Содержание
Задача.. 3
Введение.. 5
1.
Учет и аудит валютных счетов организации.. 6
1.1.
Аудиторская проверка счета 52 «Валютные счета». 6
1.2.
Аудит учета и налогообложение курсовых и суммовых разниц. 8
2.
Операции купли-продажи иностранной валюты... 23
2.1.
Обязательная продажа части валютной выручки. 23
2.2.
Покупка иностранной валюты.. 30
Список
литературы... 34
Задача
Отразить операции на счетах бухгалтерского учета.
Исходные данные. Промышленная организация-экспортер реализовала на
внешнем рынке продукцию контрактной стоимостью 10 000 евро и фактической
производственной себестоимостью 150 000 рублей. Поставка произведена на
условиях CFR. При этом,
стоимость услуг по доставке груза со склада предприятия до порта отправления
составила 14 000 рублей, а стоимость
услуг по его доставке из порта отправления до порта назначения – 1000
евро. Ставка экспортной таможенной пошлины – 10%. Таможенный сбор за таможенное
оформление груза составил 0,15%, в том числе 0,1% в российских рублях и 0,05% в
иностранной валюте. Курс ЦБ РФ:
- на дату отгрузки продукции покупателю – 27,70 руб. за евро,
- на дату принятия грузовой таможенной декларации к таможенному
оформлению – 27,71 руб. за евро,
- на дату уплаты таможенного сбора и оплаты транспортных расходов в
иностранной валюте – 27,72 руб. за евро,
- на дату расчета с иностранным покупателем – 27,73 руб. за евро.
Решение:
Дт 62.2 Кт 90.1 – 277 000 (10 000 * 27,7) руб. – отгружена
покупателю продукция.
Дт 90.2 Кт 43 – 150 000 руб. – списана себестоимость
продукции, товаров.
Дт 44 Кт 60.1 – 14 000 руб. - стоимость услуг по доставке
груза со склада предприятия до порта отправления.
Дт 44 Кт 60.2 – 27 700 руб. (1000 * 27,7) - стоимость услуг по его доставке из порта отправления до
порта назначения.
Дт 44 Кт 68 – 27 710 руб. (10 000 * 10% * 27,71) –
Начислена экспортная таможенная пошлина.
Дт 44 Кт 68 – 277,10 руб. (10 000 * 0,1% * 27,71) – начислен
таможенный сбор за таможенное оформление документов в рублях.
Дт 44 Кт 68 – 138,55 руб. (10 000 *0,05 * 27,71) - начислен
таможенный сбор за таможенное оформление документов в валюте.
Дт 90.2 Кт 44 – 69 825,65 руб. – списаны расходы на продажу.
Дт 52 Кт 62 – 277 200 (10000 *27,72) руб. – поступила оплата
от покупателя.
Дт 91.2 Кт 52 – 200 руб. – Определена и списана курсовая разница.
Дт 90 Кт 99 – 57 174 ,35 руб. _ списан финансовый результат от
реализации.
По условию договора с клиентом аудиторская фирма должна проверить
порядок движения иностранной валюты по субсчетам бухгалтерского счета 52
«Валютный счет»
Ваша задача: дать письменную
консультацию клиенту по этому поводу
Введение
Нормально функционирующий
контроль в условиях предпринимательской деятельности способствует согласованию
интересов потребителей с эффективным использованием капитала и ресурсов,
обеспечивает на определенном отрезке времени сочетание доходов с перспективами
устойчивого роста организации, создает условия для осуществления комплексных
действий, направленных на достижение различных преимуществ в конкурентной
борьбе и решении специфических задач.
В развивающейся рыночной
экономике действуют системы государственного, управленческого (внутреннего
аудита) и независимого (внешнего аудита) контроля. Все они тесно взаимосвязаны,
и их роль возрастает в связи со значительным объемом и разнообразием услуг,
оказываемых внутренним аудитом. Кроме финансовых отчетов внутренние аудиторы
проверяют систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля и их соответствие
учетной политике, законодательству, дают оценку экономичности и эффективности
финансово-хозяйственной деятельности, проверяют уровень достижения программных
целей, предусмотренных развитием организации.
Цель данной контрольной работы проверить порядок движения
иностранной валюты по субсчетам счета 52 «Валютный счет». Рассмотреть
нормативное регулирование и порядок проведения аудита валютных средств, а также
рассмотреть порядок отражения в учете и аудита курсовых и суммовых разниц.
1. Учет и аудит валютных счетов организации
1.1. Аудиторская проверка счета 52 «Валютные счета»
Счет 52 "Валютные счета" предназначен для обобщения
информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на
валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории РФ
и за ее пределами.
В соответствии с действующим законодательством организации могут
открывать к счету 52 "Валютные счета" следующие субсчета:
"Транзитные валютные счета", "Текущие валютные счета" и
"Валютные счета за рубежом".
При отражении операций на текущих и транзитных валютных счетах
необходимо ознакомиться с инструкцией ЦБ РФ "О порядке обязательной
продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки
через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке
Российской Федерации" N 7.[1]
Следует обратить внимание на то, что транзитный валютный счет
выполняет в основном функции счета, аккумулирующего поступающие в пользу
организации средства в иностранной валюте и контролирующего эти поступления в
части осуществления организацией обязательной продажи валютной выручки. Функции
счета расчетов транзитный валютный счет выполняет очень ограниченно.
Резиденты могут иметь счета в иностранной валюте в банках за
пределами РФ на условиях, устанавливаемых ЦБ РФ. Движение средств по этим
счетам отражаются по счету 52, субсчет "Валютные счета за рубежом".
