«Административные правонарушения в сфере налогов и сборов»

СОДЕРЖАНИЕ

Введение……………………………………………………………………………………...3

1. Законодательство о налогах и сборах, как центральная категория российского налогового права…………………………………………………………………………..6

1.1. Понятие и состав законодательства о налогах и сборах…………………………...6

1.2. Административное законодательство в сфере налогов и сборов………………..11

2. Общие положения об административном правонарушении в сфере налогов и сборов……………………………………………………………………………………..25

2.1. Общая характеристика составов административных правонарушений в сфере налогов и сборов…………………………………………………………………………25

2.2. Характеристика отдельных видов административных правонарушений в сфере налогов и сборов…………………………………………………………………………39

3. Деятельность налоговых органов по выявлению и пресечению административных правонарушений в сфере налогов и сборов……………………………………………59

3.1. Налоговый контроль………………………………………………………………...59

3.2. Порядок привлечения к ответственности…………………………………………64

Заключение……………………………………………………………………………...76

Список использованной литературы………………………………………………..79

Введение

Тема данной дипломной работы – «Административные правонарушения в сфере налогов и сборов» – актуальна в силу того, что, во-первых, неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе основывается на предыдущих причинах, налогоплательщик не может уважать систему, которая не уважает его, как налогоплательщика, не учитывает его возможность оплаты налогов. Корысть, умысел при уклонении от уплаты налогов играют не последнюю роль в причинах существования налоговых правонарушений. Однако, не все правонарушения подобного характера имеют личную мотивацию, во-вторых, вопрос о составе, системе и структуре как нормативных правовых актов, так и норм, способных регулировать отношения в сфере налогообложения, является одним из центральных не только в теории и практике налогового права. От решения этого вопроса зависит вообще все построение любой национальной налоговой системы, в-третьих, в обществе сейчас бытует мнение, что налоговые правонарушения это только лишь незаконное уклонение от уплаты налогов налогоплательщиками. Это не так, хотя неуплата налогов и является в данное время наиболее часто встречающимся видом налоговых правонарушений, существует масса других видов деяний подобного рода, совершаемых другими участниками налоговых отношений. Основные положения с 1 июля 2002 г. законодательство об административных правонарушениях претерпело значительные изменения. Действовавший с 1984 г. КоАП РСФСР, неоднократно подвергавшийся проверке на соответствие Конституции РФ, полностью утратил силу. С 1 июля 2002 г. на смену старому КоАП РСФСР приходит новый, усовершенствованный Кодекс - КоАП РФ. Это следует из ст.1 Федерального закона от 30.12.01 N 196-ФЗ «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях». Административным правонарушениям в области налогов и сборов в КоАП РФ посвящены статьи 15.3-15.13 главы 15. Новый Кодекс по сравнению с КоАП РСФСР сильно вырос в количестве и качестве норм, посвященных рассматриваемым правонарушениям.

С 1 июля 2002 г. все составы административных правонарушений в области налогов и сборов содержатся в КоАП РФ, и только в нем. Иные акты законодательства «очищены» от соответствующих норм. Однако не только этим КоАП РФ отличается от предыдущего Кодекса. Одним из нововведений является нормативное признание юридических лиц субъектами административной ответственности именно в нормах Кодекса как основного документа отрасли административного законодательства. Ранее в КоАП РСФСР не были определены организации в качестве субъектов административной ответственности. Однако таковыми они являлись на основании, например, Закона РФ от 18.06.93 г. «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» (ст. 7). В КоАП РФ также предусмотрен соответствующий состав правонарушения - за него налагается административный штраф как на юридическое лицо, так и на должностное лицо (ст. 15.1). Субъектами административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов являются физические лица – налогоплательщики, а также должностные лица, к которым в целях административной ответственности отнесены руководители и другие работники организаций, совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Должностные лица организаций могут нести административную ответственность за неисполнение собственных налоговых обязанностей так же, как физические лица.

Целью данной работы является исследование сущности административных правонарушений в сфере налогов и сборов, характеристика отдельных видов административных правонарушений в сфере налогов и сборов.

Для достижения этой цели в работе решаются следующие задачи:

- описывается понятие и состав законодательства о налогах и сборах;

- дается общая характеристика составов административных правонарушений в сфере налогов и сборов;

- рассматривается характеристика отдельных видов административных правонарушений в сфере налогов и сборов;

- показывается налоговый контроль и порядок привлечения к ответственности.

Объект исследования: общественные отношения, складывающиеся в сфере нарушения установленного административным законодательством порядка управления в сфере налоговых правоотношений.

Предмет исследования – административные правонарушения в сфере налогов и сборов.

Новизна исследования – характеризуется тем, что в работе достаточно подробно дается характеристика отдельных видов административных правонарушений в сфере налогов и сборов, рассматривается понятие и состав законодательства о налогах и сборах, соотношение категорий «законодательство о налогах и сборах» и «налоговое законодательство».

При работе над данной темой использовались системный и инструментальный методы исследования.

Работа состоит из введения, трех разделов, заключения и списка использованной литературы.

В разделе 1 – законодательство о налогах и сборах, как центральная категория российского налогового права – решается первая из поставленных выше промежуточных задач, а именно: описывается понятие и состав законодательства о налогах и сборах.

В разделе 2 – общие положения об административном правонарушении в сфере налогов и сборов – решается вторая и третья из промежуточных задач, а именно: дается общая характеристика составов административных правонарушений в сфере налогов и сборов и рассматривается характеристика отдельных видов административных правонарушений в сфере налогов и сборов.

В разделе 3 – Деятельность налоговых органов по выявлению и пресечению административных правонарушений в сфере налогов и сборов – решается последняя из поставленных выше промежуточных задач, а именно: показывается налоговый контроль и порядок привлечения к ответственности.

В заключении делаются основные выводы по работе.

1. Законодательство о налогах и сборах, как центральная категория российского налогового права

1.1. Понятие и состав законодательства о налогах и сборах

Административное право с учетом специфических особенностей государственно-управленческой деятельности как правовой формы реализации исполнительной власти охватывает своим регулятивным воздействием очень широкий круг общественных отношений, в том числе и отношения в сфере налогообложения.

В этой связи несомненно следует согласиться с Ю.А. Тихомировым, который пишет, что «...административное право служит своего рода «материнской отраслью» прежде всего для отраслей публичного права, «пропитывая» и поддерживая их своими подотраслями, институтами и нормами. Например, финансовое право со своими подотраслями бюджетного и налогового права впитывает нормы административного права о компетенции соответствующих органов исполнительной власти, об их взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами, административно-правовых санкциях и др.». 1

Таким образом, административное право с учетом специфических особенностей государственно-управленческой деятельности как правовой формы реализации исполнительной власти охватывает своим регулятивным воздействием очень широкий круг общественных отношений, в том числе и отношения в сфере налогообложения. Несмотря на сложность разграничения административного и финансового права необходимо учитывать, что общим у них является именно то, что значительная часть общественных отношений, отнесенных к ведению финансового права регулируется нормами административного права, с помощью «административно-правовых средств (например, установление налогов, обеспечение исполнения налоговых обязательств и обязанностей)». Так же необходимо отметить, что нормы административного права регулируют значительную часть финансового механизма, а правовая защита налоговых отношений осуществляется преимущественно в административно-правовом порядке.

Несмотря на сложность разграничения административного и финансового права необходимо учитывать, что общим у них является именно то, что значительная часть общественных отношений, отнесенных к ведению финансового права регулируется нормами административного права, с помощью «административно-правовых средств (например, установление налогов, обеспечение исполнения налоговых обязательств и обязанностей)». Так же необходимо отметить, что нормы административного права регулируют значительную часть финансового механизма, а правовая защита налоговых отношений осуществляется преимущественно в административно-правовом порядке. Таким образом, финансовое право, в своем правовом регулировании финансовых отношений, непосредственно опирается на административное право, а также на тот инструментарий и методологию, которые накоплены в этой правовой отрасли, а соответственно налоговое право, имеющее административно правовую природу, регулирует особый вид административных отношений - отношений, связанных с налогообложением.

Как отмечает по этому поводу Б.Н. Топорнин: «Налоговое право - составная часть административного права, понимаемого в широком смысле. Оба они характерны тем, что предусматривают возможность активного управленческого воздействия на регулируемые отношения. Налоговые органы действуют посредством административных актов, которые ими же и выполняются. Эти органы правомочны накладывать на лиц, подлежащих налогообложению, не только чисто финансовые обязательства в виде уплаты налогов и сборов, но и обязательства подавать декларацию, являться по вызову в налоговые органы и т.д. ... В рамках административного права налоговое право образует особую подсистему». 1 С другой стороны, как указывает М.В.Кустова «взаимосвязь налогового права с административным обусловлена прежде всего тем, что значительная часть налоговых отношений складывается в сфере исполнительно-распорядительной деятельности государства». 1 И действительно, в определенных пределах государственно-властные полномочия налогового характера предоставлены также финансовым, таможенным и иным исполнительным органам государственной власти, а значительная часть отношений, входящих в предмет налогового права, обнаруживает элементы их административно-правовой природы. Некоторые ученые правоведы прямо говорят об «отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах», об «административных отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах», или и об «административном регулировании в налоговой сфере». 2 Дополнительным аргументом в пользу позиции о том, что налоговые отношения имеют административно правовую природу является и то обстоятельство, что судебная практика, применяя аналогию закона в сфере налоговых правоотношений, исходит из того, что в случае коллизии применению подлежат нормы административного права. 3 Именно такое заключение следует, в частности, из подготовленного Высшим Арбитражным Судом РФ Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушение налогового законодательства. 4 Следы тесного взаимодействия административного права и налогового права можно найти в принципах и порядке взимания налога, налогового контроля, привлечения к ответственности, обжалования. 5 Кроме того, тесное взаимодействие этих двух отраслей законодательства наблюдается в том, что исполнение обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах со стороны должностных лиц организаций обеспечивается нормами КоАП РФ - гл.14 КоАП РФ «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» (ст.ст.15.3, 15.4, 15.5, 15.6, 15.7, 15.8, 15.9, 15.10), а также в одной из норм гл.16 КоАП РФ «Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)», а именно в ст.16.22 КоАП РФ «Нарушение сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ».

Об административно-правовой природе ответственности в сфере налогообложения, регулируемой законодательством о налогах и сборах свидетельствуют и современные исследования в области науки административного права. 1 Интересно также отметить и то обстоятельство, что даже представители экономической науки, рассматривая систему управления государством налоговых отношений, терминологически обозначают ее как «налоговое администрирование». 2 В этой связи необходимо отметить, что определенное, причем чисто условное, разграничение между административным и налоговом правом можно провести по кругу субъектов, регламентация деятельности которых осуществляется данным отраслями законодательства. Если административное законодательства регламентирует отношения между органами исполнительной власти, юридическими лицами, физическими и должностными лицами, то номы налогового законодательства регламентируют отношения между фискальными органами государства и налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными обязанными лицами. Однако представляется, что любые «как бы различия» между административным и налоговым законодательством не могут иметь какого-либо принципиального значения. Суть предметного разделения административного и финансового права лежит не в плоскости «разные отношения», а в том, что для целей детального и подробной регламентации отношений в сфере налогов и финансов, лежащих в рамках единой сферы управленческой деятельности государства, объективно необходима «специализация». Они соотносятся как «целое – часть». Регулирование финансовых, и соответственно налоговых отношений, по сути своей, это регулирование административно-правовых отношений (через административно-правовой метод), возникающих и проявляющихся в сфере государственных финансов и налогов. Ведь не случайно, С.С.Алексеев, еще в 1997 году называл финансовое право «специальной» отраслью права. 1 Что касается непосредственно права налогового, то в данном случае, мы имеет дело со вторичной специализацией норм административного права. Выделившись из недр права административного, пройдя через правовой режим финансового права, налоговое право приобретает свое самостоятельное качество, и вырабатывает свой режим правового регулирования. Нормативное «профильное» регулирование, которое складывается в рамочной и в определенной степени замкнутой сфере отношений, и которое предназначено для регламентации специфических связей в одной сугубо специальной области, особо характерно для налогового права. Тем более, что данная правовая регламентация налоговых правоотношений с 1 января 1999 года осуществляется в налоговой сфере не разрозненной совокупностью финансово-правовых норм, а «возглавляется» кодифицированным законодательным актом, который комплексно унифицировал не только предмет правового регулирования налоговых отношений, но и установил особые юридические средства регулирования («юридический инструментарий») - установления и формы, касающиеся способов возникновения прав и обязанностей, средств юридического воздействия, способов защиты прав, процедурно-процессуальных форм и т.д.

1.2. Административное законодательство в сфере налогов и сборов

Основные положения С 1 июля 2002 г. законодательство об административных правонарушениях претерпело значительные изменения. Действовавший с 1984 г. КоАП РСФСР, неоднократно подвергавшийся проверке на соответствие Конституции РФ, полностью утратил силу.

С 1 июля 2002 г. на смену старому КоАП РСФСР приходит новый, усовершенствованный Кодекс - КоАП РФ. Это следует из ст.1 Федерального закона от 30.12.01 N 196-ФЗ «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях». 1

Административным правонарушениям в области налогов и сборов в КоАП РФ посвящены статьи 15.3-15.13 главы 15.

