Классификация затрат на производство продукции

Вопрос 44 «Учет импортных операций. Порядок импортных платежей. Общая схема экспортных операций у предприятия- импортера посредника»

Система экономических и административных методов регулирования импорта включает ряд пунктов.

Основополагающие инструменты определения таможенной стоимости заложены в Законе РФ "О таможенном тарифе". С учетом положений этого Закона ГТК завершил поэтапный переход к декларированию таможенной стоимости (ДТС) по всей номенклатуре ввозимых товаров по специально установленным формам. Исключением являются товары стоимостью не более 5 тыс. долл. США, а также ввозимые физическими лицами не для коммерческих целей: по ним взимается только сбор за таможенное оформление. Таможенная стоимость таких товаров заявляется по отдельной графе ГТД. Таможенная стоимость товаров служит инструментом государственного регулирования внешнеэкономических отношений. Вопрос ее регулирования является наиболее сложным в таможенной практике. Таможенная стоимость выступает базой для налогообложения, определяется на основании цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей оплате, с учетом расходов по доставке до места ввоза на территорию РФ, скорректированной с учетом доначислений и вычетов. В процессе исчисления таможенной стоимости необходимо принимать во внимание условия контракта, перечень и содержание предоставленных документов, подтверждающих цену ввозимого товара. Эти документы экспортер в стране вывоза должен заверить подписью руководителя российской организации покупателя (импортера), ввозящей товары, и ее главного бухгалтера и скрепить печатью данной организации или подписью лица, занимающегося предпринимательской деятельностью.

Приказ ГТК РФ от 03.03.97 № 97 (ред. от 10.03.2000) "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей (КТС-1, КТС-2)" определил порядок и условия заявления таможенной стоимости по всему перечню ввозимых товаров. Основой этой организации является "Декларация таможенной стоимости" (ДТС). Она прилагается к ГТД и без последней не имеет юридической силы.

До или одновременно с принятием таможенной декларации декларантом уплачиваются отдельные таможенные платежи. Согласно Постановлению Правительства РФ от 30.11.2001 № 830 "О таможенном тарифе РФ и товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности" классификация товаров в Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) осуществляется по следующим правилам.

Импортными таможенными пошлинами облагаются товары, ввозимые на территорию РФ, за исключением случаев освобождения, определенных в установленном порядке. Товары, не оплаченные импортной таможенной пошлиной, выпуску на таможенную территорию РФ не подлежат. Импортный таможенный тариф включает в себя свод показателей, состоящих из кода товаров по ТН ВЭД, краткого наименования товара и ставок импортной таможенной пошлины, установленных в процентах от таможенной стоимости импортных товаров. Ставки таможенных пошлин устанавливаются Правительством РФ и применяются дифференцированно в зависимости от товаров и страны происхождения товаров.

Например, группа 19 в ТН ВЭД "Готовые продукты из зерна злаков, муки, крахмала или молока; мучные кондитерские изделия" содержит, в частности, следующие позиции.

Исчисление таможенной пошлины производится исходя из таможенной стоимости товаров на день принятия ГТД и в той же валюте, в которой заявлена таможенная стоимость товара.

При перемещении через таможенную границу РФ, помимо таможенной пошлины, уплачиваются следующие таможенные платежи: НДС, акцизы, таможенные сборы за оформление, таможенные сборы за хранение, плата за информирование и консультирование, другие платежи, взимание которых возложено на таможенные органы РФ.

Согласно Налоговому кодексу РФ объектом обложения НДС признается ввоз товаров на таможенную территорию.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке.

Статья 150 НК РФ содержит перечень товаров, ввоз которых на территорию РФ освобождается от обложения НДС.

При ввозе товаров налоговая база для исчисления НДС включает:

1) таможенную стоимость товаров;

2) таможенную пошлину;

3) акцизы (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

Сумма НДС, подлежащая уплате таможенному органу, исчисляется как произведение данной налоговой базы и налоговой ставки в размере 10% или 18%.

При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории Российской Федерации в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки.

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию РФ.

Товары, ввозимые на таможенную территорию России, подлежат обложению акцизами. Номенклатура ввозимых товаров, облагаемых акцизами, определяется Правительством РФ. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ операции по ввозу подакцизных товаров на таможенную территорию РФ признаются объектом обложения акцизами. Сумма акциза, подлежащая уплате таможенному органу на основании п. 2 ст. 194 НК РФ, исчисляется как произведение данной налоговой базы и налоговой ставки.

Организация учета импортных операций зависит от характера и содержания расчетов с иностранными поставщиками, момента перехода права собственности от продавца к покупателю, условий договора поставки.

Вся учетная информация, как уже отмечалось выше, формируется на основе данных контракта и ГТД, которая является основным первичным учетным документом, в котором содержится информация о товаре, его таможенном оформлении. В основу ведения учета импортируемых товаров, как и при отгрузке на экспорт, положена учетная партия, содержание которой зависит от вида товара и способа доставки.

Покупка импортных товаров может осуществляться предприятием за счет имеющейся у него иностранной валюты на текущем валютном счете, за счет заемных средств в иностранной валюте или за счет приобретаемой на внутреннем валютном рынке за рубли иностранной валюты.

В зависимости от назначения товара формирование его покупной стоимости может осуществляться на разных счетах: 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары". Учетной политикой предприятия должен быть определен порядок учета приобретения импортируемых товарно-материальных ценностей.

Элементами покупной стоимости импортного товара согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 являются следующие.

Состав накладных расходов импортера по приобретению ТМЦ определяется согласно условиям базиса поставки "Инкотермс", указанного в контракте. Оправдательными документами по расходам на хранение, перевозку, перевалку, страхование могут служить: сохранная расписка поставщика, акт на хранение, варрант, транспортные документы, страховой полис, счет-фактура и т.д.

Некоторые накладные расходы, относящиеся к конкретным партиям товаров, например расходы по транспортировке, являются прямыми накладными расходами. Другие, такие как проценты по коммерческому кредиту, портовые и грузовые сборы, не имеют в большинстве случаев прямого отношения к конкретным поставкам товаров, они являются косвенными.

Для отражения покупной стоимости импортных товаров в бухгалтерском учете возникает необходимость пересчета иностранной валюты в рубли. Фактурная стоимость товара пересчитывается согласно ПБУ 3/2000 по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности, и дальнейшей переоценке не подлежит. Дата совершения операции в иностранной валюте по другим расходам определяется датой, указанной в соответствующем документе - счете-фактуре, извещении, ГТД.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета приобретаемые по импорту материалы или товары могут отражаться в бухгалтерском учете двумя способами: с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"; без использования счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Аналитический учет к счетам 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 10 "Материалы" и 41 "Товары" ведется в разрезе партий товаров и видов платежей.

На счете 41 импортные товары учитываются по покупным или продажным ценам в зависимости от вида товарооборота (оптовый или розничный) и организации аналитического учета движения товаров на предприятии. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, при учете товаров по продажным ценам разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам отражается обособленно на счете 42 "Торговая наценка". В бухгалтерском учете на сумму торговой наценки делается определенная бухгалтерская запись.

Учет операций по импорту объектов имущества, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, осуществляется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Оценка объектов основных средств, приобретаемых по импорту, производится в порядке, установленном ПБУ 3/2000. Датой совершения операции по импорту основных средств является день, когда право собственности на импортируемые объекты основных средств перешло к импортеру. Согласно ПБУ 3/2000 валютную стоимость необходимо пересчитать в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. В дальнейшем стоимость объектов основных средств в связи с изменением курса валюты не переоценивают (за исключением случаев применения права осуществления переоценки, предоставленного ПБУ 6/01).

