Содержание

Введение. 4

1.Ощеметодологические принципы учета затрат и калькулирования себестоимости промышленной продукции. 6

1.1. Система нормативного регулирования учета себестоимости в современных условиях. 6

1.2 Классификация производственных затрат. 7

1.3 Общие принципы калькулирования себестоимости продукции. 8

1.4 Методы учета затрат и калькулирование себестоимости продукции. 10

2. Учет затрат и калькулирование в себестоимости в нефтедобывающем производстве. 16

2.1. Нормативное регулирование учета затрат в нефтедобывающем производстве  16

2.2. Методология  калькулирования себестоимости продукции в нефтедобывающей промышленности. 17

3. Практическая часть. 28

Заключение. 38

Список литературы.. 39

Введение

В русском языке слово “калькуляция” появилось, видимо, во второй половине XIX в, так как ни толковый словарь В. И. Даля, ни энциклопедические словари Ф.А. Брокгауза и И.А. Эфрона не содержат определения этого слова.

В начале XX в понятия “калькуляция” и “калькуляционный счет” уже широко применяются, и под “калькуляцией” понимается исчисление себестоимости единицы продукции. В словаре русского языка С.И. Ожегова калькулирование определяется как вычисление стоимости товара, величины издержек.

Чтобы продолжить разговор о калькулировании, охарактеризуем в общих чертах процесс производства.

Любое производство имеет общие черты, одинаковые основные компоненты, ибо в конечном счете всегда предполагает взаимодействие трех основных факторов рабочей силы, предметов труда и средств труда.

Рабочая сила - это совокупность физических и умственных способностей человека, его способность к труду, являющаяся главным условием производства в любом обществе. Для того чтобы совершался процесс производства, рабочая сила должна всякий раз приводиться в действие, иначе говоря, потребляться. Потребление рабочей силы есть труд, т. е. целесообразная деятельность человека, направленная на изменение предметов и сил природы в целях удовлетворения его потребностей.

Предметы труда - это то, на что направлен труд человека и что составляет материальную основу будущего продукта. В современных условиях в подавляющем большинстве случаев предметы труда сами являются продуктом предшествующего труда: металл на машиностроительном заводе, цемент в строительстве, хлопок на прядильной фабрике и т.д., но все они черпаются из кладовых природы.

Средства труда - это вещи или комплекс вещей, которые служат в качестве проводника воздействия человека на предмет труда.

Предметы и средства труда в совокупности выступают как средства производства. В отличие от рабочей силы они являются вещественным фактором производства.

Процесс производства - это объединение средств производства с рабочей силой, в результате взаимодействия которых создается продукт, имеющий определенную потребительную стоимость.

Производственное потребление ресурсов совершается в процессе труда, который из-за методологических особенностей не может быть объектом бухгалтерского учета. Он является для системы бухгалтерского учета своего рода черным ящиком.

Исчисление себестоимости конечного продукта - это плод работы всей системы бухгалтерского учета, следствие выполнения нескольких взаимосвязанных этапов обработки информации о потребленных средствах производства и трудовых ресурсах. Калькулирование как совокупность приемов аналитического учета затрат на производство и расчетных процедур исчисления себестоимости готового продукта входит составной частью в более общую систему производственного учета, охватывающую все аспекты подготовки и получения информации о процессе производства (о затратах и результатах этого процесса).

Учет калькуляции себестоимостью продукции в промышленности и будет целью данной работы.

Для этого решим следующие задачи:

·        изучим сущность калькулирования

·        учет затрат на производство

·        учет затрат на производство в нефтедобывающей промышленности


1.Ощеметодологические принципы учета затрат и калькулирования себестоимости промышленной продукции


1.1. Система нормативного регулирования учета себестоимости в современных условиях


Основными документами, на основании которых осуществляется нормативное регулирование затрат являются:

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (Постановления Правительства РФ от 5.08.92 №552 и от 1.07.95 №661 с изменениями и дополнениями);

Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждено Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.70);

Отраслевые методические рекомендации (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг);

Особенности состава затрат по отраслям промышленности, утвержденные соответствующими министерствами и ведомствами и согласованные с Минфином и Министерством экономики РФ;

Сметы затрат, составляемые на предприятиях.

Положение о составе затрат регламентирует перечень затрат и нормы нормируемых затрат, которые включаются в себестоимость. Второй документ раскрывает методику планирования и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Его дополняют отраслевые инструкции, в которых методика планирования и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) представлена для конкретной отрасли (т.к. каждая отрасль имеет свои особенности).

Сметы затрат – это внутренние документы предприятия, которые разработаны с учетом особенностей данного предприятия.


1.2 Классификация производственных затрат

Большое значение для правильной организации учета производ­ственных затрат имеет их научно обоснованная классификация. За­траты на производство группируют по месту их возникновения, видам продукции (работ, услуг) и видам расходов.

По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации внутризаводского хозрасчета и определения производственной себестоимости продукции.

По видам продукции (работ, услуг) затраты группируют для исчисления их себестоимости.

По видам расходов затраты группируют по элементам затрат и статьям калькуляции. Затраты предприятия на производство продукции складываются из следующих элементов:

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных фондов;

прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).