Новый Кодекс по сравнению с КоАП РСФСР сильно вырос в количестве и качестве норм, посвященных рассматриваемым правонарушениям.

КоАП РСФСР в этой части содержал лишь нормы об ответственности за продажу и (или) организацию продажи гражданами или индивидуальными предпринимателями подлежащих маркировке марками установленных образцов подакцизных товаров без маркировки (ст.146.7) и за необеспечение руководителями и должностными лицами организации - производителя маркировки подакцизных товаров марками установленных образцов при их производстве (ст.156.2).

Другие составы административных правонарушений в области налогов и сборов были «разбросаны» по различным нормативно-правовым актам.

В частности, они содержались в Законе РФ от 21.03.91 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (п.12 ст.7) и Законе от 24.06.93 N 5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции» (часть вторая ст.11), соответствующие положения которых также утратили силу с 1 июля 2002 г.

С 1 июля 2002 г. все составы административных правонарушений в области налогов и сборов содержатся в КоАП РФ, и только в нем. Иные акты законодательства "очищены" от соответствующих норм.

Однако не только этим КоАП РФ отличается от предыдущего Кодекса.

Одним из нововведений является нормативное признание юридических лиц субъектами административной ответственности именно в нормах Кодекса как основного документа отрасли административного законодательства.

Ранее в КоАП РСФСР не были определены организации в качестве субъектов административной ответственности. Однако таковыми они являлись на основании, например, Закона РФ от 18.06.93 г. «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» (ст.7).

В КоАП РФ также предусмотрен соответствующий состав правонарушения - за него налагается административный штраф как на юридическое лицо, так и на должностное лицо (ст.15.1).

Субъектами административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов являются физические лица-налогоплательщики, а также должностные лица, к которым в целях административной ответственности отнесены руководители и другие работники организаций, совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ст.2.4 КоАП РФ).

Должностные лица организаций могут нести административную ответственность за неисполнение собственных налоговых обязанностей так же, как физические лица.

Приведенное положение ст.2.4 КоАП РФ не содержит четкого состава должностных лиц организации, в отношении которых может быть возбуждено административное производство. В статье лишь в общих чертах определены критерии, которым должны отвечать такие лица.

Первый критерий. К административной ответственности в связи с деятельностью юридического лица могут быть привлечены лишь лица, состоящие с ним в трудовых отношениях, т.е. работники. Причем административное взыскание может быть наложено на любого работника организации независимо от названия его должности.

Следовательно, должностным лицом в целях КоАП РФ не являются участник хозяйственного общества или товарищества, представитель юридического лица, действующий на основании доверенности, а также иное лицо, осуществляющее полномочия органа юридического лица на основании договора гражданско-правового характера, поскольку все перечисленные лица не состоят в трудовых отношениях с налогоплательщиком.

Второй критерий. Осуществление работником организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций в отношении организации.

Нельзя не заметить, что определение должностного лица в ст.2.4 КоАП РФ до деталей совпадает с определением лица, выполняющего управленческие функции, содержащимся в примечании к ст.201 «Злоупотребление полномочиями» УК РФ.

В связи с этим для того, чтобы установить, что понимается под осуществлением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций, обратимся к Постановлению Пленума Верховного Суда СССР от 30.03.90 «О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности или должностном подлоге». 1

Под организационно-распорядительными обязанностями согласно названному Постановлению следует понимать функции по осуществлению руководства трудовым коллективом, участком работы, производственной деятельностью отдельных работников (подбор и расстановку кадров, планирование работы, организацию труда подчиненных, поддержание трудовой дисциплины и т.п.).

Такие функции осуществляют, в частности, руководители министерств и ведомств, государственных, кооперативных, общественных предприятий, учреждений, организаций и их заместители, руководители структурных подразделений (начальники цехов, заведующие лабораториями, кафедрами, их заместители и т.п.), руководители участков работ (мастера, прорабы, бригадиры).

Административно-хозяйственные обязанности, по мнению Пленума ВС РФ, следует определять как полномочия по управлению и распоряжению государственным, кооперативным или общественным имуществом, установлению порядка его хранения, переработки, реализации, обеспечению контроля за этими операциями, организации бытового обслуживания населения и т.д.

Такими полномочиями обладают начальники планово-хозяйственных, снабженческих, финансовых отделов и служб и их заместители, заведующие складами, магазинами, мастерскими, ателье, ведомственные ревизоры и контролеры.

Условия привлечения к ответственности

Поскольку меры ответственности по существу за одни и те же нарушения в области налогов и сборов содержатся в настоящее время как в КоАП РФ, так и в Налоговом кодексе РФ, положения этих нормативных актов, касающиеся вопросов ответственности, на мой взгляд, небезынтересно рассматривать в сравнении.

Главным условием привлечения к ответственности за совершенное административное правонарушение является вина, поскольку в соответствии с п.1 ст.1.5 КоАП РФ лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина.

При этом лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном КоАП РФ, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи, органа, должностного лица, рассмотревших дело (п.2 ст.1.5 КоАП РФ).

В Налоговом кодексе РФ также содержится подобная правовая норма - презумпция невиновности.

В комментариях специалистов отмечалось, что понимая буквально смысл п.6 ст.108 НК РФ, можно сделать следующий вывод: налогоплательщик считается невиновным до того момента, пока его вина не будет установлена вступившим в законную силу решением суда.

В свою очередь, налоговый орган может обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции только после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. 1

Однако невозможность вынесения такого решения в отношении невиновного налогоплательщика препятствует реализации полномочий налогового органа на обращение в суд.

Статья 1.5 КоАП РФ, как следует из ее содержания, лишена подобного недостатка: лицо признается виновным в совершении административного правонарушения с момента вынесения постановления судьи, органа, должностного лица, рассмотревших дело.

КоАП РФ определяет вину организации в совершенном административном правонарушении следующим образом.

Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению (п.2 ст.2.1 КоАП РФ).

В Налоговом кодексе РФ также содержится определение вины юридического лица. В соответствии с частью четвертой ст.110 НК РФ вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения.

Как видим, в актах налогового и административного законодательства вина юридического лица определяется по-разному.

Что касается вины должностного лица организации, то специального определения на этот счет КоАП РФ не содержит.

В теории права вина определяется как психическое отношение лица к совершенному деянию и его последствиям. Такое психическое отношение может проявляться в двух формах - умышленной и неосторожной, которые определяются по правилам ст.2.2 КоАП РФ.

В нормах статей КоАП РФ, как и в Налоговом кодексе РФ, содержится правило о давности привлечения к ответственности и давности взыскания санкции.

Согласно ст.4.5 КоАП РФ (давность привлечения к административной ответственности) постановление по делу о нарушении законодательства РФ о налогах и сборах не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения.

КоАП РСФСР также содержал подобную норму (ст.3.8), устанавливающую аналогичный срок для наложения взыскания.

Согласно ст.113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Сроки давности взыскания как налоговых, так и административных санкций являются пресекательными и в случае их пропуска восстановлению не подлежат. 1

Важное значение имеет также вопрос, касающийся обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со ст.112 НК РФ к числу обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, отнесены:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.

По смыслу ст.112 НК РФ право на признание обстоятельств смягчающими или отягчающими принадлежит только суду (арбитражному суду или суду общей юрисдикции). Последствия же установления по делу указанных обстоятельств весьма существенны.

Согласно пунктам 3 и 4 ст.114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей за совершение налогового правонарушения.

При наличии же обстоятельства, отягчающего ответственность, размер штрафа удваивается.

В административном законодательстве перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, несколько иной.

В соответствии со ст.4.2 КоАП РФ обстоятельствами, смягчающими административную ответственность, признаются:

- раскаяние лица, совершившего административное правонарушение;

- предотвращение лицом, совершившим административное правонарушение, вредных последствий административного правонарушения, добровольное возмещение причиненного ущерба или устранение причиненного вреда;

- совершение административного правонарушения несовершеннолетним;

- совершение административного правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка.

Ранее согласно ст.34 КоАП РСФСР обстоятельствами, смягчающими ответственность, признавались аналогичные факты.

Что же касается обстоятельств, отягчающих ответственность, то они перечислены в ст.4.3 КоАП РФ:

- продолжение противоправного поведения, несмотря на требование уполномоченных на то лиц прекратить его;

- повторное совершение однородного административного правонарушения, если за совершение первого административного правонарушения лицо уже подвергалось административному взысканию, по которому не истек срок, в течение которого лицо считается подвергнутым административному взысканию;

- вовлечение несовершеннолетнего в совершение административного правонарушения;

- совершение административного правонарушения группой лиц;

- совершение административного правонарушения в условиях стихийного бедствия или при других чрезвычайных обстоятельствах;

- совершение административного правонарушения в состоянии опьянения. Судья, орган, должностное лицо, налагающие административное взыскание, в зависимости от характера совершенного административного правонарушения могут не признать данное обстоятельство отягчающим. Вместе с тем в законодательстве об административных правонарушениях влияние смягчающих и отягчающих вину обстоятельств на степень ответственности ниже, чем в законодательстве о налогах и сборах. В статье 4.1 КоАП РФ определено, что при наложении административного взыскания на физическое лицо учитываются характер совершенного им административного правонарушения, личность виновного, его имущественное положение, обстоятельства, смягчающие или отягчающие административную ответственность. 1 При наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за административное правонарушение, с учетом данных о виновном лице, а также с учетом его имущественного или финансового положения допускается наложение административного взыскания ниже низшего предела, предусмотренного соответствующей статьей. При назначении административного наказания юридическому лицу учитываются те же обстоятельства, за исключением личности виновного лица (п.3 ст.4.1 КоАП РФ). Что же касается обстоятельств, отягчающих ответственность, то они ограничены только теми, которые определены в законодательстве. Более того, по административным правонарушениям некоторые отягчающие обстоятельства могут быть не приняты во внимание с учетом характера совершенного административного правонарушения. Согласно п.3 ст.112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение одного года с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. В статье 4.6 КоАП РФ определено, что лицо, на которое наложено административное взыскание за совершение административного правонарушения, считается подвергнутым данному взысканию также в течение одного года со дня окончания исполнения постановления о наложении административного взыскания. Прежде в ст.39 КоАП РСФСР указывалось, что лицо, подвергнутое административному взысканию, в течение года со дня окончания исполнения взыскания не совершившее нового административного правонарушения, считается не подвергавшимся административному взысканию.

При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, налоговые санкции согласно п.5 ст.114 НК РФ взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Несколько иной порядок предусмотрен в законодательстве об административных правонарушениях. При совершении лицом двух и более административных правонарушений в соответствии со ст.4.4 КоАП РФ административное взыскание налагается за каждое совершенное административное правонарушение. Если лицо совершило несколько административных правонарушений, дела о которых рассматриваются одним и тем же органом, должностным лицом, взыскание налагается в пределах только одной санкции.

Порядок обжалования

Постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано. В самом постановлении должны быть разъяснены срок и порядок его обжалования (п.7 ст.29.10 КоАП РФ).

Правом на обжалование постановления по делу об административном правонарушении наделены: лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении (ст.25.1 КоАП РФ), потерпевший (ст.25.2 КоАП РФ), законные представители физического или юридического лица (ст.25.3, 25.4 КоАП РФ), лица, действующие по доверенности или в силу специального полномочия (ст.25.5 КоАП РФ).

Ранее постановление по делу об административном правонарушении могло быть обжаловано только лицом, в отношении которого оно вынесено, и потерпевшим (ст.266 КоАП РСФСР).

Постановления по делам об административных правонарушениях, вынесенные в отношении должностных лиц и физических лиц, обжалуются в вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу либо в районный суд по месту рассмотрения дела (подп.3 п.1 ст.30.1 КоАП РФ).

Постановление по делу об административном правонарушении, совершенном юридическим лицом или лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обжалуется в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (п.3 ст.30.1 КоАП РФ). 1

Все виды административных правонарушений в области налогов и сборов помещены в главу 15 КоАП РФ (статьи 15.3-15.13). 2

Прежде всего необходимо отметить их несомненное сходство с составами налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Однако КоАП РФ содержит и существенные, на мой взгляд, особенности. Рассмотрим некоторые из них на примере отдельных составов административных правонарушений.

Нарушение срока постановки на учет влечет наложение штрафа на должностных лиц организации в размере 5-10 МРОТ. Нарушение выражается в пропуске установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе внебюджетного фонда. Если нарушение срока сопровождалось ведением деятельности, размер штрафа увеличивается до 20-30 (ст.15.3 КоАП РФ) МРОТ.

В соответствии со статьями 9, 30, 34.1 НК РФ органы государственных внебюджетных фондов отнесены к числу участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В случаях, когда законодательством о налогах и сборах на эти органы возложены обязанности по налоговому контролю, они пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, предусмотренные НК РФ.

Вместе с тем функции по ведению единого учета застрахованных лиц и страхователей закреплены за органами государственных внебюджетных фондов актами законодательства об обязательном социальном страховании.

Таким образом, штраф, предусмотренный ст.15.3 КоАП РФ, может быть применен к должностным лицам за нарушение обязанностей налогоплательщиков, предусмотренных ст.83 НК РФ, а также обязанностей, предусмотренных указанными законами для плательщиков страховых взносов, не включенных в ЕСН.

