СОДЕРЖЕНИЕ


Введение………………………………………………………………………..3


§1. Эволюция понятия налога: от Древней Руси к Московскому государству……………………………………………………………………..5


§2. Налог как правовая категория: понятие, признаки, отличающие налог от других государственных платежей и изъятий, сущность налога……….17


§3. Функции налога, отличающие его от других государственных платежей и изъятий, сущность налога…………………………………………………..29


§4. Юридическая классификация налогов…………………………………..34


Заключение…………………………………………………………………...42


Список использованной литературы……………………………………..44


Введение

Налог - это платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта к публичному. Плательщик налога расстается со своим имуществом и лишается права собственности на него. Неуплата налогов, как и любое правонарушение, влечет санкции. Неплательщик налогов должен претерпеть неблагоприятные имущественные последствия. Только в этом и состоит единственный признак «принудительности» налогового платежа. Однако в настоящее время назвать налог принудительным платежом довольно сложно, так как обязанность уплатить налоги возлагается только при наличии определенных условий, которые зависят от воли частного субъекта. Так, обязанность по уплате налога на прибыль возникает только при условии занятия соответствующей деятельностью, что обусловлено волей субъекта. Налог - это плата публичному субъекту за оказание определенных услуг. Такой взгляд на сущность налога назван в финансово-правовой науке договорной теорией налога

Тема данной курсовой работы – «Понятие налога. Отличие налога от других государственных платежей и изъятий» – актуальна в силу того, что, во-первых, налог используется для покрытия потребностей общества, которые обособлены от индивидуальных потребностей конкретного частного субъекта, во-вторых, неплательщик налогов должен претерпеть неблагоприятные имущественные последствия, только в этом и состоит единственный признак «принудительности» налогового платежа, в-третьих, именно с помощью налогов образуется большая часть денежных фондов, необходимых для функционирования государства.

Целью данной работы является описать сущность налога, показать отличие налога от других государственных платежей и изъятий.

Для достижения этой цели в работе решаются следующие промежуточные задачи:

1. показывается эволюция понятия налога: от Древней Руси к Московскому государству;

2. описывается сущность налога как правовой категории: понятие, признаки, отличающие налог от других государственных платежей и изъятий, сущность налога;

3. рассматриваются функции налога отличающие его от других государственных платежей и изъятий, сущность налога;

4. показывается юридическая классификация налогов.

Работа состоит из Введения, четырех Параграфов, Заключения и Списка использованной литературы.

В Параграфе 1 – Эволюция понятия налога: от Древней Руси к Московскому государству – решается первая из поставленных выше промежуточных задач, а именно: показывается эволюция понятия налога: от Древней Руси к Московскому государству.

В Параграфе 2 – Налог как правовая категория: понятие, признаки, отличающие налог от других государственных платежей и изъятий, сущность налога – решается вторая из промежуточных задач, а именно: описывается сущность налога как правовой категории: понятие, признаки, отличающие налог от других государственных платежей и изъятий, сущность налога.

В Параграфе 3 – Функции налога, отличающие его от других государственных платежей и изъятий, сущность налога – решается третья из промежуточных задач, а именно: рассматриваются функции налога отличающие его от других государственных платежей и изъятий, сущность налога.

В Параграфе 4 – Юридическая классификация налогов – решается последняя из промежуточных задач, а именно: показывается юридическая классификация налогов.

В Заключении делаются основные выводы по работе.

§1. Эволюция понятия налога: от Древней Руси к Московскому государству

В Российской Федерации продолжает развиваться комплекс правовых норм, регламентирующих отношения, связанные с исполнением публичных повинностей в виде различных налогов в пользу государства и муниципальных образований. В настоящее время упомянутые отношения строятся исходя из законодательного определения налога, приведенного в п.1 ст.8 Налогового кодекса (НК) РФ. Здесь налог трактуется как обязательный, индивидуально безвозмездный, безвозвратный платеж, взимаемый в форме денежных средств в целях финансирования деятельности государства и муниципальных образований. Между тем, авторство такого подхода не стоит приписывать нашим современникам, поскольку он представляет собой итог весьма длительной практики взимания публичных платежей в Российском государстве. Как отмечал Ю.А. Гагемейстер, в первый раз о налогах, распределяемых на твердом основании, упоминается в княжение Олега. 1 Названный князь, согласно письменным источникам, приказал новгородцам платить некую дань, предоставив определение порядка ее уплаты самим жителям. Однако такое право, по мнению ученого, было дано исключительно новгородцам, из чего ученый сделал вывод о том, что «во всех других областях порядок взимания налогов установляем был правительством». К сожалению, сколько-нибудь конкретную общепринятую законодательную дефиницию налога, которая датируется периодом Древней Руси или Московского государства, едва ли можно обнаружить даже при самом тщательном изучении памятников истории российского права. Поэтому попытаемся сформировать примерное представление о налоге как податном платеже и его основных признаках, выявив те виды обязательных платежей, которые существовали в то время, и изучив их существенные черты. Рассмотрение законодательных источников интересующего нас периода становления и развития российского государства (Русская Правда, первая Новгородская летопись и Лаврентьевская летопись, Судебники 1497 и 1550 гг., Соборное уложение 1649 г. и др.) позволяет предположить, что различного рода финансовые повинности в пользу государства, которые в настоящее время объединены понятием «налог», были уже привычными для практики пополнения доходов казны. Однако «сложная система податных обязанностей, которые тяжелым бременем ложились на тяглое население Московского государства в XVII веке, образовалась не сразу. Она не вызвана была творческой деятельностью теоретической мысли; она сложилась под влиянием долговременного процесса, постепенного нарастания и определения потребностей великого князя, его вольных, невольных слуг и государства в связи с развитием способов и средств, направленных к удовлетворению этих потребностей».1 Еще задолго до наступления московского периода в истории российского государства население несло различные натуральные и денежные повинности в пользу князя как верховного правителя соответствующей территории, нужды которого требовалось удовлетворять за счет части доходов подвластных ему лиц. Анализ Русской Правды свидетельствует о том, что принятие данного правового акта было обусловлено необходимостью закрепить не только установленную систему наказаний за конкретные противоправные деяния, но и практику взимания доходов в казну князя. Фискальный характер ряда положений Русской Правды не вызывает сомнений. Например, в ст.9 содержались нормы, устанавливающие публичную обязанность населения уплачивать деньги и передавать натуральные продукты в пользу слуг князя, занимавшихся сбором виры: «Вирнику взяти 7 ведер солоду на неделю, же овен любо полоть, любо 2 ногате; а в середу куна же сыр, а в пятницю тако же; а кур по двою ему на день, а хлебов 7 на неделю, а пшена 7 уборков, а гороху 7 уборков, а соли 8 голважень; то вирнику со отрокомь; а кони 4, конем на рот сути овес; вирнику 8 гривен, а 10 кун перекладная, а метелнику 12 векшии, а съсадная гривна». 1 Указанные сборы в пользу верховной власти шли на финансирование текущих потребностей государственного аппарата, т.е. Русской Правдой регламентировались вопросов уплаты платежей, которым присущи признаки налога - безусловность, безвозвратность и индивидуальная безвозмездность взимания. Фискальный характер взимаемых на основании Русской Правды платежей подтверждает ее ст.108, в силу которой в случае участия представителя князя в дележе наследства князю полагалась определенная его часть: «Аже братья ростяжються перед князем о задницю, которыи детьскии идеть их делит, то тому взяти гривна кун». Более того, вся система штрафных санкций, разработанная древнерусскими законодателями, была направлена не только на покарание нарушителя ради достижения общей и частной превенции, но и на пополнение княжеской казны - об этом свидетельствуют, в первую очередь, размеры установленных штрафов. Именно стремлением обеспечить князя дополнительным публичным доходом, по нашему мнению, обосновывается предусмотренный в Русской Правде институт виры. Вира - особый безусловный платеж индивидуума в пользу публичной власти, используемый на княжеские потребности и выплачиваемый индивидуумом вследствие совершенного им правонарушения (помимо множества натуральных повинностей), - стала прообразом налога. Установленные Русской Правдой публичные платежи можно условно назвать квазиналогом, так как названный законодательный источник тесно связывал их уплату с праведным возмездием в отношении правонарушителя: поступление дохода в пользу князя зависело от тяжбы между определенными лицами. Поэтому вряд ли следует рассматривать виры и другие штрафы как чистые налоги. Процесс взимания различных податей в доход князя как представителя публичной власти на соответствующей территории в домосковский период развития российского государства имел в общем случае нерегулярный, потребностный характер, т.е. был связан с периодическим появлением у верховной власти необходимости в удовлетворении определенных нужд (например, в случае войны). 1 По мнению Ю.А. Гагемейстера, до становления Московского государства для российской практики было характерно наличие множества обязательных податей в пользу князя. Характер таких платежей был случайным, слаженной системы их периодичного взимания еще не существовало. В домосковский период активно использовались натуральные повинности в пользу князя: подводные, конные, поделочные и ополченные; ямская (почтовая), мостовая; содержание князя и его дружины, распущенной по домам; городовое дело; ловля зверей в пользу князя и т.д. Но, несмотря на их разнообразие, князя в первую очередь стали интересовать наиболее ликвидные подати, т.е. собираемые в виде денег. В частности, ему поступали дани: от дыма (жилого дома); 2 от двора (целого хозяйства); с орала (плуга); с человека; от городов (погородие). 3 Иногда обязанность уплаты публичных платежей, обладающих признаками налога, отбывалась личными повинностями. Так, радимичи платили дань Руси «повозом». Другими формами публичных платежей, отвечающих признакам налога, в домосковский период российского государства являлись: уроки 1 (определенный взнос или определенная часть имущества); оброк (определенная плата за пользование княжескими землями и промыслами); окупь (единовременный взнос, контрибуция); продажа (конфискация имущества преступников); уклад (подать, платимая греками по договору с Олегом); полюдье (дань с людей); наряд (личные натуральные повинности); дары (приношения при вступлении князя на престол); десятина (дань, установленная Владимиром в пользу духовенства).