Конкретный перечень затрат по каждому указанному элементу приведен в Положении о составе затрат и Изменениях и дополнениях к Положению. Эта группировка является единой и обязательной для всех отраслей народного хозяйства. Группировка затрат по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов. При этом по элементам материальных затрат отражают только покупные материалы, изделия, топливо и энергию. Оплату труда и отчисления на социальные нужды отражают только применительно к персоналу основной деятельности.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты организации группируют и учитывают по статьям калькуляции. В Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях установ­лена типовая группировка затрат по статьям калькуляции, которую можно представить в следующем виде:

1) «Сырье и материалы»;

2) «Возвратные отходы» (вычитаются);

3) «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производствен­ного характера сторонних предприятий и организаций»;

4) «Топливо и энергия на технологические цели»;

5) «Заработная плата производственных рабочих»;

6) «Отчисление на социальные нужды»;

7) «Расходы на подготовку и освоение производства»;

8) «Общепроизводственные расходы»;

9) «Общехозяйственные расходы»;

10) «Потери от брака»;

11) «Прочие производственные расходы»;

12) «Коммерческие расходы».

Итог первых одиннадцати статей образует производственную стоимость продукции, а итог всех двенадцати статей — полную себестоимость продукции.

Министерства (ведомства) могут вносить изменения в приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства.


1.3 Общие принципы калькулирования себестоимости продукции


Одним из основных показателей работы предприятия является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей товарной продукции называется калькуляцией. Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную, или фактическую, калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановой являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производст­венным возможностям предприятия на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Именно поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года — ниже.

Отчетные, или фактические, калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые непроизводительные расходы.

В настоящее время важно обеспечить правильный и экономически обоснованный учет издержек и подсчет себестоимости продукции.

Калькулирование себестоимость продукции осуществляется  на основании итоговых данных ведомостей учета затрат цехов (ф. № 12), учета затрат обслуживающих производств и хозяйств (ф. № 13), учета потерь в производстве (ф.№ 14), учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов (ф. № 15) и др.

Указанные ведомости составляют на основании ведомостей и разработочных таблиц распределения сырья и материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств и непромышленных хозяйств, расчетов по амортизационным отчислениям, листков-расшифровок по прочим денежным расходам.

В калькуляционной ведомости отражают все производственные затраты по статьям, отражаемым в аналитическом учете затрат на производство.

Организация аналитического учета затрат на производство зависит в основном от степени централизации учета, применяемого метода калькулирования себестоимости продукции, уровня механизации автоматизации учетных работ, организации внутрихозяйственного расчета. Например, при внедрении бригадного хозрасчета возникает необходимость осуществления аналитического учета не только по цехам, но и бригадам.

Аналитический учет затрат по счету 20 «Основное производство» ведут по статьям калькуляции по объектам учета затрат (отдельные виды продукции, однородные группы продукции, заказы и др.) и подразделениям предприятия (цех, участок, бригада) в карточках, свободных листах или книгах различных форм.

При составлении калькуляций фактической себестоимости продукции данные сводного учета используют для контроля за выполнением плана по себестоимости всей товарной продукции и ее отдельных видов.


1.4 Методы учета затрат и калькулирование себестоимости продукции

Калькулирование себестоимости продукции осуществляют раз­личными методами. Под методом калькуляции понимают систему при­емов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной еди­ницы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зави­сит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета за­трат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирова­ния себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производ­ством разнообразной и сложной продукции.

Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:

Зф - Зн + О + И, где

Зф  — затраты фактические;

3н — затраты нормативные;

О — величина отклонений от норм;

И - величина изменений норм.

При этом фактическую себестоимость изделия можно уста­новить двумя способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды про­дукции прямым путем. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчета по приведен­ной формуле.

Если объектом учета производственных расходов являются груп­пы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каж­дого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.

Второй способ калькулирования фактической себестоимости про­дукции является менее трудоемким.

Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции требует разработки нор­мативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению. На предприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изме­няются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. На этих предприятиях вместо нормативных калькуля­ций можно использовать плановые.

Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентар­ным методом.

Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как травило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или груп­пам продукции.

Нормативный метод учета производственных затрат и калькули­рования себестоимости продукции призван выполнять две функции:

обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно — отклонений от норм и их изменений;

обеспечить точное калькулирование себестоимости продукции.

Однако некоторые предприятия и отрасли ограничивают приме­нение данного метода использованием его лишь как приема кальку­лирования себестоимости продукции. В этом случае данный метод не выполняет своей основной функции — оперативного текущего кон­троля за производственными затратами.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на предприятиях применяют на ремонтных работах и некоторых других производствах. При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонт­ные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции.

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналити­ческий счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдель­ным заказам ведут на основании первичных документов по учету вы­работки, расходу материалов и др., в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном произ­водстве или данной отрасли способам.

При этом методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют толь­ко после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуля­ции не совпадает со временем составления периодической бухгалтер­ской отчетности.

При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам час­тичный выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, техноло­гии, условиях производства, т. е. допускается условность оценки час­тичного выпуска заказа и незавершенного производства. К недостат­кам данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести также отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавер­шенного производства.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимо­сти продукции применяют в производствах с комплексным использо­ванием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и круп­носерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). В этом случае затраты учитывают не только по видам продукции и ста­тьям калькуляции, но и по переделам.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вы­рабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовле­нии из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные рассматривают как побочные (сопутст­вующие) и оценивают их по установленным ценам. Стоимость оце­ненной побочной продукции вычитают из общей суммы затрат на про­изводство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты по-передельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

При первом варианте, как уже отмечалось, ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует поданным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимос­тью продукции.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода — систематическое выявление отклонений фак­тических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и др. необходимо сопоставлять с нормативным. Использо­вание элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуще­ствлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.

Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования се­бестоимости продукции применяется в отраслях с ограниченной номенклатурой продукции и там, где незавершенное производство отсутствует или незначительно (в добывающей промышленности, на электростанциях и т. п.).

Примером такой отрасли может служить угольная промышлен­ность, где производственная себестоимость 1 т угля определяется де­лением затрат на количество угля, выданного на поверхность. Уголь, оставшийся в шахте, в расчет не принимается.

На предприятиях промышленности попроцессный метод учета за­трат и калькулирования применяется в простых вспомогательных про­изводствах, вырабатывающих один или несколько видов продукции (ра­бот, услуг) и, как правило, не имеющих незавершенного производства (энергетические хозяйства, жестянобаночное производство и др.).

2. Учет затрат и калькулирование в себестоимости в нефтедобывающем производстве.

2.1. Нормативное регулирование учета затрат в нефтедобывающем производстве

Действующая в России система платного недропользования (система налогов и платежей при пользовании недрами) регулируется Законом РФ "О недрах" от 3 марта 1995 г. С 1 января 2002 г. вступила в силу последняя редакция упомянутого закона, а также главы 25, 26 Налогового кодекса, регламентирующие порядок обложения налогом на прибыль и налогом на добычу природных ресурсов. Система платного недропользования в рамках лицензионного режима базируется на двух основных компонентах:

·                     система налогов (Налоговый кодекс, другие законодательные и нормативные акты о налогах): налог на добычу полезных ископаемых; налог на дополнительный доход от добычи углеводородов (проект); налог на прибыль; другие налоги и сборы (налог на землю и др.);

·                     система неналоговых платежей и сборов (Закон РФ "О недрах"): разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии; регулярные платежи за пользование недрами: сбор за участие в конкурсе; сбор за выдачу лицензии: плата за геологическую информацию о недрах.

В рамках внесения изменений в Закон о недрах из системы исключены: отчисления на ВСМБ, акцизы и платежи за добычу полезных ископаемых в составе платы за пользование недрами (заменены налогом на добычу полезных ископаемых). По новому порядку система также включает налоги и сборы, установленные в соответствии с действующим законодательством.

Плата за пользование недрами разделена на разовые, взимаемые при наступлении определенных событий и известные в зарубежной практике как бонусы, и регулярные платежи, объединяющие платежи за поиск, оценку, разведку, изучение месторождений и др., и известные в зарубежной практике как ренталс. Новая редакция Закона о недрах в части платежей при пользовании недрами представляет более систематизированную и детализированную систему платежей. Добавлены только платежи за оценку месторождений.

Законодательно закреплены: порядок определения времени уплаты разовых платежей, минимальный размер разовых платежей (не менее 10% от величины суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую проектную мощность добывающей организации).

Уточнен порядок определения ставок, условия взимания регулярных платежей (разовые, как раньше, фиксируются в лицензии): пределы устанавливает Правительство РФ, конкретные ставки - исполнительный орган субъекта Федерации, если конкретный размер не установлен, то он принимается равным максимальной ставке.

Дальнейшее совершенствование системы платежей при пользовании природными ресурсами должно осуществляться в направлении эффективного использования имеющихся балансовых запасов в соответствии с предоставленными лицензиями, а также стимулирования разведки и разработки новых месторождений.

Сложившаяся ситуация требует усиления государственного контроля за выполнением условий лицензионных соглашений, главным образом, на предмет выполнения намечаемой программы и своевременного введения месторождений в промышленную эксплуатацию. Отсутствует эффективный механизм приостановления права пользования недрами.


2.2. Методология  калькулирования себестоимости продукции в нефтедобывающей промышленности.


Оценка добытого полезного ископаемого, в нашем случае сырой нефти, конденсата, попутной продукции, для целей определения базы обложения налогами на добычу природных ресурсов, на прибыль, на добавленную стоимость и др. является ключевой проблемой действующей налоговой системы. Причина - в высокой степени вертикальной интеграции нефтяного рынка, когда одна нефтяная компания (непосредственно или через аффилированных лиц) объединяет всю технологическую цепочку продвижения нефтяного сырья от его добычи до экспорта или розничной продажи продуктов его переработки. Стремление государства изъять высокий рентный доход, создаваемый в нефтедобывающей отрасли, наталкивается на перераспределение доходов из добывающего сектора в сектор сбыта через трансфертное ценообразование, снижая тем самым в 2-3 раза налоговое бремя на добываемую тонну и лишая "нефтяные регионы" львиной доли налоговых доходов от природных ресурсов. В этой связи решение проблемы определения "справедливой" цены нефти (рыночной цены) имеет большую актуальность не только в целях компенсации выпадающих доходов, но и реализации права государства как собственника недр на часть создаваемого за счет их использования дохода - ренту.

Практика показывает, что возможны два административных варианта решения данной проблемы.

