Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нём предполагаемые объём и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита. Он должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

В общем плане аудиторская организация должна предусматривать сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчёта и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

а) реальные трудозатраты;

б) расчёт затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчётом;

в) уровень существенности;

г) проведённые оценки рисков аудита.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица;

б) системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля;

в) риск и существенность;

г) характер, временные рамки и объём процедур;

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполнения работы;

е) прочие аспекты.

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

- формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудиту;

- распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

- инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

- контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

- разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

- документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и её рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане и роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определённые аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица. При этом аудитор несёт ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

На базе общего плана аудита в аудиторских фирмах разрабатывают программу аудита, которая определяет характер, временные рамки и объём запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является развитием общего плана  аудита и представляет собой длительный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита, т.к. планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

1.4. Аудиторская программа

Согласно Федеральному стандарту № 3 «Планирование аудита», аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объём запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа аудита является набором инструкций  для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчётности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учёта. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учёте оборотов и сальдо по счетам, а также аналитические процедуры. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учёта он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу.

Аналитическая процедура – разновидность аудиторской процедуры, представляющая собой анализ и оценку полученной аудитором  информации, исследование важнейших финансово-экономических показателей отчётности с целью выявления неверно отражённых в учёте фактов хозяйственной деятельности, а также выяснении причин и ошибок.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы аудитор  в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах.

Программа аудита должна по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита, т.к. планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в программу аудита должны быть документально зафиксированы.

2.Нормативное регулирование учета расчетов с подотчетными лицами

Основными документами, регулирующими операции с подотчетными лицами являются:

1.Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ,

2.Положение о бухгалтерском учете и отчетности,

3.Налоговый кодекс РФ

4.Письмо ЦБ РФ от 04.10.93 г. № 18 Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации. Данным документом регулируется порядок выдачи наличных денежных средств работникам предприятия под отчет.

В соответствии с п.11 лица, получившие наличные деньги подотчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному  ему авансу. Передача выданных подотчет наличных денег одним лицом другому запрещается.

Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя предприятия, организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной или подвижной характер, не считаются командировками.

Направление работника в командировку производится руководителем предприятия и  оформляется выдачей командировочного удостоверения. Наряду с выдачей командировочного удостоверения направление в командировку может оформляться приказом. Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован.

Срок командировки работников определяется руководителем предприятия и не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки. Если работник командирован в разные населенные пункты, отметки о дне прибытия и дне выбытия делаются в каждом пункте.

Регистрация лиц, отбывающих в командировки и прибывающие в командировки на данное предприятие ведется в специальных журналах. Руководитель предприятия приказом назначает лицо, ответственное за ведение журналов регистрации работников, прибывающих в командировку и выбывающих в командировку, и производство отметок в командировочных удостоверениях.

Днем выезда в командировку считается день отправления транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда – день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее – последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда в пункт отправления. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы (должность) и средний заработок за время командировки, в том числе и за время нахождения в пути.

При командировке лица, работающего по совместительству, средний заработок сохраняется на том предприятии, которое его командировало. В случае направления в командировку одновременно по основной и совмещающей работе средний заработок сохраняется по обеим должностям, а расходы по оплате командировки распределяются между командирующими организациями по соглашению между ними.

Командированному работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также выплачиваются суточные.

Командированному работнику перед отъездом в командировку выдается денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по  найму жилого помещения и суточные.

В течение трех дней по возвращении из командировки работник обязан представить авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное в установленном порядке, документы о найме жилого помещения и фактических расходах по проезду.

Суммы подотчетных средств, выданные предприятием физическому лицу на командировочные расходы (в рублях или иностранной валюте) в части превышения действующих в период командировки норм, подлежат  включению в состав облагаемого дохода физического лица на дату представления в бухгалтерию предприятия авансового отчета. На эту же дату применяется курс перерасчета иностранной валюты в рубли. Аналогичный порядок включения подотчетных сумм в облагаемый доход действует при выдаче  физическому лицу подотчетных сумм  на проведение хозяйственных операций, в случае, если регламентирующими документами предприятия (напрмер, приказом руководителя, устанавливающим сроки, на которые выдаются подотчетные суммы по различным видам операций, или утвержденной формой заявления на выдачу таких сумм, в котором подотчетное лицо указывает срок возврата неиспользованных средств или сдачи авансового отчета) установлен срок, на который они выдаются, к суммам подотчетных средств отсутствуют документы, подтверждающие расход этих сумм.

Если подотчетные средства были выданы работнику предприятия без установления срока их возврата и  такие суммы отражены по дебету сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами», оснований для включения  в облагаемый доход работника этих сумм не имеется.

План счетов бухгалтерского учета.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о расчетах с работниками предприятия, по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы, а также на служебные командировки, предназначен сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами». В случае небольшого объема данных операций предприятие может использовать сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На выданные в подотчет суммы сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств ( в основном со сч. 50 «Касса»). На израсходованные подотчетным лицом суммы сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов.