Нарушение установленного срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 10 до 20 МРОТ в соответствии со ст.15.4. КоАП РФ.

Однако напомню, что в соответствии со ст.2.4 КоАП РФ к должностным лицам отнесены работники организаций, осуществляющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции. 1

Что касается органов государственных внебюджетных фондов, то обязанность сообщать об открытии и закрытии счетов установлена ст.7 Федерального закона от 11.02.02 N 17-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год».

В соответствии с данной статьей банки (иные кредитные организации) обязаны сообщать об открытии или о закрытии расчетных (текущих) и иных счетов организациями по месту их регистрации исполнительному органу Фонда в пятидневный срок со дня открытия или закрытия счета.

Необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ норм об ответственности банка за нарушение срока представления информации об открытии или о закрытии счета не содержит.

В соответствии с п.2 ст.132 НК РФ несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание штрафа в размере 20 000 руб. Данный штраф налагается на банк, а не на должностное лицо.

В статье 118 НК РФ, также посвященной этому вопросу, речь идет только о налогоплательщиках. Предусмотренная данной статьей санкция (в размере 5000 руб.) применяется к налогоплательщику, а не к его работнику.

Если говорить о размерах санкций, то штраф по ст.15.4 КоАП РФ значительно ниже, чем по указанным статьям Налогового кодекса РФ.

В статье 15.11 КоАП РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов. Штраф составляет от 20 до 30 МРОТ и налагается на должностных лиц.

В связи с данным административным правонарушением хотелось бы отметить несколько моментов.

Во-первых, положения данной статьи не распространяются на индивидуальных предпринимателей в силу примечания к ст.15.3 КоАП РФ.

Во-вторых, основываясь на приведенном определении грубого нарушения, обращаем внимание на то, что нарушением является не только занижение сумм налогов и сборов, но и любое искажение в начислении данных сумм на счетах бухгалтерского учета в сторону как увеличения, так и понижения. То же самое следует сказать и в отношении искажения строк (статей) форм бухгалтерской отчетности.

В-третьих, в рассматриваемой ст.15.11 КоАП РФ не упоминаются взносы, уплачиваемые в государственные внебюджетные фонды (не включенные в ЕСН). 1

Следовательно, искажение в их начислении не влечет наложения административного штрафа по данной статье.

При сопоставлении признаков грубого нарушения, содержащихся в рассматриваемой статье ст.15.11 КоАП РФ, с понятием грубого нарушения, данным в ст.120 НК РФ, становится ясно, что сравниваемые положения совпадают по своему содержанию лишь частично.

Однако если приведенный в ст.120 НК РФ перечень тех деяний, которые признаются грубым нарушением, исчерпывающий и конкретный, то в ст.15.11 КоАП РФ перечислены лишь критерии, которым должно отвечать нарушение.

Кроме того, грубым нарушением согласно ст.120 НК РФ является систематическое (т.е. два раза и более в течение календарного года) нарушение.

В соответствии со ст.15.11 КоАП РФ, в отличие от Налогового кодекса РФ, однократное нарушение также может быть признано грубым.

С другой стороны, грубым нарушением с точки зрения Налогового кодекса РФ является также несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Статья 15.11 КоАП РФ такого признака не содержит.

Согласно ст.120 НК РФ грубым нарушением является и отсутствие документов (первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета).

В статье 15.11 КоАП РФ указывается на нарушение порядка и сроков хранения учетных документов. В этой части также следует отметить неконкретность данной статьи КоАП РФ.

Если в Налоговом кодексе РФ приведен более или менее конкретный перечень документов, отсутствие которых является нарушением, и этот перечень является закрытым, то КоАП РФ такого перечня не содержит вовсе, даже примерного.

Остается неясным вопрос: являются ли учетными документами, по мнению авторов ст.15.11 КоАП РФ, счета-фактуры и регистры бухгалтерского учета, а также сводные учетные документы (ст.9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете - Закон N 129-ФЗ») или только первичные документы?

В заключение хотелось бы обратить внимание еще на один момент.

Согласно положениям ст.15.11 КоАП РФ штраф налагается на должностное лицо. 1

Под должностным лицом следует понимать руководителя или другого работника организации, совершившего предусмотренное данной статьей административное правонарушение в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций (ст.2.4 КоАП РФ).

2. Общие положения об административном правонарушении в сфере налогов и сборов

2.1. Общая характеристика составов административных правонарушений в сфере налогов и сборов

Напомню, что все виды административных правонарушений в области налогов и сборов помещены в главу 15 КоАП РФ (статьи 15.3-15.13).

Прежде всего необходимо отметить их несомненное сходство с составами налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. 1

При этом согласно ст.9 Федерального закона РФ от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» с 1 января 2001 г. в связи с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в государственные социальные внебюджетные фонды тех страховых взносов, которые в силу ст. 11 названного Закона N 118-ФЗ входят в единый социальный налог. 1

Таким образом, органы государственных внебюджетных фондов с 1 января 2001 г. не осуществляют налоговый контроль по тем взносам, которые вошли в состав ЕСН.

Обязанность встать на учет (зарегистрироваться) в соответствующих фондах возложена на плательщиков страховых взносов Федеральными законами от 16.07.99 N 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» (подп.1 п.2 ст.12), от 24.07.98 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (подп.1 п.2 ст.17), от 01.04.96 N 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования» (ст.15).

В соответствии со ст.116 НК РФ, в отличие от ст.15.3 КоАП РФ, к ответственности привлекаются налогоплательщики, нарушившие только установленные ст.83 НК РФ сроки подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, а не сроки регистрации в качестве страхователя.

В данной статье не указывается, о каких должностных лицах идет речь: работниках налогоплательщика или банка.

Налоговый кодекс РФ вменяет в обязанность сообщать налоговым органам от открытии счета как налогоплательщику (п.2 ст.23 НК РФ - в срок 10 дней), так и банку (п.1 ст.86 НК РФ - в срок 5 дней).

Нормы Налогового кодекса РФ об обязанностях банков распространяются и на иные кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ (ст.11 НК РФ).

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в примечании к данной статье понимаются:

а) искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

б) искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

В связи с данным административным правонарушением хотелось бы отметить несколько моментов.

Что касается величины искажения, то, вероятно, она определяется в процентах к суммам, которые соответственно должны были быть начислены на счетах бухгалтерского учета или отражены по строкам (статьям) бухгалтерской отчетности.

В-третьих, в рассматриваемой ст.15.11 КоАП РФ не упоминаются взносы, уплачиваемые в государственные внебюджетные фонды (не включенные в ЕСН).

Следовательно, искажение в их начислении не влечет наложения административного штрафа по данной статье.

Так, по смыслу примечания ст.15.11 КоАП РФ нарушения выражаются, по существу, в неправильном (в суммовом выражении) отражении на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Однако если приведенный в ст.120 НК РФ перечень тех деяний, которые признаются грубым нарушением, исчерпывающий и конкретный, то в ст.15.11 КоАП РФ перечислены лишь критерии, которым должно отвечать нарушение. В соответствии со ст.15.11 КоАП РФ, в отличие от Налогового кодекса РФ, однократное нарушение также может быть признано грубым.

Статья 15.11 КоАП РФ такого признака не содержит. 1 Согласно ст.120 НК РФ грубым нарушением является и отсутствие документов (первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета). В статье 15.11 КоАП РФ указывается на нарушение порядка и сроков хранения учетных документов. В этой части также следует отметить неконкретность данной статьи КоАП РФ.

Остается неясным вопрос: являются ли учетными документами, по мнению авторов ст.15.11 КоАП РФ, счета-фактуры и регистры бухгалтерского учета, а также сводные учетные документы (ст.9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; - «Закон N 129-ФЗ») или только первичные документы?

Поскольку законодательство о бухгалтерском учете не содержит четкого определения учетного документа, получение ответа на данный вопрос в судебной практике будет затруднено.

Нарушением является не только отсутствие учетных документов, но и нарушение иных правил их хранения, т.е. нарушение порядка и сроков хранения документов. Согласно положениям ст.15.11 КоАП РФ штраф налагается на должностное лицо. Под должностным лицом следует понимать руководителя или другого работника организации, совершившего предусмотренное данной статьей административное правонарушение в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций (ст.2.4 КоАП РФ).

В соответствии со статьями 6 и 7 Закона N 129-ФЗ в ситуациях, когда в организации есть бухгалтер (главный бухгалтер), компетенция по вопросам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности разделяется между руководителем организации и бухгалтером (главным бухгалтером). Согласно разделению обязанностей разделяется и ответственность за их неисполнение.

Вместе с тем, принимая во внимание признаки административного правонарушения, предусмотренного ст.15.11 КоАП РФ, следует признать, что руководитель организации не может непосредственно совершить данное административное правонарушение, если не ведет бухгалтерский учет лично. Он лишь отвечает за неисполнение п.2 ст.6 Закона N 129-ФЗ, т.е. за отсутствие бухгалтерского учета. С другой стороны, возложение полной ответственности исключительно на бухгалтера (главного бухгалтера) в обстоятельствах, когда последний допустил нарушение, выполняя распоряжение руководителя организации, также необоснованно. В этом случае должен быть применен п.2 ст.4.1 КоАП РФ, в соответствии с которым при назначении административного наказания физическому лицу учитываются обстоятельства, смягчающие административную ответственность. Хотя среди данных обстоятельств в КоАП РФ и не названо выполнение распоряжения вышестоящего должностного лица, однако в соответствии с п.2 ст.4.2 КоАП РФ суд может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Кодексе. 1

По данным судебной практики, больше всего ошибок, связанных с определением момента окончания противоправного деяния и исчислением сроков давности привлечения к административной ответственности, допускается при реализации положений ст.15.11 КоАП РФ, предусматривающей ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Таким образом, срок давности привлечения к административной ответственности согласно ст.15.11 КоАП РФ необходимо исчислять с момента совершения правонарушения, которым по аналогии со ст.120, 122 НК РФ следует считать день, следующий за окончанием того налогового периода, в котором было допущено соответствующее нарушение.

На мой взгляд, это обусловлено исключительно тем, что диспозиция ст.15.11 КоАП РФ не совсем удачно соотносится с основными положениями части первой НК РФ. Речь идет о том, что с учетом специфики правонарушения, предусмотренного данной статьей, и характера совершаемого деяния основным способом его обнаружения является выездная налоговая проверка, которой в соответствии со ст.87 НК РФ может быть охвачено три календарных года, предшествующих году ее проведения.

Таким образом, действующее законодательство закладывает потенциальную возможность выявления налогового правонарушения, административное наказание за которое не может быть применено в связи с истечением давностного срока привлечения к ответственности. И хотя реальная возможность установить факт правонарушения в пределах срока давности у налогового органа отсутствовала, это не влияет на его обязанность соблюдать такой срок.

Практика применения административной ответственности за грубое нарушение правил ведения бухучета и бухгалтерской отчетности выявляет и ряд других проблем. 1

Статья 15.11 КоАП РФ не содержит исчерпывающего перечня деяний, которые могут квалифицироваться как «грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности». Диспозиция этой статьи лишь частично совпадает с диспозицией ст.120 НК РФ, предусматривающей ответственность налогоплательщика за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Если в названной статье НК РФ кодекса приведен исчерпывающий перечень таких нарушений, то под «грубым нарушением» в ст.15.11 КоАП РФ понимается практически любое искажение начисленных сумм налогов и сборов. В частности, это могут быть такие нарушения, перечисленные в ст.120 НК РФ, как отсутствие первичных документов, счетов-фактур или систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, а также материальных ценностей. Однако и другие ошибки в ведении бухгалтерского учета, не указанные в данной статье Налогового кодекса, могут быть признаны «грубым нарушением» согласно ст.15.11 КоАП РФ, если в суммовом выражении искажение составит не менее десяти процентов. Поэтому отсутствие в действиях налогоплательщика признаков грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения не свидетельствует о невозможности привлечения к административной ответственности за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета должностного лица этого налогоплательщика.

