Содержание

                      Введение

3

1.

Сущность управленческого учета

5

1.1
Понятие «управленческого учета»

 5

1.2
Взаимосвязь финансового и управленческого учета

11

1.3
Задачи и функции управленческого учета

19

1.4
Методология управленческого учета и проблемы классификации затрат

21

2.
Анализ организация управленческого учета в ООО «Хабаровские мясные продукты»

 

2.1
Краткая организационно-экономическая характеристика предприятия

 

2.2

Анализ системы управленческого учета на предприятии

 

3.

Совершенствование системы управленческого учета

 

3.1

Формирование внутренней организационной структуры

 

3.2

Организация управленческого учета по местам возникновения и центрам ответственности

 

3.3

Взаимосвязь показателей и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете

 

                      Заключение

 

                      Список литературы

 

                      Приложения


 








Введение


Процесс управления предусматривает своевременное получение менеджером достоверной информации для принятия оптимальных решений. Формирование и предоставление такой информации есть главная задача управленческого учета, возникновение которой и развитие связаны именно с потребностями менеджмента.

На определенном этапе экономического развития традиционный бухгалтерский учет (счетоводство) перестал удовлетворять усложненные требования управления предприятием.

Со временем возникло новое направление  учетчиков, которое представляет собой синтез счетоводства, калькулирования, анализа, прогнозирования, экономико-математических методов, где бухгалтер становится полноправным и уважаемым членом управленческой команды.

Развитие рыночных отношений обуславливает рост потребности в информации, необходимой для планирования, контроля и принятия управленческих решений.

Исходя из этого, растет интерес бухгалтеров и менеджеров к управленческому учету, возможностей его применения на их предприятии.

Управленческий учет является составной частью процесса управления позволяющего получать информацию для таких целей как:

·        определение стратегии и планирование будущих операций организации;

·        контролирование ее текущей деятельности;

·        оптимизация использования ресурсов;

·        оценка эффективности деятельности;

·        снижение уровня субъективности в процессе принятия решений.

Конечной целью управленческого учета является помощь руководству в достижении стратегических  целей предприятия.

Целью настоящей дипломной работы является изучения сущности управленческого учета и  анализ организации управленческого учета на примере ООО «Хабаровские мясные продукты».

Для достижения этой цели необходимо решить следующие задачи:

-        изучить понятие «управленческого учета»;

-        проанализировать взаимосвязь финансового и управленческого учета;

-        определить задачи и функции управленческого учета;

-        изучить проблемы классификации затрат и методологии управленческого учета;

-        проанализировать систему управленческого учета ООО «Хабаровские мясные продукты»;

-        выявление взаимосвязи показателей и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете;

-        разработать рекомендации по совершенствования системы управленческого учета данного предприятия.

 Методологической и методической базой исследования при написании дипломной работы послужили:  труды российских и зарубежных экономистов, материалы периодической печати,  приказы об учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения, бухгалтерская и налоговая отчетность ООО «Хабаровские мясные продукты».

Практическая значимость дипломной работы заключается в том, что предложения по совершенствованию управленческого учета  могут быть использованы в процессе коммерческой деятельности ООО «Хабаровские мясные продукты»

Объектом исследования является организация управленческого учета  и использование показателей управленческого учета ООО «Хабаровские мясные продукты» в управлении предприятием.

 

 

1.     Сущность управленческого учета


1.1  Понятие «управленческого учета»



В последние годы среди отечественных ученых и практиков ведется полемика вокруг управленческого учета: о его роли и месте в системе бухгалтерской информации, целях и задачах, о целесообразности государственного регулирования, возможности построения самостоятельной системы управленческих счетов, о содержании управленческого учета, соотношении и отличиях от финансового учета.

Единый бухгалтерский учет в советские времена считался наиболее совершенной формой организации учета. В условиях плановой экономики и практически единой государственной собственности на средства производства такой подход был обоснован и адекватен системе управления. Информация, необходимая для внутрипроизводственного управления, формировалась в детальном аналитическом бухгалтерском учете, дополняемом внесистемными оперативным производственно-техническим учетом. Единство системы бухгалтерского учета сохранялось и не противоречило объективным реалиям хозяйствования, но отдельные негативные последствия ощущались уже тогда. Имеются в виду систематические провалы внутризаводского хозрасчета – этой формы управленческого учета, заимствованной у американцев в тридцатые годы прошлого века. Его неоднократно «внедряли» по заданиям государственных органов, а он многократно исчезал из-за отсутствия системной информации обратной связи, по сути, из-за отсутствия специальной системы управленческого учета.

В рыночной экономике с частной корпоративной собственностью на средства производства единый бухгалтерский учет разделился на финансовый и управленческий. Разделился не сразу, а в процессе длительной эволюции, растянувшейся более чем на полвека.

На разделение единого учета повлияли, в частности, и такие факторы, как потребность в конфиденциальной учетной информации, а также новые методы внутрифирменного управления затратами, производством, продажами и т.п.  Контроль за затратами, калькулирование методами «стандарт-кост» и «директ-костинг», применение гибких смет и бюджетов, оперативное управление производством и продажей поставили управленческий учет на научные рельсы, способствовали его отделению от финансового учета.

Существенным фактором разделения единого учета явилось нормативное регулирование (стандарты) составления публичной финансовой отчетности, а следовательно, и ведения финансового учета.   

Переводные источники (как правило, представляющие англосаксонскую школу бухгалтерского учета) в целом отличаются единством мнений по вопросу о содержании управленческого учета, которые сводятся к тому, что управленческий учет представляет собой информационную систему, подготавливающую данные для оперативного управления производством. При этом управленческий учет рассматривается как один из типов информации (поддающейся количественной оценке и не поддающейся ей), которой оперирует менеджер.

Среди отечественных авторов подобного единства мнений пока еще не наблюдается. Анализ опубликованной специальной литературы позволяет объединить существующие концепции управленческого учета в четыре группы:

1.     Управленческий учет - это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета.

2.     Управленческий учет - это не только ретроспективный, но и перспективный учет затрат.

3.     Управленческий учет должен быть связан с системой управления организацией в целом, а также со всеми ее функциями, и потому помимо вопросов собственно бухгалтерского учета он должен включать в себя вопросы анализа, планирования, прогнозирования и др.

4.     Управленческий и бухгалтерский учет - две самостоятельные информационные системы. Управленческий учет приравнивается к оперативному.

Приведем примеры определений управленческого учета. Так, по мнению Национальной ассоциации бухгалтеров США, управленческий учет есть "процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов".1

Хорнгрен Ч.Т. и Фостер Дж. дают следующее определение: "Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами" .2

В книге "Управленческий учет" под редакцией А.Д. Шеремета приводится определение, сходное с представленными выше: "Управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций".3

__________________________

1 Ковалев В.В., Соколов Я.В. Основы управленческого учета: Учебное пособие. - СПб.: ЛИСТ, 1991.

2 Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика,1995, с. 8.

3 Управленческий учет: Учеб. пос. по экон. спец./ Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ФБК ПРЕСС, 2000, с. 17.

Созвучное определение дает в книге "Бухгалтерский управленческий учет" М.А. Вахрушина: "Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений".

"Учетно - информационную" направленность управленческого учета подчеркивают О.Е. Николаева и Т.В. Шишкова: "Управленческий учет охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием".

Более широкое определение дают авторы книги "Управленческий учет по формуле "три в одном": "...к понятию "управленческий учет" относится не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система управления бюджетами (то есть планирования) и система оценки деятельности подразделений, то есть в большей степени управленческие, чем бухгалтерские, технологии".4

Управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах, оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе. Таким образом, "понятие управленческий учет" рассматривается в широком смысле как систему управления предприятием, которая интегрирует в себе различные подсистемы и методы управления и подчиняет их достижению единой цели.5

____________________

4 Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. Управленческий учет по формуле "три в одном". - М.: Статус-Кво, 1999, с.13.

 5 Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. - М.: Аналитика - Пресс, 1997.

 Подобный разброс мнений объясняется двумя причинами. Во-первых, в России термин "управленческий учет", в отличие от термина "бухгалтерский учет", законодательно не закреплен. Во-вторых, в нашей стране управленческий учет как специальная область научной и практической деятельности пока лишь формируется.