Приобретение основных средств по импорту отражается записями.

В ходе движения товаров от иностранного поставщика к российскому покупателю не исключена возможность возникновения недостач и потерь товаров по разным причинам. В тех случаях, когда фактическое количество поступивших импортных товаров не соответствует количеству, указанному в сопроводительных документах, выписывается акт о приемке товаров, который составляется комиссией с участием представителя поставщика или независимой организации. Порядок отражения в бухгалтерском учете недостач и потерь импортных товаров не отличается от порядка, установленного для российских товаров. В случае обнаружения недостач и потерь, которые образуются при перевозке товаров по вине поставщика и перевозчика, в учете делается запись:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям";

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

На основании п. 1 ст. 160 НК РФ и ст. 117 ТК РФ при ввозе товара налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости товара.

Сумма НДС, подлежащая уплате таможенному органу, в бухгалтерском учете отражается:

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе товара на таможенную территорию РФ, организация имеет право принять к вычету согласно п. 2 ст. 171 НК РФ после принятия на учет приобретенного товара и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ). В соответствии с п. 43 Методических рекомендаций по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом Министерства по налогам и сборам (МНС) России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежат вычету в полном объеме независимо от факта оплаты продавцу указанных товаров. Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Порядок бухгалтерского учета операций по импорту товаров без участия посреднической организации приведен в табл. 1.

Предположим, что предприятие розничной торговли приобретает товары по импорту на условиях франко-склад продавца. Контрактная стоимость товара составляет 10 000 долл. США. Транспортные услуги до границы РФ осуществляются иностранной транспортной компанией и составляют 1000 долл. США. На таможне предприятием уплачен НДС в размере 76 000 руб., акциз - 18 500 руб., таможенная пошлина - 26 400 руб. и таможенные сборы: за таможенное оформление грузов - 335 руб. и дополнительный сбор - 5,5 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату отгрузки товаров со склада поставщика составил 30,45 руб. за доллар США, на дату уплаты таможенных платежей и составления таможенной декларации - 30,65 руб. за доллар США. Доставка товаров по территории России осуществлялась российской автотранспортной организацией и составила 2400 руб. (в том числе НДС 400 руб.). Согласно учетной политике предприятия учет приобретения импортных товаров ведется с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материалов".

Таблица 1

Бухгалтерский учет импортных операций

Вопрос 49 «Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль»

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и по налогам с работниками этой организации.

Аналитический учет по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" ведется по видам налогов. Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты.

По дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются суммы: фактически перечисленные в бюджет, суммы НДС, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Федеральные налоги (в том числе размеры их ставок, объекты налогообложения, их плательщики, порядок зачисления их в бюджет или во внебюджетные фонды) устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории.

Штрафные санкции по налогам и сборам. Начисление штрафных санкций по налогам и сборам производится бухгалтерской записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Так как в налоговых декларациях (расчетах) суммы штрафных санкций не указываются, нецелесообразно вести их учет на тех же счетах, что и самих налогов. Начисление штрафных санкций по всем налогам следует отражать на отдельном субсчете счета 68 "Расчеты с бюджетом по штрафным санкциям".

Вопрос 50 «Собственный капитал: понятие и его составляющие. Уставный капитал, учет его формирования на предприятиях различных организационно-правовых фор»

У коммерческих предприятий с любым организационно - правовым статусом учет уставного капитала в форме вкладов (паев) и акций по их первоначальной стоимости, определенной в учредительных документах на дату регистрации предприятия, ведется на счете 80 "Уставный капитал". Кредитовый остаток этого счета показывает сумму зарегистрированного уставного капитала, оборот по кредиту отражает сумму его увеличения по законным основаниям, а оборот по дебету - уменьшение уставного капитала при выходе из состава организации ее участников (учредителей) и по другим причинам.

Изменение размера уставного капитала предприятия всегда связано с переутверждением его учредительных документов общим собранием учредителей и их перерегистрацией в соответствующих государственных органах.

Уставный капитал от других структурных частей собственного капитала предприятия отличает то, что он должен быть распределен между его участниками (учредителями). Поэтому решение общего собрания учредителей о его изменениях должно сопровождаться указанием о порядке их распределения между участниками.

В связи с таким персонифицированным характером счета 80 "Уставный капитал" все записи, связанные с изменениями его величины, обязательно должны отражаться на дебете или кредите счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Для учета зарегистрированного уставного капитала, его изменений и расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал Планом счетов 2000 г. предусмотрена система счетов, в которую вошли пассивный счет 80 "Уставный капитал" с прежними субсчетами, отражающими структуру капитала (это счет, который в новом Плане поменял номер с 85 на 80), активно - пассивный счет 75 "Расчеты с учредителями" с двумя прежними субсчетами. По новому Плану счетов на счете 75 будут отражаться и операции по расчетам с государственным и муниципальным органом, как учредителем унитарных государственных предприятий, отражавшиеся ранее на ликвидированном ныне счете 77. В эту систему счетов входит ныне счет 81 "Собственные акции (доли)" для учета выкупленных собственных акций или долей (отражавшихся ранее на ликвидированном ныне счете 56 "Денежные документы"). В эту систему счетов вошли также другие счета собственного капитала, поменявшие свои номера в новом плане счетов: 82 "Резервный капитал" (ранее счет 86), 83 "Добавочный капитал" (ранее 87) и счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (ранее 88). Взаимосвязи в этой системе счетов показаны на схеме.

Синтетический и аналитический учет уставного капитала ведется в соответствующих регистрах бухгалтерского учета на основании прошедших государственную регистрацию учредительных документов предприятия, договоров купли - продажи акций в акционерных обществах и другой первичной документации.

Отличительной особенностью формирования уставного капитала – является формирование уставного капитала акционерных обществ.  В организациях других ОПФ он формируется за счет вкладов учредителей, а в АО – за счет эмиссии акций.

Вопрос 53 «Понятие кредитов и займов. Порядок учета кредитов банка и займов. Порядок отражения в учете расходов по оплате процентов по ссудам банков и займам.

Кредит в широком смысле - это система экономических отношений, возникающих при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом.

Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займы). Банковский кредит - это выданные банком организациям и физическим лицам денежные средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. Банк имеет специальное разрешение (лицензию) на проведение банковских операций. Коммерческий кредит (заем) предоставляется одними организациями другим, обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары. Предметом договора займа помимо денег могут быть вещи.

В отличие от банков, коммерческие организации не могут предоставлять заем из чужих денежных средств, временно находящихся у заимодавца. Кроме того, организации, не располагающие банковской лицензией, не могут заниматься кредитной деятельностью систематически. Критерии систематичности законодательством не оговорены, и решение этого вопроса зависит от контролирующего органа или арбитражного суда.

Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и составляемыми на его основе кредитными договорами. В договорах указывают объекты кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения, процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон, формы взаимного обеспечения обязательств, перечень и периодичность предоставления соответствующих документов и т.п.

Для учета операции по получению и погашению кредитов и займов используют пассивные счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Полученные ссуды и займы отражают по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашенные ссуды и займы - по дебету счетов в корреспонденции со счетами денежных средств.

В зависимости от целевого назначения и сроков предоставления различают кратко- и долгосрочные кредиты. Краткосрочный кредит выдается на нужды текущей деятельности организаций (необходимые для выполнения плана) и предоставляется, как правило, на срок до 1 года. Долгосрочный кредит используется на цели производственного и социального развития организации (для строительства и приобретения основных фондов, расширения и совершенствования производства и др.) и выдается на срок свыше 1 года.