Учитывая отмеченные особенности существовавших до становления Московского государства различных податей в различных их проявлениях, вряд ли можно утверждать, что в то время уже сложилось представление о таких податях как о налоге, т.е. обязательном денежном платеже, взимаемом исключительно на нужды содержания князя и его дружины в силу выражения воли государства в лице князя. В основном подати платились не в денежной, а в натуральной форме 2 и представляли собой конкретные предметы (подарки при вступлении князя на престол) или действия населения (помощь в постройке крепости князя и т.п.).

Интересен засвидетельствованный Ю.А. Гагемейстером факт: несмотря на то, что в ранний период российского государства сохранялась тесная связь между князем и рядовыми жителями, которые рассматривали князя в качестве своего защитника и благодетеля, подати на нужды княжеского двора не всегда платились добровольно. В связи с этим в Древнерусском государстве появилась специальная категория чиновников, следивших за внесением подати князю, - сборщики дани, сопровождаемые войском князя. Заметный шаг в развитии системы податей (по содержанию уже приближавшихся к налогам в их современном понимании) был сделан в период Золотой Орды. Первоначально татары предполагали взимать десятую часть всего, что имелось в российском государстве, но впоследствии склонились в сторону исключительно денежных повинностей. Главным объектом налогообложения выступал человек («голова»), что послужило основанием появления ордынского выхода - поголовной (подушной) системы налогообложения взамен поимущественной (за исключением духовенства и бояр, откупившихся значительными подарками). Для целей взимания налогов все население раннего российского государства было переписано. Понятие «ордынский выход» встречается в первой Новгородской летописи. 1 Вначале он имел форму десятины, впоследствии поголовной и, в конечном итоге, посошной подати. В связи с усилением недовольства населения (восстание 1290 г.) татары изменили порядок взимания налогов, предоставив это право русским князьям. Данное обстоятельство послужило предпосылкой для становления самостоятельной системы налогообложения в России.

Другой распространенной формой ордынской подати в виде дани стал запрос, т.е. определенная денежная сумма, которая устанавливалась татарскими чиновниками и взималась во внеочередном порядке с подвластного Орде населения. Еще одной обязанностью, возложенной Золотой Ордой на русское население, являлся ям - необходимость поставлять подводы ордынским чиновникам и содержать посла Орды вместе с многочисленной свитой во время его нахождения на российской территории. Подати, направляемые в Орду, собирали специальные офицеры полиции - баскаки, а значит, население выполняло эти повинности далеко не добровольно. 2 В случае невыплаты или несвоевременной выплаты податей баскаки обладали правом осуществить сбор принудительно, с применением физической силы. Таким образом, то, что в указанный период система податей активно развивалась, не в последнюю очередь связано с практикой обложения российского государства различными откупными платежами в пользу татарской Золотой Орды. На момент становления Московского государства (XIV в.) существовали подати трех типов: действовавшие до татарского нашествия, обыкновенная дань Орде и чрезвычайные налоги, взимаемые по требованию татар. Для податей московского периода характерно сочетание их взимания денежными средствами и натурой (например, мехами), хотя уже отмечается тенденция к более частому изъятию публичной властью денежных средств как наиболее удобного для использования в обороте средства платежа, особенно во второй половине XVI в. и первой половине XVII в. 1 Подати, часто представлявшие собой конкретные чрезвычайные налоги, в то время по-прежнему собирали и в натуральной форме, если у государства не было особой потребности именно в деньгах, а в период польской войны «кроме денег брали натурою на корм ратным людям муку ржаную, сухари, крупы, толокно...». 2 Как отмечал С.Б. Веселовский, наряду с чрезвычайными налогами в Московском государстве продолжала существовать личная повинность - речь шла об участии в постройке городских укреплений. Особенностью взимания налогов в Московском государстве стало обложение не земли и угодий, а людей. Правильность данного вывода подтверждает то обстоятельство, что полное отсутствие пашни у человека не освобождало его от несения обязанностей в виде налогов. Основным принципом распределения налогов среди подвластного московскому государю населения считалась их раскладка на всех подданных, в основном по сохам или дворам. 3 С XV в. посошная система налогообложения стала всеобщей. По мнению Е. Осокина, «исторические памятники доказывают, что Василий Васильевич в своем духовном завещании 1462 года первый подал мысль ввести соху во всеобщее употребление». 1 Соха, ставшая основанием для исчисления налога при посошной системе, представляла собой условную окладную единицу. Она никогда не имела точно установленной величины и менялась в зависимости от времени и места. В сошных письмах, выдаваемых каждой общине либо отдельным землевладельцам, устанавливались оклады, исходя из которых платились посошные налоги. Общие сведения о сохах содержались в писцовых книгах, служивших основой взимания прямых посошных налогов в Московском государстве. Соха включала в себя: в поместьях и вотчинах - 800 четвертей хорошей земли, 1000 четвертей средней и 1200 четвертей бедной земли; на черных (податных) землях - от 500 до 700 четвертей; на монастырских землях - от 600 до 900 четвертей. Данный вид сохи за ее размер получил название большой московской сохи. В городах для определения сохи - в силу отсутствия обрабатываемой земли - исходили из особенностей дворов. Кроме того, некоторые разновидности промыслов также приравнивались к сохе (например, солеваренная сковорода, рыболовная перегородка в реке). 2 Размеры сохи в разных районах могли различаться весьма существенно. Так, по свидетельству М.Ф. Владимирского-Буданова, новгородская соха была гораздо меньше московской: «а в соху два коня, а третьи припряжь, да тшан кожевнической за соху, лавка за соху, плуг за две сохи, кузне за соху... ладья за соху...». Такие сохи, которые отличались от большой московской, С.Б. Веселовский назвал «местными сошками». 3