Аудитору необходимо обратить внимание на следующее:
- как зачислялась валютная выручка от реализации и других валютных
операций при совершении внешнеэкономических операций;
- законность открытия валютных счетов;
- соответствие сумм по выпискам банка суммам, отраженным в
первичных документах;
- правильно ли применялись формы расчетов при внешнеэкономической
деятельности;
- своевременно ли предоставляются платежные поручения на продажу
выручки, если зачисление валютной выручки прошло по транзитному счету;
- правильно ли оплачено комиссионное вознаграждение за открытие
валютных счетов;
- правильно ли отражены в учете операции по покупке и продаже
валюты;
- правильно ли рассчитаны и отнесены курсовые разницы;
- правильно ли перечислены авансы за импортную продукцию.
1.2. Аудит учета и
налогообложение курсовых и суммовых разниц
Курсовая разница — разница между рублевой оценкой
соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной
валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ, на дату исполнения
обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности
за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной
по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в
отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за
предыдущий отчетный период. Курсовые разницы возникают только при валютных
операциях.[2]
Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе
организации (счет № 50 «Касса»), средств на счетах в кредитных организациях
(счет № 52 «Валютный счет»), денежных и платежных документов (счет № 50
«Касса»), финансовых вложений (счет 58 «Финансовые вложения»), средств в
расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими
лицами (счета № 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочные кредитам и займам», другие
счета учета расчетов), основных средств (счет № 01 «Основные средства»),
нематериальных активов (счет № 04 «Нематериальные активы»), материально-производственных
запасов (счета № 10 «Материалы», № 11 «Животные на выращивании и откорме», №
43 «Готовая продукция», № 41 «Товары»), а также других активов и обязательств
организации), выраженная в иностранной валюте (например, счет № 80 «Уставный
капитал»), для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности
пересчитывается в рубли.
Пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в
иностранной валюте, в рубли производится по курсу Центрального банка РФ для
этой иностранной валюты по отношению к рублю Для целей бухгалтерского учета
указанный пересчет в рубли производится по курсу Центрального банка РФ,
действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.
Датой совершения операции в иностранной валюте считается
Банковские операции по валютным счетам Дата зачисления денежных средств на
валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной
организации Кассовые операции с иностранной валютой Дата оприходования денежных
знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте. [3]
Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте Дата признания расходов организации в
иностранной валюте Импорт материально-производственных запасов, иного
имущества Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные
товары, иное имущество Импорт услуги.
Дата фактического потребления услуги Погашение задолженности
в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на
осуществление определенных расходов Дата утверждения авансового отчета
Формирование уставного (складочного) капитала организации и образование
задолженности его собственников по вкладам в него Дата приобретения статуса
юридического лица.
Счет 52 "Валютные счета" предназначен для обобщения
информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на
валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории РФ
и за ее пределами.
В соответствии с действующим законодательством организации
могут открывать к счету 52 "Валютные счета" следующие субсчета:
"Транзитные валютные счета", "Текущие валютные счета" и
"Валютные счета за рубежом".
При отражении операций на текущих и транзитных валютных
счетах необходимо ознакомиться с инструкцией ЦБ РФ "О порядке обязательной
продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки
через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке
Российской Федерации" N 7.[4]
Следует обратить внимание на то, что транзитный валютный счет
выполняет в основном функции счета, аккумулирующего поступающие в пользу
организации средства в иностранной валюте и контролирующего эти поступления в
части осуществления организацией обязательной продажи валютной выручки. Функции
счета расчетов транзитный валютный счет выполняет очень ограниченно.
Резиденты могут иметь счета в иностранной валюте в банках за
пределами РФ на условиях, устанавливаемых ЦБ РФ. Движение средств по этим
счетам отражаются по счету 52, субсчет "Валютные счета за рубежом".
Аудитору необходимо обратить внимание на следующее:[5]
- как зачислялась валютная выручка от реализации и других
валютных операций при совершении внешнеэкономических операций;
- законность открытия валютных счетов;
- соответствие сумм по выпискам банка суммам, отраженным в
первичных документах;
- правильно ли применялись формы расчетов при
внешнеэкономической деятельности;
- своевременно ли предоставляются платежные поручения на
продажу выручки, если зачисление валютной выручки прошло по транзитному счету;
- правильно ли оплачено комиссионное вознаграждение за
открытие валютных счетов;
- правильно ли отражены в учете операции по покупке и продаже
валюты;
- правильно ли рассчитаны и отнесены курсовые разницы;
- правильно ли перечислены авансы за импортную продукцию.
Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости
денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных
организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг,
средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и
физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из
бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в
соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в
иностранной валюте, в рубли производится на дату совершения операции в иностранной
валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, по курсу
Центрального банка РФ, действующему на отчетную дату Пересчет производится по
окончании каждого месяца.
При пересчете на отчетную дату принимаются курсы иностранной
валюты, действующие на отчетную дату, то есть на конец каждого месяца Пересчет
стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных
организациях, выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме
того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным
банком РФ
Для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных
средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и других
активов, а также величина уставного (складочного) капитала принимается в
оценке в рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату
совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и
обязательства принимаются к бухгалтерскому учету Пересчет стоимости
вышеуказанных активов и уставного (складочного) капитала после принятия их к
бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению
к рублю не производится
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и
бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата
исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская
отчетность.
Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты
организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы и
отражается в бухгалтерском учете записями: дебет (кредит) счета 91 «Прочие
доходы и расходы» кредит (дебет) счетов: 01 «Основные средства», 04
«Нематериальные активы», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и
откорме», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 50 «Касса», 52 «Валютный
счет», 58 «Финансовые вложения», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по
долгосрочные кредитам и займам» по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.[6]
Курсовая разница, связанная с формированием уставного
(складочного) капитала организации, относится на ее добавочный капитал (дебет
(кредит) счета 75 «Расчеты с учредителями» кредит (дебет) счета S3 «Добавочный
капитал»).