Для получения кредита организация направляет банку заявление с приложением копий учредительных документов, расчетов, бухгалтерских и статистических отчетов и других данных, подтверждающих обеспеченность кредита и реальность его возврата. Банки и другие кредитные учреждения определяют процентные ставки за кредит для организаций дифференцированно - в зависимости от срока пользования ссудой, а также с учетом складывающегося спроса и предложения на кредитные ресурсы. Конкретные процентные ставки за пользование кредитами, порядок уплаты процентов и другие условия кредитования предусматриваются в кредитном договоре.

На договорной основе между банком и организациями по остаткам на расчетных, текущих и других счетах (кроме бюджетных и депозитных) организациям могут выплачиваться проценты за хранение денежных средств в банке.

Для учета операций по получению и погашению кредитов используют пассивные счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Полученные ссуды отражают по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашение ссуд - по дебету счетов в корреспонденции по счетам денежных средств.

Начисленные проценты по полученным кредитам являются для заемщика в соответствии с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" его операционными расходами и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 и 67.

Из этого общего правила имеются два исключения. При использовании заемных средств для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением материально - производственных запасов, предстоящим выполнением работ и оказанием услуг, начисленные заемщиком проценты за использование заемных средств относятся на увеличение дебиторской задолженности и отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счетов 66 и 67. При поступлении материально - производственных запасов, выполнении работ и оказании услуг их стоимость увеличивается на сумму начисленной дебиторской задолженности (дебетуют счета 10, 15 и др. и кредитуют счета 60 и 76).

Последующие начисления процентов за полученные кредиты под указанные объекты учитываются в общем порядке, т.е. они включаются в состав операционных расходов.

Вторым исключением из общего правила является порядок начисления процентов по кредитам, полученным для финансирования инвестиционных активов (основных средств, имущественных комплексов и других аналогичных активов).

Начисленные проценты по кредитам, полученным под инвестиционные активы, включаются в их первоначальную стоимость и отражаются по дебету счетов 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы".

После принятия к учету основных средств, имущественного комплекса и других аналогичных объектов к учету, а также в случае, если эти объекты используются при выпуске продукции, выполнении работ и оказании услуг, начисляемые проценты за полученные кредиты включаются в состав операционных расходов (дебетуют счет 91 и кредитуют счета 66 и 67).

При длительном прекращении строительства (свыше трех месяцев) начисляемые в этот период проценты включаются в состав операционных расходов. После возобновления строительных работ начисленные проценты вновь включают в первоначальную стоимость объектов, вплоть до их принятия к учету или их использования.

Начисленные организации проценты за хранение денежных средств в банках отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91.

Учет дополнительных затрат, связанных с получением кредитов (расходы по исследованию рынка кредитных услуг, оплате нотариальных услуг, услуг связи и др.), осуществляют по дебету счета 91 в качестве операционных расходов с кредита счетов учета денежных средств или расчетов. Если указанные дополнительные затраты составляют значительную величину, то заемщик может учитывать их на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и затем равномерно списывать с кредита этого счета в дебет счета 91.

Курсовые разницы по основной сумме долга по кредитам и начисленным процентам, возникающие из-за несовпадения времени получения и погашения кредита и начисления и перечисления процентных сумм, отражаются на счетах 91, 66 и 67. При этом положительные курсовые разницы отражаются по дебету счетов 66 и 67 и кредиту счета 91, а отрицательные - по дебету счета 91 и кредиту счетов 66 и 67.

Вопрос 54 «Учет имущества и денежных средств при безвозмездном получении»

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (ст. 423 Гражданского кодекса РФ).

Безвозмездная передача возможна между коммерческими организациями, между некоммерческими организациями, а также с одной стороны коммерческой организацией, а с другой стороны некоммерческой организацией или физическим лицом. Обычно при безвозмездной передаче имущества оформляется договор дарения.

Безвозмездное получение имущества

Первоначальная стоимость  безвозмездно полученного имущества

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость всего полученного безвозмездно имущества равна текущей рыночной стоимости на дату его принятия к бухгалтерскому учету

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость имущества, полученного безвозмездно, определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату оприходования (принятия к бухгалтерскому учету). Об этом говорится в статье 11 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.96. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, в пункте 10.3  Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (ПБУ 9/99), в пункте 9 Положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов”, утвержденного приказом Минфина РФ от 9 июня 2001г. № 44н  (ПБУ 5/01), в пунктах 7 и 10 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств”, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ПБУ 6/01), в пункте 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н (ПБУ 14/2000) и др. 

Данные о текущей рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

В первоначальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, в бухгалтерском учете учитываются также затраты по доставке и доведению их до состояния, пригодного для использования (п. 12 ПБУ 6/01).

В  бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов постепенно по мере их признания.

Стоимость активов, полученных безвозмездно,  включаются в бухгалтерском учете (согласно п.8 ПБУ 9/99) в состав внереализационных доходов, но не сразу в момент их получения, а постепенно по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу), по мере начислении амортизации. Первоначально же рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества отражается в бухгалтерском учете на счете 98 «Доходы будущих периодов».

В налоговом учете стоимость  безвозмездно полученного имущества учитывается в составе внереализационных доходов в полной сумме в момент фактического получения

В налоговом учете стоимость  безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав по общему правилу, установленному п.8 ст.250 НК РФ, учитывается в полной сумме в составе внереализационных доходов в момент фактического получения имущества на дату подписания сторонами акта приема-передачи (подп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Дата признания внереализационных доходов от безвозмездно полученного имущества для целей налогообложения прибыли не зависит от применяемого налогоплательщиком метода (начисления или кассового).

При признании для целей налогообложения прибыли внереализационного дохода от безвозмездно полученного имущества как при применении налогоплательщиком метода начисления, так и при применении кассового метода действуют одинаковые правила определения даты признания доходов:

- при получении безвозмездно денежных средств на расчетный счет (в кассу) - дата поступления таких денежных средств;

- при получении безвозмездно иного имущества (основных средств, нематериальных активов, товаров, ценных бумаг и т.д.) - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученного имущества для целей налогообложения прибыли определяется как сумма оценки этого имущества по правилам пункта 8 ст.250 НК РФ.

Оценка при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже  остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

Если стоимость безвозмездно полученного имущества облагается налогом на прибыль, в этом случае в момент их получения в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая погашается постепенно по мере начисления амортизации

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или посредством проведения независимой оценки.

Если имеется заключение независимого оценщика о стоимости полученного безвозмездно имущества, то проблем у получателя не возникает. Если же оценка имущества не проводилась, то налогоплательщик обязан самостоятельно не только исчислить стоимость безвозмездно полученного имущества исходя из рыночных цен, но и подтвердить правильность такого исчисления, то есть иметь документы, подтверждающие такие цены.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В соответствии со статьей 40 НК РФ для определения рыноч­ных цен товаров (работ, услуг) используются биржевые котировки, сложившиеся на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории, а также официальные источники информации о рыночных ценах на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) – (информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование; информация о рыночных ценах, доведенная до сведения общественности средствами массовой информации). Если по какой-либо причине такую информацию получить нельзя (например, ввиду отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными товарами), то для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации (п. 10 ст. 40 НК РФ) либо затратный метод (п. 10 ст. 40 НК РФ).

При получении имущества безвозмездно организация должна, кроме информации о его рыночной цене, получить от передающей стороны сведения об остаточной стоимости амортизируемого имущества по данным налогового учета либо о сумме затрат на производство (приобретение) переданного имущества.