Проиллюстрируем сказанное на следующем примере. В 2003 году организация подала уточненную декларацию по налогу на имущество, так как в 2002 году систематически несвоевременно отражала хозяйственные операции, оборот которых уменьшает налогооблагаемую базу. В результате сумма налога на имущество была завышена на 11 процентов. На этом основании в отношении главного бухгалтера организации налоговая инспекция составила протокол об административном правонарушении, предусмотренном ст.15.11 КоАП РФ, и передала дело мировому судье, который вынес постановление о назначении административного наказания. В данном случае применение административной ответственности к должностному лицу налогоплательщика законно. Обращаю внимание на еще один важный момент. Диспозиция ст.15.11 КоАП РФ сформулирована таким образом, что допускает привлечение к административной ответственности за искажение начисленных сумм налогов и сборов не только в сторону их занижения, но и в сторону завышения. Сказанное относится и к искажению статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности. Что же касается самой организации, то по смыслу ст.120 НК РФ нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее завышение уплаченной суммы налога, является формальным и не носит грубого характера. По крайней мере, из этого исходит складывающаяся арбитражная практика. 1В настоящее время достаточно остро стоит вопрос о том, правомерно ли применение административной ответственности по ст.15.11 КоАП РФ за искажение начисленных сумм налога в налоговой декларации, представленной в налоговый орган. Авторы Комментария к Кодексу РФ об административных правонарушениях под редакцией Ю.М. Козлова отвечают на данный вопрос положительно, полагая, что под грубым нарушением применительно к этой статье КоАП РФ следует понимать отражение заведомо неправильных, недостоверных данных не только в бухгалтерской, но и в налоговой отчетности. 2 На мой взгляд, такая позиция не основана на законе. Представляется, что по точному смыслу ст.15.11 КоАП РФ привлечение к административной ответственности за указанное правонарушение будет правомерным, если искажение начисленных сумм налогов и сборов возникло в результате нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. В противном случае должна применяться ответственность по ст.15.6 КоАП РФ за представление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в искаженном виде, причем независимо от величины такого искажения. В обоснование приведенной позиции можно сослаться на то, что ст.15.11 КоАП РФ касается только правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, в то время как налоговая декларация формой бухгалтерской отчетности не является, а представляет собой заявление налогоплательщика о полученных им доходах и произведенных расходах, отраженных в первичной бухгалтерской отчетности. Например, в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика - организации, проведенной в июле 2003 г., было установлено, что в налоговой декларации по НДС за сентябрь 2002 г. не был отражен объект налогообложения, вследствие чего недоплата по налогу за этот период составила 12 процентов. Вопрос об административной ответственности должностного лица организации должен решаться в этом случае следующим образом. Если материалами проверки подтверждается, что факт правонарушения вызван ошибками в ведении бухгалтерского учета, то к нему может быть применен административный штраф на основании ст.15.11 КоАП РФ. Если же из акта проверки усматривается, что бухгалтерский учет велся правильно, а нарушение возникло в результате ошибочного перенесения его данных в налоговую декларацию, то ответственность наступает по ст.15.6 КоАП РФ. Причем и в одном, и в другом случае сама организация будет отвечать в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ. 1 Если же налоговая декларация заполнена неправильно, начисленные в ней суммы налога искажены, а недоплата по налогу отсутствует, то должностное лицо организации - налогоплательщика может быть привлечено к административной ответственности по ст.15.6 КоАП РФ, в то время как к организации - налогоплательщику применить ответственность за указанное нарушение нельзя. Учитывая, что основной формой налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов и сборов являются комплексные налоговые проверки организаций, которые позволяют выявлять грубые нарушения правил ведения бухгалтерского учета, относящиеся к двум, трем и более объектам налогообложения, следует иметь в виду, что ст.15.11 КоАП РФ устанавливает только один состав правонарушения. Поэтому искажение начисленных сумм налогов и сборов или строки формы бухгалтерской отчетности должно квалифицироваться как единое событие административного правонарушения независимо от количества объектов налогообложения. 1 При этом величина искажения, как обязательный признак объективной стороны данного правонарушения, должна рассчитываться по каждому налогу в отдельности, а затем суммироваться и уже полученный результат сравниваться с общей суммой, подлежащей отражению на счетах бухгалтерского учета или по строкам (статьям) бухгалтерской отчетности соответственно. Практика применения административной ответственности за грубое нарушение правил ведения бухгалтерской отчетности, выразившееся в искажении начисленных сумм налогов и сборов не менее чем на десять процентов, выявляет, как минимум, еще одну проблему, которая касается расчета величины искажения. Дело в том, что из текста ст.15.11 КоАП РФ неясно, за какой период должен производиться такой расчет. Это существенно отличается от ст.120 НК РФ, в которой ответственность организации-налогоплательщика за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения соотносится с конкретным налоговым периодом. Очевидно, что отсутствие каких-либо указаний на этот счет в ст.15.11 КоАП РФ обусловлено не принципиальной позицией законодателя, а недостатками юридической техники, которые имеют место в диспозиции данной статьи Кодекса. В таких условиях основным источником регулирования порядка применения этой нормы должна стать судебная практика. Однако она еще не сформировалась. Так, одни судьи исходят из того, что размер искажения начисленных сумм налогов и сборов либо строки формы бухгалтерской отчетности должен рассчитываться за весь период, за который проводилась налоговая проверка. Другие полагают, что таким периодом следует считать один календарный год, предшествующий моменту обнаружения факта правонарушения, а третьи склоняются к тому, что за основу для расчета величины искажения должен браться налоговый период, в котором было совершено соответствующее правонарушение. С моей точки зрения, использование первых двух подходов в правоприменительной практике неоправданно, поскольку они не учитывают положение ст.55 НК РФ, в соответствии с которой обязанность по начислению и уплате налогов и сборов возникает по окончании определенного налогового периода. Поэтому при расчете величины искажения по ст.15.11 КоАП РФ необходимо исходить из конкретного налогового периода. Обратим внимание на особенности квалификации нескольких однородных нарушений, относящихся к одному и к разным налоговым периодам. 1 Если налоговый период составляет один календарный год, то он включает несколько отчетных периодов. В этом случае совершение одного и того же нарушения в разных отчетных периодах, но в одном налоговом периоде образует единое событие правонарушения. Причем, если такие нарушения будут выявлены до окончания налогового периода, то они не могут быть квалифицированы по ст.15.11 КоАП РФ, так как налоговая база полностью устанавливается только в конце года, а по итогам отчетных периодов уплачиваются суммы авансовых платежей, за неправильное исчисление которых ответственность этой статьей не предусмотрена. Кроме того, до окончания налогового периода невозможно рассчитать размер искажения, поскольку он определяется как процент от суммы налога, подлежащей уплате, а не от суммы авансовых платежей. В подобной ситуации должностное лицо организации может быть оштрафовано по ст.15.6 КоАП РФ, а в отношении самой организации могут быть применены налоговые санкции в соответствии с п.1 ст.120 НК РФ. Особо следует отметить, что если налоговый период равен одному году, то за те нарушения, которые были допущены в более ранних налоговых периодах, должностное лицо налогоплательщика вообще не может быть привлечено к административной ответственности, так как они находятся за пределами давностного срока. Например, в ходе выездной налоговой проверки организации, проводившейся со 2 сентября по 14 октября 2003 г. за период с 2000 года по 2002 год, выявлены грубые нарушения в исчислении и уплате налога на прибыль в 2000, 2001 и 2002 годах. В соответствии со ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а согласно п.1 ст.287 НК РФ и п.4 ст.289 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, за нарушения, совершенные в 2000 году, годичный давностный срок привлечения к административной ответственности по ст.15.11 КоАП РФ должен исчисляться с 29 марта 2001 г., за нарушения, совершенные в 2001 году, - с 29 марта 2002 г. и за нарушения, совершенные в 2002 году, - с 29 марта 2003 г. Рассуждая таким образом, приходим к выводу, что по результатам данной налоговой проверки к должностному лицу налогоплательщика может быть применена ответственность лишь за те правонарушения, которые имели место в 2002 году. В том случае, если налоговый период является укороченным (например, по НДС и акцизам он составляет один календарный месяц), то несколько однородных нарушений, совершенных в течение года в разных налоговых периодах, следует квалифицировать как неоднократные. Соответственно, и величину искажения по ст.15.11 КоАП РФ необходимо рассчитывать в каждом налоговом периоде отдельно. Иначе говоря, для привлечения к административной ответственности по этой статье должно быть установлено, что хотя бы в одном из налоговых периодов искажение сумм начисленных налогов составило не менее десяти процентов.

Рассмотрим следующий пример. В июле 2003 г. была проведена выездная налоговая проверка организации за период с 2000 года по 2002 год. Установлено, что в результате неправильного отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции в 2002 году был занижен НДС. Допустим, в апреле 2002 г. эта сумма составила 8 процентов, в июне - 10 процентов, в сентябре - 9 процентов, а в ноябре - 6 процентов. В данном случае организация - налогоплательщик может быть привлечена к административной ответственности на основании п.3 ст.120 НК РФ. Что же касается должностного лица этой организации, то за нарушения, совершенные в апреле и в июне 2002 г., административная ответственность, предусмотренная КоАП РФ, к нему не может быть применена в связи с истечением давностного срока. В отношении же иных нарушений ответственность будет применяться по ст.15.6 КоАП РФ, так как согласно ст.15.11 Кодекса они не являются грубыми. При выявлении грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в протоколе об административном правонарушении должно быть четко указано, какие суммы налога, в каких налоговых периодах и на сколько процентов искажены. Кроме того, к протоколу необходимо приложить расчет величины искажения, иначе в соответствии с п.4 ст.29.4 КоАП РФ судья будет вправе вернуть протокол в налоговый орган. 1 Рассмотренные вопросы охватывают основную часть тех проблем, которые выявила практика применения административной ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные КоАП РФ. В теоретическом плане изучение этих проблем создает предпосылки для дальнейшего совершенствования законодательства об административных правонарушениях, а в практическом - позволяет защитить должностных лиц организаций - налогоплательщиков от необоснованного привлечения их к административной ответственности. Кроме того, анализ и обобщение судебной практики по этим делам показывают, насколько большое значение для правоприменителей и, прежде всего, для судей будет иметь разъяснение отдельных положений КоАП РФ Верховным Судом РФ как органом, обеспечивающим единообразие в толковании и применении судами норм права.

2.2. Характеристика отдельных видов административных правонарушений в сфере налогов и сборов

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 15.3 КоАП).

Объектом правонарушения выступают финансовые интересы государства в целом, порядок управления, правила государственного учета организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц в качестве налогоплательщиков в целях проведения налогового контроля, установленные Налоговым кодексом РФ, иными нормативными актами.

Объективная сторона ч.1 ст.15.3 характеризуется противоправным деянием в форме бездействия и выражается в нарушении установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда. 1

Под сроком постановки на учет следует понимать отрезок времени, необходимый для подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган. Заявление организации или индивидуального предпринимателя подается по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации, а при осуществлении деятельности в РФ через филиал и представительство - в течение 10 дней после создания филиала и представительства. Заявление организации о постановке на учет по месту налогообложения недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации. Постановка на учет в налоговых органах физического лица по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, осуществляется на основе информации органов, осуществляющих учет и (или) регистрацию указанного имущества, обязанностью которых является сообщать об этом.

Объективная сторона указанных юридических составов представляет собой бездействие и выражается в несоблюдении срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда и ведении деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда. Данная статья носит бланкетный характер, поскольку правила государственного учета организаций и физических лиц в качестве налогоплательщиков, установленные ст.83 НК, не охватывают весь спектр проведения налогового контроля. Нормы, регулирующие учет налогоплательщика, устанавливаются правовыми актами нормативного характера, издаваемыми органами исполнительной власти. Например, это касается порядка налогового учета иностранных налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в РФ. Как следует из содержания статьи, субъектами правонарушения выступают должностные лица соответствующего юридического лица; должностные лица органов, осуществляющих регистрацию индивидуального предпринимателя. 1 Физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, не могут нести ответственность по данной статье в силу того, что постановка на учет в налоговом органе, в органе внебюджетного фонда осуществляется на основе информации, предоставляемой соответствующими органами, организациями. Согласно ст.85 НК органы, регистрирующие физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обязаны сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, которые зарегистрировались или прекратили свою деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, в течение 10 дней после выдачи свидетельства о регистрации, его изъятия либо истечения срока действия.

Субъективная сторона нарушения срока постановки на учет в налоговом органе характеризуется виной в форме умысла или неосторожности.

Правонарушение, предусмотренное ч.2 ст.15.3, может быть совершено только умышленно, поскольку слова «сопряженное с ведением деятельности» подразумевают прямой умысел, направленный на избежание постановки на учет в налоговый орган.

Рассмотрим судебную практику, касающуюся нарушения срока постановки на учет в налоговом органе.

Хабаровское региональное отделение Фонда социального страхования Российской Федерации (далее - ХРО ФСС РФ) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью «Катрин» (Общество) 5000 рублей штрафа за нарушение срока регистрации (постановки на учет) в исполнительном органе Фонда. 1

Решением от 13.05.03 в удовлетворении заявленного требования отказано. Требования о проверке законности решения от 13.05.03 в кассационной жалобе ХРО ФСС РФ основаны на том, что при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта арбитражным судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права. Отзыв на кассационную жалобу Обществом не направлен. ХРО ФСС РФ и Общество были надлежащим образом извещены о времени и месте судебного разбирательства, однако представители этих лиц, участвующих в деле, в судебное заседание арбитражного суда кассационной инстанции не явились. Арбитражным судом кассационной инстанции законность решения от 13.05.03 проверена в соответствии с требованиями, предъявляемыми статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Основанием для отказа в удовлетворении заявленного требования послужили выводы арбитражного суда первой инстанции о том, что решение о взыскании с общества штрафа принято после введения в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Статьей 15.3 КоАП ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе установлена только для должностных лиц. Кроме того, заявителем не соблюдена установленная КоАП процедура привлечения к административной ответственности. Однако вывод арбитражного суда первой инстанции об отсутствии в связи с введением в действие КоАП правовых оснований для привлечения юридических лиц к ответственности за нарушение срока регистрации (постановки на учет) в исполнительных органах упомянутого Фонда ошибочен. Согласно части 1 статьи 1.1 КоАП вопросы административной ответственности регулируются законодательством об административных правонарушениях, которое состоит из КоАП и принимаемых в соответствии с ним законов субъектов Российской Федерации. Однако Общество привлечено к ответственности на основании статьи 8 Федерального закона от 11.02.02 N 17-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год», которая устанавливает самостоятельную ответственность юридических лиц за нарушение срока регистрации (постановки на учет) в исполнительном органе Фонда в виде взыскания штрафа в размере, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации за аналогичные правонарушения, который налагается и взыскивается в предусмотренном этим Кодексом порядке. Федеральный закон от 11.02.02 N 17-ФЗ в связи с введением в действие КоАП не отменен. Таким образом, суд неправомерно отказал в удовлетворении заявленного требования по мотиву его несоответствия КоАП. Согласно статье 6 Федерального закона «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» страхователи - юридические лица обязаны зарегистрироваться в исполнительном органе Фонда в десятидневный срок с даты их государственной регистрации. Общество, как установлено арбитражным судом первой инстанции, зарегистрировано в качестве юридического лица 30.09.02. С заявлением о регистрации в качестве страхователя в исполнительный орган Фонда оно обратилось 31.10.02, то есть с нарушением установленного срока. Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права, арбитражный суд кассационной инстанции полагает возможным решение от 13.05.03 отменить и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт о взыскании с общества с ограниченной ответственностью «Катрин» 5000 рублей штрафа. В связи с тем, что судебный акт принят не в пользу Общества, с него на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат взысканию судебные расходы в виде государственной пошлины. Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил: решение от 13 мая 2003 года Арбитражного суда Хабаровского края по делу N А40-14649/03-121-201 отменить. Взыскать с ООО «Катрин» в пользу Хабаровского регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации 5000 рублей штрафа и в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 375 рублей.

Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации. Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику. Неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента

Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (статья 15.4. КоАП).

Объектом посягательства выступают порядок представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, нормальная деятельность органов по налогам и сборам, установленная Налоговым кодексом РФ. 1

Представление сведений об открытии и закрытии счета в банке обусловлено необходимостью осуществления налогового контроля. Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели, банки обязаны сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в пятидневный срок со дня открытия или закрытия такого счета. Банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Операции по счетам в банке приостанавливаются для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету.

Объективная сторона характеризуется деянием (действием, бездействием) и выражается в несоблюдении налогоплательщиком, банком установленного пятидневного срока предъявления в налоговый орган информации об открытии и закрытии счета в банке; в открытии банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытии счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица.

Субъектами нарушения выступают должностные лица юридического лица; должностные лица банка или иной кредитной организации.

Субъективная сторона выражается в совершении указанных нарушений, как правило, умышленно. Например, открывая счет налогоплательщику при наличии налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица, должностное лицо банка, иной кредитной организации осознает противоправный характер своего действия, желает либо сознательно допускает это, либо безразлично относится к установленному сроку представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или закрытии счета в банке или иной кредитной организации.

Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику (статья 15.7. КоАП).

Объектом правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, выступают финансовые интересы государства, финансовые права и интересы налогоплательщиков, порядок проведения налогового контроля, порядок управления. Непосредственный объект - порядок открытия счета налогоплательщику, установленный Налоговым кодексом РФ.

Статьей 86 НК предусмотрено, что банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

Банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета.

Объективная сторона характеризуется активным действием и выражается в нарушении порядка открытия счета налогоплательщику.

Правонарушение может проявляться путем:

а) открытия банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда (ч.1 ст.15.7. КоАП); 1

б) открытия банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа или таможенного органа о приостановлении операций по счетам этого лица.

По юридической конструкции правонарушение является формальным составом. Оно считается оконченным в момент подписания договора банковского счета с клиентом, обратившимся с предложением открыть счет на объявленных банком для счетов данного вида условиях без предъявления им свидетельства от постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, а равно при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа или таможенного органа о приостановлении операций по счетам этого лица.

Субъективная сторона выражается в совершении указанных противоправных действий, характеризуется, как правило, умышленной виной.

Субъектом правонарушения выступает должностное лицо банка или иной кредитной организации.

Неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (статья 15.9. КоАП).

Объект правонарушения, предусмотренного данной статьей - установленный порядок приостановления операций по счетам налогоплательщика.

Операции по счетам в банке или иной кредитной организации приостанавливаются для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено указанной статьей.

Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. 1

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель до истечения установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения.

Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.

При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета. Открытие счета в этих условиях влечет административную ответственность по ст.15.7 КоАП. 1

Объективная сторона правонарушения выражается в осуществлении банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по таким счетам.

Субъективная сторона правонарушения характеризуется виной в форме умысла: лицо знает, осознает, что осуществляет расходные операции, не связанные с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, желает этого или сознательно нарушает решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Субъект правонарушение - должностное лицо банка или иной кредитной организации, осуществляющее расходные операции в нарушение решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля Нарушение сроков представления налоговой декларации

Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (статья 15.6. КоАП)

Объектом правонарушения являются финансовые интересы государства, права и интересы налогоплательщика, порядок осуществления налогового контроля, установленные Налоговым кодексом РФ, иными нормативными актами.

Под налоговым контролем (надзором) следует понимать проведение проверки выполнения и соблюдения налогоплательщиками, а также должностными лицами налоговых органов при осуществлении их деятельности обязательных требований, стандартов, условий, установленных законодательством в сфере налогообложения. 1

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок. Налоговым кодексом предусматриваются: камеральные, выездные налоговые проверки, а также повторные налоговые проверки. Особенностью проведения повторной выездной налоговой проверки является то, что она может проводиться в исключительных случаях: в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика); вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Поводом для представления в установленный срок документов, необходимых для осуществления налогового контроля, является мотивированный запрос налогового органа, проводящего проверку соответствующего налогоплательщика (налогового агента, банка). Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий (ст.93 НК). Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ч.1 данной статьи, характеризуется действием (бездействием) и выражается в:

а) непредставлении в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в надлежащем порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

б) отказе от представления в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в действующем порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

в) представлении таких сведений в неполном объеме или искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных ч.2 указанной статьи. 1

Предметом правонарушения являются оформленные в установленном порядке документы, содержащие сведения, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы.

Под непредставлением сведений или отказом их представить следует понимать невыполнение письменного мотивированного требования налогового органа представить документы, истребуемые в целях налогового контроля, а также представление сведений в неполном объеме или в искаженном виде.

Не являются искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс определения налоговой базы и исчисления налогов.

Ст. 15.6 КоАП РФ определяет порядок привлечения к административной ответственности должностного лица юридического лица. В данном случае субъектом ответственности является само юридическое лицо. Поэтому названная норма к спорным правоотношениям неприменима. Ответственность юридического лица - страхователя за нарушение сроков регистрации (постановки на учет) в исполнительном органе Фонда социального страхования Российской Федерации в 2002 году регулировалась ст. 8 вышеупомянутого Закона N 17-ФЗ, которой установлено, что за указанное правонарушение применяются штрафные санкции в размере, установленном ч. 1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за аналогичное налоговое правонарушение. Применительно к НК РФ ответственность за нарушение срока постановки на учет определена ст. 116 этого Кодекса.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 27.01.03 N 2 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» разъяснил (п. 2), что при решении вопроса о соотношении положений КоАП РФ и ч. 1 НК РФ судам следует иметь в виду следующее. Статья Закона «О введении в действие КоАП РФ» признала утратившими силу лишь п. 4 ст. 91, ст. 124 и п. 3 ст. 126 НК РФ. Ответственность за административные правонарушения в области налогов установлена статьями 15.3-15.9 и 15.11 КоАП РФ. Субъектами этой ответственности являются должностные лица организаций. Поскольку в силу глав 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.

При изложенных обстоятельствах принятое по делу решение суда первой инстанции подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение, поскольку обстоятельства правонарушения и правомерность привлечения к ответственности по ст. 8 Федерального закона от 11.02.02 N 17-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год» не были предметом исследования и оценки суда. 1

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 25.12.02 (с учетом определения от 18.02.03 об исправлении опечатки) по делу N А40-47590/02-121-322 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Ответственность за непредставление сведений налоговому органу предусмотрена ч.2 ст.15.6 и вытекает также из необходимости осуществления налогового контроля за реализацией обязанности налоговых агентов; органов, осуществляющих регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, регистрацию физических лиц по месту жительства, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним.

Под непредставлением в этом случае понимается несообщение или несвоевременное сообщение, а также представление в неполном объеме или в искаженном виде информации и документов, предоставление которых входит в служебные обязанности должностных лиц органов исполнительной власти, частных нотариусов, иных лиц.

Квалифицирующим признаком является нарушение срока сообщения следующих сведений:

- согласно ст.85 НК пятидневный срок (со дня соответствующего нотариального удостоверения) предоставления сведений о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения установлен для органов (учреждений), уполномоченных совершать нотариальные действия, нотариусов, осуществляющих частную практику; для органов опеки и попечительства, воспитательных учреждений, учреждений социальной защиты населения и иных аналогичных учреждений, которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку и попечительство или управление имуществом подопечного;

- десятидневный срок (со дня соответствующей регистрации) установлен для органов, осуществляющих регистрацию, перерегистрацию, реорганизацию или ликвидацию организаций, регистрацию физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность; выдачу лицензий, свидетельств или иных подобных документов частным нотариусам, частным детективам и частным охранникам; регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц; регистрацию или учет недвижимого имущества или транспортных средств; регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами.

Несообщение об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган квалифицируется по ст.15.7 КоАП (Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику).

С субъективной стороны правонарушение характеризуется виной в форме умысла или неосторожности.

Субъектами указанного нарушения могут быть граждане, в том числе индивидуальные предприниматели, должностные лица юридических лиц, а также должностные лица органов, осуществляющих государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариус или должностное лицо, уполномоченное совершать нотариальные действия.

Рассмотрим правоприменительную практику по вышесказанному:

Индивидуальный предприниматель обратилась в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконными действий Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (Инспекция, налоговый орган) по проведению осмотра и составлению протокола обследования от 31.05.2003.

Решением суда от 06.10.2003 оспариваемые действия налогового органа признаны незаконными. Производство по делу в части признания недействительным протокола обследования от 31.05.2003 прекращено.

Постановлением апелляционной инстанции от 03.12.2003 решение суда отменено. Предпринимателю отказано в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с вынесенным постановлением, предприниматель обратилась в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить данный судебный акт. 1

По мнению заявителя, суд неправильно применил статью 27.8 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, статью 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Предприниматель считает, что вывод суда апелляционной инстанции о законности действий налогового органа по составлению протокола осмотра ее торговой точки не соответствует представленным в материалы дела доказательствам, поскольку сам факт привлечения предпринимателя к ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, свидетельствует о проведении мероприятий налогового контроля и как следствие влечет необходимость соблюдения Инспекцией положений статьи 92 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем, суд первой инстанции обоснованно установил, что Инспекция нормы названной статьи нарушила. У суда апелляционной инстанции не было законных оснований применять часть 3 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так как решение районного суда и постановление Верховного суда Чувашской Республики по делу о привлечении предпринимателя к ответственности по статье 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях вынесены в рамках административного производства и поэтому не являются судебными актами. Кроме того, суд, рассмотрев дело по существу, необоснованно вышел за рамки требований налогового органа, изложенных в апелляционной жалобе. Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и ее представитель судебном заседании против доводов предпринимателя возразили, считают постановление законным и обоснованным. Предприниматель, надлежащим образом извещенная о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, представителя в судебное заседание не направила. 1 Законность вынесенного Арбитражным судом Хабаровского края постановления апелляционной инстанции проверена Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Как следует из материалов дела, 31.05.2003 должностные лица Инспекции составили протокол осмотра (обследования) торгового места предпринимателя и протокол об административном правонарушении, предусмотренном в статье 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, в отношении данного предпринимателя. Предприниматель обжаловала действия по составлению протокола осмотра торгового места в арбитражный суд. Признавая оспариваемые действия налогового органа незаконными, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемые действия должностных лиц Инспекции не соответствуют требованиям статьи 92 Налогового кодекса. Отменяя решение суда и отказывая предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанции руководствовался статьей 27.8 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, частью 3 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и исходил из того, что основания для признания незаконными действий должностных лиц Инспекции по составлению протокола осмотра (обследования) отсутствуют. Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа не нашел оснований для отмены вынесенного судебного акта. Материалы дела свидетельствуют, и это не отрицается предпринимателем, что протокол осмотра (обследования) торговой точки предпринимателя является приложением к протоколу об административном правонарушении от 31.05.2003 N 15-48. Данные протоколы использованы мировым судьей в качестве доказательств совершения предпринимателем вмененного ему Инспекцией административного правонарушения, предусмотренного в части 1 статьи 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля).

Решением районного суда города Хабаровского края от 05.08.2003 решение мирового судьи о привлечении предпринимателя к административной ответственности оставлено без изменения. С учетом изложенного суд апелляционной инстанции, всесторонне, объективно и полно исследовав доказательства по делу, сделал правильный вывод, о необоснованном применении судом первой инстанции статьи 92 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку протокол осмотра составлен в рамках положений статьи 27.8 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Доводы заявителя кассационной жалобы, в том числе о том, что судебные акты не могут быть использованы в рамках положения части 3 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, признаются необоснованными. Ссылка предпринимателя на то, что суд вышел за пределы предоставленных ему полномочий, рассмотрев спор за рамками изложенных в апелляционной жалобе требований, судом кассационной инстанции также отклоняется, как не соответствующая статье 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции правомерно отменил решение суда и отказал предпринимателю в удовлетворении заявленных требований. Нормы материального права применены Арбитражным судом Хабаровского края судом правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены вынесенного судебного акта, им не допущено. Поэтому кассационная жалоба предпринимателя удовлетворению не подлежит. В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине с кассационной жалобы подлежат отнесению на заявителя - предпринимателя. Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Хабаровского края от 03.12.2003 по делу N А79-5280/2003-СК1-5002 оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя - без удовлетворения.