Первый заключается во взимании налогов в твердой сумме от единицы добываемого углеводородного сырья. Подобная практика призвана нивелировать проблему определения рыночной цены нефти и реализуется на примере налога на добычу, который в отношении нефти и конденсата взимается по твердой ставке в рублях за тонну первые три года существования налога. Этот показатель контролировать проще, чем применяемые цены. Однако с целью взимания налога в сумме, наиболее приближенной к реальной экономической ситуации, а также ввиду того, что одинаковым для всех производителей рентный налог быть не может, применяют различные коэффициенты, в частности твердая ставка корректируется на коэффициент изменения мировой цены на российскую нефть и изменение валютного курса рубля. Предполагается, что при 8 долл. за баррель нефти налог не взимается. Государство берет на себя риски, связанные с падением цен на мировом рынке. При росте цен налог взимается в значительно большем объеме. Несмотря на то, что твердая ставка значительно упрощает механизм исчисления налога и контроля, ее использование все равно сопряжено с учетом конъюнктуры цен единственной категории, способной отразить все особенности производимого продукта (нефти).

Твердая ставка применяется с учетом ценового коэффициента. Коэффициенты, учитывающие структуру и выработанность запасов, качество нефти, среднюю дебитность фонда скважин и др., были исключены в ходе подготовки законопроекта. В принципе такой подход менее болезнен для крупных компаний, обрабатывающих десятки разнорентабельных месторождений (за исключением НК "Татнефть"). Мелкие и средние производители, владеющие лицензией на 1-2 месторождения, да еще с низкой рентабельностью, будут поставлены в заведомо худшее положение при первом же падении мировых цен.

Представленный порядок определения твердой ставки значительно упрощает механизм налогообложения. За 10 лет существования прежней системы единый и эффективный механизм учета всех факторов так и не был создан, не решена эта проблема и новым налогом. На наш взгляд, ее можно решить за счет внедрения дифференцированной системы льгот по нефти в разрезе ее качественных характеристик и условий добычи, в чем и должен проявиться рентный характер нового налога.

Применяемый с твердой ставкой коэффициент учитывает только изменение мировых цен. Изменение внутренних цен не принимается во внимание, в то время как больше трети добываемой нефти остается в стране для внутреннего потребления и переработки, где пока действуют другие факторы и порядок ценообразования. Учет только мировых цен ставит в невыгодное положение компании с низкой долей экспорта. Чем ниже доля, тем выше налоговая нагрузка на вновь разрабатываемые проекты, поскольку снижается "пороговое" значение мировой цены на нефть.

Для решения поставленных вопросов считаем необходимым ввести дополнительный коэффициент, учитывающий фактор качества добываемой и реализуемой нефти. Качество нефти следует определять по двум основным показателям: плотность и содержание серы. Разница в плотности нефти в каждые 5 кг/см3 и по сере в 0,1% по сравнению с базовыми величинами уменьшает/увеличивает сумму налога, рассчитанную по твердой ставке с учетом ценового коэффициента, на определенные величины.

Учитывая вышеперечисленные проблемы, связанные с применением твердой ставки при обложении недропользования, необходимо отметить, что использование твердой ставки налога не может распространено на другие налоги (налог на прибыль, оборотные налоги), где проблема трансфертных цен также имеет острый характер. Именно поэтому проблема определения "справедливой" рыночной цены добытой и реализуемой нефти не теряет актуальности.

Второй вариант решения поставленной проблемы заключается в определении цепы для целей налогообложения добытой и реализуемой нефти расчетным путем, то есть косвенными методами.

Расчетный порядок также находит отражение в российском законодательстве. В статье 40 НК в случае отсутствии возможности определения рыночной цены предусматриваются два метода определения расчетной цены: последующей реализации и затратный.

Недостаточная детализация прописанных норм компенсируется особенностями использования рассматриваемого минерального ресурса. Конечное использование нефти практически всецело выступает в форме потребления нефтепродуктов, полученных от ее переработки. Следовательно, дальнейшее продвижение нефти после добычи связано с се вовлечением в другой производственный процесс в качестве сырья, а метод последующей реализации подразумевает лишь перепродажу товаров. Кроме того, практика показывает, что загрузку даже своих собственных НПЗ нефтяные компании осуществляют на давальческой основе, то есть оплачивают только оказанную услугу по переработке нефти с целью более эффективной централизации товарных и финансовых потоков. Поэтому возможность использовать метод последующей реализации в нефтяной отрасли практически отсутствует.

Применение затратного подхода также затруднительно, поскольку те же категории "обычные затраты" и "обычная прибыль" налогоплательщика в нефтедобывающей промышленности не могут быть реально оценены в условиях сложившихся диспропорций воспроизводственного процесса. В этой ситуации создание информационной базы по подобным категориям нецелесообразно, поскольку очевидно, что осуществляемые сделки отражают не реальную действительность, а бюджетные показатели дочерних структур нефтяных компаний. [7, стр.184]

Расчетный порядок определения цены нефти для целей налогообложения предусмотрен также налогом на добычу полезных ископаемых. Вводится новый, третий, метод, основанный на данных налогового учета. Однако при расчете стоимости данным методом учитываются только расходы налогоплательщика, которые в сумме и составляют стоимость добытых полезных ископаемых, хотя налоговый учет предусматривает обобщение информации, в том числе и по доходам.