Уточнение содержания категории "управленческий учет", его места среди других видов учета требует предварительного рассмотрения вопроса о том, в каких формах должны реализовываться бухгалтерские функции в современных российских организациях.

Известно, что в самом общем виде бухгалтерский учет можно рассматривать как информационную систему, измеряющую, обрабатывающую и передающую финансовые данные заинтересованным пользователям. Переход отечественной экономики от административных методов управления к рыночным условиям хозяйствования коренным образом изменил запросы пользователей бухгалтерской информации.

Значительно усложнился процесс управления организацией, получившей полную хозяйственную и финансовую самостоятельность. Бухгалтерский учет, выстроенный при административной системе, уже не способен удовлетворить требования современного руководителя.

Однако процесс реформирования российского учета, его переориентация с контрольных на управленческие функции идет крайне медленно. В большинстве случаев цель бухгалтерской службы современной российской организации считается достигнутой после сдачи ею бухгалтерской отчетности и проведения налоговых платежей. Говоря иначе, бухгалтерское дело в Российской Федерации во многих случаях по-прежнему рассматривается через призму счетоводства, ориентированного на налоговый учет.

Подобная практика противоречит российскому историческому опыту. Известно, что до перехода к командно-административной экономике, в условиях нэпа собственно учетом функции бухгалтера не ограничивались. Помимо учетных вопросов на него возлагалась ответственность за анализ полученной отчетной информации, подготовку справок для принятия и обоснования управленческих решений, за разработку бюджетов. Бухгалтерия того времени делилась на две службы - финансовую и производственную.

Аналогичная картина наблюдается сегодня на западных предприятиях, где отсутствуют плановые отделы, работающие изолированно от бухгалтерских служб. Бухгалтерия в западной фирме берет на себя обязанности планового отдела и аналитической службы, а бухгалтеры выполняют плановые и прогнозные функции. Вся информация, необходимая для управления предприятием, готовится бухгалтерами, а связанная с этим профессиональная деятельность получила название "эккаунтинг". Это чрезвычайно емкое экономическое понятие, в основе которого лежит счетоводство - ведение бухгалтерского учета в соответствии с общепринятыми принципами. Однако счетоводством эккаунтинг не ограничивается, в нем велика доля планово-аналитической работы.

В определении бухгалтерского учета, данном Американской ассоциацией бухгалтеров, налицо управленческий аспект: это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений.

Несмотря на то, что российская экономика лишь проходит путь становления рыночных отношений, уже имеются все предпосылки к тому, чтобы рассматривать бухгалтерскую деятельность с учетом ее управленческого аспекта.

Подобное расширительное толкование бухгалтерской профессии позволяет рассматривать управленческий учет как подсистему бухгалтерского учета, назвав его "бухгалтерским управленческим учетом".   






1.2  Взаимосвязь финансового и управленческого учета


Итак, управленческий учет, подобно финансовому, является подсистемой бухгалтерского учета. Оба вида учета основаны на одном и том же массиве первичных данных (документов, оформляющих хозяйственные факты и операции), но представляют их различную интерпретацию и воплощаются в различной итоговой информации.

Однако для целей эффективного управления предпринимательской деятельностью одной лишь документально подтвержденной информации недостаточно. В бухгалтерской системе помимо учетной должны накапливаться и неучетные данные, а на выходе из этой системы формироваться отчеты для:

1) внешних пользователей бухгалтерской информации;

2) целей периодического планирования, анализа и контроля;

3) принятия решений в нестандартных ситуациях.

Прерогативой финансового учета является составление отчетов первой группы (внешних отчетов). При этом внешними пользователями бухгалтерской информации могут быть владельцы акций и кредиторы (настоящие и потенциальные), поставщики, покупатели, представители налоговых служб и внебюджетных фондов, служащие предприятия.

Задачей бухгалтерского управленческого учета является составление аналитических справок и отчетов второй и третьей групп, информация которых предназначена для собственников организации, где осуществляется учет, и ее управляющих (менеджеров), т.е. для внутренних пользователей бухгалтерской информации. Эти отчеты должны содержать информацию не столько об общем финансовом положении предприятия, сколько о расходах и доходах по обычным видам деятельности. Содержание отчетов и аналитических справок может меняться в зависимости от их целевого назначения и должности управляющего. Например, анализ себестоимости изделия проводится с целью определения себестоимости продукции; сметы - для планирования будущих операций; текущие оперативные отчеты структурных подразделений организации - для оценки результатов их работы; отчеты о понесенных затратах - для принятия краткосрочных решений; анализ сметы капитальных вложений - для целей долгосрочного планирования единовременных затрат и т.д.

Из отчетности, составленной для внешних пользователей бухгалтерской информации, виден лишь интегрированный финансовый результат деятельности организации за отчетный период. Внутренняя отчетность, составленная по данным управленческого учета, позволяет оценить вклад каждого направления предпринимательской деятельности (сегмента бизнеса) в этот результат.

При составлении отчетов для внешних пользователей в системе финансового учета бухгалтер обязан руководствоваться действующими нормативными документами. В первую очередь это касается порядка формирования информации о важнейшем учетном показателе - себестоимости продаж. С учетом существующей законодательной базы в финансовом учете, в зависимости от задач, решаемых этой системой, возможны различные подходы к исчислению себестоимости.

Однако помимо учетной информации (расходы и доходы по обычным видам деятельности, рентабельность продукции, движение денежных потоков предприятия и т.д.) менеджеры нуждаются в информации неучетного характера (продажные цены, спрос на продукцию, ее конкурентоспособность и т.д.), которая поможет им в принятии решений, контроле и регулировании производственной деятельности. Подобная прогнозная информация также должна содержаться в системе управленческого учета. Управленческий учет по существу обобщает и плановую, и нормативную, и прогнозную информацию, т.е. он намного шире чисто учетной процедуры наблюдения, измерения и регистрации. В нем формируется комплексная информация, не только строго определенная первичными документами. Здесь много прогнозной и расчетной информации, получаемой на основе анализа и экспертных оценок.

Таким образом, управленческий учет является важным элементом современной системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета.

Дискуссионным на сегодняшний день остается вопрос о связи управленческого учета с производственным. Все исследователи единодушны в одном: управленческий учет неотделим от производственного учета. Различными оказываются мнения о характере этой взаимосвязи. Анализ всего спектра существующих здесь концепций позволяет объединить их в три группы:

1.     Производственный учет шире управленческого.

2.     Понятия "управленческий" и "производственный" учет отождествляются.

3.     Производственный учет является составной частью управленческого.

К современному производственному учету предъявляются иные требования: он призван следить за текущими издержками, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, сметами или прогнозами, а также выявлять возможные резервы экономии. Он должен детально отражать все расходы, связанные с обычными видами деятельности организации. В рамках современного производственного учета разрабатывается методика и осуществляются процедуры учета и распределения затрат по подразделениям, видам деятельности, изделиям, экономическим регионам, периодам и другим направлениям; осуществляется измерение и учет отклонений от норм и смет расходов; представляется внутренняя информация для контроля текущих расходов, прогнозирования и планирования расходов, уточнения расходных норм и составления смет. Только в рамках производственного учета удается рассчитать себестоимость единицы продукции и приходящуюся на нее прибыль, а также уровень рентабельности. Однако производственный учет в современных условиях не является самоцелью. Его информация необходима, но не достаточна менеджерам для принятия управленческих решений во всем их многообразии. Поэтому производственный учет становится по существу ядром системы (информационно более емкой) под названием управленческий учет. Другими словами, производственный учет входит в состав управленческого учета как важнейший блок этой системы.

Между тем производственный учет нельзя рассматривать изолированно от калькулирования: производственный учет первичен по отношению к калькулированию, т.е. первый является предпосылкой второго.

В литературе встречаются различные иллюстрации взаимосвязи управленческого учета с другими видами учета - производственным, финансовым, налоговым. Этот вопрос претерпел за последнее время существенные изменения. Анализируемые взаимосвязи до вступления в действие гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ иллюстрируются рис. 1. Как отмечалось, производственный учет и калькулирование являются основой управленческого учета. Его "надстроечная" часть состоит из бюджетирования, внутренней (сегментарной) отчетности, управленческого контроля и управленческого анализа. Управленческий учет пересекается с финансовым в части учета затрат. Различие между ними, в первую очередь, состоит в уровне детализации доходов и расходов: в первом случае речь идет об аналитическом учете, во втором - о синтетическом.