Существовавшая в Московском государстве система посошного обложения, несмотря на изначально предполагаемую ее эффективность, себя далеко не оправдала. Выбранный объект обложения (соха) не стал всеобщим в связи с тем, что его установление, основанное на записях в писцовых книгах и ориентированное в первую очередь на лиц, обладавших достаточным имуществом или доходом, не учитывало фактическую способность проживающих на податной земле людей платить такой налог.

Посошный налог, на наш взгляд, является примером классического налога, так как лица, подвластные Московскому государству, платили указанные подати безотносительно к действиям государства в свою пользу, переданное не подлежало последующему возврату и шло на содержание государства. В тех местностях Московского государства, где проживающих было немного, такая условная единица, как соха, была неприемлема изначально. Здесь система налогообложения основывалась на количестве проживающих лиц, что привело к образованию новой податной единицы, именуемой «двор», и соответственно подворного налога. Наряду с отмеченными разновидностями единиц налогообложения в XVII в. появился и чрезвычайный подоходный налог (5-я, 10-я, 15-я деньга), взимаемый для удовлетворения военных нужд Московского государства вследствие отсутствия государственного кредита. Продолжала активно использоваться такая разновидность публично-правовых платежей, напоминающая своими основными чертами прямые налоги, как судебная пошлина. На это указывается, в частности, в ст.4 Судебника 1497 г.: «А досудятся до поля, а у поля не стояв, помиряться, и боярину и диаку по тому росчету боярину с рубля два алтына, а диаку осмь денег; а околничему, и диаку, и неделщиком пошлин полевых нет». Кроме того, существовала традиционная для восточных народов поголовная подать в виде ясака. Таким образом, платежи, собранные в виде подати с тяглых черносошных крестьян и посадских (городских) людей с определенных единиц налогообложения - сохи и двора, стали главными прямыми налогами в период Московского государства. Так называемые налоги на потребление (косвенные налоги), по утверждению И.Т. Тарасова, начали развиваться позже, так как их отсутствие легко возмещалось благодаря изобилию государственных монополий. 1

Одним из первых косвенных налогов, взимаемых в Московском государстве и в России в целом, стали акцизы на соль (соляная пошлина), призванные заменить такие подати, как стрелецкие деньги (введены при Иване Грозном на содержание войска), проезжие мыти и некоторые другие. Уплата названного акциза производилась в местах добывания соли. Косвенными налогами, изначально существовавшими в Московском государстве, можно признать вес, меру и мыт. 2 Между тем, в Московском государстве не было жесткого деления налогов на прямые и косвенные. Так, мыт - по определению косвенный налог - в тот период представлял собой сложный налог, который в зависимости от ситуации мог выступать в качестве прямого налога, уплачиваемого торговцем при осуществлении торгов, или являться косвенным налогом, представляя собой таможенную пошлину. Общая совокупность уплачиваемых государству обязательных платежей в виде прямых и косвенных налогов в период Московского государства именуется тяглом. Фактически все население русского государства рассматриваемого времени следует признать тяглым. Тягло - это личная финансовая служба совершеннолетнего населения низших классов в пользу государства. Налогоплательщиками тягла стали посадский люд и черные (т.е. подлежащие налогообложению) земли. Основой налогообложения служила круговая порука. В московский период в состав тягла включались: стрелецкие деньги, ямские деньги, деньги на корм воеводам, в подмогу подъячим, сторожам, палачам, тюремным и губным целовальникам, на строение воеводских дворов, губных изб и тюрем, в приказную избу на свечи, бумагу, чернила, дрова, прорубные деньги (за позволение зимою в прорубях воду черпать, платье мыть и скот поить). Тяглые люди помимо всего прочего были обязаны создавать и чинить крепости в городах, строить мосты. Как отмечал С.М. Соловьев, «трудно было тянуть тягло в России». Данное обстоятельство приводило к побегам тяглых людей с мест их проживания, причем это явление стало настолько распространенным, что в 1658 г. за уклонение от тягла пришлось ввести высшую меру наказания - смертную казнь. 1 Можно констатировать, что к концу анализируемого периода сформировалась общая идея о том, что определенная группа лиц должна служить государю, а тяглые люди обязаны оплачивать такую службу посредством передачи государству денег и иного имущества в виде особых публичных повинностей - налогов. Одной из особенностей взимания налогов в то время является сохранение ряда исключений, позволявших определенным лицам не уплачивать посошные (подворные) налоги. Так, от всех налогов в пользу князя были освобождены служилые люди, занятые ратным делом (военнослужащие), равно как и приближенные государя, входящие в «государево дворище» (чиновничий аппарат). От тягла освобождались также определенные купцы - гости: согласно ст.8 гл.XVIII Соборного уложения гости не включаются в тягло, им «с черными сотнями в тягле не быть». 2 В результате всю тяжесть налогов в России в то время несли крестьяне и городские жители. Система тарханов (освобождений от налогов) подвергалась пересмотру. В ст.43 Судебника 1550 г. было закреплено распоряжение «тарханных впредь не давати никому, а старые тарханные грамоты поимати у всех», однако они просуществовали еще более века, до 1672 г. Примерно с конца XIV в. усложнившаяся система податей потребовала формирования специального аппарата служилых людей, состоявшего из казначеев, дъяков и подъячих, в обязанности которым вменялся сбор различных пошлин за совершение определенных государственных действий. Именно с момента появления такой налоговой администрации различные публичные повинности в пользу государства, по свидетельству А. Лаппо-Данилевского, начинают приурочиваться к определенному времени, производится их денежная оценка. По мнению ученого, на данном этапе подати окончательно превращаются из вознаграждения служилому человеку за его заслуги (в том числе князю) в государственный налог. 1 Исходя из сказанного, основным признаком публичных платежей, взимаемых в период Московского государства, следует признать безусловную обязательность их уплаты посредством изъятия у подвластного населения части денежных средств, равно как и иных вещей, исполнение (в меньшей степени) разнообразных натуральных повинностей в пользу верховной власти. Не менее важными характеристиками таких платежей предстают безвозмездность по отношению к плательщику, направление в доход публичной власти в лице государства, периодичность взимания (обычно летом). 2 Что касается целей уплаты публичных платежей, то они, по крайней мере в известных нам законодательных источниках того времени, не были определены надлежащим образом. Это не в последнюю очередь связано с тем, что усилившаяся царская власть на своем пути к абсолютизму не желала явным образом обосновывать конкретную причину взимания платежей, тем самым заставляя своих подданных лишь догадываться о том, откуда берутся налоги и на какие цели они расходуются. Так что основным их предназначением считается поддержание могущества государственной власти на всей подчиненной территории.

