применяется отдельный показатель – коэффициент налогов1, который показывает отношение налоговых платежей к работающим активам, то есть к активам, которые непосредственно приносят доход.

Коэффициент налогов равен:

Аналогично второму показателю, который мы рассматривали выше, суммы уплаченных налогов, если бы организация не платила налоги, могли бы пойти в работающие активы и приносить доход.

Итак, в 2002 году коэффициент налогов равен:

В 2003 году:

В 2004 году:

Рис. 2.4 Коэффициент налогов за 2002 – 2004 гг., (% по отношению к работающим активам).

Здесь мы опять видим динамику снижения налогового бремени, следует обратить внимание, что она происходит без скачков, которые, как правило, происходили в 2004 году, как было на прошлых диаграммах. Это в первую очередь связано с динамикой работающих активов, которая, очевидно замедлила темпы в 2004 году. И если в 2003 году снижение налогового бремени произошло благодаря только повышению этих активов, то на протяжении 2004 года, можно говорить, что налоговое бремя снизилось из-за снижения налога на прибыль.

Подытоживая расчеты этих трех показателей, можно сделать следующие выводы.

Динамика налогового бремени, сложившаяся на протяжении 2002-2004 годов имеет тенденцию к уменьшению, главным образом по двум причинам:

1.                 Увеличение прибыли полученной банком и увеличение оборотных средств задействованных им же.

2.                 Проведенная налоговая реформа, которая снизила платежи по налогу на прибыль.

Такая ситуация может говорить только о положительной тенденции в финансовом состоянии банка: во-первых, работа организации стала более эффективной, о чем говорит динамика налогового бремени во втором и третьем показателях, рассмотренных выше. И, во-вторых, снижение налогового бремени, которое напрямую связано со снижением уплаты налогов в бюджет, что в свою очередь позволяет банку иметь в своем распоряжении больше средств, которые можно направить на расширение деятельности.

Следует отметить, что в 2003 году эта динамика может несколько замедлится, но в 2004 году появится вновь, связи с возможным углублением проводимой налоговой политики и, главным образом, из-за возможной снижении ставки ЕСН.

3.Пути реформирования налогообложения коммерческих банков

3.1. Необходимость дальнейшего проведения реформ в сфере налогообложения коммерческих банков.

Как уже говорилось выше, в целом за последние годы налоговое бремя банков довольно резко упало, что не может отрицательно сказаться на их деятельности. Однако проблемы налогообложения во многом еще остались, и, в первую очередь, они связаны с трактовкой законодательства.

Самой запутанной главой Налогового кодекса для банковской деятельности является 25 глава: «Налогообложение прибыли организаций».

Итак, первой проблемой возникшей перед кредитными организациями – является введение налогового учета. Но так как бухгалтерский учет в этих организациях не был изменен, следовательно, налоговый учет вестись отдельно от бухгалтерского почти по всем видам доходов и большинству видов расходов1.

Существует два пути решения этой проблемы:

1.                 Разделить бухгалтерию на два отдела: бухгалтерского учета и налогового. Но на практике это означает не столько разделение, сколько создание нового подразделения. Понятно, что не в каждом банке могут позволить себе увеличение численности служащих, да и где взять специалистов широкого профиля, способных качественно и оперативно вести такого рода учет. Не следует забывать и о документообороте – потребуются дополнительные копии первичных документов.

Это создание нового программного продукта, способного одновременно вести как бухгалтерский так и налоговый учет. И хотя этот метод более приемлемый и менее дорогой, чем первый, однако, сложность его заключается в переподготовке персонала для работы в такого рода программах.

Итак, в первую очередь с введением налогового учета банки должны были волей-неволей потратится на создание такого вида учета.

Теперь перейдем к более серьезным проблемам.

Наиболее важный вопрос, который необходи­мо прояснить в гл. 25 НК РФ,— это вопрос о классификации доходов от банковской деятельности.

В соответствии со ст. 248 НК РФ доходы налогоплательщика подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущест­венных прав (доходы от реализации) и на вне­реализационные доходы.

Не может не обратить на себя внимание тот факт, что ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы от операций купли-продажи иностранной валюты и доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вкла­да, а также по ценным бумагам и другим дол­говым обязательствам.

Если учитывать, что основная деятельность кредитной организации должна быть направлена на получение процентов от размещения ра­нее привлеченных средств, то вполне возмож­на ситуация, когда доля внереализационных доходов будет значительно выше, чем доходы от реализации. Особенно если к внереализаци­онным доходам еще добавятся доходы от куп­ли-продажи иностранной валюты.

Статья 290 НК РФ к доходам от банковской деятельности относит проценты, полученные от размещения денежных средств, а также дохо­ды от покупки (продажи) иностранной валюты. При этом не сказано, что доходы, перечислен­ные в ст. 290, относятся к доходам от реализа­ции. Наоборот, если руководствоваться фор­мулировкой п. 1 ст. 290 НК РФ, то можно сде­лать вывод о том, что доходы от банковской деятельности могут носить как реализационный, так и внереализационный характер. Поскольку ст. 290 НК РФ отдельные доходы от банковской деятельности не классифицированы, то есть прямо не определено, к какому виду доходов они относятся, то такая классификация должна следовать из содержания других статьей НК РФ.

Как уже упоминалось, ст. 250 НК РФ (п. 2 и 6) доходы от купли-продажи и процентные дохо­ды отнесены к внереализационным доходам. Упоминание об отдельных особенностях опре­деления данного вида доходов, которые уста­навливаются ст. 290 НК РФ, не меняет этой клас­сификации, поскольку под особенностями сле­дует понимать только отличия, содержащиеся в ст. 290 НК РФ, и не более того. Такие отличия существуют и заключаются они в том, что для всех налогоплательщиков курс ЦБ РФ прини­мается на дату совершения сделки (абзац вто­рой подп. 2 ст. 250 НК РФ), для банков — курс Банка России принимается на дату расчетов по сделке (абзац второй подп. 4 п. 1 ст. 290 НК РФ).

Казалось бы, все ясно. Но небольшое сомне­ние все еще остается. Пункт 3 ст. 249 НК РФ го­ворит о том, что особенности определения до­ходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков устанавливается положе­ниями настоящей главы. Поскольку для банков существует ст. 290 НК РФ, то не значит ли это, что все доходы» перечисленные этой статьей, должны считаться доходами от реализации? А иначе, в чем смысл выделения этих доходов в отдельную статью?