Бюджетирование ────────────────────────────────┐  ┌─────────┐

                                       ┌───────┼──┼──┐ Б    │

Управленческий анализ ─────────────────┤ В  ┌──┴──┼─┐│  ┌───┼────┐

                                       │    │ А   │ ││  │   │ Г  │

Управленческий контроль ───────────────┤    │     │ ││  │   │    │

                                       │    │     └─┼┼──┼───┘    │

Внутренняя (сегментарная) ─────────────┤    └───────┘│  └────────┘

отчетность                             └─────────────┘


А - производственный учет и калькулирование;

Б - финансовый учет;

В - управленческий учет;

Г - налоговый учет.


Рис. 1. Взаимосвязь видов учета до введения гл.25 НК РФ


На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление бухгалтерской деятельности. Статьей 313 гл.25 НК РФ цель налогового учета определена как "формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций". При осуществлении этого вида учета организация должна руководствоваться специально разработанной учетной политикой для целей налогообложения и использовать аналитические регистры (в ряде случаев отличные от регистров финансового учета). Несмотря на то, что первичная база всех трех видов учета (финансового, управленческого и налогового) должна быть одинакова, каждый факт хозяйственной деятельности классифицируется и отражается ими по-своему, в соответствии с требованиями данного вида учета. Это совершенно разные направления бухгалтерской деятельности, отличающиеся собственными целями, задачами и конечными информационными результатами.

Таблица 1.2.1


Сравнение финансового, управленческого и налогового видов учета


Область сравнения

Финансовый учет

Управленческий учет

Налоговый учет

Обязательность   ведения учета   

Официальный учет, его ведение обязательно для всех без исключения предприятий и организаций

Ведение учета необязательно.

Ведение учета       обязательно        

Цель ведения     учета           

Составление      финансовых      документов для  внешних         пользователей  

Информационное     обеспечение        внутрифирменного   управления.

Необходим руководству, специалистам предприятия для принятия управленческих решений, оперативного реагирования на изменяющуюся ситуацию. Материалы управленческого учета могут составлять коммерческую тайну.      

Контроль за         правильностью,      полнотой и          своевременностью    исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль            

Правила ведения  учета           

Основан на      общепринятых    принципах ведения         бухгалтерского  учета          

Учетные принципы   формируются        организацией       самостоятельно     исходя из целей и  задач              внутрифирменного   управления        

Основной принцип учета – обеспечение непрерывного        отражения фактов    хозяйственной       деятельности,       влекущих за собой   изменение размера налоговой базы     

Пользователи     информации      

Внешние и        внутренние      пользователи    бухгалтерской   информации     

Различные уровни   внутрифирменного   управления.

Персонал фирмы      

Внешние и внутренние пользователи       

Основной         внутренний       документ,        определяющий      порядок ведения учета           

Учетная политика для целей ведения   финансового учета          

Учетная политика   для целей ведения  управленческого    учета             

Учетная политика для целей ведения       налогового учета   

Принцип          группировки      расходов        

По экономическим элементам      

По статьям         калькуляции       

По экономическим    элементам          

Основной объект учета и          отчетности      

Организация как юридическое лицо

Структурные        подразделения      организации       

Организация как     юридическое лицо   

Периодичность    представления    отчетности      

Устанавливается законодательными нормативными    актами         

По мере            необходимости, в   соответствии с     принципами         целесообразности и экономичности     

По мере окончания   налогового периода 

Необходимость    использования    метода двойной   записи          

Использование   обязательно    

Использование      возможно, но не    обязательно       

Использование не    предусмотрено      

Формы предоставления отчетности

Специально утвержденные формы, которые едины для всех предприятий независимо от их организационно-правовой формы.

Обязательных форм не существует. Предприятие само определяет в какой форме удобно видеть управленческую отчетность.

Специально утвержденные формы

Масштабы учета

Рассматривает в качестве объекта учета организацию в целом, в бухгалтерском балансе приводятся данные синтетических счетов, т.е. обобщенная информация.

Объектами управленческого учета служат так называемые центры ответственности или центры финансового учета, созданные внутри предприятия. Ими могут быть предприятие в целом, отдельные цеха, участки, отделы и т.д.

Методика расчетов

Материалы финансовых отчетов основываются преимущественно на первоначальных бухгалтерских данных

Расчеты в управленческом учете сосредоточены на подразделениях внутри организации, основываются на сочетании «первички», анализа за прошедший период и прогнозных оценок на будущее.




До 1 января 2002 г. управленческий учет был связан с налоговым опосредованно, через финансовый учет (рис. 2).


Бюджетирование ─────────────────────────────────────┐  ┌─────────┐

                                            ┌───────┼──┼──┐ Б    │

Управленческий анализ ──────────────────────┤ В  ┌──┴──┼─┐│      │

                                            │    │ А   │ ││      │

Управленческий контроль ────────────────────┤    │  ┌──┼─┼┼───┐  │

                                            │    │  │  └─┼┼───┼──┘

Внутренняя (сегментарная) ──────────────────┤    └──┼────┘│ Г │

отчетность                                  └───────┼─────┘   │

                                                    │         │

                                                    └─────────┘


А - производственный учет и калькулирование;

Б - финансовый учет;

В - управленческий учет;

Г - налоговый учет.


Рис. 2. Взаимосвязь видов учета после введения гл.25 НК РФ


Очевидно, что с введением в действие с 1 января 2002 г. гл.25 НК РФ ситуация изменилась, налоговый учет еще более отдаляется от финансового и одновременно сближается с управленческим. Организация последнего может оказать существенную информационную помощь при ведении налогового учета.

Например, при продаже товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, в соответствии с положениями НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому из этих видов товаров. Эта задача может быть успешно решена при наличии управленческого учета, организованного по направлениям деятельности.

В ряде организаций часть хозяйственной деятельности может облагаться налогом на вмененный доход, часть - налогом на прибыль. Необходимые данные для налогового учета и в этом случае также могут черпаться из информации управленческого учета.

Таким образом, после вступления в действие гл.25 НК РФ связь между рассмотренными видами учета несколько меняется (см. рис. 2).

Являясь внутрихозяйственным учетом, бухгалтерский управленческий учет способствует реализации всех функций управления, а именно: обоснованию управленческих решений; осуществлению экономического анализа; контролю за затратами и результатами; планированию производственной деятельности, а также мотивации и стимулированию исполнителей. Данные бухгалтерского управленческого учета, сочетающего в себе признаки системного и внесистемного учета, представляются, в первую очередь, в форме сегментарной отчетности.



1.3  Задачи и функции управленческого учета


Сущностью и предметом управленческого аудита определяются стоящие перед ним задачи, важнейшими из которых являются:

- оценка влияния объективных и субъективных, внутренних и внешних факторов на результаты хозяйственной деятельности коммерческой организации;

- экономическое обоснование текущих управленческих решений, бизнес-планов и проектов, бюджетов, продуктовых программ, нормативов расходования ресурсов;

- оценка экономической эффективности использования ресурсов, поиск резервов повышения эффективности их использования;

- экономическое обоснование бизнес-политики, обеспечивающей достижение стоимостных целей и решение стоимостных задач коммерческой организации (максимизация ценности бизнеса, максимизация рентабельности активов, максимизация рентабельности собственного и совокупного (инвестированного) капиталов, максимизация прибыли при приемлемом уровне ликвидности, достижение устойчивого потока доходов в долгосрочном периоде, рост рыночной стоимости и доходности акций, рост рыночной стоимости собственного капитала, достижение оптимальных значений специфических отраслевых показателей хозяйственной деятельности и др.);

- оценка экономической эффективности бизнес-процессов, оценка стадии жизненного цикла коммерческой организации как бизнес-элемента экономики.

Очень важной и принципиально отличной от финансового учета задачей управленческого является организация учета по центрам затрат и центрам ответственности. Это проводится с целью контроля за затратами по местам их возникновения для оценки усилий, приложенных к получению прибыли как основного условия деятельности организации. При этом поскольку производственное предприятие - это динамично функционирующая система, т.е. со временем приоритеты по направлениям деятельности могут изменяться, то и организация учета по центрам ответственности должна быть ориентирована на отражение этого фактора развития и управления предприятием.