Расходы по государственной пошлине с кассационной жалобы отнести на индивидуального предпринимателя.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия. 1 Нарушение сроков представления налоговой декларации (статья 15.5. КоАП).

Объектом нарушения является порядок контроля за правильностью исчисления налогов и перечислением их в соответствующий бюджет, установленный Налоговым кодексом РФ, иными нормативными актами.

В соответствии со ст.80 НК под налоговой декларацией понимается письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налогов. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной формы.

Под представлением понимается как подача налоговой декларации лично налогоплательщиком, так и ее направление по почте. При отправке налоговой декларации по почте днем представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения.

Объективная сторона данного состава правонарушения характеризуется бездействием и выражается в непредставлении налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Квалифицирующим признаком является несоблюдение срока подачи декларации. Налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Субъектами правонарушения являются должностные лица.

Анализ субъективной стороны свидетельствует о возможности совершения рассматриваемого правонарушения в форме умысла или неосторожности. По юридической конструкции данное правонарушение является формальным составом, поэтому интеллектуальный и волевой моменты, указывающие на отношение нарушителя к наступившим последствиям бездействия, не определяются.

Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса). Нарушение сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации

Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса) (статья 15.8. КоАП РФ)

Объектом правонарушения выступают финансовые права и интересы налогоплательщиков, финансовые интересы государства, а также его экономическая безопасность. Как вытекает из содержания диспозиции комментируемой статьи, непосредственным объектом является установленный ГК и НК порядок исполнения банком или иной кредитной организацией поручения о перечислении налога или сбора (взноса). Установлено, что все расчетно-платежные отношения в РФ построены на общих принципах, совершаются по единым правилам. Допускаются безналичные платежи с использованием платежных поручений, чеков, аккредитивов, платежных требований, инкассовых поручений (расчеты по инкассо), в иных формах. При расчетах платежным поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица в этом или в ином банке в срок, предусмотренный законом или устанавливаемый в соответствии с ним, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета либо не определяется применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

С объективной стороны правонарушение характеризуется нарушением банком или иной кредитной организацией срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора взноса, а равно инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд). В качестве квалифицирующего признака указывается срок исполнения поручения о перечислении финансовых средств. С субъективной стороны правонарушение характеризуется виной в форме умысла или неосторожности. Субъектом правонарушения являются должностные лица банков или иных кредитных организаций.

Нарушение сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации

Объектом правонарушения является порядок уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (таможенная пошлина, НДС, акцизы, таможенные сборы). Таможенным кодексом (ст.119, 120, 121) определено, что таможенные платежи уплачиваются до принятия или одновременно с принятием таможенной декларации. При перемещении через таможенную границу РФ товаров не для коммерческих целей таможенные платежи уплачиваются одновременно с принятием таможенной декларации. Таможенные платежи уплачиваются таможенному органу, а в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, - государственному предприятию связи, которое перечисляет указанные платежи на счета таможенных органов. 1

Объективную сторону правонарушения образует противоправное бездействие, выражающееся в неуплате в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. ГТК России разъяснил, что «в случаях, когда таможенная декларация не была подана в установленный срок и таможенные платежи не уплачены, то со дня истечения срока подачи декларации исчисляются сроки уплаты таможенных платежей, а не сроки их неуплаты» (письмо от 17 декабря 1998 г. «О направлении рекомендаций»).

Субъектом правонарушения является лицо, на которое таможенным законодательством возложена обязанность уплатить таможенные платежи. Субъективная сторона для физических лиц характеризуется виной в форме умысла или неосторожности. Для юридических лиц вина определяется по правилам ч.2 ст.2.1 КоАП.

3. Деятельность налоговых органов по выявлению и пресечению административных правонарушений в сфере налогов и сборов

3.1. Налоговый контроль

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК. Налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы налоговой полиции в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач. При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, настоящего Кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну (ст. 82 НК). 1 В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми настоящий Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Заявление о постановке на учет организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган соответственно по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации. При осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. Заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации. Постановка на учет в налоговых органах физического лица по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, осуществляется на основе информации, предоставляемой органами, указанными в статье 85 НК. 1

Рассмотрим пример из судебной практики:

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя налога, не исчисленного налогоплательщиком в связи с занижением налоговой базы, и пеней. Ответчик требование не признал, ссылаясь на то, что доначисление налога произведено по результатам камеральной налоговой проверки, которая проведена с нарушением положений абзаца 2 статьи 88 Кодекса. Суд требование удовлетворил, обратив внимание на следующее. Согласно абзацу второму статьи 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Применяя указанную норму, следует исходить из того, что установленный ею срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию. В то же время пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней (пункт 3 статьи 48 НК РФ). В соответствии с пунктом 3 статьи 48 Кодекса шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. В силу статьи 70 Кодекса требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения. Как следует из материалов дела, предпринимателю (ответчику) предложено доплатить налог на добавленную стоимость за май 2001 года. Соответствующее решение принято налоговым органом 02.11.01 по результатам камеральной проверки налоговой декларации, представленной предпринимателем 20.06.01. С учетом приведенных выше положений статьи 88 Кодекса в данном случае камеральная налоговая проверка должна была быть проведена налоговым органом до 20.09.01. Поскольку статьей 88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки, то есть в рассматриваемом случае - не позднее 20.09.01. Следовательно, требование об уплате налога надлежало направить до 30.09.01. Фактически требование было направлено 15.11.01, срок на добровольное его исполнение - 10 дней. Срок на обращение в суд надлежит исчислять в данном случае с 10.10.01, то есть по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания установленного статьей 70 Кодекса срока на направление требования. Поскольку заявление было направлено в суд в марте 2002 года, то есть в пределах срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 48 НК РФ, оно подлежит рассмотрению по существу. Установив, что требование налогового органа обоснованно, суд удовлетворил его. 1

Налоговые органы обязаны на основе имеющихся данных и сведений, сообщаемых им органами, осуществляющими государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, учет и регистрацию, недвижимого имущества и сделок с ним, самостоятельно (до подачи заявления налогоплательщиком) принимать меры к постановке на учет налогоплательщиков в налоговых органах (ст. 85 НК). Налоговому контролю подлежат расходы физического лица, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, приобретающего в собственность имущество, указанное в настоящей статье (налоговый контроль за расходами физического лица). Целью налогового контроля за расходами физического лица является установление соответствия крупных расходов физического лица его доходам. К имуществу, расходы на приобретение которого контролируют налоговые органы, относятся следующие объекты: 1) недвижимое имущество, за исключением многолетних насаждений; 2) механические транспортные средства, не относящиеся к недвижимому имуществу; 3) акции открытых акционерных обществ, государственные и муниципальные ценные бумаги, а также сберегательные сертификаты; 4) культурные ценности; 5) золото в слитках. Налоговый контроль за расходами физического лица производится должностными лицами налогового органа посредством получения информации от организаций или уполномоченных лиц, осуществляющих регистрацию имущества, указанного в настоящей статье, регистрацию сделок с этим имуществом, а также регистрацию прав на это имущество (ст. 86.1. НК).

Рассмотрим пример из судебной практики:

Государственное унитарное предприятие «Жилкомхоз» обратилось в арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогам на прибыль и на добавленную стоимость, пеней и штрафов. В обоснование своего требования предприятие сослалось на то обстоятельство, что оспариваемое решение принято по результатам повторной выездной налоговой проверки. Ответчик требование не признал, поскольку вторая проверка носила тематический характер и касалась вопросов соблюдения налогового законодательства заявителем как участником внешнеэкономической деятельности. Ранее по этим вопросам проверок на предприятии не проводилось. Решением суда требование предприятия удовлетворено по следующим основаниям. В соответствии с частью третьей статьи 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, определяют налоговую базу в соответствии с законодательством о налогах и сборах, в частности главой 21 НК РФ и Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Налогообложение операций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) иностранной валютой, отдельным законодательством не регулируется. 1

3.2. Порядок привлечения к ответственности

В данном подразделе я рассмотрю порядок привлечения к ответственности, за совершение налоговых правонарушений предусмотренных действующим законодательством. Привлечение к ответственности, согласно ст. 108 НК РФ может производиться только в порядке и по основаниям, предусмотренным НК РФ. Аналогичное положение содержится в ст.10 НК РФ, согласно п.1 которой порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном гл.14, 15 НК РФ. Статья 108 НК РФ имеет отношение к процессуальным нормам, регламентирующим налоговый процесс, понятие и содержание которого введено и определено законодателем с 1 января 1999г. Пункт 1 ст. 108 НК РФ фактически вводит правило, в соответствии с которым нарушение процессуального порядка проведения налоговой проверки исключает приведение субъекта к ответственности. 1

Вместе с тем нарушение процессуальных норм не всегда является основанием для признания недействительным (отмены) документов, имеющих юридическое значение, в тех случаях, когда процессуальные нарушения не привели к принятию неправильного решения. Очень часто на практике бывает так, что одних формальных оснований нарушения прав налогоплательщика бывает недостаточно для признания недействительным решения налоговых органов о привлечении налогоплательщика к ответственности (например, пропущены сроки выставления требования на уплату налогов, пеней, штрафов). Пункт 2 этой же статьи заключает в налоговых отношениях принцип однократности наказания за одно и то же правонарушение, содержащийся в ст.50 Конституции РФ. Вместе с тем не следует смешивать одно и то же налоговое правонарушение с повторными правонарушениями и совокупностью правонарушений.

Повторными могут быть лишь тождественные и однородные налоговые правонарушения. Тождественными налоговыми правонарушениями являются такие, ответственность за которые предусмотрена одной и той же статьей или частью статьи гл.16 или 18 НК РФ. Эти правонарушения совпадают по своим объективным и субъективным признакам, но могут быть совершены в различные периоды. Учитывая эти обстоятельства, законодатель повторность относит к обстоятельствам, отягчающим ответственность. Однородные налоговые правонарушения - это такие правонарушения, которые посягают на одинаковые или сходные непосредственные объекты и совершаются с одинаковой формой вины (например, правонарушения, предусмотренные п.3 ст. 120 и ст.122 НК РФ).

Особо следует обратить внимание на то, что законодатель в п.3 ст.108 НК РФ говорит не о привлечении к уголовной ответственности, а лишь о наличии признаков состава преступления. Таким образом, физическое лицо, в соответствии которого уголовное дело по ст.198 УК РФ прекращено по нереабилитирующим основаниям (признаки состава преступления имеются), не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в рамках НК РФ.

В п.4 ст.108 НК РФ содержится норма, согласно которой привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности. Должностные лица организаций по-прежнему могут быть привлечены к административной ответственности. Например, в соответствии со ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов … влекут взыскание штрафа в размере 5 000 рублей. Эта санкция может быть применена только к самому налогоплательщику. Таким образом, штраф по НК РФ будет наложен на налогоплательщика – юридическое лицо. На должностное лицо организации (руководитель и (или) главный бухгалтер), в соответствии со ст.15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведение бухгалтерского учета будет наложено административное взыскание в виде штрафа в размере от 20 до 30 МРОТ. Применение административных санкций в отношении должностных лиц должно быть произведено в соответствии с установленными КоАП РФ процедурами (ст. 101 НК РФ). На практике, это выражается в том, что трактовка грубого нарушения правил учета в целях применения ст.120 НК РФ и ст.15.11 КоАП РФ существенно различается.

В п.5 ст.108 НК РФ законодатель еще раз указывает на принципиальное различие между исполнением обязанности по исчислению (удержанию) и уплате (перечислению) в бюджет налогов и пени, с одной стороны, и привлечением налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения, с другой стороны. Данная норма существенно отличается от ст.13 Закона об основах налоговой системы, где не было четкого разделения недоимки по налогу, пени и финансовых санкций.

В п.6 ст.108 НК РФ законодатель установил более чем противоречивое положение о том, что вина лица должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда. Представление суду исключительной компетенции в установлении вины лица в совершении налогового правонарушения противоречит прежде всего концепции производства по делам о налоговых правонарушениях, заложенной в самом НК РФ. Коль скоро право привлечения лица к ответственности за налоговые правонарушения предоставлено налоговому органу, именно этот орган на стадии привлечения нарушителя к ответственности и должен установить вину в действиях (бездействии) последнего. В свою очередь суд (арбитражный суд) при рассмотрении иска о взыскании налоговой санкции (иска о признании недействительным решения налогового органа) проверяет обоснованность вывода органа о виновности лица, привлеченного к ответственности. Однако суд (арбитражный суд) не устанавливает эту виновность вместе налогового органа, и нарушитель должен считаться виновным с момента вынесения решения налоговым органам, а не с того момента, когда суд (арбитражный суд) признает вывод налогового органа обоснованным. Нельзя не видеть, что суд в отношениях, регулируемом законодательством о налогах и сборах (в отличие, скажем, от отношений, регулируемом уголовным законодательством), играет факультативную роль: привлечение к ответственности производится в административном порядке, не исключающем добровольное исполнение решения о применение мер ответственности. Данное обстоятельство, к сожалению, в п. 6 ст.108 НК РФ не учтено.