Но самым существенным является правило, содержащееся в третьем абзаце ст. 328 «Поря­док ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского сче­та, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязатель­ствам» НК РФ: «В порядке, установленном на­стоящей статьей, учитываются доходы (расходы) в виде процентов, подлежащих получению (вы­плате) по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются опера­циями реализации в соответствии с уставной дея­тельностью».

Однако позиция, согласно которой процент­ные доходы и доходы от купли-продажи ино­странной валюты должны будут относиться к доходам от реализации, также имеет свои сла­бые места. Возникает вопрос, почему в ст. 250 прямо об этом не сказано? Почему упоминает­ся только об особенностях определения таких доходов, а не говорится, что доходы кредитных организаций в виде процентов и от купли-про­дажи валюты к внереализационным доходам не относятся? И, наконец, почему ст. 290 НК РФ ничего не говорит о доходах от банковской дея­тельности как о доходах от реализации? Ответа на эти вопросы пока нет.

Очевидно, что существуют противоречия между отдельными статьями Кодекса по этому вопросу, и дать однозначный ответ не представ­ляется возможным. А между тем вопрос этот важный.

Согласно ст. 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на до­бавленную стоимость не пре­высила одного миллиона рублей за каждый квартал. Поэтому если банк ведет в основном кредитно-депозитную деятельность, то вполне возможна ситуация, что доходы от реализации у него окажутся в тех пределах, которые позво­лят пользоваться кассовым методом определе­ния доходов, а не методом начислений.

Следующим существенный вопрос, который возник – это о методе начислений.

Наиболее существенным для банков явля­ется п. 6 ст. 271 НК РФ. В его первом абзаце указано: «По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусмат­ривающим равномерное распределение дохо­да (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежекварталь­но. При этом доход определяется налогопла­тельщиком самостоятельно как доля преду­смотренного условиями договора дохода, при­ходящегося на соответствующий квартал».

Аналогичный порядок установлен для рас­ходов согласно п. 8 ст. 272 НК РФ: «По кредит­ным и иным аналогичным договорам, заклю­ченным на срок более одного отчетного (нало­гового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осущест­вление расходов), в целях настоящей главы рас­ход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесяч­но. При этом расход определяется налогопла­тельщиком самостоятельно как доля преду­смотренного условиями договора расхода, при­ходящегося на соответствующий месяц».

Нанашвзгляд, не ясно, какие именно дого­воры, аналогичные кредитным, имеются в виду. Очевидно, что таких договоров быть не может. Видимо, и законодатели обратили на это вни­мание, и в готовящихся изменениях это пред­ложение начинается так: «По договорам займа и иным аналогичным договорам...», что уже позволяет включить в категорию аналогичных договора банковского кредита, товарного кре­дита, коммерческого кредита.

Обращает на себя внимание категоричное требование включать в налогооблагаемую базу начисленные, но еще не полученные процен­ты по всем договорам, вне зависимости от сте­пени риска по этим операциям. Подобная нор­ма является, по мнению автора, экономически необоснованной. Ведь даже возможность соз­давать резервы по сомнительным долгам не позволяет, как мы увидим в дальнейшем, ней­трализовать негативное влияние этого требо­вания.

Будут возникать трудности и с учетом таких процентов. Даже если ЦБ РФ разрешит перейти банкам на метод начислений, это не избавит от необходимости вести двойной учет: бухгалтер­ский и налоговый. Ведь согласно Приложению № 2 к Положению ЦБ РФ от 26.06.98 № 39-П отражению на доходах банков будут подлежать только проценты, начисленные по ссудной за­долженности первой группы риска.

Итак, доход считается полученным (а рас­ход считается произведенным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) ежеквартально, при соблюдении одновремен­но следующих условий, если:

·                    договор заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода;

·                    не предусматривается равномерное рас­пределение дохода (расхода), либо предусмат­ривается неравномерное распределение дохода (расхода).

Очевидно, это требование легко обойти. На­пример, заключать договора на срок, равный отчетному периоду. Или при заключении договора сроком на пять лет предусмотреть ежегод­ную равномерную выплату процентов.

Для ценных бумаг установлен особый поря­док. Доход считается полученным при наступ­лении одного из двух событий: даты выплаты процентного дохода или даты реализации цен­ной бумаги. При наступлении даты реализации ценной бумаги доход считается полученным вне зависимости от факта поступления денежных средств по этой сделке. При этом в отличие от кредитных договоров и договоров займа если дата выплаты дохода превышает отчетный пе­риод, то не производится ежеквартальное на­числение доходов для целей налогообложения. Следует добавить, что это начисление пока не производится.

Что понимать под датой выплаты? Нанашвзгляд, что дату выплаты следует трактовать как дату фактической выплаты. В противном случае законодателю следовало бы дать более четкую формулировку. Например, дата, когда, согласно условиям обращения ценной бумаги (или в сроки, определенные законами), долж­ник обязан исполнить свои обязательства. При этом следует иметь в виду, что неясности и дву­смысленности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7ст. ЗНКРФ).

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процен­тами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обяза­тельству любого вида (независимо от способа его оформления). Поэтому все вышесказанное должно распространяться также на дисконт­ные ценные бумаги. В том случае, когда дис­контная ценная бумага имеет конкретный срок погашения, расчет причитающегося на отчет­ный период дохода не должен вызывать трудностей. Однако с дисконтом может быть вы­пущен вексель со сроком «по предъявлению». Тут следует признать, что ни действующее на­логовое законодательство, ни готовящиеся из­менения не определяют порядок начисления дохода для целей налогообложения для тако­го векселя.

Действительно, как правильно рассчитать в этом случае размер дисконта, приходящегося на отчетный период, непонятно, поскольку дата предъявления векселя к платежу четко не оп­ределена. Такие же проблемы возникают для векселей со сроком «по предъявлению, но не ранее» и со сроком «через такое-то время от предъявления». Очевидно, что здесь имеется пробел в налоговом законодательстве.

Кроме этого, можно отметить еще одно про­тиворечие между статьями НК РФ.

Согласно подп. 12 ст. 270 НК РФ при опре­делении налогооблагаемой базы не учитывают­ся расходы в виде средств, переданных по до­говорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления за­имствований, включая долговые ценные бума­ги). Предположим, что приобретается вексель у векселедателя номиналом 1000 руб. за 800 руб. В этом случае 800 руб. являются средствами, переданными в займ, и они не участвуют в рас­чете налогооблагаемой базы.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учи­тываются доходы в виде средств, полученных в погашение заимствований, оформленных в том числе долговыми ценными бумагами. При предъявлении вышеупомянутого векселя к платежу получаем 1000 руб., которые также не участвуют в расчете налогооблагаемой базы. Где же здесь дисконт в виде 200 руб.? Его нет, он потерялся в нечетких формулировках ста­тей НК РФ.