 Функции управленческого учета:

-          формирование достоверной и оперативной информации о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности и предоставление этой информации руководству организации путем составления внутренней управленческой отчетности;

-          стратегическое и тактическое планирование финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

-          формирование целевых потоков информации, направленных на решение конкретных задач управления;

-          контроль за наличием и эффективностью использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов;

-          выявление, анализ отклонений от установленных норм, стандартов и смет и корректировка управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции;

-          измерение и оценка результатов финансово-хозяйственной деятельности организации в целом и в разрезе структурных подразделений, выявление степени рентабельности отдельных видов продукции, секторов и сегментов рынка;

-          формирование информации, служащей средством внутренней коммуникационной связи между уровнем управления и структурными подразделениями организации;

-          выявление резервов повышения эффективности деятельности хозяйствующего субъекта.7

Нельзя также забывать о контрольной функции управленческого учета, которая наиболее четко проявляется при использовании службой внутреннего аудита информации из управленческих отчетов для сравнения с данными бухгалтерского учета и проведения встречных проверок.



1.4  Методология управленческого учета и проблемы классификации затрат



Стремление работать с максимальной экономической отдачей заставляет сегодня многие компании реформировать как свою внутреннюю организационную структуру, так и методы управления бизнесом, важным компонентом которых является управленческий учет. Управленческий учет – это определенным образом упорядоченная и подчиненная внутреннему регламенту корпорации система процедур определения, сбора, измерения, регистрации и обработки информации о затратах и результатах хозяйственной деятельности организации по ее определенным сегментам, а также передачи этой информации менеджерам, осуществляющим контроль и принимающим управленческие решения. Основной вопрос консалтинга в области управленческого учета состоит в определении структуры центров ответственности в организации (сегментов бизнеса) и в выработке механизмов оценки их эффективности. Система управленческого учета в каждой организации уникальна, так как она «привязана» к ее специфическим особенностям. В то время существуют общие для всех рыночных субъектов вопросы методологии организации управленческого учета, одним из которых является постановка бюджетирования.

Бюджетирование – эти система краткосрочного планирования, учета и контроля ресурсов и результатов деятельности коммерческой организации по центрам ответственности и/или сегментам бизнеса, позволяющая анализировать прогнозируемые и полученные экономические показатели в целях управления бизнес-процессами.  Как коллективный процесс оно обеспечивает согласование деятельности подразделений внутри компании и подчинение ее общей стратегической цели. Бюджеты охватывают все стороны хозяйственной деятельности и включают плановые и отчетные (фактические) данные, в них отражены цели и задачи компании, поэтому в процессе бюджетирования можно контролировать исполнение решений по достижению запланированных финансовых показателей.

Управленческий учет может быть организован по-разному:

-          без специального отражения операций управленческого учета на счетах бухгалтерского учета с применением двойной записи (т.е. синтетический учет не затрагивается);

-          с отдельным отражением операций управленческого учета на счетах синтетического бухгалтерского учета (в том числе с применением разных вариантов корреспонденции счетов).

Естественно, самый простой вариант состоит в том, чтобы отражать операции управленческого учета в общей системе записей синтетического бухгалтерского учета без выделения отдельной корреспонденции счетов для этих операций. Другими словами, операции управленческого учета отражаются

на  соответствующих  бухгалтерских  счетах  (20 "Основное  производство",  23

_______________________

7 Адамов Н.А., Рогуленко Т.М., Александрова Н.И. Основы бухгалтерского учета, М.:, 256 с.


"Вспомогательные производства" и др.) и эти бухгалтерские счета являются как бы счетами управленческого учета.

Конечно, при таком варианте допускается определенная относительность, так как разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий осуществляется в значительной мере условно. В системе бухгалтерского синтетического учета обороты финансового и управленческого учета отдельно не выделяются, разграничение в значительной мере происходит на уровне аналитического учета.

Реальное выделение подсистем управленческого и финансового учета осуществляется лишь после введения для них отдельной корреспонденции счетов (двухкруговая система). При этом варианте счета подразделяются на счета финансового и управленческого учета не чисто формально, а отражают реальные обороты каждой из этих подсистем. На практике могут применяться разные варианты корреспонденции счетов и, соответственно, взаимосвязи финансового и управленческого учета. Каждый из них имеет свои достоинства и недостатки и используется в тех или иных конкретных условиях.

Первый вариант. Взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом осуществляется при помощи контрольных счетов. К ним относятся счета доходов и расходов или элементов затрат финансовой бухгалтерии, с которых обороты зачисляются на соответствующие счета управленческой бухгалтерии. В случае прямой корреспонденции счетов управленческого учета с контрольным счетами финансового учета обеспечивается интегрированная, однокруговая система бухгалтерского учета в организации, но с выделением подсистем финансового и управленческого учета.

Второй вариант. Используются парные контрольные счета одного и того же наименования (отраженные, зеркальные счета или счета - экраны). Через эти счета обороты финансового и управленческого учета разграничиваются изначально. При данном варианте подсистемы финансового и управленческого учета являются автономными, замкнутыми.

Третий вариант. Применяются специальные передаточные счета, через которые передаются обороты из одной подсистемы в другую. Например, для этих целей может использоваться счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", как это предлагал в свое время профессор В.Ф. Палий.

Предполагается, что в новых планах счетов операции управленческого учета необходимо отражать следующим образом:

-          для крупных организаций с выходом на международный рынок - с отдельной корреспонденцией счетов и обособлением управленческого учета от финансового в синтетическом учете по одному из трех вариантов, приведенных выше;

-           для обычных коммерческих организаций это делать пока преждевременно и следует оставить действующий порядок учета без обособления в синтетическом учете управленческого учета с отдельной корреспонденцией счетов.

Что касается аналитического учета, то здесь, естественно, должны найти отражение все основные показатели, предусмотренные системой управленческого учета.8

Принципиальной особенностью управленческого учета является необходимость определения затрат не только по предприятию в целом, но и по центрам ответственности и местам формирования внутри организации. Под центром ответственности понимается сфера, участок деятельности, возглавляемый ответственным лицом (менеджером), имеющим право и возможность принимать решения. Место затрат представляет собой территориально обособленное подразделение организации, где осуществляются

расходы. Оно не всегда связано с персональной ответственностью за величину, целесообразность и экономическую обоснованность издержек.

__________________

8 Пизенгольц М.З. О содержании управленческого учета // «Бухгалтерский учет», № 19, 2000.

В практике зарубежных и отечественных предприятий центры ответственности обычно устанавливают в зависимости от организационной структуры управления и функций, выполняемых каждым подразделением.

Организация учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, наблюдать за их формированием на всех уровнях управления, использовать специфические методы контроля расходов с учетом особенностей деятельности каждого подразделения, выявлять виновников непроизводительных затрат и, в конечном итоге, существенно повысить экономическую эффективность хозяйствования.

При организации учета по центрам ответственности нужно четко определить сферу полномочий, прав и обязанностей менеджеров каждого центра, стремиться к тому, чтобы в большинстве из них была возможность измерить не только расходы, но и объем деятельности, желательно, чтобы для любого вида расходов предприятия существовал такой центр затрат, для которого данные затраты являются прямыми. Вместе с тем степень детализации планирования (бюджетирования) и учета затрат должна быть достаточной для анализа и принятия управленческих решений, но не избыточной.

Опыт зарубежных предприятий свидетельствует о том, что чаще всего центры ответственности классифицируют по объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров, а также функциям, выполняемым каждым центром. По первому признаку центры ответственности подразделяют на центры затрат, инвестиций, продаж и прибыли. По выполняемым функциям различают основные и обслуживающие центры ответственности.

Центр затрат представляет собой подразделение внутри предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером может быть производственный цех, не выпускающий конечной или завершенной продукции и полуфабрикатов, отделы заводоуправления, социальные службы и т.п.

Как правило, центр ответственности за затраты связан с выполнением определенных функций, не имеющих четко выраженного измерителя объема деятельности. Центры затрат могут входить в состав других центров ответственности или существовать обособленно.

Центр инвестиций - это подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений. Задача такого центра обеспечить максимальную рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость, увеличение акционерной стоимости предприятия. Управляют затратами при помощи операционного бюджета, отчетности о его исполнении, информации о движении денежных потоков.