Получаемая таким образом цена не будет соответствовать рыночной, поскольку для расчета берутся только расходы, которые непосредственно относятся к добытым полезным ископаемым и связаны с их производством. В отличие от налога на прибыль, в расчет не принимаются расходы, не связанные с производством ископаемых. Хотя все эти расходы включаются в себестоимость, а следовательно, являются составной частью цены, формируемой в нормальных условиях. Кроме того, в расчет не принимается даже минимальный уровень рентабельности добывающего предприятия. Создается впечатление, что узаконен порядок трансфертного образования цены нефтяными компаниями, когда стоимость нефти, передаваемой добывающим предприятием, едва погашает понесенные расходы при ее добыче.

В сложившихся условиях "справедливую" цену сырой нефти можно определить расчетным путем, исходя из реальной рыночной стоимости конечных товарных продуктов, получаемых при переработке сырой нефти, с которыми нефтяные компании выходят на рынок, и манипуляция с ценами которых затруднительна. При этом наиболее приемлемым методом можно считать так называемый метод обратного счета - метод восстановления стоимости сырья исходя из цен продуктов, полученных при его переработке. В нефтяной промышленности можно использовать коэффициент сложности нефтеперерабатывающего завода, получивший распространение в мировой практике для целей определения потенциала НПЗ в производстве различных продуктов. Для целей расчета налоговой цены косвенным методом данный коэффициент должен учитывать фактическую загрузку имеющихся мощностей НПЗ за определенный период времени, например, предшествующий отчетному.

Действующими нормами статьи 40 Налогового кодекса в части пункта 10 предусмотрены три критерия применения косвенных методов определения цены реализуемой (передаваемой) продукции для целей налогообложения: отсутствие на соответствующем рынке сделок по идентичной продукции; отсутствие предложения на рынке идентичной продукции: отсутствие (недоступность) источников информации о рыночных ценах.

В России специализированными организациями ежегодно добывается и реализуется для целей дальнейшей переработки или экспорта более 300 млн. т сырой нефти. Процесс реализации продукции в любом случае сопровождается документальным оформлением, и. соответственно, рынок сделок формируется в любом случае. Также проводится и мониторинг цен на рынке сырой нефти и нефтепродуктов. Сущность проблемы не в том. что отсутствуют сделки или предложение по идентичным товарам и недоступна информация, как правило, из-за ее высокой стоимости, а в том, что трансфертная политика нефтяных компаний искусственно формирует на региональных рынках сырой нефти требуемые цены.

В этой связи большое значение в принятии решения о применении косвенных методов для целей расчета налоговой цены реализации должна играть не только невозможность определения цены на рассматриваемом рынке продавца, но и степень его самостоятельности в определении условий (в частности, цен) реализации сырой нефти. Выявить зависимость контрагентов по сделкам будет не просто, тем более, если эта зависимость сознательно скрыта и имеет в большинстве случаев косвенный характер. Кроме того, проверка каждой сделки потребует выполнения большого объема работы.

Поэтому целесообразно, помимо трех названных, законодательно закрепить четвертый критерий применения косвенных методов, предполагающий их обязательное использование для целей определения налоговой цены в ситуации, когда на рынке соответствующих товаров (как правило, природных ресурсов, в чистом виде не используемых в народохозяйственных целях) между хозяйствующими субъектами преобладают отношения по директивному формированию цен. Мониторинг ситуаций, аналогичных рассматриваемой, может проводиться соответствующим государственным органом, обладающим информацией относительно тенденций ценообразования на различных рынках товаров (работ, услуг). [3, стр.73]

В п. 10 ст. 40 необходимо внести дополнение, согласно которому будет предоставлена возможность применять метод обратного счета наравне с методом последующей реализации применительно к тем товарам (как правило, сырье каких-либо производственных процессов или покупные полуфабрикаты), которые свое потребительское значение приобретаю; в результате их переработки или вовлечения в дальнейшие производственные процессы с целью получения конечных товарных продуктов, обеспечивающих потребности различных отраслей хозяйства и сфер человеческой деятельности. То есть для тех товаров, которые только в результате дополнительной переработки (обработки, доработки и др.) становятся самостоятельным товаром (продукцией) и приобретают ту материально-вещественную форму (товарный вид), в которой он может быть использован потребителем.

Совокупная стоимость валового продукта в месте переработки (обработки, доработки) товаров определяется как сумма произведений рыночной стоимости продуктов, полученных при переработке (обработке, доработке) товаров, скорректированной на усредненную надбавку сбытовых организаций для данного места переработки (обработки, доработки) товаров, и количества продуктов, получаемых при переработке (обработке, доработке) товаров. Под рыночной стоимостью продуктов переработки (обработки, доработки) товаров понимается средняя рыночная цена (без косвенных налогов) в месте переработки (обработки, доработки) товаров за месяц, предшествующий моменту заключения сделки по реализации товаров. Под количеством продуктов, получаемых при переработке (обработке, доработке) товаров, также понимается выход продуктов в процентных долях по каждому продукту из единицы товара на основании их весов.

Стоимость транспортировки товаров до места предполагаемой переработки определяется в зависимости от расстояния между местом реализации товаров и местом переработки (обработки, доработки) товаров и от транспортного тарифа.