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и дебету сч. 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем эти суммы списываются со сч. 84  «Недостачи и потери от порчи ценностей» в  дебет сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если они могут быть удержаны из заработной платы работника) или сч. 73  «Расчеты с персоналом по просим операциям» (когда не могут быть удержаны из заработной платы работника).

Синтетический и аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ведется по каждой авансовой выдачи.

3.Аудит расчетов с подотчетными лицами

3.1. Методики аудиторской проверки

Проверка по методики В.И. Подольского.

Перед началом основной проверки расчетов с подотчетными лицами аудитор должен составить примерную программу изучения документов в зависимости от состояния данного раздела учета на предприятии.

По результатам опроса у аудитора складывается определенное мнение о состоянии расчетов с подотчетными лицами на предприятии. Представленный вопросник позволяет сделать аудитору целый ряд промежуточных выводов, на основании которых он в последствии определит достоверность отчетных данных.

Для выявления каждого из возможных нарушений или злоупотреблений разработан определенный набор контрольных процедур. Основными контрольными процедурами являются:

Процедура 1 — проверка соответствия подотчетных лиц, получающих наличные деньги их кассы на хозяйственные расходы, списку лиц, имеющих на это право, утвержденному руководителем предприятия.

Процедура 2 — проверка получения подотчетных сумм денежных средств лицам, не отчитавшимся по ранее полученным авансам.

Процедура 3. — проверка соответствия фактического расходования подотчетных сумм целям на которые они выданы.

Процедура 4. — наличие подотчетных лиц в штате предприятия.

Процедура 5. — проверка правильности списания подотчетных сумм за счет чистой прибыли предприятия. В случаях, когда решением руководителя предприятия сумма, выданная под отчет, не возвращена и списывается за счет чистой прибыли, аудитору необходимо удостовериться в том, что, во-первых, решение о списании действительно существует, во-вторых, что с подотчетных сумм удержан подоходный налог, а также начислены все соц. фонды (включая Пенсионный фонд 1 % и 28% соответственно).

Процедура 6. — проверка полноты оправдательных документов по командировкам, приложенных к авансовым отчетам.

Процедура  7. — проверка наличия приказов о направлении работников в командировку.

Процедура 8.  — проверка правильности возмещения командировочных расходов. Нормы возмещения командировочных расходов определены:

Процедура 9.  — проверка правильности ведения учета командировочных расходов в пределах норм и сверх норм.

Процедура 10. — проверка правильности отражения в учете НДС по приобретенными подотчетным лицами материальным ценностям.

Процедура 11. — проверка правильности выведения остатков на конец отчетного периода по расчетам с подотчетными лицами. Задолженность подотчетных лиц предприятию и предприятия подотчетным лицам должна быть показана в регистрах учета развернуто.

Процедура 12. — проверка соответствия записей в авансовых отчетах и журнале-ордере № 7.

Методика Н.П. Барышникова

При проверке авансовых отчетов необходимо обратить внимание на следующее:

·            имеются ли приказы (распоряжения) о направлении работников в командировку с указанием цели командировки, страны пребывания и сроков командировки;

·            правильность возмещения командировочных расходов (суточные, квартирные, стоимость проезда).

·            имеется ли командировочное удостоверение с отметками в месте пребывания в командировке;

·            правильность и своевременность составления авансовых отчетов;

·            правильность возмещения затрат на хозяйственные нужды;

·            наличие оправдательных документов;

·            полнота и своевременность сдачи в кассу остатка подотчетной суммы;

·            правильность возмещения затрат на представительские расходы. Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) проводится в пределах смет предприятия и только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны: дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов;

·            правильность возмещения затрат при краткосрочных загранкомандировках. При этом следует помнить, что пересчет расходов по загранкомандировке, выраженных в иностранной валюте, производится на момент прибытия работника из командировки (любой из трех дней, в течение которых командированный обязан сдать авансовый отчет по командировке).

Методика аудита Р.А. Алборова

Приступая к проверке расчетов с подотчетными лицами, аудитор должен сначала проверить:

·            кто ведет учет расчетов с подотчетными лицами (должность, образование, стаж работы по специальности, нет ли родственных связей с руководителем, кассиром организации);

·            имеется ли в наличии нормативная база для работы бухгалтера;

·            кому подотчетен данных бухгалтер и кто его проверяет по исполняемой работе;

·            имеется ли утвержденный руководителем организации список (круг) подотчетных лиц (круг подотчетных лиц определяется в начале года и список по ним утверждается руководителем организации).

Далее необходимо сверить остатки сумм по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в журнале-ордере № 7, Главной книге и балансе организации на первое число последнего месяца перед датой проведения проверки. При наличии расхождений выявить их причины.

Проверяя записи по каждому лицевому счету в журнале-ордере № 7, необходимо выявить:

·            суммы выдаваемых под отчет авансов;

·            имеются ли приказы (распоряжения) о направлении работников в командировку;

·            назначение и фактическое использование авансов;

·            сроки представления авансовых отчетов;

·            имеются ли командировочные удостоверения с отметками о местах пребывания согласно заданию;

·            правильность и своевременность составления (представления) авансовых отчетов;

·            правильность возмещения командировочных расходов и затрат на операционно-хозяйственные нужды;

·            правильность составления корреспонденции счетов по операциям с подотчетными лицами;

·            своевременность погашения задолженности по ранее выданным авансам;

·            наличие оправдательных документов по всем операциям

Необходимо также установить законность и целесообразность операционных и хозяйственных расходов через подотчетные лица, возможность проведения этих расходов по безналичным расчетам.