Доходы в виде положительной курсовой разницы, полученной от
переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в
иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи
с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного
Центральным банком РФ, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке,
то есть сумма положительных разниц относится к внереализационным доходам.
Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от
переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в
иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи
с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного
Центральным банком РФ, не подлежат налогообложению и включаются в состав
внереализационных расходов.
Доходы в виде положительной курсовой разницы, полученной от
переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в
иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи
с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного
Центральным банком РФ, подлежат обложению налогом на прибыль
Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете
на основании выписок кредитной организации и приложенных к ним
денежно-расчетных документов
Суммы по выпискам банка соответствуют суммам, указанным в
приложенных к ним документах. На всех приложенных к выпискам документах имеется
отметка банка.
Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов
организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации,
отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет
«Расчеты по претензиям»)
Аналитический учет по счету 52 «Валютные счета» ведется по
каждому счету, открытому для хранения денежных средств в иностранной валюте.[7]
Корреспонденция счетов по поступлению и перечислению денежных
средств соответствует требованиям законодательства
Данные синтетического учета соответствуют данным главной
книги и баланса по счету 52 «Валютный счет»
При покупке иностранной валюты в бухгалтерском учете
производятся записи. дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» кредит счета 51 «Расчетный счет» — перечислены деньги на
приобретение валюты; дебет счета 52 «Валютные счета» кредит счета 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами» — зачислена валюта на валютный счет
организации в пересчете по официальному курсу Банка России на дату зачисления;
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» кредит счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» — списана за счет собственных средств организации
разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Банка России на дату
осуществления операции; дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» кредит счета
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражено комиссионное
вознаграждение, уплаченное банку за операцию по покупке валюты[8]
Расходы на оплату вознаграждения банку, связанные с
приобретением иностранной валюты для оплаты договоров по поставке сырья,
товаров, материалов и т.п., отражаются в затратах, связанных с их приобретением
При обязательной продаже иностранной валюты (в соответствии с
законодательством) в бухгалтерском учете производятся записи: дебет счета 52
«Валютный счет» кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» —
зачислена выручка в иностранной валюте, поступившая от контрагента, дебет счета
52/2 «Валютный счет», субсчет «Выручка в иностранной валюте, подлежащая
обязательной продаже» кредит счета 52 «Валютный счет» — зарезервирована выручка
в иностранной валюте, подлежащая обязательной продаже.
Дебет счета 52/1 «Валютный счет», субсчет «Выручка в
иностранной валюте, остающаяся в распоряжении организации», кредит счета 52 —
зачислена выручка в иностранной валюте, остающаяся в распоряжении организации;
дебет счета 51 «Расчетный счет» кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» —
поступила выручка за реализованную иностранную валюту; дебет счета 91 «Прочие
доходы и расходы» кредит счета 52/2 «Валютный счет», субсчет «Выручка в
иностранной валюте, подлежащая обязательной продаже» — списана балансовая
стоимость иностранной валюты; дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» кредит
счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — списаны на затраты
расходы по уплате комиссионного вознаграждения банку, дебет (кредит) счета 91
«Прочие доходы и расходы» кредит (дебет) счета 99 «Прибыли и убытки» — отражен
финансовый результат от операции
При аудиторских проверках кассовых операций и расчетов в
наличной иностранной валюте прежде всего снимаются остатки валютной кассы и
составляется акт о сумме наличных денежных средств в иностранной валюте,
находящихся в кассе. В акте указывается также, соответствует ли сумма наличных
денежных средств данным кассовой книги и бухгалтерского учета. Затем необходимо
проверить полноту оприходования и списания валютных средств. Для этого записи в
кассовой книге сличаются с документами, приложенными к отчетам кассира. Суммы,
записанные в кассовой книге, должны соответствовать тем суммам, которые указаны
в первичных документах.
При проверке кассовых операций следует исходить из норм
валютного законодательства, разрешающих расчеты в наличной иностранной валюте в
Российской Федерации.
Проведение расчетов в наличной иностранной валюте при
осуществлении финансово-хозяйственной деятельности российских организаций может
быть связано только с загранкомандировками. Расчеты в наличной иностранной
валюте не входят в перечень текущих валютных операций, содержащийся в Законе
Российской Федерации от 9.10.92 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и
валютном контроле" (с последующими изменениями и дополнениями). Поскольку
этот перечень является закрытым, такие расчеты следует относить к разряду
капитальных операций, порядок осуществления которых в соответствии с данным
Законом устанавливается Банком России.
Положением "О порядке покупки и выдачи иностранной
валюты для оплаты командировочных расходов", утвержденным Банком России
25.06.97 г. N 62 (далее - Положение N 62), предусмотрена возможность выдачи
организациям наличной иностранной валюты для оплаты расходов по
загранкомандировкам. Наличная валюта может быть выдана организации с ее текущего
валютного счета из средств, полученных ею в результате осуществления
хозяйственной деятельности.
Валютное законодательство Российской Федерации разрешает
организациям приобретать иностранную валюту для оплаты командировочных расходов
на внутреннем валютном рынке (Инструкция Банка России от 29.06.92 г. N 7 с
последующими изменениями и дополнениями). В этом случае купленная валюта
согласно указанию Банка России от 20.10.98 г. N 383-У (в ред. от 21.06.2000 г.)
"О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и
обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской
Федерации" зачисляется на специальный транзитный валютный счет организации
и должна быть использована на заявленные цели в течение 7 календарных дней. В
пределах этого срока организация может получить наличную валюту для выдачи
авансов работникам, выезжающим в загранкомандировки. Не использованная в
течение указанного срока валюта подлежит обратной продаже. Полученная, но
неиспользованная валюта должна быть возвращена организацией для осуществления
обратной продажи.