Стоимость переработки (обработки, доработки) товаров определяется как сумма себестоимости первичной переработки (обработки, доработки) единицы товара (без учета стоимости товара) и нормальной прибыли перерабатывающей (обрабатывающей, дорабатывающей) организации для данной сферы деятельности, скорректированная на поправочный коэффициент. Себестоимость первичной переработки (обработки, доработки) единицы товара определяется по оценочным данным производственного учета перерабатывающей (обрабатывающей, дорабатывающей) организации за месяц, предшествующий моменту заключения сделки по реализации товаров. Поправочный коэффициент используется для учета стоимости доведения полученных продуктов до требуемых стандартов качества. Расчет поправочного коэффициента производится по методике, разработанной применительно к конкретной сфере деятельности специализированными организациями, учреждениями и ведомствами. Поправочный коэффициент должен обеспечить дифференцированный подход к определению стоимости переработки (обработки, доработки) товаров в зависимости от технического и технологического уровней развития перерабатывающей (обрабатывающей, дорабатывающей) организации.

Как уже было отмечено выше, усиление рентной составляющей в доходах бюджетов является стратегическим направлением реформирования системы налогообложения при недропользовании.

Рента представляет собой доход, возникающий при разработке лучших по качеству и условиям залегания месторождений полезных ископаемых, получаемый собственником недр. Величину ренты можно определить как разницу между расчетной и заработанной добывающим предприятием прибыли. Под расчетной величиной прибыли понимается некий нормальный уровень, при котором предприятие сможет функционировать и развиваться. Рента, как правило, изымается через систему специальных налогов, или, как в России, через всю систему налогообложения.

Чтобы учесть при налогообложении все факторы формирования рентного дохода того или иного месторождения, необходимо принимать во внимание его природную индивидуальность. Именно поэтому так сложно определить величину рентного дохода. Практика показывает, что рента, как правило, изымается там, где создается - у пользователя. Российская же практика прямо противоположна мировой, чему свидетельствует возможность изъятия ренты даже при экспорте нефти, когда от нее уже практически ничего не остается.

На наш взгляд, единственно верное направление дальнейшего развития российской системы налогообложения при недропользовании заключается в усилении рентного налогообложения пользователей за счет специальных налогов. Для всех участников рынка должно стать очевидным желание государства, как собственника недр, получить часть добытого минерального сырья - ренту. Усиление необходимо осуществлять не за счет увеличения налоговой нагрузки, а за счет перенесения основной доли взимаемых налогов на рентный доход. Рост налоговых поступлений в бюджет следует ожидать от роста производства (добычи нефти) в условиях предсказуемой системы налогообложения пользователей основанной на обложении рентных доходов.

Условно к рентным платежам в российской практике можно было отнести акциз на нефть и плату за пользование недрами в части платы за добычу.

За годы действия акциза неоднократно менялись подходы к его исчислению. Сначала расчет был связан с объемом реализуемой продукции в стоимостном выражении, затем суммы акциза стали выплачиваться на основе фиксированной ставки с тонны нефти, дифференцируемой по месторождениям, а затем индексируемой в соответствии с изменением курса доллара. Акциз на сырую нефть так и не стал выполнять функцию рентного налога, превратился в фиксированную добавку к цене нефти. Разработанная в 1998 году методика дифференциации ставок акциза на нефть предполагала осуществлять дифференциацию в зависимости от средневзвешенной ставки по РФ и отклонений, обусловленных горно-геологическими условиями, региональными различиями в заработной плате и транспортном тарифе. Методика на практике не прижилась и была отменена. В одном из проектов предусматривалась методика дифференцированного подхода, некоторые элементы которой до сих пор не потеряли актуальности. Так, качество месторождения нефти предполагалось определять по коэффициенту извлечения нефти. Трудноизвлекаемые запасы, в том числе добываемые термическими методами, облагались по минимальным ставкам вплоть до нулевой. Повышение коэффициента истощения предполагало переход от одного качества месторождения к другому.

В старой редакции Закона "О недрах" обозначался рентный характер платежей за добычу полезных ископаемых, которые должны были определяться "с учетом вида полезного ископаемого, количества и качества его запасов, природно-географических, горнотехнических и экономических условий освоения и разработки месторождений, степени риска". Были введены минимальные и максимальные ставки платы (от б до 16% по нефти и газу). Однако отсутствие четкого механизма дифференциации не позволило на практике закрепить установленные законом нормы.

Проблема слабой степени дифференциации присуща действующему налоговому законодательству. Новый налог на добычу нефти здесь не исключение. Его предполагаемый рентный характер в ходе разработки проекта, когда предусматривалось три различных коэффициента по нефти, был реализован в весьма слабом виде. Отсутствуют отличительные особенности рентного обложения: прибыль от разработки лучших по качеству месторождений как налогооблагаемая база, учет дифференцированного подхода к качеству месторождения, система льгот для месторождений с трудноизвлекаемыми запасами, выравнивание начальных условий для деятельности предприятий. Конечно, учет всех этих особенностей усложнит порядок определения налога, однако даст возможность объективно оценить доходность конкретного месторождения.



3. Практическая часть.

На начало 4 квартала в цехе осталось продукция, не законченная обработкой, не прошедшая технического контроля, не укомплектованная , но не признанная браком, т.е. являющаяся незавершенным производством Таблица 1


Незавершенное производство на начало периода

Таблица 1

Наименование статей расходов

Сумма, руб.

Изд. №1

Изд. №2

Материалы

1500

700

Возвратные отходы

Покупные полуфабрикаты

500

100

Основная заработная плата рабочих

10000

1500

Отчисления от основной заработной платы работников

3850

578

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования

500

120

Цеховые расходы

300

300

Управленческие расходы

150

200

Другие статьи затрат

130

40

Итого

16930

3538

Согласно техническим нормам предприятие составляет нормативную калькуляцию по каждому виду продукции, т.е. перечень определенных статей расходов, требуемых для производства изделия №1,2

За текущий период калькуляция представлена в таблице 2.