Можно предвидеть, что налоговые органы не согласятся с таким положением и сошлют­ся на подп. 6 ст. 250 НК РФ, который прямо относит процент (а значит, и дисконт) по дол­говым обязательствам к внереализационным доходам. А, следовательно, дисконт должен входить в расчет налогооблагаемой базы. Од­нако противоречия эта ссылка не снимает, по­скольку дисконт, с другой стороны, является частью средств, полученных в погашение за­имствования, которые должны исключатся из расчета налогооблагаемой базы.

С введением 25 главы Налогового кодекса, для банков был введен новый вид резервов – резервы по сомнительным долгам. Что самое удивительное, данный вид резервов создается не в соответствии с банковским законодательством, а в соответствии с налоговым.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ определе­но, что к внереализационным расходам отно­сятся расходы налогоплательщика, применяю­щего метод начисления, на формирование ре­зервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

По мысли законодателя создаваемые по ст. 266 НК РФ резервы должны компенсиро­вать риски и негативные последствия метода на­числения. Цель состоит в том, чтобы налого­плательщик не платил налоги с начисленных, но не уплаченных должником в срок, процен­тов, дисконтов и иных доходов.

Допустим, начисленный процентный или дисконтный доход не был уплачен должником в срок, а для целей налогообложения он уже был учтен в налогооблагаемой базе. Создаваемый резерв по не оплаченным в срок долгам дол­жен соответственно уменьшить налогооблагае­мую базу, и, таким образом, должна достигать­ся вышепоставленная цель. Но достигается ли?

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомни­тельным долгом признается любая задолжен­ность перед налогоплательщиком, если эта за­долженность не погашена в сроки, установлен­ные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Поскольку под сомнительным долгом пони­мается любая задолженность, в том числе и по процентам, то отсюда вытекает возможность создавать резервы под неполученные процен­ты, дисконты и прочие доходы, которые пред­стоит получить у должника в соответствии с ус­ловиями договоров. Однако эта возможность ограничена рядом условий.

Во-первых, задолженность должна быть не погашена в сроки, установленные договором. Это условие приводит к тому, что исключают­ся все долговые ценные бумаги, поскольку ценные бумаги сами по себе договором не яв­ляются. Это, нанашвзгляд, недосмотр или его умысел.

Во-вторых, задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Таким образом, исключает­ся задолженность по процентам по кредитному договору, если договор залога обеспечивает такую задолженность. Если на векселе имеется любой аваль, в том числе лица с неизвестной платежеспособностью, то задолженность по та­кому векселю также считается обеспеченной и не подлежит резервированию.

Итак, мы видим, что возможность создания резервов по сомнительным долгам не сбалан­сирована со всеми объектами, которые призна­ются доходами и учитываются в расчете нало­гооблагаемой базы.

Пункт 3 ст. 266 НК РФ устанавливает право налогоплательщика создавать резервы по со­мнительным долгам. При этом надо учитывать, что право формировать резервы под невыпла­ченные проценты по долговым обязательствам предоставлено только банкам.

В последнем предложении п. 3 ст. 266 НК РФ написано: «Банки вправе формировать ре­зервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с не­выплатой процентов по долговым обязательст­вам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности».

Эта норма определяет, что банки вправе соз­давать резервы по сомнительным долгам в от­ношении следующих видов задолженностей:

·                    по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам;

·                    в отношении иной задолженности, кроме ссудной и приравненной к ней задолженности.

Термин «долговые обязательства» определен, как уже отмечалось выше, в п. 1 ст. 269 НК РФ. В соответствии с этим определением к долговым обязательствам могут быть отнесены векселя и облигации. Отсюда для банков вроде бы вытека­ет принципиальная возможность создания резер­вов под невыплаченные проценты и дисконты по этим ценным бумагам. Однако по определению, данному в п. 1 ст. 266 НК­ РФ, такая задолжен­ность не является сомнительной, поскольку цен­ные бумаги не являются договором.

Подводя итоги, можно сказать, что и бан­кам, на наш взгляд, нельзя создавать резервы по не выплаченным в срок процентам по цен­ным бумагам.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики должны вести налоговый учет. Особенности налогового учета операций по привлечению и размещению денежных средств, а также по опе­рациям с ценными бумагами определяют ст. 328, 329, 333 гл. 25 НК РФ.

Очевидна цель введения налогового умета — создать максимальные удобства для про­веряющих налоговых органов. Также очевид­но, что заинтересованности налогоплательщи­ка в ведении такого учета нет. Пока не ясно, каковы возможные санкции за отсутствие ве­дения налогового учета — это тема отдельно­го разговора. Но вести налоговый учет придет­ся. Ведь при проведении проверки налоговые органы могут самостоятельно рассчитать на­логооблагаемую базу, и этот расчет может не совпасть с расчетом налогоплательщика. Он вынужден будет доказывать свою правоту. Это можно сделать только на основе данных на­логового учета.

Из текста гл. 25 НК РФ не ясно, какие именно первичные учетные документы относятся к до­кументам налогового учета. Поскольку Кодек­сом это понятие точно не определено, то мож­но предположить, что первичные учетные до­кументы упоминаются в нем в том смысле, в котором они определены в ст. 9 Закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 23.07.98). Хозяйственная операция принимается к бухгалтерскому учету только в том случае, если она подтверждается первич­ным учетным документом, составленным в со­ответствии с требованиями этой статьи.

Однако при рассмотрении ст. 328 НК РФ (предпоследний абзац) можно заметить, что первичным документом оформляется некая расчетная величина для целей налогового уче­та. В бухгалтерском учете эта расчетная вели­чина может не отражаться. Поэтому не исклю­чена возможность создания специальных пер­вичных учетных документов только для целей налогового учета.

Одной из важной составляющей деятельности банка, является операции с ценными бумагами. Таким образом, необходимо вести налоговый учет при реализации ценных бумаг.

Определять финансовый результат от каж­дой сделки с ценными бумагами не требуется. Для целей налогового учета собирается вся вы­ручка от реализации ценных бумаг и все расхо­ды, связанные с реализацией ценных бумаг. В отличие от налогового учета Правила бухгал­терского учета, установленные ЦБ РФ, требуют определения финансового результата от каж­дой сделки с ценными бумагами.