Иностранная валюта, полученная организацией на
командировочные расходы, может быть использована строго по целевому назначению,
т.е. только на оплату тех расходов, которые признаются командировочными.
К ним относятся:
стоимость проезда;
стоимость проживания;
суточные;
провоз 30 кг багажа;
оформление загранпаспорта и визы;
прописка паспорта (регистрационный сбор);
расходы по обмену банковского чека на валюту страны
пребывания.
Другие расходы командированного работника не являются
командировочными, хотя и связаны с загранкомандировками, поэтому они не
подлежат возмещению работнику в иностранной валюте. Такие расходы организация
может возместить ему по отдельному авансовому отчету только в рублях с учетом
действующего налогового законодательства как в отношении организации -
юридического лица, так и в отношении работника - физического лица. Возмещение
работнику этих расходов в иностранной валюте означает нецелевое расходование
валютных средств. Кроме того, при покупке за рубежом каких-либо материальных
ценностей, предназначенных для юридического лица, помимо нецелевого
расходования валюты имеются и другие нарушения, а именно:
приобретение за рубежом материальных ценностей юридическим
лицом без заключения контракта;
расчеты наличными денежными средствами без разрешения Банка
России;
ввоз материальных ценностей на таможенную территорию
Российской Федерации без декларирования;
неуплата на таможне пошлины, сборов, НДС.
Следовательно, командированный работник мог приобрести за
рубежом материальные ценности только для себя лично, оплатить их за счет
суточных или личных валютных средств, а затем передать их организации по
договору купли-продажи, заключенному между ними.
В сроки, установленные в соответствии с Положением N 62,
организация должна отчитаться за целевое расходование полученных валютных
средств. При этом банк имеет право потребовать предъявления первичных
документов, подтверждающих произведенные затраты. Такое требование
распространяется и на валюту, полученную организацией со своего текущего
валютного счета.
Таким образом, уполномоченные банки должны контролировать
целевое расходование иностранной валюты как агенты валютного контроля. Тем не
менее при проведении аудиторской проверки все факты нецелевого расходования
иностранной валюты организациями должны выявляться проверяющими.
Необходимо проверять, соблюдается ли порядок расчетов между
работником и организацией по результатам авансового отчета. Окончательные
расчеты между работником и организацией по командировочным расходам могут быть
произведены в иностранной валюте - как в той, которая была выдана работнику в
виде аванса, так и в любой другой, курс которой по отношению к рублю котируется
Банком России, а также в рублях. Однако, если аванс выдавался работнику за счет
иностранной валюты, купленной на внутреннем валютном рынке Российской
Федерации, остаток неиспользованного аванса должен быть возвращен работником в
иностранной валюте, а организация обязана вернуть эту валюту на специальный
транзитный валютный счет и произвести ее обратную продажу.
При обработке авансового отчета все суммы иностранной валюты
пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату утверждения авансового
отчета. Если расходы работника по загранкомандировке производились в иностранной
валюте, отличной от той, которая была ему выдана, то согласно Положению N 62
для расчета суммы задолженности применяется обменный курс, указанный в
документе банка страны командирования, подтверждающем факт обмена выданной для
оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную наличную
иностранную валюту. При отсутствии такого документа применяется курс,
установленный Банком России на дату погашения задолженности.
Проверяя авансовые отчеты, следует убедиться в правильности
списания командировочных расходов на затраты организации в целях
налогообложения прибыли, руководствуясь налоговыми нормами, действующими в
конкретном отчетном периоде. При этом следует иметь в виду, что все расходы,
кроме суточных, должны иметь документальное подтверждение. В случае его
отсутствия никакие расходы даже в пределах официально установленных норм на
затраты в целях налогообложения списываться не могут. В этом отношении
налоговое законодательство стабильно, его нормы не менялись.
Следует обратить внимание на размер суточных, списываемых на
затраты в целях налогообложения. Помимо официально установленных норм, в
пределах которых суточные могут списываться на затраты, имеет значение и тот
факт, обеспечивает ли принимающая сторона командированного работника питанием.
В этом случае суточные положено выплачивать только в размере 30% от
установленных норм. Если же принимающая сторона помимо питания берет на себя
еще и личные расходы работника, то суточные ему не должны выплачиваться. Поэтому
в случае выплаты командированному работнику суточных в такой ситуации все
суммы, выданные работнику даже в пределах официально установленных норм,
следует рассматривать как сверхнормативные суточные.
При расчете суммы суточных, причитающихся работнику, следует
иметь в виду, что день возвращения из загранкомандировки (а это будет день
пересечения границы при въезде на территорию Российской Федерации) оплачивается
в рублях по нормам, действующим для командировок по территории Российской
Федерации. Такое положение установлено совместным письмом Минтруда России и
Минфина России от 17.05.96 г. N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных
работникам, направленным в краткосрочные командировки за границу". При
выезде в загранкомандировку день пересечения государственной границы Российской
Федерации в соответствии с данным письмом оплачивается по норме, установленной
для выплаты по командировке в страну, в которую направляется работник.
С 1 января 2002 г. действуют новые нормы суточных по
загранкомандировкам, утвержденные приказом Минфина России от 12.11.01 г. N 92н
"О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории
зарубежных стран" (с изменениями и дополнениями от 4.03.02 г.).
Соответственно с этого дня утрачивают силу все приказы и письма Минфина России,
которыми регламентировались ранее действовавшие нормы суточных. В отличие от
старых норм, установленных для каждой страны в ее национальной валюте, новые
нормы суточных определены в единой валюте - долларах США.