§2. Налог как правовая категория: понятие, признаки, отличающие налог от других государственных платежей и изъятий, сущность налога

Категория «налог» в российском законодательстве последнего десятилетия проделала сложную эволюцию от «широкого» понимания к дифференцированному. Речь идет о налоговых платежах в широком и узком смысле. До принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) фактически все обязательные платежи в бюджеты и внебюджетные фонды объединялись законодателем понятием «налоговая система». В литературе налог подчас определялся как всякий «общеобязательный платеж, взимаемый с физических и юридических лиц». 1 Ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливала, что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Далее законодатель указывал: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. Включение «других платежей» в сферу правового регулирования налогового законодательства не оставляло сомнения в их налоговом характере. Примечательно, что в тексте указанного Закона все вышеперечисленные платежи охватывались понятием «налог», используемым как обобщающая категория. Таким образом, действовавшее до НК РФ налоговое законодательство подразумевало под налоговыми платежами практически всю совокупность бюджетных доходов.

С принятием НК РФ и Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) налоги и сборы как правовые категории были нормативно отграничены от иных (неналоговых) платежей. В частности, БК РФ четко разграничил налоговые и неналоговые платежи, закрепив в п.1 ст.41 «Виды доходов бюджетов», что доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. При этом БК РФ отнес к налоговым доходам все предусмотренные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы.

В настоящее время термином «налоговые платежи» охватываются только два вида обязательных бюджетных платежей - налоги и сборы.

Статья 8 НК РФ определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сущность налога состоит именно в отчуждении принадлежащих частным лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. Речь идет о законном изъятии государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса. 1 При этом часть собственности налогоплательщиков - физических лиц и организаций - в денежной форме переходит в собственность государства.

Как соотносится идея свободы личности и налогообложение? В частности, как совместить свободу собственника распоряжаться своим имуществом и налоговое изъятие, ограничивающее эту свободу?

В постановлении от 17.12.1996 N 20-П Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Обязанность платить налоги имеет особый, публично-правовой (не частноправовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права других лиц и государства. Взыскание налога - не произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

В последнее время становится модным говорить о первичности права собственности перед налогообложением. Однако если рассматривать налоговые отношения не изолированно, а вкупе с бюджетными, становится очевидным: налогоплательщику противостоит здесь не только (и не столько) государство, устанавливающее и взимающее налоги, а бюджетополучатель - конечная инстанция движения налоговых платежей. Иными словами, праву собственности частного лица противостоит право другого частного лица на определенный уровень жизни, обеспечиваемый бюджетным финансированием.

Абзац 3 п.5 ст.3 НК РФ устанавливает: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. В этой связи особое значение приобретают признаки налогов, к которым относятся: 1) императивно-обязательный характер; 2) индивидуальная безвозмездность; 3) денежная форма; 4) публичный и нецелевой характер налогов. Рассмотрим указанные признаки подробнее.

Императивно-обязательный характер. Уплата налога является конституционно-правовой обязанностью, а не благотворительным взносом. Налогоплательщик не вправе отказаться от исполнения налоговой обязанности. Этим налоговые платежи отличаются от такого вида бюджетных доходов, как безвозмездные перечисления, предусмотренные ст.41 БК РФ.

Налоги не предполагают каких-либо форм кредитования государства, то есть налогообложение всегда носит безвозвратный характер. Лишь в случае установления налоговых льгот (например, по НДС), переплаты налога или неправомерного взыскания недоимки налоговое законодательство предусматривает возврат из бюджета соответствующих денежных средств.

Возникновение и исполнение налоговой обязанности не основано на соглашениях государства с налогоплательщиком и тем более не зависит от индивидуального усмотрения последнего. Налоговая обязанность вытекает непосредственно из закона, диспозитивные элементы здесь сведены к минимуму. В сфере налогообложения господствует императивный метод правового регулирования, предполагающий детальную юридическую регламентацию поведения и минимизацию свободы субъектов самостоятельно определять свое поведение.

Зная объекты налогообложения, их значимость для себя, отмечает В.Соловьев, субъект может выбрать, вступать ли ему в имущественные отношения, следствием которых станет возникновение обязанностей по уплате налогов и сборов. Далее утверждается, что предприниматель вступает в налоговые отношения по собственной воле, в полном соответствии с гражданско-правовым принципом диспозитивности отношений. 1

На мой взгляд, в данных рассуждениях смешиваются два самостоятельных вида правоотношений различной правовой природы. Это, во-первых, частноправовые отношения, связанные с приобретением имущества, предпринимательством, заключением сделок и совершением иных действий гражданско-правового характера. Во-вторых, сопутствующие им налоговые отношения публично-правового характера. Частное лицо проявляет свободу выбора при вступлении в правоотношения первого вида, реализуя при этом свои частные интересы, потребности, извлекая различного рода материальные либо нематериальные блага. Таким образом, уплата налога не есть плата за приобретение (владение, пользование, осуществление) объекта налогообложения. Налоговое правоотношение носит односторонний характер, поскольку у налогоплательщика нет заинтересованности в его возникновении. Иногда наряду с обязательностью выделяют принудительный характер как отдельный, специфический признак налогового платежа. Сущность его состоит в том, что «в целях обеспечения выполнения налоговой обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими погашение недоимки и возмещение ущерба казны от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности».2 Действительно, исполнение налоговой обязанности поддерживается мощной специализированной системой государственного принуждения. Правоохранительные возможности государства здесь реализуются наиболее рельефно. В Российской Федерации даже созданы две самостоятельные системы налогового контроля - налоговые органы и налоговая полиция. Однако принудительность не является специфической особенностью именно налоговой обязанности. Этот признак непосредственно вытекает из общеобязательности права как официального регулятора социальных взаимодействий. Некорректно, на мой взгляд, говорить и о принудительном характере изъятия налога как существенном признаке налоговых платежей. Напротив, НК РФ устанавливает презумпцию добросовестного налогоплательщика, подразумевающую добровольность уплаты налогов. Согласно п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Только в случае неисполнения налоговой обязанности взыскание недоимки и пени осуществляется в принудительном порядке. «Налоги не взимаются в форме отчуждения, - верно подчеркивает Н.И.Осетрова, - а осуществляются налогоплательщиками». 1

Индивидуально безвозмездный характер. Уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного, персонально определенного налогоплательщика конкретные действия. Какая-либо прямая материальная выгода для налогоплательщика здесь отсутствует. Уплатив налог, он не приобретает каких-либо дополнительных субъективных прав. «Налог обязывает вносить определенную денежную сумму, но взамен налогоплательщик не получает права претендовать на выполнение каких-либо государственных мероприятий или оказывать влияние на действия государства в будущем».2 Таким образом, налоговые отношения лишены эквивалентности, характерной для обменных, рыночных отношений. Данный признак отличает налоги от сборов, носящих частично возмездный характер. Уплата сбора предполагает встречные действия государства в интересах налогоплательщика. Это может быть выдача лицензии, предоставление права торговли или парковки автотранспорта, обеспечение правосудием, совершение регистрационных или иных юридически значимых действий.