В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ положительная разница, полученная при пере­оценке ценных бумаг по рыночной стоимости, является доходом, не учитываемым при опре­делении налогооблагаемой базы. Соответствен­но отрицательная разница, полученная от пе­реоценки ценных бумаг по рыночной стоимо­сти, является расходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы (подп. 48 п. 1.СТ.270НКРФ).

Отсюда вывод, что данные бухгалтерского учета, которые будут ежемесячно сформирова­ны из доходов и расходов по переоценке цен­ных бумаг в соответствии с Порядком, исполь­зовать для целей налогообложения не удастся. Доходы и расходы, образовавшиеся от пере­оценки ценных бумаг, в налоговом учете сле­дует выделять по отдельной позиции.

 Датой признания доходов и расходов по опе­рациям с ценными бумагами является дата реа­лизации ценных бумаг. При этом не имеет зна­чения, были ли получены (перечислены) денеж­ные средства по сделке или нет. Следует отметить, что эта норма носит императивный характер и не зависит от принятого организа­цией метода (начисления или кассовый) при­знания доходов и расходов. Фактически все на­логоплательщики обязаны определять доходы от реализации ценных бумаг и соответствующие расходы, связанные с реализацией, по методу начисления.

 В соответствии с правилами, установленны­ми Порядком бухгалтерского учета, финансо­вый результат определяется при выбытии цен­ных бумаг. При этом осуществляются проводки через счета по выбытию ценных бумаг 61203, 81204. С этими счетами могут корреспондиро­вать как счета по учету денежных средств, так и счета 47407, 47408. Таким образом, финансо­вый результат может быть определен, как в том случае, когда денежные средства фактически перечислены, так и в том случае, когда они еще не поступили. Последнее обстоятельство позво­ляет реализовать в бухгалтерском учете метод начисления.

Можно предвидеть споры вокруг того, яв­ляется ли реализацией операция погашения долговой ценной бумаги. С точки зрения юри­дической — это разные действия. И поэтому в Кодексе должно быть прямо указано, что пога­шение ценной бумаги для целей налогообложе­ния приравнивается к реализации. Однако та­кая норма в Кодексе отсутствует. Более того, Кодекс отличает операцию реализации ценной бумаги от иного выбытия, в том числе от пога­шения. Именно так определяются доходы по операциям с ценными бумагами в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ. Из этого можно сделать вывод о том, что погашение ценной бумаги не является реализацией.

Что должно в таком случае приниматься за дату признания доходов от операции погаше­ния? По нашему мнению, такой датой должна считаться дата поступления денежных средств (при любом методе, в том числе при методе на­числения). В качестве аргумента, подтверждаю­щего такую точку зрения, можно сослаться на ту норму, которая определяет, как и при методе начисления, что процентный (купонный) доход признается только на дату его фактической вы­платы (п. 6 ст. 271 НК РФ). Поскольку процент­ный (купонный) доход обязательно выплачива­ется и при погашении ценной бумаги, то можно считать, что доход от погашения признается так­же на день его фактической выплаты.

К сожалению, не нашла своего отражения специфика определения расходов, которая при­суща только такой ценной бумаге, как заклад­ная.

Погашение этой ценной бумаги происходит, как правило, частями. Поэтому следовало бы определить метод отнесения затрат, связанных с приобретением и погашением закладной, для целей налогообложения. Попутно заметим, что ЦБ РФ устанавливает порядок определения фи­нансовых результатов для закладной (см. п. 4.4 Порядка). В соответствии с этим пунктом спи­сывается часть себестоимости ценной бума­ги, рассчитываемой пропорционально отноше­нию частичного погашения к номиналу. Этот порядок применим и для частичного платежа по векселю. НК РФ нормы аналогичного характера не содержит.

3.2. Зарубежный опыт налогообложения коммерческих банков.

Очевидно, что пересмотр налогового законодательства на данный момент очень необходим, и в первую очередь это касается опять таки, налога на прибыль организаций.

Первое, что следует заметить, с 2003 года введено четкое разграничение доходов и расходов кредитных организаций на реализационные и внереализационные, что позволяет теперь точно определить каким методом, кассовым или начислением, будет пользоваться банк для уплаты налога в бюджет.

Следует также отметить, что метод начисления является элементом Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО) на которые Центральный Банк РФ планирует перевести бухгалтерский учет российских банков в 2004 году. Таким образом, принятия метода начисления для банковской деятельности в 2002 году было довольно рано, без постепенного перехода, что привело к большой корректировке финансовых результатов организаций.

Как говорилось выше, очень расплывчатым является трактовка пункта 6, статьи 272 НК РФ, где сказано, что «по кредитам и иным аналогичным договорам, заключенных на срок более одного отчетного периода, и не предусматривающих равномерное распределение дохода, то доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально».

Аналогичный же порядок устанавливается для расходов1.

Эти очевидные прорехи планируется устра­нить внесением новой редакции данного пункта. В готовящихся изменениях определено, что при заключении договора на период, отличный от отчетного (налогового) периода, в котором заем был предоставлен, доход в виде процентов в це­лях настоящей главы признается полученным ежеквартально (ежемесячно) и включается в со­став доходов, подлежащих налогообложению, в части, приходящейся на соответствующий отчет­ный (налоговый) период.

Надо сказать, что эта более четкая форму­лировка, которая уже не может быть истолко­вана как-то иначе. Если она будет принята в та­ком виде, то она войдет в противоречие с подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, в соответствии с которым датой получения внереализационных доходов признается дата начисления процентов в соот­ветствии с условиями заключенных договоров. Аналогичные изменения планируется внести в п. 8 ст. 272 НК РФ. Проектируемые изменения гл. 25 НК РФ приравнивают порядок определения доходов (расходов) для целей налогообложения по цен­ным бумагам (в том числе по ценным бумагам, по которым рассчитывается накопленный про­центный (купонный) доход) и долговым обяза­тельствам к порядку, определенному для дого­воров займа, который обсуждался выше. В этом случае банкам предстоит ежеквартально рас­считывать долю причитающегося процента и включать такие доходы (расходы) в налогооб­лагаемую базу.

Можно предположить, что в случае приня­тия таких изменений будет нанесен сильный удар по обращению долгосрочных ценных бу­маг. Например, вексель не может предусмат­ривать выплату промежуточных процентов. Следовательно, процентные векселя, выпущен­ные на срок свыше одного квартала, будут не­выгодны, поскольку надо платить налоги с не­полученных процентов в течение всего срока нахождения такого векселя на балансе.