Тем не менее, нормы статьи способствуют более действительной защите прав налогоплательщика, поскольку через них реализуется принцип презумпции невиновности. Вопросы доказывания налоговым органом совершения налогового правонарушения субъектом ответственности вызывают наибольшие разночтения в ходе правоприменительной практики. Налоговым органам при предъявлении искового заявления в арбитражный суд о взыскании сумм налоговых санкций необходимо в обоснование позиции по делу ссылаться на документы, послужившие основанием для принятия ненормативного акта налогового органа, в соответствии с которым налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также необходимо их действительное наличие, поскольку суд оценивает имеющиеся в деле доказательства.

Рассмотрим судебную практику:

Налоговый орган обратился в арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, за невыполнение обязанностей налогового агента. Общество просило суд отказать в удовлетворении требования заявителя, указав на исчисление и удержание им налога на доходы физического лица в полном объеме. Из представленных в суд материалов усматривалось следующее. Общество (ответчик) заключило с гражданином договор купли-продажи 35 квартир на общую сумму 830 тысяч рублей с рассрочкой уплаты выкупной цены на 10 лет. Считая, что данная сделка совершена между взаимозависимыми лицами, налоговый орган (заявитель) на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 40 Кодекса проверил правильность применения цен по данной сделке в целях контроля за полнотой исчисления налога на доходы физического лица - покупателя. Согласно полученным заключениям экспертов цена квартир оказалась заниженной в 4 раза, а именно на 2,5 млн.рублей. 1

В связи с этим налоговый орган указал, что общество, будучи налоговым агентом (работодателем) по отношению к гражданину - покупателю, при исчислении налога на доходы последнего должно было включить в налоговую базу доход в виде указанной выше экономической выгоды, исчислить с этой суммы налог, удержать его при осуществлении выплат гражданину в течение налогового периода и перечислить удержанную сумму налога в бюджет. Поскольку эта обязанность обществом не выполнена, налоговый орган вынес решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

Суд в удовлетворении требования налогового органа отказал, отметив следующее. Налоговый орган (заявитель) примерил правильность применения цен по спорной сделке купли-продажи, признав участников этой сделки взаимозависимыми лицами, так как гражданин-покупатель является директором общества-продавца. Однако поскольку в рассматриваемой ситуации не усматривается ни один из признаков взаимозависимых лиц, указанных в подпунктах 1-3 пункта 1 статьи 20 НК РФ, налоговый орган не вправе был оспаривать цену договора для целей налогообложения. Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции отменил и дело направил на новое рассмотрение по следующим основаниям. Как видно из имеющихся в деле документов, общество (ответчик) продало 35 квартир своему директору. При этом собственниками 100% акций общества являются директор и его сын. Решение о продаже, цене продажи и рассрочке платежа было принято на общем собрании акционеров (в составе двух указанных граждан). Согласно пункту 2 статьи 20 Кодекса суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 этой статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). 1 В данном случае характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки, поэтому они должны быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле пункта 2 статьи 20 НК РФ и в целях применения положений статьи 40 Кодекса. Поскольку суд первой инстанции, не признав продавца и покупателя взаимозависимыми лицами, не исследовал вопрос о соотношении цены сделки и рыночной цены на проданные квартиры и не дал оценки представленным налоговым органом доказательствам, дело подлежит направлению на новое рассмотрение для разрешения указанного вопроса. В другом случае суд признал взаимозависимыми лицами два общества с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного из обществ имел долю в размере 25% во втором обществе. Данный вывод был поддержан судами апелляционной и кассационной инстанций.

Вместе с тем зачастую возникают ситуации, когда налоговый орган располагает лишь актом налоговой проверки, возражениями проверяемого лица и решением по результатам проверки (документы не изымались либо возращены). По моему мнению, в таких случаях, а также если налогоплательщик уклоняется от представления суду доказательств (например, не является на судебное заседания), следует исходить из следующего.

Согласно ст.64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в соответствии с предусмотренным АПК РФ и другими федеральными законами порядком сведения, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Эти сведения устанавливаются с помощью письменных доказательств, заключений экспертов, показаний свидетелей, объяснений лиц, участвующих в деле. Акт налоговой проверки должен быть получен в соответствии с законодательством и является надлежащим письменным доказательством. Закона или иного нормативного правового акта, который бы установил, какие определенные доказательства необходимы для установления факта налогового нарушения, не существует.

Поскольку акт выездной проверки и решение о привлечении налогоплательщика являются основными доказательствами совершения налогоплательщиком, налоговым агентом и иным лицом налогового правонарушения, к этим документам предъявляются особые требования. Налоговым кодексом определены лишь общие условия подготовки актов, основные требования содержатся в Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах». В частности, данная Инструкция содержит принципиально важные не только для налоговых органов, но и для налогоплательщиков требования к самой важной части акта выездной проверки – описательной. К таковым требованиям (п.1.11.2.):

Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

а) Объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). 1

По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены:

вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;

оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком;

ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

б) Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.

Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения и т.д.

В случае, если до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, он внес в установленном порядке дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатил недостающую сумму налога и пени, то указанные дополнения и изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта выездной налоговой проверки. При этом в акте проверки следует указать дату представления в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, суть внесенных дополнений и изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени.

в) Четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета.

г) Системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов. 1 Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений, со ссылкой на конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации или иных нормативных правовых актов, нарушенные налогоплательщиком, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных налоговых правонарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественное (суммовое) выражение последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано проверяющими, а также руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями. Статьей 110 НК РФ установлены формы вины при совершении налогового правонарушения - это умысел и неосторожность. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление их вредных последствий. Статья 110 НК РФ рассматривает субъективную сторону правонарушения, т.е. психическое отношение лица к совершенному правонарушению. Это отношение характеризуется, прежде всего, формой вины. Вина зависит от двух аспектов: интеллектуального и волевого. Их сочетания образуют конкретные формы вины. Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности. При умышленном характере вины интеллектуальный аспект означает, что лицо, совершившее поступок, осознавало его противоправный характер. Иными словами, нарушитель знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к его нарушению и каковы последствия нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало или сознательно допускало наступление вредных последствий своих действий (бездействия). Возможны ситуации, когда лицо, осознавая, что нарушает закон, действует «из лучших побуждений». Например, бухгалтер, сознательно допуская отступления от правил ведения учета, считает, что это приведет к более точному, правильному отражению хозяйственной операции и определению ее результата. В такой ситуации он не желает и не допускает наступления вредных последствий. Если эти последствия все же наступят, то говорить об умышленной форме вины, нет оснований. Правонарушения, совершенные умышленно, наиболее опасны, поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения. Так, согласно ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленных при выездной налоговой проверке, влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. А те же действия, совершенные умышленно, облагаются штрафом в размере 40% неуплаченных сумм налога. Умысел учитывается и при решении вопроса о привлечении к уголовной ответственности за налоговые преступления. УК РФ предусматривает, что лицо может быть осуждено за уклонение от уплаты налогов только в том случае, если доказан умысел: налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий и непосредственно желал наступления вредных последствий в виде неполучения бюджетом сумм налогов. В отношении неосторожной вины традиционно выделяют две ее формы: небрежность и легкомыслие. Однако НК РФ предусматривает неосторожную вину только в форме небрежности. В этом случае лицо, совершившее правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Например, бухгалтер, включая в состав затрат по производству товаров (работ, услуг) сумму процентов по кредиту, израсходованному на приобретение основных производственных фондов, действует противоправно. Когда бухгалтер сознательно допускает отступление от правил ведения учета, считая, что это приведет к более точному и правильному отражению в учете хозяйственной операции и ее результатов, но ошибается при этом, это рассматривается как проявление небрежности. Законодатель не указал в НК РФ в качестве формы неосторожной вины легкомыслие. В этом случае лицо осознает противоправный характер своих действий, предвидит вредный характер последствий, но рассчитывает на их предотвращение. Возможно, что авторы проекта НК РФ просто не усмотрели ситуаций, в которых могла бы проявиться эта форма неосторожной вины. Однако такие ситуации не исключены. 1

Например, бухгалтер, относя на затраты производства проценты по кредиту, израсходованному на приобретение основных средств, понимает противоправный характер своих действий, но полагает, что ущерба для бюджета не будет, так как все равно предприятие понесло убыток, налог на прибыль не исчисляется. Если будет установлено, что результат деятельности все же положительный, получена налогооблагаемая прибыль, налог подлежит уплате, то налицо легкомыслие бухгалтера: в силу занимаемой должности он должен был правильно определить хозяйственные результаты. К вопросу о форме вины и обстоятельствах, исключающих вину, тесно примыкает вопрос об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих ответственность за налоговые правонарушения. Им посвящена ст.112 НК РФ. НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность. Однако НК РФ устанавливает два случая, когда ответственность обязательно должна быть смягчена. Во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Например, из-за болезни родственника налогоплательщик несет большие траты на медицинское обслуживание и лекарства и чтобы сберечь деньги на эти цели уклоняется от уплаты налога. Вина такого налогоплательщика имеется, правонарушение совершено, однако наказание за него должно быть снижено.

Во-вторых, смягчающим обстоятельством признается совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения, либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Это особенно важно иметь в виду бухгалтерам, которые, с одной стороны, обязаны подчиняться приказам руководителя предприятия, а с другой - являются субъектами ответственности. Ни в одной статье НК РФ не указано, что мотив или цель может влиять на квалификацию деяний. Поэтому они могут учитываться только при определении конкретного размера взыскания. Третьим основанием, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицам, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста. Данная норма корреспондирует с п. 2 ст. 107 Кодексом (ст.107 НК РФ). Четвертым основанием, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно ст.109 НК РФ может являться истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заключение

Итак, изучив цивилистику, законодательную базу, регулирующих административные правонарушения в сфере налогов и сборов мои выводы и предложения состоят в следующем:

Сегодня дела о нарушениях в области налогов и сборов, предусмотренных КоАП РФ, занимают одно из ведущих мест в общем объеме дел об административных правонарушениях, отнесенных к компетенции мировых судей и судей районных судов.

Практика их рассмотрения выявляет немало проблем, которые требуют серьезного научного анализа. Так, до настоящего времени отсутствует единообразное понимание, кто из должностных лиц организации-налогоплательщика может быть субъектом налогового правонарушения. Между тем в соответствии со ст. 2.4 КоАП РФ речь идет о лицах, состоящих с данной организацией в трудовых отношениях и наделенных организационно-распорядительными и административно-хозяйственными полномочиями. Прежде всего это руководитель и главный бухгалтер организации. К сожалению, в судебной практике этому обстоятельству не всегда уделяется должное внимание. В частности, достаточно распространены ситуации, когда постановление о назначении административного наказания выносится при отсутствии в материалах дела каких-либо доказательств, свидетельствующих о занимаемой должности привлекаемого к ответственности лица и круге его полномочий. Безусловно, такая практика незаконна, так как данные о лице, содержащиеся в протоколе об административном правонарушении, не могут служить бесспорным доказательством по делу, тем более что сами протоколы нередко составляются без надлежащего выяснения субъекта ответственности.

Особое внимание следует обратить на специфику административно-правовой квалификации налоговых правонарушений, совершенных гражданином, имеющим статус индивидуального предпринимателя и одновременно являющимся должностным лицом. Например, индивидуальный предприниматель, будучи владельцем магазина, может занимать должность его директора. В данном случае он будет отвечать за налоговые правонарушения как налогоплательщик, то есть в соответствии с нормами гл. 16 НК РФ. Если же индивидуальный предприниматель не является директором магазина и (или) в магазине имеется должность главного бухгалтера, то за совершение налогового правонарушения он должен нести ответственность как налогоплательщик в соответствии с НК РФ, а главный бухгалтер (или директор) этого магазина - как должностное лицо налогоплательщика по КоАП РФ.

Другой, не менее важный вопрос, требующий учета в правоприменительной практике, касается вины привлекаемого к ответственности должностного лица как необходимого элемента состава административного правонарушения. Прежде всего следует иметь в виду, что факт правонарушения может существовать, а к административной ответственности никого привлечь нельзя. Так, на основании договора возмездного оказания услуг руководитель организации вправе передать ведение бухгалтерского учета специализированной организации, например, аудиторской фирме. В этом случае он не может быть привлечен к ответственности, поскольку его вина в ненадлежащем исполнении фирмой обязанностей, предусмотренных договором, отсутствует. Необходимо учитывать и то, что к ответственности за налоговые правонарушения, установленные в ходе налоговой проверки организации, не может привлекаться главный бухгалтер организации, который на момент совершения налоговых правонарушений в трудовых отношениях с ней не состоял. В подобной ситуации отсутствует его вина в совершении указанных правонарушений.