Денежный характер. Исторически потребности государств и других участников правоотношений в докапиталистическую эпоху удовлетворялись в форме натурального обмена. «В странах Древнего Востока, в Римской империи и Византии государственные расходы носили натуральный характер, соответственно государственные ресурсы также мобилизовались за счет натуральных податей и повинностей, труда рабов, дани с побежденных государств». 1 Обязательные взносы в централизованные фонды носили форму натуральных повинностей, где основными были отработочная рента (барщина) - обязанность отработать на суверена определенное количество дней в неделю и натуральная рента (оброк) - обязанность отдавать часть произведенной продукции в натуральной форме. Монарх, олицетворявший государство, являлся полным и единоличным собственником и распорядителем государственной казны. Переход к рыночной системе хозяйствования сопровождается стремительным вытеснением натурального обмена товарно-денежными отношениями. НК РФ определяет налог как исключительно денежный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Средство платежа - валюта Российской Федерации. В качестве исключения согласно п.3 ст.45 НК РФ иностранными организациями, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте. Выплата доходов (в частности заработной платы) физическим лицам в натуральной форме серьезно влияет на квалификацию действий налоговых агентов. Согласно ст.24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. Если доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. Более того, правонарушение, предусмотренное ст.123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов» НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. 1 Налог должен быть уплачен за счет средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, то есть налоговый платеж носит личный характер.

Концессионное законодательство. Указ Президента Российской Федерации от 24.12.1993 «Вопросы соглашений о разделе продукции при пользовании недрами» и дальнейшее концессионное законодательство устанавливают различные, не только денежные формы исполнения налоговой обязанности. Так, ст.43 Федерального закона от 21.02.1992 N 1295-1 «О недрах» предусматривает, что плата за пользование недрами может взиматься в формах денежных платежей или части объема добытого минерального сырья или иной продукции, производимой пользователем недр, или выполнения работ, или предоставления услуг, или зачета сумм предстоящих платежей в федеральный бюджет, в бюджеты субъектов Российской Федерации, в местные бюджеты в качестве долевого вклада в уставный фонд создаваемого горного предприятия. Погашение государственных ценных бумаг, натуральное покрытие, взаимозачеты. В середине 90-х годов финансово-экономическая ситуация в стране характеризовалась многочисленными негативными процессами, среди которых особое место занимал так называемый кризис неплатежей. В совместном письме Госналогслужбы России и Минфина России от 01.12.1994 N ВЗ-6-13/465, 157 предусматривалось, что органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления принимают решения: о погашении задолженности по уплате налогов в соответствующие бюджеты натуральным покрытием (углем, нефтепродуктами, продуктами питания и др.); о взаимозачете между предприятием-недоимщиком, бюджетным учреждением и местным бюджетом; о зачете задолженности территориальных бюджетов налогоплательщикам по казначейским налоговым освобождениям. Указанные формы неденежного характера сыграли роль временного и чрезвычайного средства преодоления кризиса неплатежей. Зачетные схемы в бюджетно-налоговой сфере приобрели широкий размах. В отдельные годы до 25% налоговых поступлений собирались с помощью разного рода зачетов. 1 В настоящее время зачетный механизм в сфере налогообложения, кроме случаев излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, нормативно не предусмотрен. Поскольку согласно п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога (сбора) считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, какие-либо другие формы расчетов по обязательствам организаций по уплате налогов не допускаются, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. 1

Публично-нецелевой характер. Налоговые платежи - безусловный атрибут государства, без которого оно не может существовать. Именно налоги и сборы составляют подавляющую часть доходных источников государства и муниципальных образований (иногда до 90%). Их функциональное назначение состоит в финансовом обеспечении реализуемой государством внутренней и внешней политики, то есть в обеспечении нормальной жизнедеятельности общества. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, уплата налоговых платежей имеет целью обеспечивать расходы публичной власти. 2 В зарубежной литературе к функциям налогов относят: 1) финансирование расходов государства; 2) перераспределение доходов государства в пользу беднейших граждан; 3) внеэкономическое регулирование производства в целях повышения его эффективности. 3 В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П отмечается, что в налоговой обязанности налогоплательщиков «воплощен публичный интерес всех членов общества». Разумеется, некоторая часть налоговых поступлений идет на содержание государственного аппарата. Однако подавляющее большинство налоговых платежей в виде бюджетного финансирования возвращается обратно в общество. Формируя бюджетные и внебюджетные фонды, государство выступает своеобразной «транзитной инстанцией», перераспределяющей финансовые ресурсы между отраслями и сферами управления (прежде всего, коммерческими и некоммерческими), между регионами, отдельными категориями граждан. Поэтому неуплата налога нарушает интересы не только государства, но прежде всего третьих лиц - бюджетополучателей. В литературе существует идея уравнять в правовом статусе государство в лице налоговых органов и налогоплательщика. По мнению А.В.Брызгалина, между ними должно быть состояние полного равенства, поскольку ст.18 и 19 Конституции Российской Федерации закрепляют равенство в существовании и защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной. 1 Аналогичную позицию высказал В.И.Гуреев, утверждающий, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает налоговую субординацию. 2 Однако налоговые правоотношения строятся по субординационной модели, где обязанным лицом всегда выступает налогоплательщик. В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П прямо указывается: «Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения». Нецелевой характер налогов вытекает из закрепленного ст.35 БК РФ принципа общего (совокупного) покрытия бюджетных расходов: все расходы бюджета должны покрываться общей суммой доходов бюджета. Доходы бюджета, включая прежде всего налоговые доходы, не могут быть увязаны с определенными расходами бюджета, за исключением доходов целевых бюджетных фондов, средств целевых иностранных кредитов, а также в случае централизации средств из бюджетов других уровней бюджетной системы Российской Федерации. Таким образом, налоговые платежи обеспечивают не конкретные расходы государства, а их общую совокупность. В этом смысле бюджет представляет собой своеобразный «общий котел», где поступающие доходы суммируются и обезличиваются на едином бюджетном счете. Основная причина такого положения - гарантия на случай катастрофического недобора отдельных доходов. Те или иные расходы государства не могут полностью зависеть от конкретного доходного источника. В качестве иллюстрации приведем постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 11.11.1997 N 16-П, в котором анализируется конституционность установления сбора за пограничное оформление. Отмечая, что указанный сбор был введен федеральным законодателем в целях финансового обеспечения защиты государственной границы, Конституционный Суд Российской Федерации констатировал следующее: «Как правило, налоговые платежи при внесении их в бюджет не имеют целевого назначения. Совершение государственных расходов не должно быть обусловлено поступлением отдельных налоговых платежей. Вместе с тем в определенных случаях налоговый платеж может носить целевую направленность, обусловленную интересами определенных групп населения либо отраслей хозяйства или ведомств. Так, в соответствии со ст.44 Закона РФ от 01.04.1993 «О государственной границе Российской Федерации» средства, полученные от взимания сбора за пограничное оформление, поступают в целевой федеральный бюджетный фонд развития Федеральной пограничной службы».