Налоговый учет доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по дого­ворам займа, кредита, банковского счета, бан­ковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определяется ст. 328 НК РФ. В ее названии, а также в первом абзаце статьи долговые обяза­тельства упомянуты после перечисления таких объектов, как договора займа, кредита, банков­ского счета, банковского вклада, ценных бумаг. Как уже упоминалось, в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ: «В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кре­диты, товарные и коммерческие кредиты, зай­мы или иные заимствования независимо от формы их оформления».

Учитывая, что заем, согласно гл. 42 ГК РФ, может быть оформлен с помощью векселя (ст. 815), облигации (ст. 816), государственной облигации (ст. 817), перечисленные ценные бу­маги должны относиться к долговым обязатель­ствам в целях гл. 25 НК РФ.

Поскольку товарные и коммерческие креди­ты отнесены к долговым обязательствам, то комментируемая статья распространяется так­же и на них.

Первый абзац ст. 328 НК РФ определяет по­рядок аналитического учета внереализационных доходов и расходов. В соответствии с абзацем третьим в порядке, установленном настоящей статьей (то есть в соответствии с первым абза­цем), учитываются доходы и расходы в виде процентов/подлежащих получению и выплате по долговым обязательствам любого вида ор­ганизациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются опера­циями реализации в соответствии с уставной деятельностью.

Поскольку к долговым обязательствам от­носятся кредиты, то отсюда следует вывод, что кредитные организации должны проценты по кредитам учитывать как доходы от реализации. Соответственно проценты, уплаченные по меж­банковским кредитам, — в составе расходов, связанных с реализацией. В то же время про­центы по депозитам не должны учитываться как доходы от реализации и как расходы, связан­ные с реализацией, поскольку формально де­позит (банковский вклад) не является долговым обязательством.

Как уже отмечалось, данную проблему планируется решить путем включения таких объектов, как банковский счет, банковский вклад, банковский депозит в категорию «дол­говые обязательства».

Итак, рассмотренные выше изменения, собираются принимать, в целях упрощения толкования налогового кодекса, однако, все проблемы с этим не уйдут.

Нанашвзгляд, в работе следует рассмотреть предложения выдвинутые Ассоциацией российских банков (АРБ):

1.                 Порядок признания доходов также предлагается изменить. Абзац 3 подл. 3 п. 4 ст. 271НК РФ, указывающий на то, что датой начисле­ния штрафов, пени и иных санкций за наруше­ние условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба не долж­но являться решение суда или сам момент, когда предусмотрено уплатить эти суммы в соот­ветствии с договором. Вместо этого предлага­ется указанные неполученные доходы отражать в последний день отчетного (налогового) перио­да. Аналогично предлагается поступать с расходами по операциям начисления штрафов, пени и иных санкций.

2.                 Предлагается не применять метод начислений к порядку признания доходов в виде про­центов по кредитам и займам по просроченной задолженности по основному долгу, а также в виде просроченных процентов. Начиная с от­ четного (налогового) периода, в котором задол­женность и (или) проценты отнесены к просро­ченной, проценты по такой задолженности или просроченные проценты включаются в состав соответствующих доходов на дату поступления налогоплательщику денежных средств, имущества (работ, услуг) или имущественных прав в счет их оплаты. При этом доход определяется налогоплательщиком в размере фактически поступивших денежных средств и (или) денеж­ного эквивалента поступившего имущества (ра­бот, услуг) или имущественных прав. Схожая норма предусмотрена в составе расходов при методе начисления (ст. 272 НК РФ).

3.                 Расходы при реализации (прочем выбытии) ценных бумаг должны, по мнению АРБ, определяться не только исходя из цены приоб­ретения ценных бумаг, затрат на реализацию, суммы накопленного купонного дохода (НКД), но еще и исходя из затрат на приобретение, хра­нение и реализацию ценной бумаги. Данное изменение представляется логичным и необходи­мым в соответствии с практикой налогообло­жения.

4.                 Сроки и порядок уплаты налога также должны быть скорректированы таким образом, чтобы налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивался не позднее 10 рабочих дней со дня истечения срока, установ­ленного для подачи налоговых деклараций за налоговый период, а не в срок подачи деклара­ции. Квартальные авансовые платежи предло­жено уплачивать не позднее 5 рабочих дней со дня истечения срока для подачи налоговых дек­лараций за отчетный период.

5.                 Суммы комиссионных, выплачиваемые по кредитным договорам за неиспользованные кредитные линии (обязательства), за обслужи­вание кредитов, также необходимо учитывать в составе вычитаемых расходов, равно как и рас­ходы по операциям купли-продажи монет, в виде разницы между ценой приобретения и це­ной реализации.

6. Важным является предложение допол­нить ст. 300 НК РФ нормой, по которой кре­дитные организации независимо от метода признания доходов и расходов относят на рас­ходы в целях налогообложения в порядке, ус­тановленном ст. 300 НК РФ, отчисления в ре­зервы, создаваемые под обесценение ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в поряд­ке, определяемом ЦБ РФ, исходя из цен при­обретения, рассчитанных в соответствии с тре­бованиями ЦБ РФ.

7.                 Также важно определение срочных сде­лок, которое предлагается скорректировать, сделать более четким, например отсрочка ис­полнения требования или обязательства по срочной сделке должна быть определена в три и более рабочих дня. В этой же статье (ст. 301 НК РФ) предлагается исключить определение для целей НК РФ понятия операций хеджиро­вания.

Список изменений в НК РФ, предлагаемый Ассоциацией российских банков, небольшой. Однако, нанашвзгляд, судя по первому чте­нию в ГД РФ проекта изменений в НК РФ и по проводимой Правительством РФ политике, наи­более вероятно, что большинство предложений АРБ учтено не будет. Эти поправки заметно улучшили бы финансовое состояние банков и кредитных организаций России, показываемое в их отчетах.

Для полноты раскрытия проблемы реформирования налогового бремени банков, необходимо затронуть зарубежный опыт, это еще и актуально связи с тем, что российская банковская система, делает попытки влиться в международные банковские ассоциации.

Рассмотрим сложившуюся практику налогообложения банков в некоторых странах. Как правило, в странах запада система налогообложения банков связана с общей системой налогов на корпорации.

Так, например, в Японии банки уплачивают следующие налоги:

·                    корпоративный налог на прибыль (37,5%);

·                    местный налог на прибыль (12,6%);

·                    местный душевой налог (7,76%).

С учетом некоторых вычетов ставка налога в среднем составляет около 50% и колеблется в диапазоне от 44 от 56%.