Нормативная калькуляция изделий №1,2 за текущий период

Таблица 2

Наименование статей расходов

Сумма, руб.

Изд. №1

Изд. №2

Материалы

15000

5000

Возвратные отходы

-2000

Покупные полуфабрикаты

1000

1000

Основная заработная плата рабочих

50000

100000

Отчисления от основной заработной платы работников

19250

3850

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования

3250

2000

Цеховые расходы

4000

2500

Управленческие расходы

90000

70000

Другие статьи затрат

5000

1500

Итого

185500

95850



Журнал хозяйственных операций

№

Наименование операции

Сумма

Проводка

Дебет

Кредит

1

За отчетный период (4 квартал) предприятие производит и отгружает по 1 изделию одного вида.

Согласно выписке из книги продаж отгрузило в текущем периоде изготовленных изделий по продажным ценам трем предприятиям.

Предприятие А


Предприятие Б


Предприятие С


Итого






36000

6000

420000

70000

18000

3000

474000






62

90/3

62

90/3

62

90/3






90/1

68

90/1

68

90/1

68

2

Начисленная заработная плата рабочим

·                   производственным рабочим

·                   рабочим за ремонт оборудования

·                   Зарплата управленческого персонала

·                   Зарплата цехового персонала

·        Зарплата для исправления брака

70000

500

30000


1000

500

20

23

26


25

28

70

70

70


70

70

3

Удержан НДФЛ :

·                   производственным рабочим

·                   рабочим за ремонт оборудования

·                   Зарплата управленческого персонала

·                   Зарплата цехового персонала

Зарплата для исправления брака

8400

55

3000


100

60

70

70

70


70

70

68

68

68


68

68

4

Приобретаются материалы в производство, в т.ч. Ндс

105600

17600

10

19

60

60

5

Произведены услуги сторонних организаций

·        обслуживания оборудования

·        обслуживание бухгалтерии

·        расходы на упаковку изделий

·        услуги связи

·        Коммунальные платежи

·        Расходы по сбыту изделий

·        Расходы на изобретательство

·        Ремонт зданий заводоуправления

·        Услуги по охране объектов

240

1200

600

360

48000

6000

1200

8400

7200

25

26

20

26

26

20

25

26

26

60

60

60

60

60

60

60

60

60

6

Оплачены приобретенные материалы

105600

60

51

7

Оплачены услуги сторонних организаций

36600

60

50

8

Принят авансовый отчет

Служебная командировка

Покупка хозяйственного инвентаря

Приобретение инструментов

Представительские расходы

6500

3200

5000

3000

26

26

25

20

71

71

71

71

9

Поступил краткосрочный кредит

150000

51

66

10

Оплачено с расчетного счета :

Перечислен аванс налога на прибыль

Перечислен аванс НДС

Частичное погашение кредита

Перечислен аванс за оборудование

Выдано в кассу на хоз.нужды

30000

20000

50000

150000

8000

68

68

66

60

50

51

51

51

51

51

11

Поступление от покупателе

Предприятие А

Предприятие Б

Предприятие Д.

36000

210000

120000

51

51

51

62

62

62

12

Выдано из кассы:

·        заработная плата работникам

·        суммы в подотчет

Внесена в кассу сумма недостачи работником

30000

5100

1000

70

71

50

50

50

94

13

Выданы материалы для изготовления изд.№1

Выданы материалы для изготовления изд.№2

16130


4850

20


20

10


10

14

Выявлены расходы на брак

Списаны материалы на исправление брака

Приходуются забракованные изделия

Удержано из зарплаты виновного лица

Выставлена претензия поставщику за бракованные материалы

320


50

70

100

28


28

70

60

10


43

28

28

15

Незавершенное производство

По изд.№1

По изд.№2

16580

3198

20

20

10

10

16

Начислены пени и штрафы

По налогу на прибыль

По социальным взносам

700

100

91/1

91/1

68

68

17

Начислен ЕСН

·                   производственным рабочим

·                   рабочим за ремонт оборудования

·                   Зарплата управленческого персонала

·                   Зарплата цехового персонала

Зарплата для исправления брака

24920

178

10680


356

178

20

23

26


25

28

69

69

69


69

69

Распределение расходов между видами продукции

Изделие

З/п произ.

рабочих

% распределения

Общехоз. расходы

Цеховые расходы

Расходы на содерж оборудова

1

50000

71,43

82530,22

968,59

655,73

2

20000

28,57

33009,78

387,41

262,27

 Итого

70000

100

115540

1356

918

Расчет потерь от брака за текущий период, руб

Наименование операции

Затраты на брак

Компенсация брака

Списаны материалы на исправление брака

Приходуются забракованные изделия

Удержано из зарплаты виновного лица

Выставлена претензия поставщику за бракованные материалы

З/ плата рабочим на исправление брака

ЕСН

320


50






500



178



70


100

Итого потери от брака

1048

170


Расчет фактической себестоимости по изделию 1


Наименование статей

Сумма, руб.