§3. Функции налога, отличающие его от других государственных платежей и изъятий, сущность налога

Функциональная определенность налога обуславливает характер его действия и область применения, то есть формирует стержень налоговой политики. Бурное освоение налоговых отношений в последние десять - пятнадцать лет постоянно принуждает нас обращаться к общим вопросам, среди которых продолжают сохранять актуальность сущностные аспекты налогообложения и их отражение в налоговой практике. В процессе эволюции налогов неизменной оставалась их фискальная природа: «В конце концов налоги служат цели получения дохода, ...первичная цель налогов - покрывать финансовую потребность государства (фискальная цель)». 1 Вместе с тем принимая во внимание прямое воздействие налогов на материальное положение всех без исключения предприятий и самодеятельных граждан, нельзя не видеть колоссальных возможностей влияния налогов на каждого налогоплательщика в отдельности и на общество в целом. Все государства и во все времена широко использовали эти возможности, в чем проявлялась регулирующая роль налогов. Эти два свойства налогов (фискальное и регулирующее) в советско-российской финансовой науке рассматриваются в качестве самостоятельных функций. При этом если под фискальной функцией всеми понимается одно и то же, то под регулирующей функцией каждый автор подразумевает свое понятие, расширяя регулирующую роль налога до распределительной, контрольной, стимулирующей, запретительной, социальной и т.п. Понятно, что число функций налога при таком подходе безгранично. Но можно ли из одного того факта, что любая налоговая система всегда принимает во внимание семейное положение плательщика и что история знает случаи высокоэффективного налогового стимулирования рождаемости, говорить о детородной функции налогов? Я исхожу из того, что у налогов только одна функция - фискальная: в ней смысл, внутреннее предназначение, логический и исторический движитель налога. Теперь я попытаюсь обосновать свою точки зрения. Сначала два формальных аргумента в пользу сказанного. Во-первых, будь у налога несколько функций, все они должны были бы быть представлены в каждом налоге подобно тому, как только одновременное наличие всех функций у денег делает их деньгами. Между тем существует множество налогов, которые невозможно без крайнего воображения увязать с регулированием. Что, например, регулирует подоходный налог или налог на прибыль? Если иметь в виду регулирующую направленность налоговых льгот, то они-то как раз и устанавливаются вопреки логике налога, являясь внешним, случайным вмешательством в налог, тогда как из самого налога никак не следуют какие-то поблажки или исключения. Второй аргумент состоит в следующем. Не секрет, что развитые западные страны значительно превосходят Россию как по опыту практического использования налогов, так и по уровню теоретического освоения этого опыта. Так вот, ни в одном серьезном зарубежном издании по экономике и финансам нет попытки дать сколько-нибудь строгое определение налога, как нет и никаких упоминаний о его функциях. Это очень любопытное обстоятельство. Самуэльсон и Нордхаус, Макконнелл и Брю, Хейне, Стиглиц, Меккью и др. посвящают десятки страниц налогам, детально анализируют их фискальное значение, принципы обложения и влияние на экономику, но при этом не утруждают себя дефинициями. Они подходят к налогам как очевидному и абсолютно необходимому факту общественной жизни, не нуждающемуся в глубокомысленном оправдании. И к этому еще одно замечание Й. Ланга - директора Института налогового права Кельнского университета: «Без легального определения (налога. - И.Г.) с технической точки зрения можно обойтись при условии урегулирования всех налогов в кодексе налоговых законов. Понятие налога отмирает при институционализации сбора, так что многие налоговые консультанты и служащие в своей практике не занимаются вопросом содержания понятия налога... и вообще обходятся без понятия налога».1 Вменение налогу единственной функции - фискальной - позволяет разделить использование налога в качестве орудия фиска и в качестве орудия экономической политики. Соответственно, и цели налоговой политики могут находиться в разных плоскостях - фискальной и регулирующей, рассматриваемые в первом случае как внутреннее, вытекающее из природы, объективное, атрибутивное свойство налога и во втором - как внешнее, навязываемое извне, субъективное и меняющееся его качество. Регулирующая роль налога при этом не становится менее значимой, второсортной, алогичной, но двойственность в возможностях и целях применения налога содержит потенциальную противоречивость. Налог, так же как и любое сложное общественное явление, обладает очень широким спектром действия и поэтому может использоваться вне внутренне присущей ему роли. Если вернуться к аналогии с деньгами, то их эффективность как стимула чрезвычайно высока, однако никому не придет в голову вменять деньгам стимулирующую функцию. Стимулирующая роль денег - вторична, деньги потому и могут стимулировать (поощрять, наказывать), что имеют «способность» быть средством платежа или сохранять стоимость. Стимулирующей функции у денег нет потому, что стимулом, собственно говоря, является получение или неполучение денег, но к получению или неполучению сами деньги никакого отношения не имеют. Подобное рассуждение вполне может быть применено и к налогам. Как обязательный платеж налог «по определению» не несет в себе ничего стимулирующего. Но лишь как платеж и только потому, что он принудительный платеж, своим размером и условиями взимания он может проявиться в качестве стимула. Будет ли взят налог, в каком размере, когда, как и на что будет израсходован - все это не имеет отношения к субстанции налога, хотя и является важными побудительными для плательщика факторами, то есть стимулами. Сказанное не является абстрактным умозаключением, но имеет исключительно важное практическое значение, ибо позволяет подойти к определению границ налогового регулирования, а именно: задействование «вторичных» свойств налогов (регулирование) не может противоречить их природе, «первичной» фискальной функции. (Ведь и деньгами, как известно, можно печку топить, только будет ли эффективным такое их использование?) Особо следует указать на недопустимость сплошь и рядом встречаемой вульгаризации самого фискального смысла налога, трактуемого в качестве максимального одномоментного изъятия средств. Это принципиально неверно, ибо время существования государства не ограничивается никакими календарными, а тем более налоговыми сроками, и вместе с ним сохраняется постоянная потребность в ресурсах. Следовательно, государство обязано при любой налоговой политике думать о том, что оно будет иметь завтра и всегда. Оно не может подрывать свои собственные корни. Именно грамотно выстроенное фискальное действие налога обеспечивает постоянное и возрастающее поступление средств. Поэтому странными выглядят такие суждения, как «либо мы ставим во главу угла увеличение прироста денег в казну посредством усиления налогового давления, замедляя процессы экономического роста, либо ориентируемся на налогообложение, стимулирующее этот рост и приток инвестиций». 1 Спрашивается, как замедление экономического роста может увеличить прирост денег в казну, если, конечно, не ограничивать временные горизонты логики сроком выдачи очередной зарплаты? Регулирующий эффект фискального действия налогов в целом проявляется на стадиях экономического цикла в так называемой автоматической фискальной политике, выражающейся в «автоматическом» изменении налоговых поступлений и государственных расходов в результате изменения объемов производства и доходов. Постоянное и массовое навязывание практике обложения несвойственных налогам целей регулирования позволило экспертам МВФ так оценить ситуацию: «... в России система налогообложения рассматривается органами государственного управления в принципе как инструмент политики стимулирования той или иной отрасли, а не как механизм, призванный получать средства с возможно минимальными искажениями». 1 Налоги составляют общее условие хозяйствования и не могут быть инструментом оперативного управления. Эффективность дискреционной фискальной политики в части налогов не слишком высока в силу временных лагов, объективно существующих между возникновением проблемы и ее осознанием, между осознанием и принятием решения, между решением и его результатом. «Фискальная политика - это средство достижения экономической стабилизации, которое в лучшем случае доступно только тогда, когда подходящий момент для его применения уже миновал». 2

Итак, анализ функциональных возможностей налогов приводит к выводу о двойственной целенаправленности налоговой политики. В одном случае цели предопределяются сущностными признаками налога и решают задачи внутреннего совершенствования системы обложения, в другом - цели обусловливаются тактическими соображениями и мотивами, находящимися вне налоговой системы, общей социально-экономической политикой.