В Италии система налогообложения банков несколько иная: с банков взимается налог на прибыль корпораций (36%) и местный налог (16,2%). Однако реальная ставка составляет около 48%, так при исчислении налога 75% местного налога вычитается из облагаемого дохода.

Во Франции банки (включая отделения иностранных банков) уплачивают налог с корпораций, равный 34% с нераспределенной прибыли, и 42% с прибыли, выплаченной в виде дивидендов. Налог на добавленную стоимость не взимается с основных видов банковских доходов (процентов, комиссий и т.д.), но он уплачивается (в размере 18,6%) с доходов операций по лизингу, торговли благородными металлами, трастовых операций и хранения ценностей в сейфах.

В Великобритании банк уплачивает 33 – 35% от общего дохода с внутренних и внешних операций.

В США ставка федерального налога на прибыль компании составляет 34% (в 1986 г. снижена с 46% до 34%). Реально банки уплачивают еще более низкую ставку. Это связано с тем, что в американской практике существуют некоторые вычеты доходов (по отдельным видам ценных бумаг) из налогооблагаемой базы.

Так, еще в 1977 г. коммерческие банки США выплатили подоходные налоги на сумму более 2,8 млрд. долл. На банки распространяются обычные ставки налогообложения корпораций. На протяжении многих лет правила взимания налогов с разных финансовых посредников различались. Комиссия по финансовым институтам рекомендовала недавно унифицировать налогообложение всех финансовых учреждений, кроме кредитных союзов. С последних подоходный налог в настоящее время не взимается. Очевидно, комиссия считает, что указанная льгота не дает им такого решающего преимущества в конкуренции, которое пагубно отразилось бы на других финансовых учреждениях. При налогообложении деятельности банков, как и при налогообложении корпораций, в Соединенных Штатах в первую очередь обращается внимание на доход, а не на добавленную стоимость или другие производственные или потребительские налоги. В связи с тем, что налогообложение банков в США происходит аналогично налогообложению корпораций, целесообразно рассмотреть общую схему налогообложения корпораций, а затем выделить некоторые особенности, присущие федеральному налогообложению коммерческих банков и налогообложению национальных банков штатами.

Общая схема налогообложения корпорации имеет следующий вид:

·                    определяется доход;

·                    из суммы определенного дохода исключается не подлежащий налогообложению доход;

·                    производятся вычеты для исчисления облагаемого налогом чистого дохода, к которому применяются особые ставки налога.

Обычные коммерческие исключения – расходы, произведенные для получения дохода:

·                    амортизация производственного оборудования;

·                    выплата процентов по кредитам;

·                    безнадежные долги;

·                    заработная плата и премии служащих.

Следует отметить, что любые убытки, которые возникают в результате деятельности, но не были показаны ранее для снижения задолженности по налогам, могут быть учтены. Наряду с этим отдельные правовые нормы разрешают расширять применение исключений по таким конкретным статьям, как увеличение амортизации производственного оборудования;

·                    определяется сумма налога;

·                    из определенной суммы налога, перечисляемого Службе внутренних сборов, вычитаются суммы, определенные льготами.

Существует достаточно большое число льгот, но самой важной для крупных коммерческих предприятий считается льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом.

Следует подчеркнуть, что недоплата налогов в американской практике наказуема. Поэтому расчет налогов на уровне коммерческого банка (либо корпорации), банковской холдинговой компании представляет собой важный вопрос для служащих, бухгалтеров и руководителей. Практика налогообложения банков, как и иных корпораций, в США основана на том, что если они имеют доход, то минимальный налог, существенно пересмотренный в 1986 г., все равно должен быть уплачен.

Наряду с этим в США существуют нормы об объединении дохода взаимосвязанных корпораций, а также о налогообложении при слиянии и приобретении. Таким образом, американские банки обычно облагаются налогом по той же схеме, что и корпорации. Но поскольку деятельность коммерческих банков имеет определенные особенности, постольку в США существует несколько норм, имеющих отношение только к коммерческим операциям банков. К их числу следует отнести: резервы для возмещения ущерба, возникшего в связи с займами; исключаемый из налогообложения доход; операционные убытки; ограниченные исключения из правил определения рынка; отложенные доходы от деятельности в другой стране; льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом; альтернативный минимальный налог.

Мы видим, что ставки налогов на доходы банков в развитых капиталистических странах, очень даже велики, по сравнению с сегодняшней ставкой налога на прибыль. В целом можно говорить, что такая ситуация должна толкнуть банковский сектор к бурному развитию. Проблемы, правда, могут заключаться в промышленном секторе экономики, как главном потребители банковских услуг, однако снижение ставки произошло и для промышленных предприятий, что может толкнуть и их к развитию.

Следует отметить, что нецелесообразно будет держать ставки налога на прибыль для банков постоянно на таком низком уровне. С оздоровлением банковской системы их следует поднять, исходя из зарубежного опыта, однако следует ввести некоторые налоговые льготы, в особенности для малых банков и только что созданных.

Заключение

Итак, мы видим, что на протяжении всего периода проведения реформ, налоговое законодательство постоянно менялось. При этом, изменения проводились как в лучшую сторону, так и наоборот.

С начала 90-х годов, происходило становление банковской системы Российской Федерации, а вместе с тем и налогообложение банковского сектора экономики. Первые законы, регулирующие налогообложение коммерческих банков очень слабо подходили к реалиям того времени, что сильно сказывалось как на работе самих кредитных организаций, так и на доходах государственного бюджета.

Главной ошибкой законодателей того времени было установление непомерно высоких ставок налогов, в особенности налога на доходы банков, так и число уплачиваемых налогов. Такая практика объясняется в первую очередь тем, что государству нужны были средства для преобразования экономики, а в то время, оно делало все возможное, чтобы получить как можно больше налогов, при этом в первую очередь за счет фискальной политики. Да и банковский сектор, с непроработанным законодательством о работе банков, получал, можно сказать, огромные прибыли, которые исходили не на нормальной работе банков, с целью привлечения средств, для последующего их вложения в промышленность, а на строительстве финансовых пирамид.

Но банки, включая те, что зарабатывали деньги на строительстве таких пирамид, не собирались нести громадное налоговое бремя, а, следовательно, многие банки просто-напросто уклонялись от уплаты налогов как нелегально, занижая свои финансовые результаты, так и, пользуясь не доработками налогового законодательства, разрабатывали вполне легальные схемы уклонения от налогов, связи с чем, большая часть средств, которая должна была идти в бюджет, а, следовательно, и на поднятие экономики, оставалась, в лучшем случае распоряжении банков, а зачастую уходила в карман владельцев этих кредитных учреждений.