Сведения об остаточной стоимости амортизируемого имущества либо о сумме затрат на производство (приобретение) такого имущества целесообразно отразить в акте приема-передачи такого имущества.

Если рыночная цена имущества будет ниже его остаточной стоимости (затрат на производство или приобретение), то для целей налогообложения надо применять остаточную стоимость.

Если величина остаточной стоимости превышает рыночная цену полученных основных средств, то для целей налогообложения их первоначальной стоимостью будет признана именно остаточная стоимость, подтвержденная передающей стороной. В этом случае данные бухгалтерского и  налогового учета по объекту основных средств разойдутся: в бухгалтерском учете первоначальная стоимость будет равна рыночной цене, а в налоговом - остаточной стоимости по данным передающей стороны.

Если рыночная цена безвозмездно полученных основных средств превысит величину остаточной стоимости по данным передающей стороны, то оценка основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова и равна рыночной цене.

В случае, когда передающей стороной является физическое лицо или организация-неплательщик налога на прибыль, которые не могут представить сведения об остаточной стоимости амортизируемого имущества,   первоначальная стоимость в налоговом учете определяется исходя из рыночной стоимости.

Порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного амортизируемого основного средства установлен п.1 ст.257 НК РФ и разъяснен в разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, согласно которому при безвозмездном получении объектов основного средства их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ), и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

Аналогичный порядок применяется и при определении стоимости товарно-материальных ценностей, включаемых в состав материальных расходов (разд.5.1 "Материальные расходы" Методических рекомендаций). Стоимость безвозмездно полученного имущества, включаемая в состав материальных расходов в налоговом учете, определяется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ), и расходов налогоплательщика на доставку имущества.

Случаи, когда  безвозмездно полученное имущество не является внереализационным доходом в налоговом учете

 Налоговый кодекс РФ содержит ряд норм, в соответствии с которыми  принимающая сторона полученное безвозмездно имущество не включает в состав внереализационных доходов и не платит с него налог на прибыль.

Если стоимость безвозмездно полученного имущества освобождается от налога на прибыль, то в бухгалтерском учете в течение срока начисления амортизации по этим объектам будут возникать постоянные разницы

Согласно пп.11 п.1 ст.251 НК РФ не включается в состав внереализационных доходов имущество, полученное российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

Согласно статье 146 НК РФ, в целях исчисления налога на добавленную стоимость безвозмездная передача товаров (работ, услуг) признается реализацией.

Обратимся сначала к правовым основам безвозмездной передачи имущества. Статья 575 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) запрещает коммерческим организациям дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти минимальных размеров оплаты труда. Согласно Федеральному закону от 19.06.2000 № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда», базовый показатель, применяемый для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам, составляет с 1 января 2001 года 100 рублей.

Договор дарения предусматривает, что одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать в собственность другой стороне (одаряемому) вещь или имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу.

Сделку по безвозмездной передаче имущества (основных средств, материалов, товаров и других ценностей) могут заключить коммерческая и некоммерческая организации, коммерческая организация и физическое лицо, физические лица и т.д.

Напомним, что с 1 января 2001 года индивидуальные предприниматели включены в состав плательщиков НДС. (Согласно статье 11 НК РФ, индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы). Таким образом, налогообложение операций по договору дарения, одной стороной которого выступает индивидуальный предприниматель, особенно актуально после вступления в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

На практике коммерческие организации тоже могут передавать друг другу имущество на безвозмездной основе, невзирая на требования статьи 575 ГК РФ. Речь идет о вкладах в имущество ООО, которые предусмотрены статьей 27 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в редакции от 31.12.98). Учредители ООО (юридические лица или граждане) могут внести дополнительные вклады в имущество организации по решению общего собрания участников. Передача имущества в данном случае не является вкладом в уставный капитал и не меняет размеров и номинальной стоимости долей участников. Участник общества, который вносит вклад, признает передачу денежных средств и иного имущества безвозмездной, и списывает их стоимость за счет собственных средств.

 Исчисление НДС при безвозмездной передаче имущества

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ, при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) налоговая база рассчитывается по их рыночным ценам с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения НДС и налога с продаж. При этом рыночные цены переданных товаров (работ, услуг) определяются в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ. Напомним, согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 6 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе датой реализации товаров (работ, услуг) считается день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

 Пример

Коммерческая организация, один из участников ООО, внесла в его имущество вклад в виде товаров на сумму 13 000 рублей (соответствует балансовой стоимости переданных товаров). НДС по этой операции начисляется в сумме: 13 000 рублей х 18% = 2340 рублей.

В учете организация – участник ООО должна сделать следующие записи :

Дебет 91-2 Кредит 41 – списана балансовая стоимость товаров – 13 000 рублей;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС по безвозмездно переданному имуществу – 2340 рублей;

Дебет 91-9 Кредит 91-2 – определено сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период – 15 340 рублей;

Дебет 99 Кредит 91-9 – убыток от безвозмездной передачи списан на счет прибылей и убытков – 15 340 рублей.

 Следует отметить, что Закон № 14-ФЗ предусматривает и денежные вклады в имущество ООО. В этом случае НДС не начисляется, так как статья 39 НК РФ не признает реализацией операции, связанные с обращением российской и иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

 В Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 27.11.2000 № БГ-3-03/407, налогоплательщики указывают стоимость безвозмездно переданного имущества и сумму начисленного налога в строке 1.2 листа 02 в разделе «Налогооблагаемые объекты». Эти суммы включаются также в итоговые показатели налоговой базы в строке 1 Декларации.

 Учет НДС при безвозмездном получении имущества

НДС учитывается в составе стоимости имущества, полученного безвозмездно. Организация не оплачивает полученные активы и, следовательно, не возмещает «входной» НДС из бюджета, руководствуясь положениями статьи 171 НК РФ. Это подтверждается и пунктом 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (в редакции от 15.03.2001). Согласно этому пункту, счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, не регистрируются в книге покупок.

Согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ, при реализации имущества, в стоимость которого включается «входной» НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества (с НДС, акцизами и без налога с продаж), и его балансовой стоимостью (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ, налог в этом случае исчисляется по расчетным ставкам 9,09 и 16,67 процента, которые применяются к налоговой базе. Пункт 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, указывает, что к такому имуществу относится и безвозмездно полученное.

Вопрос 56 «Сущность аудита,  его цели и задачи. Связь с другими формами контроля»

Понятие аудита и его цели  даны в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности».

Под аудитом бухгалтерской отчетности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации по степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами.

А. Бухгалтерская отчетность используется для принятия решений заинтересованными пользователями ее, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками, заидавцами, поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, органами власти и общественности в целом,

Б. Бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности, применения оценочных значений и возможности неэффективной интерпретации фактов хозяйственной жизни; помимо этого достоверность бухгалтерской отчетности обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей,

В. Степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

Целями аудита бухгалтерской отчетности являются формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно:

А) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,

Б) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.

Содержание объема и форм отчетности определяются соответствующим законом Российской Федерации или нормативными актами Совмина Правительства Российской Федерации. В частности, отчетности банков и других кредитных учреждений – нормативными актами ЦБ Российской Федерации.

При аудите выражается мнение по поводу достоверности финансовой отчетности, это предпринимательская деятельность, предусматривающая независимость аудитора и добровольность его выбора клиентом, равноправие в взаимоотношениях с клиентом, отчет перед ним. Аудит выступает как услуга, которую оплачивает клиент и которая выполняется с использованием Гражданского права, хозяйственных договоров и направлена на улучшение финансового положения клиента, привлечения пассивов (инвесторов, кредиторов), помощь и консультирование клиента. Информация, к которой получает доступ аудитор является строго конфиденциальной.