Центры продаж включают подразделения маркетинго - сбытовой деятельности, руководители которых отвечают только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг и за затраты, связанные с их сбытом. Им предоставляется информация о наиболее рентабельных в производстве или закупках товарах, а результаты деятельности оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении и величине издержек обращения.

Центры прибыли представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это могут быть отдельные предприятия в составе крупного объединения, филиалы, дочерние организации, торговые представительства, магазины фирмы и т.п. Их руководители имеют возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит величина прибыли: объемы производства и продаж, цены, затраты. Обычно центры прибыли включают несколько мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности отражаются в системе бухгалтерского учета.

Центры ответственности по принципу производственных функций чаще создают в сфере материального производства. Здесь обособляют центры ответственности и места затрат, относящиеся к снабжению, производству, сбыту и управлению. Центр ответственности за снабжение контролирует не только затраты на приобретение и заготовление товарно - материальных ценностей, но и величину материальных запасов, эффективность работы складского хозяйства, качество материальных ресурсов и т.п. Аналогичные задачи выполняет центр ответственности сбыта, но применительно к процессам и показателям отпуска и реализации продукции, работ, услуг. Оба эти вида центров имеют учитываемые показатели объемов деятельности и величины соответствующих затрат. В отличие от них управленческие центры ответственности (отделы и административные службы) могут иметь только затраты.

Ведущую роль в достижении конечных целей предприятия играют производственные центры ответственности, где непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги. Эти центры представляют собой совокупность мест затрат различного уровня, обобщающих расходы на эксплуатацию крупных агрегатов, технологических линий, групп оборудования внутри цеха, затраты отдельных цехов основного и вспомогательного производств и предприятия в целом.

Каждый центр ответственности обычно состоит из нескольких мест затрат и, кроме того, включает расходы, не имеющие четко выраженного места формирования.

В составе мест затрат обычно выделяют главные места, где изготавливается продукция, и вспомогательные, обслуживающие процесс производства места издержек внутри цехов основного производства или вне их. В главных местах расходов чаще всего обособляют прямые затраты на изготовление, а во вспомогательных все затраты учитывают в целом, как правило, по элементам издержек. Возможен и такой вариант, при котором и в главных, и во вспомогательных местах расходы учитывают только по элементам затрат или только по важнейшим из них.

После обособления центров ответственности и мест затрат предприятия для каждого вида расходов, за которые несет ответственность конкретный менеджер, определяют нормативную или максимально допустимую величину затрат. Их фактическую величину учитывают на основе первичных документов в абсолютной сумме или путем выявления и алгебраического суммирования отклонений от норм.

Структура мест возникновения затрат (см. схему 1) стала основой для формирования информационной планово-учетной и организационной модели любого предприятия.   

Схема 1

Структура мест возникновения затрат

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│         Места формирования (возникновения) текущих издержек         │

│  пространственно или функционально разграниченные внутренние сферы  │

│        деятельности организаций, в которых издержки возникают       │

│    и которые несут ответственность за данные конкретные издержки,   │

│                     их величину, экономию и т.п.                    │

└──────────────────────────────────┬──────────────────────────────────┘

                                  \│/

┌──────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┐

│   Структурные подразделения, обеспечивающие контроль определенной   │

│                         совокупности издержек                       │

└──────────────────────────────────┬──────────────────────────────────┘

                 ┌─────────────────┴─────────────────┐

                \│/                                 \│/

┌────────────────┴─────────────┐       ┌─────────────┴────────────────┐

│      Производственная сфера  │       │  Непроизводственная сфера    │

│      формирования издержек   │       │   формирования издержек      │

└────────────────┬─────────────┘       └─────────────┬────────────────┘

   ┌─────────────┴─────────────┐                     │

  \│/                         \│/                   \│/

┌──┴────────────┐ ┌────────────┴──┐ ┌────────────────┴────────────────┐

│Основные   цехи│ │Вспомогательные│ │     Подразделения,  занятые     │

│по производству│ │               │ │   планированием, управлением и  │

│   продукции   │ │               │ │     контролем производства,     │

│               │ │               │ │    обслуживанием деятельности   │

│               │ │               │ │     организации и персонала     │

└───────────────┘ └───────────────┘ └─────────────────────────────────┘



На схеме 2 представлены центры ответственности, которые возможны на предприятии. 

 

 

Схема 2

Центры ответственности на предприятии


┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│                     Центры ответственности                     │

│             возникают как результат децентрализации            │

│    и делегирования ответственности от высших звеньев низшим    │

└────────────────────────────────┬───────────────────────────────┘

                                \│/

┌────────────────────────────────┴───────────────────────────────┐

│             В зависимости от направления контроля              │

└────────────────────────────────┬───────────────────────────────┘

       ┌────────────────┬────────┴──────┬─────────────────┐

      \│/              \│/             \│/               \│/

┌──────┴──────┐  ┌──────┴──────┐ ┌──────┴──────┐  ┌───────┴──────┐

│    Центры   │  │    Центры   │ │    Центры   │  │    Центры    │

│   издержек  │  │   доходов   │ │   прибыли   │  │  инвестиций  │

│(формирование│  │(формирование│ │ (превышение │  │  (выполнение │

│  издержек)  │  │   доходов)  │ │ доходов над │  │инвестиционных│

│             │  │             │ │  расходами) │  │  проектов и  │

│             │  │             │ │             │  │ эффективность│

│             │  │             │ │             │  │      их      │

│             │  │             │ │             │  │использования)│

└─────────────┘  └─────────────┘ └─────────────┘  └──────────────┘


Рассмотрим необходимые условия для создания, выделения центров ответственности. Среди них можно обозначить:

-          формирование совокупности центров ответственности, которым делегирована определенная часть общей ответственности за издержки, доходы или прибыль, для создания иерархической системы центров ответственности, чтобы каждый нижний уровень (центр) был подотчетен соответствующему верхнему;

-          определение круга ответственности. Оно не должно повторять функциональную структуру управления компании (предприятия), которая существует для иных целей; ее можно использовать только частично и там, где это целесообразно.

Счета управленческого учета методически и организационно должны быть обособлены от других счетов бухгалтерского учета, поскольку на них создается конфиденциальная информация для внутрифирменного управления, а также в отличие от других счетов отражается не только фактическая, но и планово-бюджетная информация в детальном разрезе по центрам ответственности, калькуляционным объектам, другим разрезам. Отражение плановых и фактических данных на счетах позволяет в реальном режиме времени получать отклонения от планово-бюджетных показателей в виде сальдо на счетах.

Обособленную информацию для управленческого учета можно и нужно получать на счетах разд.III Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (ред. от 07.05.2003 N 38н). Их содержание следует расширить с целью получения всей необходимой информации для внутреннего управления в замкнутой системе счетов. В расширенный перечень счетов управленческого учета можно включить, сохранив названия тех счетов, которые уже действуют в утвержденном Плане счетов, и заняв свободные номера счетов другими минимально необходимыми счетами управленческого учета, как минимум, следующие счета:

20 "Основное производство";

21 "Полуфабрикаты собственного производства";

22 "Выпуск продукции";

23 "Вспомогательные производства";

24 "Готовая продукция";

25 "Общепроизводственные расходы";

26 "Общеуправленческие и коммерческие расходы";

27 "Отражение издержек и доходов";

28 "Вложения во внеоборотные активы";

29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

30 "Продажи".

Возможен и другой вариант более последовательного расположения данных счетов, поскольку управленческий учет является внутренним делом любой компании.

Учет по объектам калькулирования, номенклатуре продаж, центрам ответственности, бизнес-процессам, сегментам деятельности и по другим основаниям группировки организуется на обособленных субсчетах к каждому счету. Классификация субсчетов должна быть единая и сквозная для всех счетов управленческого учета.

Поскольку счета управленческого учета выделяются в обособленную систему (не связанную с общей системой бухгалтерского учета), имеющую внутренний баланс, обычно с нулевой суммой сальдо, нужно выделять счета самостоятельного учета затрат в системе счетов бухгалтерского (финансового) учета. На этих счетах целесообразно организовать учет по элементам расходов, чтобы совместить в единых регистрах (на счетах) получение информации о затратах в интересах и бухгалтерского, и налогового учета. Для этого можно использовать следующие счета из разд.III Плана счетов бухгалтерского учета:

31 "Материальные затраты";

32 "Затраты на оплату труда";

33 "Амортизационные отчисления";

34 "Прочие затраты";

37 "Отражение затрат".