Незавершенное производство

Фактические затраты за период

Фактическая себестоимоть изделия

Незавершенное производство на конец

Материалы

1500

15414,59

5000

11914,59

Возвратные отходы

-2000

2000

Покупные полуфабрикаты

500

75430,08

1000

74930,08

Основная зарплата

10000

50000

50000

10000

НДФЛ

3850

17800,36

19250

2400,36

Расходы по содержанию

500

655,73

3250

-2094,27

Управленческие расходы

300

4000

3700

Цеховые расходы

150

82530,22

90000

7319,78

Другие статьи затрат

130

968,59

5000

3901,41

Итого

16930

242799,6

185500

114072

Расчет фактической себестоимости по изделию 2


Наименование статей

Сумма, руб.

Незавершенное производство

Фактические затраты за период

Фактическая себестоимоть изделия

Незавершенное производство на конец

Материалы

700

30169,92

5000

24469,92

Возвратные отходы


 

Покупные полуфабрикаты

100

1000

900

Основная зарплата

1500

20000

100000

78500

НДФЛ

578

7120

3850

2692

Расходы по содержанию

120

262,27

2000

1617,73

Управленческие расходы

200

33009,78

70000

36790,22

Цеховые расходы

387,41

387,41

Другие статьи затрат

40

1500

1460

Итого

3538

90949,4

95850

146817,3







Расчет финансовых результатов от продажи продукции.

Показатели

Сумма, руб.

Плановая себестоимость

281350

Отклонения

72867

Фактическая себестоимость

333749

Внепроизводственные расходы

Полная себестоимость

354217

НДС

79000

Итого по дебету 90 счета

433217

Выручка от продаж

474000

Результат от продаж

- убыток

+ прибыль

+40783

Расчет налога на прибыль.

Наименование операции

Сумма

Выручка от продажи без НДС

395000

Себестоимость продукции, включая все расходы

354217

Процент рентабельности

33,82

Выручка от продажи с НДС

474000

НДС 18%

79000

Оплаченная выручка от продажи продукции без НДС

395000

Себестоимость продукции + все расходы

354217

Результат от реализации продукции

40783

Налог на прибыль

9787,92

По работе можно сделать вывод: Одним из основных показателей работы предприятия является себестоимость продукции.  Исчисление  себестоимости  единицы  отдельных  видов  продукции, работ  или  услуг  и  всей  товарной  продукции   называется   калькуляцией.

Различают  плановую,  сметную,  нормативную  и  отчетную  (или  фактическую) калькуляции.

    Плановой калькуляцией определяют среднюю  себестоимость  продукции  или выполненных работ на  плановый  период  (год,  квартал).  Составляют  их  из прогрессивных норм  расхода  сырья,  материалов,  топлива,  энергии,  затрат труда,  использования  оборудования  и   нормы   расходов   по   организации обслуживания  производства.  Эти  нормы  расходов  являются   средними   для планируемого периода. Разновидностью плановых являются сметные  калькуляции, которые составляют на  разовые  изделия  или  определение  цен,  расчетов  с заказчиками и других целей.

Калькуляция продукции в примере  составляет354217, выручка составляет 474000 в результате чего предприятие получило прибыль  40783 руб. Отчетные   и   фактическая   калькуляция   составлена    по    данным бухгалтерского отчета о фактических затратах  на  производство  продукции  и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции  или  выполненных работ. В фактическую  себестоимость  продукции  включают  и  не  планируемые непроизводственные расходы.

    Калькулирование  себестоимости  произведенной  продукции   осуществлялось различными методами.  Под  методом  калькуляции  понимают  систему  приемов, используемых для исчисления  себестоимости  калькуляционной  единицы.  Выбор метода   калькулирования   себестоимости   продукции   зависит    от    типа производства,   его   сложности,   наличия   незавершенного    производства, длительности   производственного    цикла,    номенклатуры    вырабатываемой продукции.

Налог на прибыль составляет 9787,92, поэтому чистая прибыль предприятия равняется 30995,08 руб. Рентабельность составляет 33,82, достаточно высокий процент, поэтому предприятие можно назвать рентабельным, а значит платежеспособным, конкурентоспособным.

Заключение

Издержками производства принято называть затраты живого и овеществленного труда на изготовление продукции (выполнение работ и оказание услуг) и ее продажу.

Себестоимость продукции(работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, средств и предметов труда, услуг других организаций и оплату труда работников. Иными словами, она показывает, во что обходится каждой организации производство и сбыт (реализация) продукции (работ, услуг).

 Управление себестоимостью представляет собой планомерный процесс формирования издержек производства и себестоимости как всего объема, так и единицы продукции, определения продажных цен и, следовательно, рентабельности производства и отдельных видов продукции, выявления резервов экономии, снижения себестоимости и обеспечения систематического контроля за выполнением установленных плановых (нормативных) заданий по себестоимости.

Внутренняя взаимосвязь элементов системы управления себестоимостью продукции выглядит следующим образом:

Прогнозирование затрат.

Планирование затрат.

Нормирование затрат.

Учет затрат.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг).

Анализ затрат и себестоимости.






Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. - М.: НОРМА-ИНФРА, 1996.

2. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 21.11.96 г., №129-ФЗ. -М., 1996.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98г., №34н.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: Утвержден приказом Минфина РФ от 31,10.2000г. №94н.

5. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Приложение к приказу Минфина РФ от 13.06.95г., №49.

6. Астахов В.П. Бухгалтерский учет. - Издательский центр «МАРТ», 2003.-254 с.

7. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М.: ЮНИТИ, 2001.-357 с.

8. Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2002.-189 с.