При ревизии выявляются недостатки в финансово-хозяйственной деятельности ревизуемой организации с целью их устранения. Это исполнительная деятельность, направленная на сохранение активов, пресечение и профилактику злоупотреблений, при которой во главу угла ставится административное право, инструкции и приказы вышестоящих организаций. Ревизор назначается вышестоящей организацией и отчитывается перед ней. Она же и оплачивает его труд. По результатам ревизии составляется акт, на основе данных которого делаются организационные выводы в отношении руководства проверяемой организации и ее бухгалтерского аппарата, налагаются взыскания. Информация, полученная в ходе ревизии, передается вышестоящей организации и публично обсуждается.

Хотя различий между аудитом и ревизией много, тем не менее, ряд ревизорских методов, приемов, подходов к проверке может и должен рационально использоваться в аудите.

Судебно-бухгалтерская экспертиза проводится по решению судебных органов и направлена на получение источника доказательств. Она проводится при наличии уголовного или арбитражного дела.

Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора включает в себя такие разделы, как:

-         основы правового регулирования имущественных отношений,

-         бухгалтерский учет и отчетность,

-         налогообложение юридических и физических лиц,

-         аудит.

Соответственно, аудитор, как специалист, может быть привлечен в качестве эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы.

Внутренний аудит для российской практики – понятие новое, в то же время за рубежом активно применяется на средних и крупных предприятиях промышленности, строительства, на предприятиях и организации транспорта и связи и других сфер деятельности, имеющих сложную управленческую структуру уже с конца XIX века.

Внутренний аудит дает информацию высшему звену управления всей организации о ее финансово-хозяйственной деятельности ,способствует созданию высокоэффективной системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, препятствующей возникновению нарушений, и подтверждает достоверность отчетов и обособленных структурных подразделений.

Существующая система внешнего аудита направлена в первую очередь на защиту интересов владельцев предприятий и организаций, акционеров, участвующих в прибылях акционерного общества и контрагентов (кредитующих его банков, страховых компаний, поставщиков, покупателей и заказчиков).

Кроме того, внешний аудит по многим направлениям проводит выборочную проверку, в обязанности внешних аудиторов не входит инвентаризация, доскональная проверка правильности переоценки основных средств и ряд других вопросов, вызывающих подчас большие сложности в бухгалтерском учете. Не включается в обязанности внешних аудиторов проверка налоговых расчетов и расчетов с государственными фондами социального страхования и обеспечения с позиции их правильности и соблюдения сроков перечисления сумм. Анализ платежеспособности и финансовой устойчивости организации проводится только в общем виде и без выдачи рекомендаций в отношении конкретных мер по улучшению финансового состояния организации.

Все эти работы, конечно, могут быть выполнены внешними аудиторами, но по отдельному договору и за отдельную плату. Если принять во внимание высокую стоимость аудиторских услуг, то оплата всего комплекса работ по аудиту существенно увеличит себестоимость выполняемых предприятиями и организациями работ или услуги и соответственно снизит прибыль.

Аудит имеет крайне многие схожие черты с ревизией и контролем, т.к. ревизия и контроль в принципе представляет собой внутренний аудит. Кроме этого внешний аудит обладает чертами  налоговых камеральных проверок.

Вопрос 58 «Организация подготовки аудиторской проверки»

Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма – обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом  о проведении аудита.

Планирование аудита предполагает разработку  общей стратеги и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объёму аудиторских процедур. Являясь начальным этапом проведения аудита, планирование состоит в разработке аудиторской программы, определяющей объём, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской  организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчётности организации.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами:

- комплексности планирования;

- непрерывности планирования;

- оптимальности планирования.

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимоувязанности  и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита выражается в установлении сопряжённых заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним    организациям) [6, стр. 9].

Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования  аудиторской организации следует   обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определённых самой аудиторской организацией.

При планировании аудита  на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, в течение года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учётом изменений в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.

Единые требования по планированию аудита финансовой отчётности, применяемые в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит на первый год в отношении данного  аудируемого лица, определены Федеральным стандартом   аудиторской деятельности «Планирование аудита» № 3.

Настоящее федеральное правило аудиторской деятельности, разработанное с учётом международных стандартов аудита,    устанавливает, что и аудиторская организация и аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Необходимость планирования аудитором своей  работы  объясняется тем, что:

- оно способствует тому, чтобы  важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с  оптимальными затратами, качественно и своевременно;

- планирование позволяет эффективно распределять работу между  членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу;

- планирование позволяет организовать внутренний контроль за качеством выполнения аудиторских работ.

При планировании аудита аудиторской организации следует выделить следующие основные этапы:

- предварительное планирование аудита;

- подготовка и составление общего плана аудита;

- подготовка и составление программы аудита

Вопрос 61 «Аудиторское заключение»

Аудиторское заключение - это заключение назначенных аудиторов об итогах проверки и достоверности отчетности организации или компании. Аудиторское заключение составляется по результатам аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, проведенного аудиторской фирмой.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения. Причем, мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно быть ясно выражено, чтобы экономическому субъекту и иным читателям заключения было очевидно содержание.

Согласно российским стандартам аудита, аудиторское заключение должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. А к заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность экономического субъекта, в котором проводился аудит.

Аудиторское заключение пишется в виде отчета акционерам компании и хранится вместе с отчетностью компании.

Аудиторское заключение рассчитано на широкий круг пользователей.

Его публикация является свидетельством того, что годовой б/отчет предприятия и в целом его финансовая  деятельность во всех деталях соответствует правилам ведения бух. учета и является достоверным.

Отчет обширный документ, а заключение сжатый, краткий.

Аудиторское заключение должно содержать такие основные документы:

·                    заглавие, полное название поверяемого объекта;

·                    абзац, в котором говорится о том, кому адресуется аудиторское заключение;

·                    вступительный абзац:

o        состав проверенной аудиторской отчетности;

o        период и время проверки;

o        определение границ ответственности руководства предприятия и аудиторов;

·                    масштаб проверки (раскрывается содержание проведенных аудитором работ);

·                    дата составления;

·                    адрес аудиторской фирмы;

·                    подписи.

В заглавии аудиторского заключения должна быть запись о том, что аудит осуществляется независимым аудитором. Необходимо также  указать название фирмы или фамилию аудитора, № лицензии. Такая информация является подтверждением того, что во время аудита не было никаких обстоятельств, которые могли помешать проведению независимой проверки. При нарушении условия независимости аудитор не имеет права  делать заключение о проверенной отчетности.

В аудиторском заключении должно быть четко определено , кому оно адресуется - правлению, совету директоров, учредителям, акционерам, налоговой инспекции и т.д.

Должна быть сделана запись о том, что правильность составления отчетности возлагается на руководство проверяемого предприятия и ответственность за сделанное аудитором заключение лежит на аудиторе.

Например эта запись может иметь следующую формулировку: “Мы произвели проверку ОС по составлению на 01.01.97г. и соответствующую отчетность по материальному состоянию на 01.01.97г. Ответственность  за правильность отчетности несет руководство предприятия. В наши обязанности входит составление заключения на основании проверки полученной информации”.