§4. Юридическая классификация налогов

Любая классификация условна и всегда имеет недостатки. Тем более это касается классификации налогов, в которых переплетены политические, юридические и экономические аспекты. Соответственно критерии классификации, верные с экономической точки зрения, не всегда правильны с точки зрения политики или права. Тем не менее классификация налогов способствует их систематизации, которая необходима и в законодательных целях. «Особые свойства отдельных групп налогов требуют особых условий обложения и взимания, особых административно-финансовых мер». 1 Во-первых, разумное построение налоговой системы требует упорядочения налогов, исключения дублирующих платежей. В результате налоговое бремя распределяется оптимально. Во-вторых, при налогообложении разных объектов применяются разные приемы юридической техники. Для уяснения сути различий необходимо разграничить основания налогообложения. «Природа налога должна обеспечивать оптимальную модель, отклонения от которой могут разрешаться только после проведения подробных обсуждений, с тем чтобы налоговое законодательство не представляло собой мешанину зачастую краткосрочных политических интересов». 2 В-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одинаковую природу, например, в целях избежания двойного налогообложения, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимые налоги многократно. Группировка налогов необходима и в целях гармонизации налоговых систем разных стран. Более тридцати лет назад проблема гармонизации косвенных налогов возникла у стран Европейского Союза. Было решено заменить многочисленные налоги с оборота единым налогом на добавленную стоимость. Классификация налогов ограничивает поиски аналогичных норм и принципов, что позволяет избежать опасностей применения аналогии в налоговом праве.

Персональные и пообъектные налоги

Некоторые исследователи выделяют персональные (personal) и пообъектные (in rem) налоги. В этом случае налоги относятся к той или иной группе в зависимости от того, какой из ключевых элементов юридического состава налога - субъект или объект - имеет доминирующее значение. Персональные налоги основаны на принципе учета фактической платежеспособности конкретного субъекта обложения. Юридическая конструкция этих налогов предполагает, что размер и порядок налогообложения зависят в первую очередь от характеристик плательщика (налоговый резидент или нерезидент; национальное лицо или иностранное и др.). При этом статус субъекта налогообложения определяется на основе критериев, не связанных с объектом налога. Типичным примером такого налога является налог на доходы физических лиц. Для определения условий взимания этого налога прежде всего необходимо установить статус получателя дохода. Так, любые доходы нерезидентов облагаются в Российской Федерации налогом по ставке 30%, в то время как с доходов налоговых резидентов страны налог уплачивается, как правило, по ставке 13% (ст. 224 НК РФ). К этой группе относятся налоги, облагающие собственность или владение (имущественные налоги), а также налоги, объектом которых служат юридически значимые действия: приобретение или реализация имущества, работ, услуг. Так, при обложении налогом собственности главенствующее значение имеет состав имущества, а не характеристики собственника. 1

Прямые и косвенные налоги

Деление налогов на прямые и косвенные признается многими авторами ненаучным, поскольку сложно выделить единственное основание деления, дающее две взаимоисключающие категории. В основе этого деления первоначально лежало учение о распределении налогового бремени. Прямыми называли те налоги, юридический субъект которых предположительно несет и экономическое бремя налогообложения. В отношении косвенных налогов изначально предполагалось, что они будут фактически переложены с лиц, уплачивающих налоги в бюджет, на какие-то иные лица - носителей налогов. Теория переложения налогов, обосновывающая особенности распределения налогового бремени, возникла в эпоху зарождения буржуазных отношений и становления экономической науки. Она основана на предположении, что косвенные налоги полностью перекладываются на потребителя в составе цены товара, работы, услуги, а бремя прямых налогов лежит на производителе (продавце), прямые налоги не оказывают влияния на цену. 1

В то же время прямые налоги могут частично перекладываться как на потребителей товаров налогоплательщика, так и на продавцов сырья и материалов. 2 С учетом этого за основу выделения прямых и косвенных планов было принято намерение законодателя добиться перераспределения налогового бремени. К прямым налогам относили те, бремя которых по замыслу нормотворца должно лечь на плательщика. Механизм косвенных налогов должен позволять плательщику переложить налог на другое лицо. Прямыми стали называть налоги, при расчете которых прямо стоит задача оценить платежеспособность лица путем подсчета размеров его доходов. Источником уплаты любого налога может выступать только доход лица. Если налог будет взиматься из капитала налогоплательщика, то источник налога вскоре исчезает. Поэтому именно величина дохода наиболее показательна для оценки платежеспособности. Доход может определяться и опосредованно, через оценку внешних проявлений благополучия лица: вида и качества жилья, размера и месторасположения земельного участка и др. Эту группу прямых налогов называют реальными. Реальными налогами облагается прежде всего имущество, отсюда и их название [англ. real - имущество]. Примером реального налога является единый налог на вмененный доход. 1 Этим налогом облагается потенциально возможный валовой доход плательщика за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных статистических и иных исследований, независимых оценок и т.п. Плательщиками налога являются, как правило, субъекты малого и среднего бизнеса - физические и юридические лица, ведущие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг, при оплате которых преимущественно используются наличные деньги (бытовые услуги, розничная торговля и др.). Реальные налоги учитывают потенциальные результаты деятельности налогоплательщика с большей или меньшей точностью. Так, налог на игорный бизнес 2 введен с той же целью, что налог на вмененный доход, потому что значительная часть доходов игорного бизнеса не предъявляется к налогообложению, не учитывается при расчете налога на доход (прибыль). При косвенном налогообложении учет доходности не является прямой задачей законодателя. Юридический механизм косвенного налогообложения не настроен на определение размера дохода лица ни на основе точных данных, ни на основе внешних признаков. Между тем деление налогов на прямые и косвенные остается, в чем усматривается, скорее, дань традиции, чем научная цель. Еще в 1964 году на совещании экономистов в Париже было отмечено, что поскольку предположения относительно полного переноса налога вперед или назад являются неадекватным приближением к реальности, то классификация налогов как косвенных или прямых едва ли имеет какую-либо научную ценность. 1 В то же время деление налогов на прямые и косвенные имеет некоторое юридическое значение, в частности связанное с законодательно закрепленной возможностью переложения налогов. Есть нормы, запрещающие прямое переложение налогов (запрет налоговых оговорок применительно к случаям взаимоотношений налоговых агентов и налогоплательщиков), однако нет норм, непосредственно регулирующих сам процесс переложения или устанавливающих ответственность за переложение или непереложение.

Переложение налогов как экономическое явление регулируется посредством механизма спроса и предложения: переложение влияет на цену товаров, работ, услуг; завышение цены препятствует реализации, так как ограничивает спрос; продавец снижает цену или предложение.