Такая ситуация не могла держаться долго, и поэтому была проведена еще одна налоговая реформа, в которой коммерческим банкам было снижено налоговое бремя. Однако, этот период практически совпал с периодом краха финансовых пирамид, и доверие населения к ним резко упало, связи с чем, доходность банков резко упала. А так как ставки налогов хоть и снизились, но все еще оставались очень высокие (43% ставка налога на прибыль для банков, по сравнению с 35% для промышленности), то банки снова искали схемы, чтобы не платить налоги. Государство в ответ пошло на усиление фискальной политики, но это не оправдало себя. Поэтому, было предпринято ряд мер по смягчению налогового бремени, но и такая ситуация успех не принесла, а даже наоборот, была одной из причин возникшего кризиса в августе 1998 года.

После кризиса многие банки были признаны банкротами, оставшиеся же находились довольно в плачевном состоянии, что опять понесло за собой снижение их доходности, а, следовательно, уменьшение налоговых платежей, при этом некоторые банки, признаны банкротами, могли работать еще около года, при этом, не платив практически никаких налогов (разумеется, эти финансовые средства шли в карман владельцев таких заведений).

Можно говорить, что в конце девяностых годов в нашей стране сложилась такая ситуация, когда кардинальная налоговая реформа была просто необходимо, при этом в первую очередь, необходимо было снижать налоговое бремя, как банков, так и промышленности.

  2000 года такая реформа начинает проводится. В первую очередь был введен ЕСН, заменивший платежи во внебюджетные фонды, и были проведены изменения в НДС. Однако, это не позволило кредитным организациям существенно уменьшить налоговое бремя, хотя для малых банков это была новая ступень в развитии, но зато, можно говорить произошла первая попытка качественного изменения в налоговой системе Российской Федерации.

Затем, с 2002 года вводится 25 статья Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», которая существенно изменило налоговое бремя кредитных организаций.

В №-3683 Сибирского банка Сбербанка РФ, мной был проведен анализ налоговых платежей за период 2002 – 2004 годов, главным налогом из которых является налог на прибыль.

И, хотя, значительные изменения в налоговой системе произошли только в 2004 году, результаты уже на лицо. Если на протяжении 2002-2003 годов налоговые платежи составляли довольно высокие суммы, с динамикой роста, как самих платежей, так и финансовых результатов банка. За последний год платежи в бюджет резко замедлили свой рост, при этом, в свете довольно значительного роста финансовых результатов, можно говорить, что они упали. Как уже отмечалось, такое положение дел связано в первую очередь со снижением ставки налога на прибыль до 24%.

Рассматривая динамику коэффициентов налогового бремени, мы снова видим тенденцию к ее снижении, при этом она прослеживается на всем рассматриваемом мной периоде. Особенно ярко выражена она в 2002 году, что и должно было произойти.

Однако, не все дела обстоят так хорошо. С введением нового налога на прибыль, возникли существенные проблемы с толкованием некоторых его статей, что может повести за собой некоторые неприятные последствия, вплоть до начислений штрафов и пени налоговой инспекцией. Хотя по некоторым статьям, которые можно толковать двояко, организация может уменьшить свое налоговое бремя, однако, здесь, скорее всего, власть будет находится у налоговых инспекторов, следовательно, банк от этого никакой выгоды не получит.

Конечно, проблемы, возникшие с введением закона, потихоньку решаются: с введением более точных трактовок статей или с нарастанием опыта служащих банка, которые непосредственно исчисляют налоги. Но все-таки необходимо решать такие вопросы на государственном уровне как можно скорее. При этом, необходимо руководствоваться не только своим личным мнением, а так же учитывать мнение кредитных организаций, так как все бремя ложится именно на них.

Если говорить в целом, то, конечно же, в налоговой системе произошли значительные положительные сдвиги, которые позволили кредитным организациям существенно уменьшить налоговое бремя, что хорошо скажется на их финансовом состоянии. Если сравнивать налоговые платежи российских банков с зарубежными, мы видим, что в нашей стране ситуация сложилась более выгодная, чем на западе. Но, хотя сумма налогов уплачиваемых в бюджет у нас гораздо меньше, доходность банков у нас ниже, главным образом из-за слабо развитого промышленного сектора.

Мы видим, что хотя налоговые реформы помогают снизить бремя налоговых платежей, дальнейшее проведение реформы все еще очень необходимо, чтобы поднять как банковский сектор, так и все остальные сектора экономики. Затем уже можно будет даже повышать налоговые ставки, что в принципе уже незначительно скажется на финансовых результатах организаций.

Список литературы

1.                 Конституция Российской Федерации// М.: «Проспект», 2003.

2.                 Налоговый кодекс РФ (часть I и II). – М.: ИКФ ''ЭКМОС'', 2004.

3.                 Закон РФ от 27 декабря 1991г. ''Об основах налоговой системы Российской Федерации''.// Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 11

4.                 Закон РФ от 2 декабря 1990 г. “О банках и банковской деятельности”// Консультант плюс

5.                 Закон РСФСР от 1 октября 1992 г. “О налогообложении доходов банков”// Консультант плюс

6.                 Инструкция ГНС РФ от 7 апреля 1992 г. “О порядке налогообложения доходов банков”// Консультант плюс

7.                 Инструкция МНС РФ от 4 апреля 2000 г. (ред. 20.10.2000г.) “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”// Консультант плюс

8.                 Инструкция Госналогслужбы РФ от 08 июня 1995 г. (ред. от 18.01.2002 г.) №33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий”// Консультант плюс

9.                 Указ Президента РФ ''О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней''. от 22 декабря 1993г. № 2270.// Консультант плюс

10.            Указ Президента РФ ''О Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам''. от 23 декабря 1998г. № 1635// Консультант плюс

11.            Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ ''О бюджетной политике на 2002 год''// Консультант плюс

12.            Постановление Правительства РФ ''Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль'' № 490 от 16 мая 1994г.// Консультант плюс

13.            Приказ МНС РФ от 29 декабря 2000г. (ред. от 13.11.2001г.) № БГ-3-07/465 “Об утверждении методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса)”// Консультант плюс

14.            Приказ МНС РФ от 26. февраля 2002 г. № БГ-3-02/98 “Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации”// Консультант плюс

15.            Приказ МНС РФ от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447 (ред. от 22.05.2001 г.) “Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса Российской Федерации”// Консультант плюс