 Сальдо на счетах 31, 32, 33, 34 целесообразно закрывать только по результатам работы за год. Это позволит в течение года отражать фактические затраты нарастающим итогом с начала года по сальдо на счетах с детальной расшифровкой фактических затрат по элементам, что существенно повышает наглядность получаемой информации. Общие суммы расходов, отраженные на счетах 27 и 37, должны быть равны между собой. Программа обработки данных на компьютере должна автоматически переносить их и отражать на счете 27 в системе управленческого учета.

Бухгалтерские счета, применяемые в обособленной системе для управленческого аналитического учета:

-          создают завершенную информационную структуру, позволяющую получать внутреннюю управленческую информацию с достоверностью и точностью, присущими бухгалтерскому учету, но в закрытом режиме, заменяя бухгалтерский во внутрифирменном управлении;

-          позволяют накапливать информацию на счетах аналитического управленческого учета в режиме реального времени с отражением отклонений от планово-бюджетных показателей, что повышает оперативность контроля и управления, и отражать наряду с фактическими плановые данные путем бухгалтерских записей, что повышает внутреннюю дисциплину планирования, исключает необоснованные изменения бюджетов и смет центров ответственности;

-          позволяют оперативно обобщать значимые для высшего руководства показатели и упорядоченно представлять информацию на все уровни управления.

Основным объектом управленческого учета являются, как уже было отмечено выше, расходы (затраты). 

Определения экономической категории затрат зарубежными авторами достаточно кратки и на первый взгляд просты. Например, "...затраты - стоимостная оценка потребления товаров и услуг" или "...обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги".9  Сформулируем определение затрат.

 Затраты - стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации. 

Часто понятие "затраты" отождествляется с понятием "расходы", однако эти явления имеют принципиальные отличия и не могут использоваться как синонимы только в конкретном тексте.

_____________________

 9 Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект, с. 20.

Расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации.

По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы организации делятся на две категории:

-          расходы данного (текущего) отчетного периода;

-          отложенные расходы.

Расходы данного (текущего) отчетного периода - расходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода.

Отложенные расходы - расходы, связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем. Это условные расходы, поскольку они не признаны в качестве расходов в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках. Отложенные расходы подлежат капитализации на балансе организации.

Отложенные расходы по признаку возможности возникновения будущих ресурсов организации делятся на:

-          инвестиции (капитальные вложения);

-          расходы будущих периодов.

Расходы данного (текущего) отчетного периода по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода делятся на:

-          расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами;

-          расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода).

Расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами, не могут быть признаны в данном отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будет признан доход.

Расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода), признаются в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках вне зависимости от факта получения доходов в данном отчетном периоде. Эти расходы обусловлены в большей степени наличием периода, нежели наличием или отсутствием дохода. Примером расходов периода в отдельных случаях могут служить амортизация активов и расходы по аренде офисных помещений.

  Классификацию расходов представлена в виде схемы (рис. 1.4.1).

                            ┌────────────────────────────────────┐

                         ┌─>│Расходы данного (текущего) отчетного│

                         │  │периода, обусловленные полученными в│

                         │  │  данном отчетном периоде доходами  │

            ┌──────────┐ │  └────────────────────────────────────┘

            │ Расходы  ├─┤  ┌────────────────────────────────────┐

            │ данного  │ │  │Расходы данного (текущего) отчетного│

          ┌>│(текущего)│ │  │ периода, не связанные с получением │

          │ │отчетного │ └─>│ текущих доходов (расходы периода)  │

┌───────┐ │ │ периода  │    └────────────────────────────────────┘

│Расходы├─┤ └──────────┘    ┌────────────────────────────────────┐

└───────┘ │ ┌──────────┐ ┌─>│ Инвестиции (капитальные вложения)  │

          │ │Отложенные│ │  └────────────────────────────────────┘

          └>│ расходы  ├─┤  ┌────────────────────────────────────┐

            └──────────┘ └─>│      Расходы будущих периодов      │

                            └────────────────────────────────────┘


Рис. 1.4.1 Классификация расходов

Затраты в период их возникновения могут совпадать с расходами, если выполняется одно из следующих условий:

-          получены доходы в результате их осуществления;

-          имеется достаточная степень уверенности в отсутствии доходов как в данном, так и в будущих отчетных периодах.

Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец отчетного периода, признается не в отчете о прибылях и убытках, а в балансовом отчете в качестве активов (правило соотношения расходов и затрат).

В общем случае стоимостная оценка потребленных ресурсов продолжает числиться в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания дохода, на извлечение которого было направлено потребление этих ресурсов. В момент признания дохода затраты признаются в качестве расходов.

В зависимости от метода признания затрат в отчете о прибылях и убытках их можно разделить на "затраты на продукт" и "затраты (расходы) периода". "Затраты на продукт" непосредственно связаны с осуществлением производственной деятельности предприятия, изготовлением продукции. Они имеют место при наличии производства и в большей части отсутствуют при свертывании производства. "Затраты (расходы) периода" являются функцией отчетного периода, они связаны скорее с длительностью отчетного периода, чем с выпуском и продажей продукции. Таким образом, затраты (расходы) периода можно рассматривать в качестве убытков отчетного периода. В этой классификации нет чистоты, но есть прагматизм. С ее помощью можно сделать вывод, что если нет производства, нет затрат на продукт, то все равно остаются затраты периода.

Затраты на продукт распределяются между текущими расходами, участвующими в формировании доходов отчетного периода, и запасами. Эти переходящие затраты (составляющие стоимость запасов) становятся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг), только когда продукция реализована, что может произойти через несколько периодов после того, как она была произведена. Синонимом затрат на продукт является термин "запасоемкие затраты".

Затраты периода (например, ими могут быть управленческие и коммерческие затраты) признаются в том периоде (месяц, квартал, год), когда они были произведены; они не проходят через стадию запасов (то есть не признаются активами), а сразу же оказывают влияние на размер прибыли, отражаясь в отчете о прибылях и убытках. Их можно также назвать "незапасоемкими".

Управленческие расходы представляют собой расходы, связанные с осуществлением хозяйственных операций по использованию материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов в процессе управления предприятием и обусловленные его содержанием как единого имущественно - финансового комплекса.

Управленческие затраты имеют двойственную экономическую природу. С одной стороны, они могут рассматриваться как косвенные по отношению к выбранным объектам учета затрат (видам деятельности, видам продукции, работ или услуг) текущие затраты, опосредованно связанные с извлечением текущих доходов в отчетном периоде. В этом случае управленческие затраты не будут признаны расходами до тех пор, пока не будут признаны соответствующие доходы от продаж соответствующих видов продукции; они могут рассматриваться как "запасоемкие".

С другой стороны, управленческие затраты могут быть квалифицированы как расходы периода, возникновение которых не связано с получением текущих доходов. Расходы периода признаются в отчете о прибылях и убытках немедленно по окончании отчетного периода. При таком варианте их признания - это "незапасоемкие" затраты.

Во втором случае управленческие затраты называются управленческими расходами и рассматриваются как вид операционных расходов - систематических (регулярных) расходов периода.

То есть в данном случае речь идет о том, что так называемые общехозяйственные расходы, существование которых связано в основном с процессом обслуживания и управления производственной деятельностью, собираемые по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", могут выступать либо в качестве части текущих затрат, а впоследствии и расходов, будучи распределенными между объектами калькулирования на дебете счета 20 "Основное производство" (дебет счета 20 кредит счета 26), либо могут быть признаны в конце отчетного периода в качестве расхода (убытка) и относиться непосредственно с кредита счета 26 на счет учета продаж - 90 "Продажи" (или счет прибыли и убытков) .

 Коммерческие расходы - расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ или услуг). Данные расходы накапливаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Затраты предприятия - сложное и многогранное явление. Для эффективного управления ими необходимо использовать классификацию, предполагающую группировку затрат по определенным признакам.

В теории отечественного учета и анализа разработана классификация затрат по различным основаниям (табл. 1.4.1).