Новые нормы суточных применяются и при исчислении подоходного
налога с физических лиц, единого социального налога и налога на прибыль
юридических лиц. Так, независимо от фактических сумм суточных, выплачиваемых
организацией работнику в порядке компенсации затрат по командировкам, на затраты
организации в целях налогообложения списываются суточные в пределах официально
установленных норм. Следовательно, сверхнормативные суточные должны покрываться
за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций.[9]
При исчислении налога на доходы физических лиц в доход,
подлежащий налогообложению, не включаются только суточные, выплачиваемые в
пределах установленных норм. Единым социальным налогом также не облагаются
только суточные, выплачиваемые командированным работникам в размере, не
превышающем официально установленных норм.
Таким образом, сумма суточных, выплаченная работнику сверх
официально установленных норм, должна рассматриваться как доход работника и
соответственно облагаться налогом на доходы физических лиц, а также единым
социальным налогом. Одновременно эта сумма не признается и расходом организации
при исчислении налога на прибыль организаций.
Следует иметь в виду, что даже в пределах официальных норм
суммы суточных могут списываться на затраты организации в целях
налогообложения, не включаться в доход физических лиц, подлежащий
налогообложению, и не облагаться единым социальным налогом только в том случае,
если суточные выплачиваются командированному работнику в пределах сроков
продолжительности краткосрочной командировки. В соответствии с постановлением N
365 продолжительность краткосрочной загранкомандировки составляет 60 дней.
Начиная с 61-го дня выплата суточных производится в размерах, установленных для
командировок работников загранучреждений в пределах территории той страны, куда
командирован работник организации.
С 1 июля 2001 г. установлены и новые размеры предельных норм
возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках
на территории зарубежных стран. Эти нормы должны использоваться российскими
организациями в целях исчисления налога на прибыль. Такие затраты должны
приниматься организациями в пределах установленных норм. Если же организация
возмещает работнику расходы по найму жилого помещения в размерах, превышающих
установленные нормы, то сумма превышения не учитывается при налогообложении
прибыли.
Необходимо проверить при проведении аудита кассовых операций,
все ли командируемые за рубеж лица состоят в штате организации. Штатными
работниками являются лица, оформленные по трудовому договору или в качестве
совместителей. Для остальных физических лиц, не состоящих в штате организации,
поездка за рубеж не может считаться командировкой.
Загранкомандировкой, как и командировкой по территории
Российской Федерации, считается поездка работника организации по распоряжению
руководителя этой организации для выполнения служебного задания вне места
нахождения данной организации.
Лицо, не состоящее в штате организации, не является ее
работником, следовательно, оно не находится в административном подчинении
руководителя данной организации и на него не распространяется действие его
распоряжений. Оно не может выполнять служебные задания для данной организации,
а организация не может иметь перед ним обязательства по компенсационным
выплатам. С такими лицами организация должна заключать договор подряда на
выполнение определенного объема работ или договор на возмездное оказание
конкретных услуг, по которому исполнителю выплачивается оговоренная договором
сумма вознаграждения за выполненные работы или оказанные услуги.
Выплаты исполнителю у организации, заключившей с ним договор,
производятся из фонда оплаты труда, а не как компенсационные выплаты. Все
расходы исполнителя, связанные с поездкой, являются его расходами по оказанию
услуг данной организации, на сумму которых он имеет право уменьшить свой доход,
полученный от этой организации за оказание ей услуг, в установленном порядке.
Такой же порядок распространяется и на учредителей, не занимающих в организации
определенной должности. И только в том случае, если они являются еще и
работниками учреждений или организаций, их поездка считается командировкой, в
соответствии с которой им производятся компенсационные выплаты.
2. Операции купли-продажи иностранной валюты
2.1. Обязательная продажа части валютной выручки
Согласно п.6 Инструкции о порядке обязательной продажи
предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через
уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке
Российской Федерации от 29.06.1992 N 7, утвержденной Приказом Банка России от
29.06.1992 N 02-104А (далее - Инструкция N 7), организацией на основании
договора банковского счета, заключенного с уполномоченным банком, параллельно
могут быть открыты:
транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме поступлений
в иностранной валюте, в том числе и не подлежащих обязательной продаже, и
проведения других операций;
текущий валютный счет для учета средств, остающихся в распоряжении
юридического лица после обязательной продажи экспортной выручки, и совершения
иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством.
На основании п.п.1 и 3 Указаний Банка России от 20.10.1998 N 383-У
"О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и
обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской
Федерации" (далее - Указания N 383-У) параллельно с открываемыми текущим
валютным и транзитным валютным счетами организации - резиденту открывается
специальный транзитный валютный счет. Это счет, открываемый уполномоченным
банком без участия резидента в целях учета совершаемых резидентом операций
покупки иностранной валюты на валютном рынке и ее обратной продажи.[10]
Для открытия валютного счета в российском банке необходимо
представить следующие документы:
заявление об открытии валютного счета;
нотариально заверенные копии учредительных документов и
свидетельства о государственной регистрации организации;
карточку с образцами подписей руководителя (первая подпись),
главного бухгалтера (вторая подпись) и оттиском печати (2 экземпляра, один из
них должен быть заверен нотариально);
справку о постановке организации на учет в налоговой инспекции по
месту нахождения;
копию справки о присвоении статистических кодов;
справку из банка, в котором открыт расчетный счет (если валютный
счет открывается в том же банке, в котором открыт расчетный счет, представления
этой справки не требуется).
На основании указанных документов банк открывает текущий валютный,
транзитный валютный и специальный транзитный валютный счета.