16.             Приказ Госналогслужбы РФ ''О порядке учёта налогоплательщиков'' от 13 июня 1996г.// Консультант плюс

17.            Указания Госналогслужбы РФ ''О порядке проведения документальной проверки юридических лиц, независимо от видов деятельности и форм собственности, включая предприятия с особым режимом работы, по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль'' № ИЛ – 0-01/284 от 28 августа 1992г.// Консультант плюс

18.            Письмо ГНС РФ от 23 сентября 1994 г. № НП-6-01/362, Минфина РФ от 21 сентября 1994 г.№ 130 (ред. от 27.06.1995) “ о порядке применения отдельных пунктов положения “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями”, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 №490”// Консультант плюс

19.            Астапов К.Л. Новые тенденции в бюджетной и налоговой политике// Финансы. – 2002. – № 10. – с. 21

20.            Астапов К.Л. Приоритеты налоговой реформы в Российской Федерации// Финансы. – 2003. – № 2. – с. 54

21.            Белецкий М.В. Новое в налогообложении коммерческих банков//Финансы. – 2001. - №2. – с. 11

22.            Белуза М.Я. О необходимости налогового учета// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №2. – с. 91

23.            Бобоев М., Кашин В. Налоговая политика России на современном этапе// Вопросы экономики. – 2002. – № 7. – с. 63

24.            Булатов М.А. Проект регистров налогового учета// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №1. – с.46

25.            Высоцкий М.А. Косвенные налоги в 2002 году// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №7. – с. 71

26.            Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги: теория и практика. Учеб. пособие С.–П. ''Специальная литература'', 1996. – 281с.

27.            Гусев В.В. Новые направления реформирования налоговой системы России// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. – № 7. – с. 55

28.            Данильчук О.В. Проект изменений и дополнений главы 25 НК РФ// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. -№3. –с. 66

29.            Данильчук О.В. Проект изменений НК РФ// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - № 6. – с. 69

30.            Диков А.О. Особенности исчисления и уплаты единого социального налога//Финансы. – 2001. - №5. с. 12

31.            Иванеев А.И. Налоговая составляющая бюджета 2000 года// Финансы. – 2000. – № 1

32.            Кашин В. Налоговая система и оздоровление национальной экономики// Финансы. – 1998. –№ 8

33.            Котова Л.А. Единый социальный налог// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №2. – с. 62

34.            Леонов В.Ф. Единый социальный налог: вопросы законодательного регулирования// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2001, - №5. – с.78

35.            Леонова А.В., Леонов В.Ф. Единый социальный налог: настоящее и будущее// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2001. - №12. – с.58

36.            Мурзин В.Е. Актуальные вопросы исчисления налога на прибыль кредитными организациями// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №1. – с. 62

37.            Мурзин В.Е. Практическое применение положений главы 25 НК// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №3. – с. 49

38.            Мурзин В.Е., Писцов Г.И. Особенности определения налоговой базы банками// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - № 8. – с. 93

39.            Мурзин В.Е. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по операциям с ценными бумагами.// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №2. – с. 60

40.            Налоги: Учеб. пособие. – 5-е изд. перераб. и доп./ Под ред. Д.Г. Черника. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 656с.

41.            Оганян К.И. Актуальные вопросы налогообложения прибыли//Финансы. – 2000. - №12. – с. 17

42.            Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. М.: МЦФЭР, 2002. – с. 85

43.            Писцов Г.И. Налоговый учет резервов на возможные потери// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №7. – с. 64

44.            Путин В. Взгляд в будущее// Экономика и жизнь. 2000. № 2. – с. 1

45.            Ровкина Л.А. Некоторые вопросы налогообложения прибыли// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №3. – с. 84

46.            Ровкина Л.А. Учетная политика банка на 2002 год// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №2. – с. 70

47.            Слепов В. Налогообложение банков// информационный портал еженедельника Закон. Финансы. Налоги.: www.zfn.nizhny.ru

48.            Смирнов Е.Е. Банки и налоги: между прошлым и будущим// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2003. - №2. – с.81

49.            Смирнов Е.Е. Изменения второй части Налогового кодекса РФ// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №7. – с. 61

50.            Смирнов Е.Е.. Изменения Налогового кодекса РФ необходимы// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №3. – с. 62

51.            Смирнов Е.Е. Налоговая реформа пока далека от заявленных целей// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2003. - №4. – с 49

52.            Смирнов Е.Е. Новые акценты в регулировании налоговой политике// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. – №9. – с. 73

53.            Снитко А.А. Налогообложение кредитных организаций в 2002 году// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №1. – с. 53

54.            Чекмарев Е.А. Некоторые вопросы налогообложения прибыли кредитных организаций// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №2. – с. 70

55.            Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2001. – 415с.

Приложения.

Приложение 1

Суммы доходов банка за 2002 – 2004 года, в рублях1.

Приложение 2

Суммы расходов банка за 2002 - 2004 года, в рублях1.

Приложение 3.

Налогооблагаемое имущество за 2002 год, в рублях1.

Приложение 4.

Налогооблагаемое имущество в 2003 году, в рублях1.

Приложение 5.

Налогооблагаемое имущество в 2004 году, в рублях1.

Приложение 7.

Расчет НДС, за 2002 – 2004 года, в рублях1.

1 Таблица рассчитана на основе формы №102 «Отчет о прибылях и убытках» за 2002 год

1 Таблица рассчитана на основе формы №102 «Отчет о прибылях и убытках» за 2003 год

1 Таблица рассчитана на основе формы №102 «Отчет о прибылях и убытках» за 2004 год

2 Там же

1 Инструкция ЦБ РФ от 1 октября 1997 г. №17 ЦБ РФ «О составлении финансовой отчетности».

1 Учетная политика банка на 2002 год.; Л.А. Ровкина; Налогообложение, учет и отчетность коммерческих банков; №2, 2002

1 Статья. 272, глав 25  НК РФ

1 Таблица составлена на основе данных формы 102 «Отчет о прибылях и убытках» за 2002 – 2004 года.

1 Таблица составлена на основе данных формы 102 «Отчет о прибылях и убытках» за 2002 – 2004 года.

1 Таблица составлена на основе данных формы 101 «Бухгалтерский баланс» за 2002 год.

1 Таблица составлена на основе данных формы 101 «Бухгалтерский баланс» за 2003 год.

1 Таблица составлена на основе данных формы 101 «Бухгалтерский баланс» за 2004 год.

1 Таблица составлена на основе данных формы 102 «Отчет о прибылях и убытках» за 2002 – 2004 года.