Раздел “Масштаб проверки” отражает качество и масштаб проверки и должен убедить пользователей отчета в том, что аудит проведен в соответствии с требованиями международных и национальных нормативов, общепринятой практикой. В этом разделе сообщается о том, что проверка спланирована и произведена с достаточной уверенностью в том, что в отчетности нет существенных ошибок.

Аудиторское заключение должно содержать мнение аудитора по следующим вопросам:

·                    является ли полученная информация достаточной для отражения реального состояния активов и пассивов клиента;

·                    отвечает ли фин. отчетность принятой клиентом системе бух. учета, а принятая система б/у - действующим нормативам и законодательным актам;

·                    адекватно ли описание всех вопросов существенных для принятия аудиторского решения о правильности, достоверности и полноте информации;

·                    согласуется ли документация , отражающая финансовое состояние проверяемого предприятия по форме и содержанию с действующими законодательными и нормативными актами.

Мнение аудиторов в заключении должно быть изложено четко и однозначно.

Аудиторское заключение может быть:

·                    безусловно положительным;

·                    условно положительным (с оговорками);

·                    отрицательным;

·                    аудитор может отказаться от выдачи заключения.

В последних трех случаях его решение должно быть аргументировано и аргументы изложены в заключении.

Аудиторское заключение заверяется подписями аудитора, руководителя клиента и печатью аудиторской фирмы.

Дата аудиторского заключения должна соответствовать последнему дню аудиторской проверки. В этот же день аудитор обязан довести результаты проверки до сведения руководства предприятия- клиента.

Обязательно в аудиторском заключении должно быть указано место нахождения аудиторской фирмы.

Предприятие-клиент при проведении обязательного аудита должно представить своевременно заключение в налоговую инспекцию.

Положительное аудиторское заключение - аудитор составляет в том случае, если по его мнению соблюдены следующие условия:

·                    аудитор получил всю информацию и пояснения необходимые для целей аудита;

·                    представленная информация является достаточной для отражения реального состояния проверяемого предприятия;

·                    есть адекватные данные по всем вопросам;

·                    финансовая информация составлена соответственно с принятой на предприятии системой ведения б/у;

·                    в финансовой отчетности использованы достаточные учетные данные, не содержащие противоречия;

·                    финансовая отчетность составлена надлежащим образом, по установленной форме;

Положительное надлежащим дает образом”, “аудиторское заключение» (ПАЗ) должно содержать формулировке”соответствует  требованиям”, “достоверное представление”, “достоверно отражает”,”соответствует”.

Если в ходе проверки возникает сомнение или возражение по поводу правильности, используемых проверяемых решений, но они были аргументировано доказаны, это не влияет на безусловно ПАЗ.

Аудитор не может выдать ПАЗ:

·                    появятся неуверенность(аудитор не может сформулировать мнение);

·                    несогласие(аудитор формулирует заключение оно противоречит проверенной финансовой операции).

Причины неуверенности:

·                    ограничения в объемах информации, что не позволяет выполнить все аудиторские процедуры;

·                    ситуационные обстоятельства(неуверенность в правильности выборов).

Причины несогласия:

·                    неприемлемость системы б/у;

·                    расхождение во мнениях по фактам или суммам;

·                    несогласие с полнотой и способам отражения фактов в учете;

·                    несоответствия осуществления или оформления операции законодательства.

Любая неуверенность или несогласие являются причиной для отказа от безусловно ПАЗ.

Отрицательное аудиторское заключение(ОАЗ).

Фундаментальное несогласие является основанием для ОАЗ.

Фундаментальная неуверенность - основание для отказа АЗ.

В заключительных разделах АЗ аудитор сжато и четко формулирует свое окончательное мнение. При составлении ОАЗ уместной формулировке “не соответствует требованиям”, “не дает достоверного представления”, “искажает действительность”, “противоречит”.

Условно- положительное заключение.

Заключение, в котором формулируется отказ от мнения по конкретному вопросу и высказывается свое собственное мнение. При этом используют те же формулировки, что и для безусловно положительного заключения.

Если выявленные в показателях неточности но дату проведения аудита самостоятельно исправлены за время ведения аудита, то так же есть основания для выдачи условно- положительного заключения. В этом случае делаются выводы о том, что показатели достоверны с учетом устранения выявленных отклонений.

Если аудитор отказывается от выдачи аудит. заключения он указывает на невозможность на основании приведенных документов сформулировать мнение о состоянии дел на проверяемом предприятии.

В АЗ могут быть включены ограничения, модификация АЗ и дополнения.

Ограничения - вносятся в заключение тогда , когда объясняются моменты несоответствия проверки нормативам аудита.

Заключения ограничиваются в случае недостатка информации или из-за отклонения принципов учета. 

Заключение с ограничением содержат такие моменты:

·                    отзыв об отклонениях от принципов учета;

·                    несогласие с отклонением от принципов учета;

·                    отзыв об ограниченном масштабе аудиторских процедур;

·                    невозможность выдачи аудиторского заключения по непроверенной отчетности или в связи с нарушением независимости аудита;

·                    невозможность выдачи аудиторского заключения, подтверждающие достоверность отчета, в связи с неадекватности достоверности информации.

В аудиторском заключении должен быть описан любой недостаток информации(невозможность подтвердить дебиторскую задолженность, невозможность проверить количество материальных запасов и т.д.).

Модификация аудиторского заключения - АЗ является модифицированным, если содержит дополнительные пояснения, но ограничения в него не вносятся. Оно содержит следующие моменты:

·                     изменение принципов учета за время проверки;

·                     изложение принципов учета, отличающихся от принципов б/у;

·                     обоснование отклонений от требования к учету, разрешенным законодательством;

·                     разъяснение по поводу использования отчетов других аудиторов;

·                     пояснение относительно предыдущих АЗ.

Дополнения к Аудиторскому заключению – Аудиторское заключение считается расширенным , когда дополнения к стандартным разделам содержит комментарии к информации, не входящей в состав основной отчетности, а именно:

·                     дополнительный раздел , в котором обращается внимание на дополнительную информацию;

·                     замечание об отсутствии ежеквартальных данных или аналитического учета;

·                     указание на несоответствие прочей информации, данным проверенных отчетов (несогласованность пояснительной записки к балансу с балансом).

Вопрос 65. Аудит расчетного,  валютного и других счетов

Нормативное регулирование при аудите расчетного, валютного и других счетов осуществляется следующими документами:

1. Инструкция “О безналичных расчетах в РФ” (утв. ЦБ РФ 9.07.92 № 14);

2. “О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведении операций на внутреннем валютном рынке РФ “ (утв. ЦБ РФ 29.06.92 № 7 с дополнениями и изменениями);

3. Положение по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте” (утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.95 № 50);

4. План счетов и инструкция по его применению.

 Перед началом проверки аудитор должен выяснить, сколько счетов имеет клиент и в каких банках (от этого зависит объем аудиторской деятельности и др.)

Аудитор сразу должен получить справку за подписью директора и главного бухгалтера с указанием всех счетов, открытых организацией и с отметкой, сообщено ли это в налоговую инспекцию.

Выписки из счет банка должны храниться отдельно, с приложенными к ним документами.

Если счетов несколько, то остатки на расчетном счете, отраженные в отчетности, должны складываться из остатков по всем открытым счетам.

Затем аудитор проверяет расчетный счет.

Этапы проверки:

1. аудитор проверяет непрерывность информации. Для этого надо знать, что остаток по предыдущей выписке должен совпадать со следующей.  Кроме того, выписки должны быть пронумерованы (это характеризует СВК).

Выписка- документ банка. Поступление на расчетный счет фирмы-клиента считается для банка расходом и отражается в правой части выписки. И наоборот: перечисление средств- для банка поступление.