В соответствии с п.2 ст.23 НК РФ организация обязана письменно
сообщить об открытии счета в течение 10 дней в налоговую инспекцию по месту
нахождения. В настоящее время налоговые органы требуют, чтобы организации
отдельно уведомляли об открытии (закрытии) текущего валютного, транзитного
валютного и специального транзитного валютного счетов (Письмо МНС России от
01.02.2002 N 14-3-04/218-Г530). Аналогичной позиции в отношении транзитного
валютного счета придерживается Минфин России (Письмо от 24.04.2002 N 04-00-11).
За нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии
счета установлена административная и налоговая ответственность. Так, согласно
ст.118 НК РФ это правонарушение влечет за собой ответственность в виде штрафа в
размере 5000 руб. А согласно ст.15.4 КоАП РФ
административный штраф в этом случае налагается на должностных лиц в размере от
10 до 20 минимальных размеров оплаты труда.
Вместе с тем транзитный и специальный транзитный валютный счета
открываются параллельно текущему валютному счету независимо от волеизъявления
организации и имеют вспомогательный характер, поскольку служат исключительно
для выполнения банком возложенных на него законодательством процедур. Поэтому
уведомление об открытии текущего валютного счета одновременно свидетельствует и
об открытии транзитного и специального транзитного валютного счетов. Таким
образом, по нашему мнению, если организация направила в налоговый орган
уведомление об открытии только текущего валютного счета, ее нельзя привлечь к
ответственности за неуведомление об открытии транзитных счетов.
Поступления в иностранной валюте зачисляются на транзитный валютный
счет в уполномоченном банке. Банк не позднее следующего рабочего дня извещает
об этом организацию (по форме, приведенной в Приложении N 1 к Инструкции N 7) с
приложением выписки по транзитному валютному счету.
После получения от уполномоченного банка извещения о зачислении
валютной выручки на транзитный валютный счет необходимо оформить поручение на
обязательную продажу валюты и одновременное перечисление оставшейся части
валютной выручки на текущий валютный счет (по форме, приведенной в Приложении N
2 к Инструкции N 7). На следующий день банк депонирует иностранную валюту,
подлежащую обязательной продаже. Обязательная продажа должна быть им
осуществлена в течение трех рабочих дней.
Согласно п.3 Инструкции N 7 обязательная продажа производится
юридическими лицами от всей суммы поступлений в иностранной валюте от
организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, в
том числе в качестве авансов или предварительной оплаты.
В соответствии с п.4 Инструкции N 7 обязательной продаже не
подлежат следующие поступления в иностранной валюте от нерезидентов:
в качестве взносов в уставный капитал (фонд), а также доходы
(дивиденды), полученные от участия в капитале;
от продажи фондовых ценностей (акций, облигаций), а также доходы
(дивиденды) по фондовым ценностям (акциям, облигациям);
в виде привлеченных кредитов (депозитов, вкладов), а также суммы,
поступающие в погашение предоставленных кредитов (депозитов, вкладов), включая
начисленные проценты;
в виде пожертвований на благотворительные цели;
от реализации гражданами в установленном Банком России порядке
товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации;
в виде возврата авансовых платежей (предварительной оплаты) по
неисполненным импортным контрактам;
в иностранной валюте за счет средств, оставшихся после обязательной
продажи части экспортной выручки (средства на текущих валютных счетах
юридических лиц), а также средства в иностранной валюте, купленные на
внутреннем валютном рынке Российской Федерации.
Если поступления в иностранной валюте не подлежат обязательной
продаже, то организация предъявляет в банк документы, обосновывающие
поступление валютных средств, и поручение на перечисление указанных средств на
текущий валютный счет организации.
Решением Верховного Суда Российской Федерации от 01.04.2002 N ГКПИ
01-1709 и Определением Верховного Суда Российской Федерации от 30.05.2002 N КАС
02-230 абз.3 п.2 и абз.2 п.12 Инструкции Банка России от 29.06.1992 N 7 были в
этой части признаны противоречащими Закону Российской Федерации от 09.10.1992 N
3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле", Федеральному
закону от 23.06.1999 N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых
услуг" и Гражданскому кодексу Российской Федерации и не действующими со
дня вступления решения в законную силу. Вместе с тем Постановлением Президиума
Верховного Суда Российской Федерации от 31.07.2002 N 132пв-02 указанное Решение
и Определение кассационной инстанции были отменены, т.е. сохранен старый порядок
продажи валютной выручки.[11]
Однако с 1 декабря 2002 г. согласно Указанию Банка России от
05.09.2002 N 1192-У "О порядке продажи иностранной валюты на внутреннем
валютном рынке Российской Федерации" (далее - Указание) продажа
иностранной валюты резидентом (юридическим лицом, физическим лицом) может
осуществляться по поручению последнего через обслуживающий уполномоченный банк
на межбанковских валютных биржах, на внебиржевом межбанковском валютном рынке
Центральному банку Российской Федерации (по согласованию с Департаментом
валютных операций Банка России) либо непосредственно обслуживающему резидента
уполномоченному банку.
Наряду с обязательной продажей иностранной валюты в валютном
законодательстве существует понятие обратной продажи иностранной валюты.
Согласно п.11 Указаний N 383-У иностранная валюта, купленная
резидентом на валютном рынке и зачисленная на его специальный транзитный
валютный счет, должна быть переведена исполняющим банком со специального
транзитного валютного счета по распоряжению организации о переводе в
соответствии с основаниями, указанными в поручении на покупку валюты. Перевод
должен осуществляться не позднее семи календарных дней со дня зачисления
купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет резидента.
Иностранная валюта подлежит обратной продаже в следующих случаях:
1) если списание со специального транзитного валютного счета
купленной иностранной валюты в соответствии с основаниями ее покупки на
валютном рынке не осуществлено в течение установленного срока;
2) при зачислении на специальный транзитный валютный счет
иностранной валюты в соответствии с пп."б"
п.4 Указания.