Практика применения административной ответственности за налоговые правонарушения выявила и еще одну проблему, связанную с определением момента окончания противоправного деяния. По сути дела, возник вопрос, какие из указанных правонарушений следует относить к длящимся, а какие - к простым или одномоментным. Он имеет большое практическое значение, поскольку неточное определение даты окончания того или иного противоправного деяния может привести к неправильному отсчету срока давности привлечения к административной ответственности: за простые правонарушения он начинает течь со дня их совершения, а за длящиеся - со дня их обнаружения. В связи с изложенным следует подчеркнуть, что ни одно из налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 15.3-15.9, 15.11 КоАП РФ, не является длящимся, каждое из них имеет конкретную дату его совершения. Таким образом, в отношении всех рассматриваемых правонарушений должно применяться исчисление срока давности привлечения к административной ответственности со дня их совершения. Например, моментом окончания таких правонарушений, как непредставление налоговой декларации или иных сведений в налоговый орган в установленный НК РФ срок, следует считать день, с которым законодатель связывает истечение контрольного срока исполнения возложенных на налогоплательщика обязанностей, а не дату принятия соответствующих документов налоговым органом, как это часто трактуют на практике. В связи с изложенным следует подчеркнуть, что ни одно из налоговых правонарушений, предусмотренных КоАП РФ, не является длящимся, каждое из них имеет конкретную дату его совершения.

Таким образом, в отношении всех рассматриваемых правонарушений должно применяться исчисление срока давности привлечения к административной ответственности со дня их совершения. Например, моментом окончания таких правонарушений, как непредставление налоговой декларации или иных сведений в налоговый орган в установленный НК РФ срок, следует считать день, с которым законодатель связывает истечение контрольного срока исполнения возложенных на налогоплательщика обязанностей, а не дату принятия соответствующих документов налоговым органом, как это часто трактуют на практике. Надо полагать, что именно это обстоятельство является основной причиной, по которой налоговые органы допускают грубое нарушение, отсчитывая срок давности привлечения к административной ответственности по ст.15.5, 15.6 КоАП РФ с момента выявления факта правонарушения.

Список использованной литературы

Учебная и научная литература:

1. Алехин А., Кармолицкий А., Козлов Ю. Административное право РФ: Учебник. М. 1996.

2. «Арбитражная налоговая практика», № 10, 2003 г.

3. Балабанов В.И. Налоговое право: теория, практика, споры. М. 2000.

Богомолов А.М. «Административные правонарушения и ответственность в области финансов, налогов и сборов: Комментарий и обзор нормативно-правовых актов по материалам главы 15 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях и Налогового кодекса РФ». «Издательский дом Дашков и К», М.: 2004 г.

4. Борисов А. Н., Махров И. Е. «Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. Комментарий к ст.15.3-15.5 КоАП РФ» // «Право и экономика», N 8, август 2003 г.

5. Брызгалин А. В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. Екатеринбург. 2004.

6. Брызгалин А. В. Налоговый кодекс РФ и российское налоговое законодательство: соотношение и взаимодействие // Налоговый вестник. № 1. 2000.

7. Габричидзе Б.Н., Чернявский А.Г. Административное право. М. 2002.

8. Годме П. Финансовое право. М. 1978.

9. Демин А. В. Общие принципы налогообложения (Анализ судебно-арбитражной практики) // Хозяйство и право. 1998. № 2.

10. Емельянов А. С. Правонарушения в сфере налогов и сборов и ответственность за них: сравнительный анализ законодательства о налогах и сборах и законодательства об административных правонарушениях // Налоговый вестник. 2002. № 11.

11. Золотухин А.В. Теоретические аспекты института ответственности за налоговые правонарушения / Автореф. канд. юрид. наук. Москва. 2004.

12. Иванов Б.Н. О системе советского финансового права. Труды ВЮЗИ. Т.IX. 1967.

13. Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. М.. 2000.

14. Комментарий к Кодексу РФ об административных правонарушениях / Под ред. Ю.М. Козлова. М., 2002.

15. Короткова Л. А. «Административные правонарушения, выявляемые по результатам проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля» // «Налоговый вестник», N 2, 3, февраль, март 2003 г.

16. Кузнецов А. ФПА АКДИ «Экономика и жизнь», выпуск 8, август 2002 г.

17. Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Е.А.Шевелева. М. 2001.

18. Налоговый кодекс РФ. Общая часть (проект). Комментарии С.Д. Шаталова. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996.

19. Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Д.А. Крохина. М. 2003.

20. Пансков В.Г. О некоторых проблемах налогового законодательства // Налоговый вестник. 2001. № 4.

21. Перонко И.А., Красницкий В.А. Налоговое администрирование // Налоговый вестник. 2000. № 10.

22. Проблемы теории государства и права: Учебник/Под ред. С.С.Алексеева. М. 1987.

23. Российские вести. - 1997. - N 38.

24. Сагадеев Р. Р. «О некоторых вопросах рассмотрения арбитражными судами дел об административных правонарушениях» («Правосудие в Поволжье», № 1, июнь 2003 г.).

25. Сорокина Ю.В. Русское финансовое право: понятие и определение предмета // Правоведение. 2000. № 3.

26. Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М. 2004.

27. Тихомиров Ю.А. Административное право и процесс М. 2001.

28. Топорнин Б.Н. Налоговое право в правовой системе России // Налоговой кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. М. 1997.

29. Халфина Р.О. Вопросы советского административного и финансового права. М. 1952.

30. Химичева Н. И. Финансовое право. Учебник. М. 1995.

31. Шаповалов И.С., Щур Д.Л. Налоговый кодекс РФ (часть первая). Арбитражная практика и комментарии. М. 2002.

32. «Финансовая газета. Региональный выпуск», № 45, ноябрь 2002 г.

33. «Финансовая газета. Региональный выпуск», № 52, декабрь 2002 г.

Нормативно – правовые акты:

1. Конституция Российской Федерации (принята референдумом 12.12.93).

2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ (с изм. и доп. от 20 августа 2004 г.).

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.98 N 146-ФЗ (ред. от 30.12.2001).

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 31.12.2002).

5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.94 N 51-ФЗ (ред. от 10.01.2003).

6. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.96 N 14-ФЗ (ред. от 10.01.2003).

7. Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24.07.2002 № 95-ФЗ (принят ГД ФС РФ 14.06.2002)

8. Гражданский кодекс РФ (часть первая). №51-ФЗ от 30.11.1994 г. Принят ГД ФС РФ 21.10.1994 г. (ред. от 26.11.2002 г.)

9. Закон РФ от 27.12.91 N 2118-I (ред. от 24.07.2002) «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

10. Федерального закона РФ от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах».

11. Закона РФ от 18.06.93 г. «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением»

12. Федеральный закон от 16.07.99 N 165»Об основах обязательного социального страхования».

13. Федеральный закон от 11.02.02 N 17-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год».

14. Федеральный закон от 01.04.96 N 27 «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования».

15. Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»

16. Письмо ГТК РФ от 24 декабря 2003 г. N 01-06/50210 «Временные методические рекомендации по квалификации административных правонарушений в области таможенного дела (нарушений таможенных правил)».

Судебная и арбитражная практика:

1. Постановление Арбитражного суда Хабаровского края от 24.12.2004 № А33-7652/02-С3-Ф02-3750/02-С1.

2. Постановление Арбитражного суда Хабаровского края от 24.10.2004 № А69-102/04-3/Ф02-2234/04-С1.

3. Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 10 марта 2004 г. N А79-5280/2003-СК1-5002.

4. Постановление арбитражного суда Хабаровского края от 26 марта 2003 г. N КА-А40/1553-03.

5. Постановление Арбитражного суда Хабаровского края от 17 сентября 2003 г. N КА-А40/6701-03.

6. Постановление Арбитражного суда Хабаровского края от 11.10.2003 № КА-А40/3248-03, от 15.08.2004 № КА-А40/3658-00).

7. Постановление Арбитражного суда Хабаровского края от 24 мая 2002 г. N А54-4138/01-С2.

8. Постановление Арбитражного суда Хабаровского края от 22 ноября 2001 г. N А19-6660/01-43-Ф02-2767/01-С1.

9. Постановление Арбитражного суда Хабаровского края от 11 октября 2001 г. N А79-1643/01-СК1-1449.

1 Тихомиров Ю.А. Административное право и процесс М. 2001. С. 66-67.

1 Топорнин Б.Н. Налоговое право в правовой системе России // Налоговой кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. М. 1997. С. 10.

1 Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Е.А.Шевелева. М. 2001. С. 23.

2 Емельянов А. С. Правонарушения в сфере налогов и сборов и ответственность за них: сравнительный анализ законодательства о налогах и сборах и законодательства об административных правонарушениях // Налоговый вестник. 2002. № 11. С. 165.

3 Демин А. В. Общие принципы налогообложения (Анализ судебно-арбитражной практики) // Хозяйство и право. 1998. № 2. С. 56.

4 Приложение к письму ВАС РФ от 31.05.1994 № С1-7/ОП-370) (Вестник ВАС РФ. 1997. № 6. С. 35.

5 Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. Екатеринбург. 2004. С. 28-42.

1 Золотухин А.В. Теоретические аспекты института ответственности за налоговые правонарушения / Автореф. канд. юрид. наук. Москва. 2004. С. 35.

2 Перонко И.А., Красницкий В.А. Налоговое администрирование // Налоговый вестник. 2000. № 10. С. 22-24.

1 Проблемы теории государства и права: Учебник/Под ред. С.С.Алексеева. М. 1987. С. 212.

1 Кузнецов А. ФПА АКДИ «Экономика и жизнь», выпуск 8, август 2002 г. С. 14.

1 Кузнецов А. ФПА АКДИ «Экономика и жизнь», выпуск 8, август 2002 г. С. 15.

1 Кузнецов А. ФПА АКДИ «Экономика и жизнь», выпуск 8, август 2002 г. С. 16.

1 Кузнецов А. ФПА АКДИ «Экономика и жизнь», выпуск 8, август 2002 г. С. 17.

1 Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ (с изм. и доп. от 20 августа 2004 г.).

2 Комментарий к Кодексу РФ об административных правонарушениях / Под ред. Ю.М. Козлова. М., 2002. С. 638.

1 Комментарий к Кодексу РФ об административных правонарушениях / Под ред. Ю.М. Козлова. М., 2002. С. 641.

1 Комментарий к Кодексу РФ об административных правонарушениях / Под ред. Ю.М. Козлова. М., 2002. С. 643.

1 Кузнецов А. ФПА АКДИ «Экономика и жизнь», выпуск 8, август 2002 г. С. 5.

1 Кузнецов А. ФПА АКДИ «Экономика и жизнь», выпуск 8, август 2002 г. С. 7.

1 Постановление Арбитражного суда Хабаровского края от 22 ноября 2001 г. N А19-6660/01-43-Ф02-2767/01-С1.

2 Комментарий к Кодексу РФ об административных правонарушениях / Под ред. Ю.М. Козлова. М., 2002. С.626.

1 Постановление Арбитражного суда Хабаровского края от 11 октября 2001 г. N А79-1643/01-СК1-1449.

1 Постановление Арбитражного суда Хабаровского края от 24 мая 2002 г. N А54-4138/01-С2.

1 Комментарий к Кодексу РФ об административных правонарушениях / Под ред. Ю.М. Козлова. М., 2002. С.631.

1 Борисов А. Н., Махров И. Е. «Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. Комментарий к ст.15.3-15.5 КоАП РФ» // «Право и экономика», N 8, август 2003 г. С. 37.

1 Постановление Арбитражного суда Хабаровского края от 17 сентября 2003 г. N КА-А40/6701-03.

1 Комментарий к Кодексу РФ об административных правонарушениях / Под ред. Ю.М. Козлова. М., 2002. С.631.

1 Комментарий к Кодексу РФ об административных правонарушениях / Под ред. Ю.М. Козлова. М., 2002. С.657.

1 Комментарий к Кодексу РФ об административных правонарушениях / Под ред. Ю.М. Козлова. М., 2002. С.658.

1 Кузнецов А. ФПА АКДИ // «Экономика и жизнь», выпуск 8, август 2002 г. С. 31.

1 Кузнецов А. ФПА АКДИ // «Экономика и жизнь», выпуск 8, август 2002 г. С. 33.

1 Постановление арбитражного суда Хабаровского края от 26 марта 2003 г. N КА-А40/1553-03.

1 Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 10 марта 2004 г. N А79-5280/2003-СК1-5002.

1 Письмо ГТК РФ от 24 декабря 2003 г. N 01-06/50210 «Временные методические рекомендации по квалификации административных правонарушений в области таможенного дела (нарушений таможенных правил)».

1 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.98 N 146-ФЗ (ред. от 30.12.2001).

1 Постановление Арбитражного суда Хабаровского края от 24.12.2004 № А33-7652/02-С3-Ф02-3750/02-С1.

1 Постановление Арбитражного суда Хабаровского края от 11.10.2003 № КА-А40/3248-03, от 15.08.2004 № КА-А40/3658-00).

1 Богомолов А.М. «Административные правонарушения и ответственность в области финансов, налогов и сборов: Комментарий и обзор нормативно-правовых актов по материалам главы 15 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях и Налогового кодекса РФ». «Издательский дом Дашков и К», М.: 2004 г. С. 137.

1 Постановление Арбитражного суда Хабаровского края от 24.10.2004 № А69-102/04-3/Ф02-2234/04-С1.