Аудитор должен проверить, что на полях выписки должны быть указаны корреспондентский счет, проставляемый в банке. Сама организация на полях ставит карандашом (обычно).

Никаких исправлений, подчисток, помарок не допускается.

2. Обычно галочкой на выписке показывают, что проверено наличие документов. Это допускается.

Если нет документа, то может быть эта операция- получение наличных денег по чеку. (оправдательный документ- корешок денежного чека, он хранится в чековой книжке, в сейфе- аудитор может посмотреть). Бухгалтер обычно ставит в выписке “чек”. В выписке- 3 последних цифры денежного чека.

Если выявлены исправления в выписках, то аудитор должен обратиться в банк и все проверить.

Первичные документы (которые прикладываются к банковской выписке) должны быть сгруппированы по определенному порядку: сначала все приходные, потом- все расходные.

Аудитор тщательно сверяет суммы в этих документах с суммами банковских выписок. На выписках должен стоять штамп банка. Если его нет, то надо запросить банк.

Аудитор проверяет законность операции. Для этого надо проверить (предварительно) уставные документы (какой характер деятельности является законным для данной организации), проверить наличие договоров с клиентами, кредитных договоров. (Эта работа занимает много времени). До начала проверки аудитор должен проследить, чтобы все договора были подшиты по хронологии заключения и чтобы был реестр договоров (это упрощает работу аудитора).

При обнаружении взаиморасчетов бывает много проблем. Должно быть все расшифровано, за что пришли деньги.

3. Проверка банковских документов по существу. Здесь проверяются конкретные операции (проверка денежных потоков, в ходе этой проверки выявляется наличие других объектов проверки).

Например, в выписке банка есть сведения о полученных кредитах (их много), то это отдельный раздел аудиторской проверки.

Например, в выписке сведения, что перечислены средства за какое-либо имущество, то аудитор по учетным регистрам потом проверяет, оприходовано ли это имущество.

То есть операции на расчетном счете являются начальным этапом тематических аудиторских проверок;

1.Сверяется соответствие банковских выписок и документов по кассе (если операции- получение денег по денежному чеку, то деньги должны быть оприходованы в кассу в этот же день.)

2. Операции, когда денежные средства перечисляются через почтовые отделения (алименты, депонированная зарплата). Могут быть нарушения (например, зарплата по подложным документам депонируется и таким образом изымается наличными);

3. Прямое списание затрат (со счета 51, минуя счета расчетов). Бывают нарушения и погрешности;

4. Сверяются записи по выпискам банка с регистрами бухгалтерского учета. Здесь составляется альтернативный синтетический учет по банковским выпискам (по аналогии с альтернативным балансом, который составляет аудитор), а потом сверяют с ж/о № 2, ведомость № 2.

Особенно тщательно должны быть проверены восстановительные и сторнировочные проводки (это коррекция записей в учете; выявляются причины возникновения и обоснования). Выявленные записи уточняются. Если выявлены ошибки, то выясняются виновники и составляется промежуточный акт о выявлении существенных ошибок, а виновные лица представляют объяснения.

При аудите валютного счета

         Здесь аналогичный порядок. Берется расписка, сколько счетов организации, с подписями, зарегистрированы ли счета в налоговых инспекциях, затем начинается проверка.

Организации открывают 2 валютных счета:

1. транзитный;

2. текущий.

1. валютная выручка, поступившая от нерезидентов. С транзитного счета осуществляется продажа 50% выручки, оставшаяся часть зачисляется на текущий счет.

Если выручка от резидентов, то сразу зачисляется на текущий счет.

Аудитор проверяет правильность расчета и отражения в учете курсовых разниц; правильность учета ОВВЗ. При проверке проводок: в пределах замороженных сумм ОВВЗ учитываются как финансовые вложения: Д 06 К 52.

Эта сумма подлежит переоценке.

Может быть операция (Указ Президента от 23.05.94 № 1006) при недостаточности рублевых средств юридические лица для обеспечения расчетов с бюджетом, ПФ, по оплате труда, по расчетам за товары и услуги обязаны продавать валюту, находящуюся на валютном счете и направлять вырученные суммы на расчетные счета для соответствующих платежей.

Выписка по транзитному и текущему счету с приложенными к ним документами хранятся раздельно.

Если снимается наличная валюта с валютного счета (например, командировка), то проверяют наличие валютной кассы. По валютной кассе ведется отдельная кассовая книга. В ней записи в рублях и инвалюте. Ведется отдельно учет ПКО и РКО по валютной кассе с отдельной их регистрацией.

Прочие счета в банках проверяют по выпискам банка и счету 55 “Специальные счета в банке”. Эти счета предназначены для движения денежных средств (в рублях и инвалюте) при их обособленном хранении.

Вопрос 78 «Национальные учетные системы»

Учетные системы разных стран существенно отличаются. Причинами таких различий являются как социально-экономические, так и политические и даже географические факторы. В качестве социально-экономических причин можно выделить характер развития рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, участие в международных рынках капитала, уровень инфляции, размеры и организационную структуру предприятий, общий уровень образования, типы законодательных систем. Традиционно, в США и Великобритании рынки ценных бумаг получили широкое развитие, основными поставщиками капитала для компаний выступает большое количество мелких инвесторов, которым требуется постоянная и полная информация о деятельности фирм, которую они получают с помощью финансовой отчетности. В Германии и Японии потребности компаний в капитале удовлетворяются, в основном, небольшим количеством крупных банков, которые имеют доступ к дополнительной (помимо содержащейся в отчетности) информации о деятельности предприятий. Во Франции и Швеции большую роль в экономике и, соответственно, в финансировании компаний играет государство, что предполагает ориентацию системы учета и отчетности на удовлетворение требований государственных органов. Одним из критериев деления может быть и уровень инфляции: страны, таким образом, подразделяются на имеющие высокий и низкий уровень инфляции. К первым относятся, прежде всего, страны Южной Америки. Для того чтобы информация, содержащаяся в финансовой отчетности, была полезна для пользователей, она должна быть скорректирована на индексы инфляции. Для стран с низким уровнем инфляции такая проблема не актуальна. В силу высокого уровня развития экономики в США, Великобритании, Нидерландах, Германии и других развитых странах предприятия этих стран отличаются достаточно крупными размерами, сложной организационной структурой и высоким уровнем образования сотрудников. Это приводит к сложности учетной информации, которая адекватно отражает существующую экономическую реальность и адекватно воспринимается пользователями. В слаборазвитых странах учетные системы достаточно просты, по причине небольшого размера предприятий и невысокого уровня общего образования. Историческое развитие законодательных систем также оказало большое влияние на системы учета. Страны, обычно, делят на две большие группы: страны-законодатели (code-law countries; legalistic orientation) и страны-незаконодатели (common-law countries; non-legalistic orientation). Первые отличаются предписательностью законов по принципу: «разрешено то, что разрешено». В силу этого, учетные правила жестко регламентированы и определяются законодательством. К таким странам относятся, например, Германия, Франция, Австрия и другие. Для стран-незаконодателей характерен разрешительный подход по принципу: «разрешено то, что не запрещено». Соответственно, учетные системы отличаются большей многовариантностью и гибкостью, имеют, как правило, очерченные рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора. Учетные правила или стандарты определяются не законодательством, а разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров. Такой подход используется в США, Великобритании, Канаде и ряде других стран.