Согласно п.4 Указания на специальный транзитный валютный счет
зачисляется иностранная валюта, ранее списанная со специального транзитного валютного
счета. Это суммы:
не использованные для целей оплаты командировочных расходов;
полученные от продажи дорожных чеков, не использованных для оплаты
командировочных расходов;
переведенные с депозитного счета, открытого за счет средств,
переведенных со специального транзитного валютного счета.
Согласно п.12 Указания обратной продаже на валютном рынке подлежит
также иностранная валюта, ранее списанная по распоряжению организации с его
специального транзитного валютного счета и вновь поступившая на специальный
транзитный валютный счет в связи с возвратом:
авансовых платежей (предварительной оплаты) по неисполненным
импортным контрактам;
сумм со счетов покрытия по открываемым уполномоченными банками
покрытым (депонированным) аккредитивам;
сумм в связи с ошибочно произведенными платежами, в том числе по
причине неправильно указанного в расчетных документах какого-либо реквизита
получателя платежа;
сумм, ранее переведенных организацией нерезидентам по иным
основаниям, за исключением сумм, переведенных для оплаты командировочных
расходов.
В течение семи календарных дней от даты зачисления иностранной
валюты на специальный транзитный валютный счет организация обязана представить
уполномоченному банку поручение на обратную продажу иностранной валюты либо
заявление об осуществленном ранее платеже в иностранной валюте с ее текущего
валютного счета.
При непредставлении организацией такого поручения или указанного
заявления на следующий рабочий день после истечения семи календарных дней от
даты зачисления иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет
уполномоченный банк депонирует иностранную валюту, подлежащую обратной продаже,
и в течение трех рабочих дней от даты депонирования продает в порядке,
установленном Банком России, с зачислением суммы в рублях, полученной от ее
продажи, на расчетный счет организации.
При обязательной, обратной и добровольной продаже валюты
организации несут расходы в виде:
разницы между курсом продажи иностранной валюты и курсом Банка
России, действующим на день продажи, которая определяется по банковским
выпискам;
вознаграждения банку за осуществление операций по продаже
иностранной валюты, которое также определяется по банковским выпискам, но может
подтверждаться и мемориальным ордером.
2.2. Покупка
иностранной валюты
Как указано в ст.4 Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О
валютном регулировании и валютном контроле", резиденты могут покупать
иностранную валюту на внутреннем валютном рынке в порядке и на цели, которые
определяет Центральный банк. Резиденты - это юридические лица, созданные в
соответствии с российским законодательством и которые находятся на территории
России.
В каких случаях можно покупать валюту, установлено Указанием
Центрального банка РФ от 20 октября 1998 г. N 383-У. В частности, предприятия
вправе приобретать валюту:[12]
- для оплаты импорта товаров, работ, услуг, а также результатов
интеллектуальной деятельности;
- для оплаты основного долга, процентов и внесения прочих платежей
по валютным кредитам;
- для выплаты процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам или
инвестициям;
- для выплаты комиссионного вознаграждения уполномоченному банку за
проведение операций в иностранной валюте;
- для оплаты командировочных расходов.
Чтобы предприятие смогло купить за рубли иностранную валюту,
необходимо соблюдать ряд условий.
Во-первых, помимо текущего валютного и транзитного валютного счетов
фирме придется открыть в уполномоченном банке специальный транзитный валютный
счет. Именно на него впоследствии будет зачисляться валюта, купленная за рубли.
Для этого счета установлен специальный режим: поступившую на него
валюту можно списать лишь в указанных выше случаях. Снять же с него наличные
деньги можно только для оплаты командировочных расходов.
Во-вторых, валюта покупается в строго определенном порядке. Для
этого предприятие подает в уполномоченный банк поручение на покупку валюты, в
котором указывает:
- основание приобретения;
- реквизиты документов, обосновывающих соответствие такого
основания требованиям Центробанка;
- распоряжение предприятия о зачислении купленной иностранной
валюты на его специальный транзитный валютный счет.
Уполномоченный банк должен проставить на этом поручении отметку,
которая подтверждает обоснованность покупки валюты.
После этого предприятие предъявляет банку указанные в поручении
документы (паспорт импортной сделки, разрешение Центробанка на валютную
операцию, связанную с движением капитала, контракт). А банк их проверяет и
проставляет на оригиналах документов отметку о сумме поручения, принятого к
исполнению.
Лишь соблюдая эти условия, фирма сможет передать оригинал и копию
поручения с отметкой уполномоченного банка другому банку, который
непосредственно приобретет для нее иностранную валюту. Эта валюта будет
перечислена на специальный транзитный валютный счет фирмы. После того как
поручение будет принято к исполнению банком, покупающим валюту, копию такого
поручения с его отметкой предприятие передает в уполномоченный банк.
Покупая валюту для оплаты импортных контрактов, предприятие обязано
перечислить уполномоченному банку рублевую сумму, за которую будет покупаться
иностранная валюта, в 100-процентном размере. Такое условие установлено
Указанием Центробанка РФ от 22 марта 1999 г. N 519-У. Одновременно в этом же
банке необходимо открыть депозитный счет и перечислить на него сумму, равную той,
которая потрачена на покупку валюты.
Возвратить депозит фирма сможет только тогда, когда представит в
банк документы, подтверждающие ввоз товаров на российскую территорию. Обычно
такой порядок используется при авансовых платежах за границу. Если же фирма
покупает валюту для оплаты товаров, которые уже поступили в Россию, депозит не
открывается. Ведь предприятие, составляя поручение на покупку валюты, может
подтвердить факт ввоза товаров, предъявив грузовую таможенную декларацию.