Таблица 1.4.1


Классификация затрат в отечественном учете


┌───────────────────────────────┬────────────────────────────────┐

│    Признаки классификации     │      Подразделение затрат      │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│По экономическим элементам     │Экономические элементы затрат   │

│                               │                                │

│По статьям                     │Статьи затрат                   │

│                               │                                │

│По способу отнесения на        │Прямые, косвенные               │

│себестоимость                  │                                │

│                               │                                │

│По отношению к уровню деловой  │Переменные, постоянные          │

│активности                     │                                │

│                               │                                │

│По методу признания в качестве │Затраты на продукт, затраты     │

│расхода                        │периода                         │

│                               │                                │

│По отношению                   │Основные, накладные             │

│к технологическому процессу    │                                │

│                               │                                │

│По составу                     │Одноэлементные, комплексные     │

│                               │                                │

│По целесообразности            │Производительные,               │

│расходования                   │непроизводительные              │

│                               │                                │

│По возможности охвата планом   │Планируемые, непланируемые      │

│                               │                                │

│По периодичности возникновения │Текущие, единовременные         │

│                               │                                │

│По отношению к готовому        │Затраты на незавершенное        │

│продукту                       │производство, затраты на готовый│

│                               │продукт                         │

│                               │                                │

│По возможности регулирования   │Регулируемые, нерегулируемые    │

└───────────────────────────────┴────────────────────────────────┘


 Наиболее распространенными группировками затрат, используемыми в отечественной практике учета, являются группировка по экономическим элементам, а также по статьям.

Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг). Например, элемент "Затраты на оплату труда" отражает использование трудовых ресурсов, независимо от того, какие именно функции - производства, организации, обслуживания или управления - работники выполняют.

Принято выделять следующие экономические элементы:

-          материальные затраты;

-          - затраты на оплату труда;

-          - отчисления на социальные нужды;

-          - амортизация;

-          - прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру затрат предприятия. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат. В зависимости от этого соотношения, отрасли экономики можно разделить соответственно на материалоемкие (высок удельный вес материальных затрат в себестоимости), трудоемкие (высока доля затрат на оплату труда), фондоемкие (преобладает амортизация основных средств и иных внеоборотных активов).

Классификация затрат по экономическим элементам нормативно определена. Она приведена в п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации". В настоящий момент системный учет затрат (то есть учет с помощью метода двойной записи) по экономическим элементам на предприятии не ведется, но формы отчетности по ним составляются. Начиная с бухгалтерского отчета за 1995 г. в форму N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" введена таблица под названием "Затраты, произведенные организацией". Необходимо отметить, что План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) предполагают возможность (как варианта учета) ведения системного (то есть с помощью двойной записи) учета затрат по экономическим элементам с использованием счетов 30 - 39 Плана счетов. Выбранный вариант учета затрат должен быть закреплен в учетной политике организации.

Статья затрат - совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование.

Совокупность используемых статей затрат принято называть номенклатурой затрат.

Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" "для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно".

Перечень статей затрат и их состав определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости с учетом характера и структуры производства, которые были разработаны на основе типовых рекомендаций в условиях плановой экономики и носят рекомендательный характер. По некоторым отраслям и видам деятельности разработаны новые методические рекомендации, более соответствующие реалиям рыночной экономики, или актуализированы старые. Вместе с тем предприятия могут вносить изменения в типовую номенклатуру затрат в соответствии с особенностями своей деятельности. В некоторых отраслях выделяются, например, транспортно - заготовительные расходы, амортизационные отчисления (в силу большого удельного веса) и т.д.

В качестве примера можно привести типовую номенклатуру статей:

1. Сырье и материалы;

2. Возвратные отходы (вычитаются);

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий;

4. Топливо и энергия на технологические цели;

5. Заработная плата производственных рабочих;

6. Отчисления на социальные нужды;

7. Расходы на подготовку и освоение производства;

8. Потери от брака;

9. Общепроизводственные расходы;

10. Прочие производственные расходы;

11. Общехозяйственные расходы;

12. Коммерческие расходы.

Первые 10 статей образуют так называемую производственную себестоимость. Сумма всех 12 статей представляет собой полную себестоимость производства и реализации (продажи).

Прямые затраты - это затраты, которые в момент их возникновения можно непосредственно отнести на носитель затрат (объект калькулирования) на основе первичных документов (накладных, нарядов и т.д.). Это упрощенная формулировка, но она отражает суть вопроса. Косвенные затраты не могут быть отнесены в момент возникновения прямо на носитель затрат (объект калькулирования), для их отнесения необходимы дополнительные расчеты по распределению пропорционально той или иной выбранной базе.

На практике сложно отнести определенный вид или статью затрат однозначно к прямым или косвенным. Например, амортизация оборудования - это прямой или косвенный вид затрат? При пошиве на одной и той же швейной машине различных видов одежды амортизация швейной машины представляет собой по отношению к видам одежды косвенный вид затрат, так как в момент ее начисления невозможно точно сказать, к какой одежде конкретно и в каком объеме она относится. С другой стороны, если организация осуществляет всего один вид деятельности, например, предоставляет услуги сотовой связи, то амортизация базовой станции может быть в отдельных случаях отнесена к прямым видам затрат.

Классификация по степени зависимости величины затрат от уровня деловой активности (объемов производства или продаж). В соответствии с данным признаком принято выделять условно - переменные и условно - постоянные затраты.

Условно - переменные - это затраты, величина которых зависит от уровня деловой активности. Условно - постоянные - это затраты, величина которых не зависит от уровня деловой активности.

 Следует заметить, что переменные затраты неоднородны. В зависимости от соотношения изменения затрат и объема производства их можно подразделить на пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные и регрессивные. О пропорциональных говорят тогда, когда относительное изменение затрат равно относительному изменению объема или загрузки (например, основная заработная плата производственных рабочих при прямой сдельной оплате труда). Прогрессивные растут быстрее, чем увеличивается объем производства (например, оплата труда производственных рабочих при сдельно - прогрессивной системе); дегрессивные растут медленнее, чем объем производства (например, затраты на технологическую энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы); регрессивные сокращаются в абсолютном выражении, несмотря на рост объема производства.

К условно - постоянным затратам относят затраты, величина которых относительно не меняется с изменением объема производства (например, это могут быть амортизация основных средств при линейном способе ее исчисления, оплата труда управленческого персонала, затраты на охрану).

Постоянные затраты принято классифицировать на полезные и бесполезные ("холостые").

Бесполезные затраты возникают, если производственный фактор используется не на полную мощность. Возникновение подобных затрат может быть связано с неделимостью производственного фактора (например, средства труда или рабочей силы).

Бесполезные затраты являются в данном случае прямыми убытками предприятия.

Особое практическое значение данная классификация имеет в случаях, когда задана некоторая делимость факторов, обусловливающих постоянство затрат. Если, например, оборудование состоит из четырех одинаковых агрегатов, то при сокращении производства более чем на 25% один из агрегатов может быть продан или сдан в аренду, что позволит избавиться от бесполезных затрат.

Величина большинства постоянных затрат не является абсолютно фиксированной. То есть мы имеем дело с полупостоянными затратами, которые постоянны для конкретного объема производства, но в какой-то критический момент возрастают на определенную величину. Подобные затраты относят к постоянным или к переменным в зависимости от частоты ступенчатых приращений и величины приращений в каждой точке.

Необходимо принимать во внимание тот факт, что затраты одного и того же вида могут вести себя по-разному. Существуют затраты, которые в одной ситуации являются переменными, в другой - постоянными. Данная классификация не может быть раз и навсегда определена даже для конкретного предприятия, а должна пересматриваться (уточняться) с учетом меняющихся условий деятельности; строгая, законодательно закрепленная классификация в данном случае невозможна.

   На западных предприятиях не существует единой классификации затрат, каждая фирма имеет право разрабатывать свою номенклатуру затрат в зависимости от информации, которая требуется менеджерам предприятия. Отличительная черта таких классификаций - их упрощенность, смешение различных признаков группировки, подмена одного понятия другим (например, косвенные, накладные и постоянные затраты), что объясняется прагматизмом.

Рассмотрим, какие классификации, применяющиеся на Западе, актуальны для организации управленческого учета на российском предприятии.

Как правило, при классификации затрат по элементам в западных системах управленческого учета выделяют три укрупненных элемента затрат: прямые материалы, прямая заработная плата и накладные расходы. Данная классификация наиболее близка традициям отечественного учета и анализа, поскольку можно найти некоторую аналогию между ней и классификацией затрат по статьям, применяемой в российской практике.