3.3.Аудит учета командировочных расходов

Как правило, командировочные расходы – это лишь малая часть всех затрат предприятия. Поэтому бухгалтера зачастую не придают этим расходам должного значения. Но такое поведение весьма опрометчиво – ошибки в учете командировочных расходов могут привести к занижению налогооблагаемой прибыли, НДС, налога на доходы с физических лиц и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

При проведении аудиторской проверки аудитор должен обратить внимание на следующие моменты:

1.Правильность ведения журнала регистрации работников, направленных в командировки, проверяются предоставленные командировочные авансовые отчеты.

2.Наличие отметок в командировочных удостоверениях, о датах прибытия и выбытия из пунктов назначения, отсутствие подчисток, помарок, полное заполнение реквизитов. Фактическое время пребывания в командировке определяется по отметкам в командировочном удостоверении.

3.Правильность оплаты суточных, расходов по найму жилья и на проезд.

Перед отъездом работника в командировку бухгалтерия предприятия должна выдать ему денежный аванс. Сумма аванса определяется на основании предполагаемого срока командировки и действующих норм возмещения командировочных расходов.

Как показывает практика проведения аудиторских проверок, на многих предприятия подотчетные суммы выдаются лицам, которые еще не отчитались по ранее выданным авансам. Поэтому, если предприятие направляет в командировку работника, который не отчитался по ранее выданному авансу, то в этом случае можно оформить приходный авансовый ордер на остаток непогашенного аванса и одновременно выписать расходный кассовый ордер на сумму, включающую непогашенный аванс и аванс на командировку.

К оформлению командировочного удостоверения предъявляются достаточно жесткие требования. Так, указанные в нем личные данные работника (фамилия, имя, отчество) и пункт его назначения должны совпадать с данными проездных документов. Также необходимо сформулировать четко цель командировки. В зависимости от цели затраты на командировку впоследствии могут:

-       Включаться в себестоимость (если командировка имела производственный характер),

-       Покрываться за счет чистой прибыли предприятия или средств фондов специального назначения (если командировка имела непроизводственный характер),

-       Относится на увеличение стоимости приобретенных основных средств или материально-производственных запасов (если целью командировки было приобретение данного имущества).

Следует иметь в виду, что только штатные работники, заключившие с предприятием трудовой договор, могут быть направлены в командировку. Если же с работником заключен гражданско-правовой договор, то отношения с ним регулируются Гражданским кодексом РФ. В этом случае поездка физического лица для выполнения работ по поручению предприятия командировкой не считается. Потраченные на поездку средства могут компенсироваться физическому лицу, если это было предусмотрено в договоре. При этом вся сумма, выплаченная физическому лицу, рассматривается как оплата услуг по договору и является его доходом. У предприятия  сумма компенсации относится на ту же статью затрат, что и вознаграждение по договору.

Предприятия должны вести журнал учета командированных работников. На практике это встречается не часто. Между тем такой журнал нужен бухгалтеру для самоконтроля. По журналу можно отслеживать, как работники отчитываются по выданным авансам, а также удобно вести сквозную нумерацию командировочных удостоверений. Добавив в журнал графу «Цель командировки», легко определять характер поездки для отражения произведенных затрат.

Если командировка носит производственный характер, то расходы на проезд работника к месту командировки и обратно в полном размере включаются в себестоимость. Данная статья расходов не нормируется Минфином РФ, на налоговыми органами. Поэтому бухгалтера не должно смущать то, что рядовой работник добирался на самолете бизнесс-классом и приложил к своему авансовому отчету авиабилет. Ограничения по оплате проезда установлены только для загранкомандировок. При этом следует иметь ввиду, что работнику возмещаются только расходы на проезд до места командировки и обратно. Поэтому нет смысла  собирать талончики автобусов, трамваев во время нахождения в командировке. Эти расходы не возмещаются.

Если проездные документы были утеряны, то расходы на проезд возмещаются за счет предприятия по его усмотрению, но учитывать в составе затрат они могут только по минимальной стоимости. При этом с выплаченной работнику суммы необходимо удержать налог на доходы с физических лиц.

С сумм затраченных командированным работником на проживание, бухгалтер выделяет НДС с помощью расчетной ставки (15,25%). Когда работникам оплачивается проживание без соответствующих документов, НДС расчетным путем не выделяется и из бюджета не возмещается.

Очень часто во время командировки работнику приходится звонить на предприятие, чтобы обсудить те или иные деловые вопросы. В  соответствии с НК РФ расходы по оплате услуг связи включаются в себестоимость. Поэтому, если в счете за гостиницу отдельно указаны расходы за телефонные переговоры, то их можно включить в себестоимость. Однако в этом случае необходимо подтвердить производственный характер звонков.

Выявленные нарушения по оформлению командировочных расходов по ООО «Фобос» представлены в Приложениях 1, 3.