После того как иностранная валюта куплена, в действие запускается
механизм контроля за ее использованием в соответствии с заявленными целями. В
течение семи календарных дней с момента, когда валюта зачислена на специальный
транзитный валютный счет, предприятие должно передать в уполномоченный банк
распоряжение о ее переводе на соответствующие цели.
В противном случае купленная валюта подлежит обязательной продаже.
То же самое касается и валютных сумм, которые были возвращены на специальный
транзитный валютный счет по различным основаниям. Это может быть и аванс по
неисполненным контрактам, и ошибочно произведенные платежи.
На основании платежного поручения на перечисление рублевых средств
для покупки валюты бухгалтер делает такую проводку:
Дебет 57 Кредит 51
- направлены деньги на покупку валюты.
А когда приобретенная валюта поступит на специальный транзитный
валютный счет, в учете делается запись:
Дебет 52 Кредит 57
- зачислена валюта на специальный транзитный валютный счет.
Все операции в бухгалтерском учете необходимо отражать в рублях
(ст.8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Таким образом, сумма
в приведенной выше проводке также должна быть в рублях. При пересчете нужно
использовать тот курс Центробанка, который был установлен на дату зачисления
валютных средств на счет предприятия. Такой порядок установлен п.24 Положения
по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв.
Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).
Обычно курс, по которому предприятие покупает валюту, выше курса, установленного
Банком России. Из-за этого на счете 57 "Переводы в пути" образуется
разница. Ее нужно списать такой проводкой:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57
- отражена разница между курсом покупки валюты и курсом Банка
России.
В налоговом учете эту разницу нужно включить в состав
внереализационных расходов. Так указано в пп.5 п.1 ст.265 Налогового кодекса.
Кроме этого предприятие несет расходы, связанные с выплатой
вознаграждения банку за проведение операций по покупке валюты. В ПБУ 10/99
"Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г.
N 33н) указано, что затраты на банковские услуги включаются в состав
операционных расходов. Следовательно, после того как банк спишет свое
вознаграждение с валютного или расчетного счета, необходимо сделать такую
запись:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51 (52)
- отражено вознаграждение банка.
В налоговом учете сумма вознаграждения включается в состав
внереализационных расходов (пп.15 п.1 ст.265 НК РФ).
Список литературы
1. Аудит учебник для вузов/ В.И.
Подольский, Г.Б. Поляк, АА Савин и др.: Под ред. В.И. Подольского,-2-е изд., перераб., и доп.- М.: ЮНИИТИ-Дана,
2001г.
2. Андросов А.М., Викулова
Е.В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие – М: Андросов, 2003, 1020 с.
3. Астахов В.П. Теория бухгалтерского
учета: Учебное пособие для вузов по направлению «Экономика», спец. «Бухучет и
аудит». – 3-е изд., перераб. и доп., - Ростов–на-Дону: Изд. Центр «Март», 2004
4. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский учет: учеб для вузов. – М.: ЭкономистЪ, 2003г.
5. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского
учета: Учебник для вузов по спец. «Бухучет и аудит». – 2-е изд., перераб. и доп., - М.: Финансы и статистика, 2004
6. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет:
Учебное пособие. – 4-е изд., перераб. и доп. - М.:
ИНФРА-М, 2002. – 640 с.
7. Кутер М.И. Бухгалтерский учет: основы
теории: Уч. пос. – М.: Экспертное бюро, 2003, 495 с.
8. Кутер М.И. Теория и принципы
бухгалтерского учета: Уч. пос. для втузов по эк.
спец.– М.: Финансы и статистика, Экспертное бюро, 2001, 543 с.
9. Палий В.Ф. Палий В.В. Финансовый учет:
Учебное пособие – 2-е изд. перераб. и доп. – М.: ИД ФБК-Пресс, 2001, 664 с.
10.
Практикум внутреннего и внешнего аудита. М.:
Информационно-издательский дом «Филинъ», 2002.
11.
Соколов
Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2001.
[1] Практикум внутреннего и внешнего
аудита. М.: Информационно-издательский дом «Филинъ»,
2002. –с.137
[2]
Практикум внутреннего и внешнего аудита. М.:
Информационно-издательский дом «Филинъ», 2002. –
с.247
[3] Андросов А.М., Викулова
Е.В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие – М: Андросов, 2001, с.55
[4]
Практикум внутреннего и внешнего аудита. М.:
Информационно-издательский дом «Филинъ», 2002. –249с.
[5]
Аудит учебник для вузов/ В.И. Подольский, Г.Б. Поляк,
АА Савин и др.: Под ред. В.И. Подольского,-2-е изд., перераб.,
и доп.- М.: ЮНИИТИ-Дана, 2001г.-303с.
[6]
Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский учет: учеб для вузов. –
М.: ЭкономистЪ, 2003г.-243с.
[7]
Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский учет: учеб для вузов. –
М.: ЭкономистЪ, 2003г.-245-246с.
[8]
Аудит учебник для вузов/ В.И. Подольский, Г.Б. Поляк,
АА Савин и др.: Под ред. В.И. Подольского,-2-е изд., перераб.,
и доп.- М.: ЮНИИТИ-Дана, 2001г.-305с.
[9]
Аудит учебник для вузов/ В.И. Подольский, Г.Б. Поляк,
АА Савин и др.: Под ред. В.И. Подольского,-2-е изд., перераб.,
и доп.- М.: ЮНИИТИ-Дана, 2001г.-318с.
[10] Соколов Я.В. Основы теории
бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2001. –с. 317
[11]
Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика,
2001. – с.321
[12] Практикум внутреннего и внешнего
аудита. М.: Информационно-издательский дом «Филинъ»,
2002. –с.215