По отношению к конкретному центру ответственности затраты могут быть подконтрольными и неподконтрольными. Подконтрольность означает возможность менеджера повлиять на размер затрат (например, отдел маркетинга может воздействовать на расходы на рекламную кампанию, начальник производственного цеха - на использование прямого труда в части интенсивности и производительности труда и потерь рабочего времени).

Деление затрат на подконтрольные и неподконтрольные сугубо индивидуально, т.е. возможно только для конкретного центра ответственности конкретного предприятия и весьма условно (например, повышение затрат на горюче - смазочные материалы может означать, что водитель либо использует автомобиль с нарушением правил эксплуатации, либо использует его в личных целях, но может возникнуть и из-за незапланированного повышения цен на топливо).

Не все затраты равнозначны для принятия решений, отсюда возникает деление затрат на релевантные (имеющие существенное значение для конкретного решения) и нерелевантные. Приведенные термины - сравнительно новые для российской практики управленческого учета. Релевантными можно назвать затраты, которые различаются в зависимости от выбираемого варианта решения. Примерами релевантных затрат могут быть:

-          переменные затраты на единицу продукции, то есть затраты, возникающие при производстве каждой дополнительной единицы продукции;

-          приростные затраты  - разница между затратами, связанными с одним вариантом действий, и затратами, связанными с другим вариантом действий. Эту концепцию   используют при выборе одного из двух конкурирующих инвестиционных проектов, при этом затраты, общие для обоих проектов, игнорируются;

-          вмененные издержки или альтернативная стоимость (opportunity cost) - маржинальный доход, потерянный в результате предпочтения одного варианта другому.

 

┌───────┐

│Затраты│

└┬──────┘

 │ ┌───────────────────────┐   ┌─────────────────────────────────┐

 ├─┤   По экономическим    ├──>│  Экономические элементы затрат  │

 │ │       элементам       │   └─────────────────────────────────┘

 │ └───────────────────────┘

 │ ┌───────────────────────┐   ┌─────────────────────────────────┐

 ├─┤      По статьям       ├──>│          Статьи затрат          │

 │ └───────────────────────┘   └─────────────────────────────────┘

 │ ┌───────────────────────┐   ┌─────────────────────────────────┐

 ├─┤ По способу отнесения  ├──>│        Прямые и косвенные       │

 │ │   на себестоимость    │   └─────────────────────────────────┘

 │ └───────────────────────┘

 │ ┌───────────────────────┐   ┌─────────────────────────────────┐

 ├─┤  По методу признания  ├──>│        Затраты на продукт       │

 │ │  в качестве расхода   │   │        и затраты периода        │

 │ └───────────────────────┘   └─────────────────────────────────┘

 │ ┌───────────────────────┐   ┌─────────────────────────────────┐

 ├─┤ По отношению к уровню ├──>│     Постоянные и переменные     │

 │ │  деловой активности   │   └─────────────────────────────────┘

 │ └───────────────────────┘

 │ ┌───────────────────────┐   ┌─────────────────────────────────┐

 ├─┤По возможности влияния ├──>│          Подконтрольные         │

 │ │  на величину затрат   │   │        и неподконтрольные       │

 │ └───────────────────────┘   └─────────────────────────────────┘

 │ ┌───────────────────────┐   ┌─────────────────────────────────┐

 │ │     По значимости     ├──>│   Релевантные и нерелевантные   │

 └─┤     для принятия      │   └─────────────────────────────────┘

   │управленческого решения│

   └───────────────────────┘


Рис. 1.4.2 Классификация затрат







Список использованной литературы


1.                 Адамов Н.А., Рогуленко Т.М., Александрова Н.И. Основы бухгалтерского учета. – М.:  , 256 с.

2.                 Александров О.А. Управленческий аудит реализации готовой продукции // «Аудиторские ведомости», № 8, 2003

3.                 Басалаева Е.В. Методика управления налогами на предприятии // «Финансы», № 4, 2003

4.                 Бурцев В.В. Методология управленческого учета // «Аудиторские ведомости», № 10, 2003

5.                 Бурцев В.В. Информационная функция управленческого учета // «Финансовая газета. Региональный выпуск», № 41 , 2003

6.                 Бурцев В.В. Управленческий учет системы бюджетирования // «Аудиторские ведомости», № 12, 2003

7.                 Валебникова Н.В., Василевич И.П. Современные тенденции управленческого учета // «Бухгалтерский учет», № 18, 2000

8.                 Вахрушина М.А. Что такое управленческий учет? // «Современный бухучет», № 9, 2004

9.                 Вахрушина М.А. Управленческий анализ: объекты, методы, задачи // «Современный бухучет», № 11, 2004

10.            Воронова Е.Ю. Взаимосвязь динамики затрат и изменения объема производства // «Аудиторские ведомости», № 1, 2004

11.            Воронова Е.Ю. Позаказный и попроцессный метод калькулирования себестоимости: сравнительный анализ // «Аудиторские ведомости», № 12, 2001

12.            Воронова Е.Ю. Распределение накладных расходов по подразделениям // «Финансовая газета. Региональный выпуск», № 36, 2001

13.            Врублевский Н.Д. Построение системы счетов управленческого учета // «Бухгалтерский учет», № 17, 2000

14.            Гришина О.В. Управленческий учет: затраты по обычным видам деятельности // «Аудиторские ведомости», № 8, 2003

15.            Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.

16.            Ермакова Н.А. Организация учета в системе «директ-костинг» // «Современный бухучет», № 6, 2004

17.            Ермакова Н.А. Учет затрат и результатов при методе развитого «директ-костинга» // «Современный бухучет», № 1, 2004

18.            Зинченко А.А. Методы учета затрат // «Главбух. Приложение «Учет в производстве», № 4, 2003

19.            Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат // «Бухгалтерский учет», № 5, 2000.

20.            Илясов Г.Г. Как улучшить финансовое состояние предприятия // «Финансы», № 10, 2004

21.            Карпова Т.П. Учет производства как начальный этап управленческого учета // «Бухгалтерский учет», № 20, 2000

22.            Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. – М.: ЮНИТИ, 2003. – 350 с.

23.            Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. Управленческий учет по формуле «три в одном». – М.: Статус-Кво, 1999,

24.            Ковалев В.В.., Соколов Я.В. Основы управленческого учета: Учебное пособие. – СПб.: ЛИСТ, 1991.

25.            Кокорев Н.А., Вашева Л.Л., Николаева К.А. Взаимосвязь управленческого, бухгалтерского и налогового учета // «Аудиторские ведомости», № 7, 2003

26.            Кондратова И.Г. Основы управленческого учета

27.            Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. – М.: Аналитика-Пресс, 1997,

28.            Николаева С.А. Управленческий учет. – М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002.

29.            Палий В.В., Палий В.Ф. Счета управленческого учета // «Бухгалтерский учет», № 7, 2001

30.            Палий В.Ф., Палий В.В. Управленческий учет – новое прочтение внутрихозяйственного расчета // «Бухгалтерский учет», № 17, 2000

31.            Палий В.Ф. бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии // «Бухгалтерский учет», № 9, 2004

32.            Палий В.Ф. Развитие методологии управленческого учета // «Бухгалтерский учет», № 12, 2004

33.            Пашигорева Г.И., Савченко О.С. Цели и задачи управленческого учета // «Бухгалтерский учет», № 19, 2000.

34.            Пизенгольц М.З. О содержании управленческого учета // «Бухгалтерский учет», № 19, 2000.

35.            Рянский А.С. Адаптация плана счетов бухгалтерского учета для нужд управленческого учета // «Главбух», № 4, 2004

36.            Рянский А.С. Аналитический учет на предприятиях промышленности // «Главбух. Приложение «Учет в производстве», № 2, 2004

37.            Соколов Я.В. Управленческий учет: миф или реальность? // «Бухгалтерский учет», № 18, 2000

38.            Сысоев Н.И. Отражение затрат в управленческом учете // «Бухгалтерский учет», № 6, 2002

39.            Управленческий учет: Учеб. пос. по экон. спец./Под ред. А.Д. Шеремета. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2000.

40.            Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ./Под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1995,

41.            Яковлева А. Управленческий учет: история и перспективы развития // «Финансовая газета. Региональный выпуск», № 27, 2002