Учетные системы могут быть экспортированы так же, как и любые другие товары. Влияние учетных правил одной страны на учетные правила другой может быть обусловлено политической или экономической зависимостью, географической близостью. Например, учетная система Индии близка к английской в результате существовавшей колониальной зависимости, система учета Канады находится под сильным влиянием американской учетной практики в силу географической близости.

Классификация учетных систем

Таким образом, учетные системы различных стран отличаются многообразием. Однако, можно выделить группы стран, придерживающихся однотипных подходов к построению систем учета. (При этом не существует двух стран, где правила учета были бы абсолютно тождественны.) Одной из самых распространенных является трехмодельная классификация учетных систем, согласно которой выделяются:

1. Британо-американская модель (Великобритания, США, Нидерланды, Канада, Австралия и др.).

2. Континентальная модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и др.).

3. Южноамериканская модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.).

Основными характеристиками первой модели являются ориентация учета на нужды широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком ценных бумаг; отсутствие законодательного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров; гибкость учетной системы; высокий образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой информации. Вторая модель отличается наличием законодательного регулирования учета; тесными связями предприятий с банками, являющимися основными поставщиками капитала; ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования; консерватизмом учетной практики. И, наконец, основной особенностью третьей модели считается ориентация методики учета на высокий уровень инфляции и нужды государственного регулирования.

Способы преодоления различий национальных учетных систем

Наличие столь разных подходов к формированию систем учета затрудняет «общение» национальных предприятий на международном уровне, выход на международные рынки капитала, совместную деятельность компаний разных стран. Выходов из создавшегося положения может быть несколько.

1. Не предпринимать никаких действий, если предприятие функционирует только на внутреннем рынке или если язык и валюта такой компании известны в мировом масштабе (например, компании США).

 2. Подготовка «удобного перевода» (convenience translation) отчетности на язык пользователя без изменения валюты и принципов учета (такие отчеты часто предоставлялись финскими компаниями для ведения переговоров с российскими контрагентами).

 3. Подготовка «удобного отчета» (convenience statement), когда отчетность не только переводится на язык пользователя, но и пересчитывается в валюту пользователя, хотя учетные принципы остаются теми же (этот подход характерен для японских кампаний).

4. Подготовка «частично пересчитанного отчета» (restate on a limited basis) с переводом, пересчетом валюты и частичным пересчетом отдельных элементов финансового отчета в соответствии с принципами учета страны пользователя. Эта информация дается как приложение к различным формам отчета. (Этим способом пользовалась, например, компания «Вольво»).

5. Подготовка «дублирующего финансового отчета» (secondary financial statement). В этом случае делается перевод, пересчет валюты и пересчет всех показателей отчетности в соответствии с учетными принципами пользователя. Это самый дорогой вариант, хотя и самый удобный для пользователя (такой подход характерен практически для всех предприятий с иностранными инвестициями на российском рынке, когда составляются две отчетности: одна - для российской налоговой инспекции в соответствии с действующим российским законодательством, вторая - для западного инвестора в соответствии с его принципами учета). 6. Подготовка финансового отчета в соответствии с международными стандартами учета.

Международные стандарты учета

Международные стандарты учета (International Accounting Standards) представляют собой документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты учета отдельных средств или операций предприятий. Они не являются обязательными и носят рекомендательный характер. Однако, в силу объективных интеграционных процессов в развитии мирового хозяйства, эти стандарты приобретают все большее значение как наиболее удобное средство «общения» между предприятиями различных стран. Кроме собственно стандартов в состав международных стандартов учета входят Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), в которых изложены основные принципы ведения учета и составления отчетности. Эти принципы можно считать общепринятыми в мировом масштабе, поскольку в той или иной форме они закреплены в учетных стандартах всех стран. С 1995 года эти принципы в большинстве своем были приняты в России и задекларированы Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» от 28 июля 1994 г. (ПБУ 1/94), хотя, к сожалению, их практическое применение затруднено. Этим принципам на Западе придается большое значение, поскольку теоретические, на первый взгляд, положения оказывают существенное влияние на практику ведения учета и являются базой для принятия решений при отсутствии прецедентов. Международные стандарты разрабатываются Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standard Committeе - IASC), который был создан в 1973 году соглашением между профессиональными организациями бухгалтеров из 9 стран. В настоящее время он включает в себя более 100 членов-организаций. К 1997 году разработано более 30 учетных стандартов, касающихся различных аспектов ведения учета.

1. Раскрытие учетной политики.

2. Запасы.

3. Учет износа основных средств.

4. Информация, которая должна быть раскрыта в финансовой отчетности. 5. Отчет о движении денежных средств.

6. Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.

7. Затраты на научные исследования и разработки.

8. Потенциальные (непредвиденные) обязательства и события, произошедшие после даты составления баланса.

9. Строительные контракты.

10. Учет налогообложения прибыли.

11. Представление текущих (оборотных) активов и текущих (краткосрочных) обязательств.

12. Отражение в отчетности финансовой информации о деятельности сегментов (сегмент - часть предприятия, работающая в определенной отрасли или в определенном географическом регионе).

13. Информация, отражающая результаты изменения цен.

14. Основные средства.

15. Учет лизинга.

16. Доходы.

17. Затраты на пенсионное обеспечение.

18. Учет правительственных грантов (субсидий) и раскрытие информации о правительственной помощи.

19. Результаты изменений курсов иностранных валют.

20. Объединение предприятий (Business Combinations).

21. Затраты по заемным средствам.

22. Раскрытие информации о взаимосвязанных сторонах (Related Party Disclosures) (стороны считаются взаимосвязанными, если одна из них имеет контроль или существенное влияние над другой).

23. Учет инвестиций.

24. Учет и отражение в отчетности пенсионных планов (схем).

25. Консолидированная отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия (филиалы).

26. Учет инвестиций в зависимые предприятия.

27. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции.

28. Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов.

29. Отражение в финансовой отчетности долей участия в совместных предприятиях.

30. Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации.

31. Показатель чистой прибыли на акцию.

При разработке учетных стандартов делалась попытка обобщения бухгалтерского опыта, накопленного в разных странах. Следует отметить, что в силу различных причин международные стандарты находятся под сильным влиянием практики ведения учета в США. Международные бухгалтерские стандарты отличаются многовариантностью подходов к решению учетных проблем (например, возможность использовать несколько методов начисления износа основных средств, несколько методов учета запасов, несколько вариантов оценки финансовых инвестиций), они постоянно дорабатываются и изменяются, принимаются новые. В последние годы данный процесс протекает наиболее интенсивно. Еще одной влиятельной международной организацией, занимающейся проблемами унификации учета на мировом уровне, является Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC), созданная в 1977 году и разрабатывающая и публикующая Международные стандарты аудита (International Auditing Standards). Также вопросами учета в международном масштабе занимаются ООН (UN) и Организация экономического сотрудничества и развития (Organization for Economic Co-operation and Development - OECD). Работа по унификации подходов к учету ведется не только на международном, но и на региональном уровне. Обязательными для исполнения компаниями европейских стран - членов ЕЭС являются директивы или законы ЕЭС. Наиболее важными из них в области учета являются Четвертая директива «Об унификации форм отчетности и правил их аудирования» (25 июля 1978 г.) и Седьмая директива «О принципах составления консолидированной отчетности» (13 июня 1983 г.). Региональные организации существуют также в Африке, Южной Америке, странах тихоокеанского региона. Таким образом, в каждой стране действует своя национальная система учета, со своими индивидуальными особенностями. Однако существуют общие концептуальные основы или единые принципы, на которых строится финансовый учет и составляется финансовая отчетность, а также принципы и положения, которые признаются как во всех странах, так и на международном уровне.