Учитывая, что косвенными налогами облагается расходование средств, юридический механизм взимания этих налогов отличается некоторыми особенностями. Переложение налога хотя прямо и не регулируется, но законодатель создает условия для этого, помогает юридическому плательщику переложить налоговое бремя на получателя. «Даже если, с экономической точки зрения, косвенный налог не может быть полностью перенесен вперед, а прямые налоги не полностью переносятся назад, несмотря на намерения, скажем, законодателя, правовой характер «косвенных налогов» требует наличия возможности переноса косвенных налогов вперед. Таким образом, законодатель должен обеспечить возможность переноса. В любом случае переносу не следует мешать». 1 Субъекта налога и носителя налога при косвенном налогообложении связывает объект налогообложения. Объект косвенных налогов устанавливается таким образом, чтобы он предполагал наличие двух лиц, между которыми существует юридическая связь. Налогообложению подлежит операция, в которой участвуют налогоплательщик и лицо, несущее временное или окончательное бремя налога. При этом законодательством прямо устанавливается только субъект налога (налогоплательщик). Вывод о предполагаемом носителе налога можно сделать на основе анализа положений о субъекте и объекте налога. Принцип перелагаемости налогов на потребителей (носителей, фактических плательщиков налога), рассмотренный с правовых позиций, должен вести к определенным последствиям. Основной вывод состоит в том, что суммы налога, уплаченные потребителями в сопоставимых ситуациях, должны быть соизмеримы, то есть суммы налога должны быть равными в отношении идентичных товаров. В этом случае речь идет уже не о принципе равного налогового бремени, а о принципе юридического равенства. Возникает вопрос: можно ли соблюсти этот принцип применительно к носителям налога на уровне конкретных юридических способов налогообложения? Для обеспечения юридического равенства у потребителей должна быть возможность убедиться, что налог составляет заранее определенный процент от розничной цены. Однако добиться этого невозможно даже в отношении налогов на розничные продажи из-за кумулятивного эффекта. Налог кумулятивен, если налоговое бремя увеличивается с ростом числа продаж товара на пути к конечному потребителю. При налогообложении розничного товарооборота полностью избежать кумулятивности невозможно, поскольку невозможно избежать налогообложения товаров. То же можно сказать и об услугах. В результате налог, уплаченный при покупке товаров и услуг производственного назначения, становится элементом затрат, формирующих цену и, следовательно, базу для последующего налогообложения. Поэтому «налоговая составляющая» цены идентичных товаров может быть разной, не поддающейся строгому подсчету. Распространение на носителей налога принципа юридического равенства потребует создания механизма правовой защиты этого принципа от нарушений, в частности наделения определенными правами и самих носителей налога - потребителей товаров, работ, услуг. Эти лица, соответственно, должны иметь возможность заявлять иски, связанные с уплатой ими налогов на потребление, в том числе и о неконституционности положений законов о налогах. Придется признать наличие публично-правовых отношений между продавцами и покупателями. И, наконец, придется решать вопрос об ответственности носителей налога за возможные нарушения. Так, хищение товара должно рассматриваться не только как преступление против собственности, но и как налоговое преступление, поскольку похититель, не оплачивая цену, не выплачивает и налог. Очевидна абсурдность последствий распространения на носителей (фактических плательщиков) косвенных налогов принципа юридического равенства. Реализация конституционных принципов не может вести к правовому коллапсу. Следует сделать вывод, что носители, фактические плательщики налога - категория, которой можно оперировать исключительно в целях экономического анализа и на уровне налоговой политики. На уровне юридической техники налогообложения наличие экономических носителей налога учитывается в особых формах, не предполагающих выделения этих лиц в отдельную юридическую категорию, группу субъектов налоговых правоотношений. В опровержение этой позиции иногда приводят пример возврата сумм НДС, уплаченных в цене товара, лицам, выезжающим за пределы стран ЕС и вывозящим эти товары. Лица, получающие возврат суммы НДС, участвуют в правовых отношениях, хотя являются не налогоплательщиками, а носителями налога.. Проблема не в том, что одно лицо вынуждено нести двойное налоговое бремя, а в том, что один и тот же товар может быть обложен налогом дважды: в стране его производства и в стране его потребления, - так что конкурентоспособность производителей импортных товаров снизится. И в Российской Федерации подобным образом проводится возмещение экспортерам сумм НДС, уплаченных поставщикам. 1 Можно сделать вывод, что поскольку переложение не регулируется законом, носитель налога не является и не может быть участником налоговых правоотношений, то деление налогов на прямые и косвенные, сам процесс переложения налогов независимо от их вида не могут использоваться как аргумент в юридических спорах. Переложение налога - теоретическое предположение законодателя - воплощается в законе опосредованно. Желание законодателя далеко не во всех случаях реализуется на практике. Следовательно, намерение законодателя обеспечить переложение налога или не допустить его не может быть основой для правовых выводов. Дело в том, что законодательно важно обеспечить не переложение (оно - процесс непредсказуемый и заставить перелагать налог сложно), а возможность переложения налога. Налог - ценообразующий фактор, и точно проследить, каким образом он повлиял на цену, невозможно. Абсолютизировать один критерий и полностью игнорировать остальные - противоречит теоретическим выводам и законодательству. Перелагаемость - не единственное свойство косвенных налогов. Законодатель говорит лишь о предполагаемой возможности переложения, но не о неизбежности непереложения и не об обязанности переложить налог.

Заключение

Итак, подведем итог всему вышесказанному. Анализ тенденций развития финансового права позволяет предложить новый подход к налогу. От представлений о налоге как об обязательном безвозмездном платеже, взимаемом государством у частного субъекта, как он определяется в рамках налогового законодательства, следует переходить к пониманию налога как «кредита», передаваемого публичному субъекту на социально значимые цели.

За эффективность использования налоговых поступлений публичный субъект должен отчитываться или отвечать перед «кредиторами» - частными субъектами. При отношении к налогу как к социальному «кредиту» в форме предварительной оплаты «общественных услуг», оказание которых должен обеспечить публичный субъект, отношения могут рассматриваться как возмездные. Именно поэтому обе стороны налогово-бюджетных отношений должны, в частности, нести имущественную (правовосстановительную) ответственность за ненадлежащее выполнение своих обязанностей. «Изъятие» (в отношении налогов) в тексте не встречается. «Сбор» как действие по сбору налогов в Налоговом кодексе также отсутствует. Важнейшим является использование понятия «взимание» в п.1 ст.8 НК, где дается определение налога. Авторы многочисленных работ, исследующие это определение, взимание как активное действие публичного субъекта по отношению к имуществу частного субъекта практически не анализируют. А ведь присутствие данного понятия влияет и на определение налога - ключевого института всего налогового законодательства, и на его правовую природу.

Словом, понятия «сбор», «изъятие» налогов практически исчезли из законов, их нет и в Налоговом кодексе, но они остались в индивидуальном сознании. Налоговое обязательство имеет сугубо односторонний характер, так как налогоплательщик обязан уплатить налог, а государство или муниципальное образование лично ему за это ничего не обязано.

Список использованной литературы


1. Федеральный закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности».

2. Федеральный закон от 31.07.1998 N 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес».

3. Письмо МНС России от 20.03.2000 N АС-6-09/203.

4. Постановление Конституционного Cуда Российской Федерации от 11.11.1997 N 16-П.

5. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П.

6. Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

7. Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. - 1997. - N 8.

8. Бюджетная система Российской Федерации: Учебник / Под ред. М.В. Романовского. - М.: Юрайт, 1999.

9. Бен Дж.М.Терра. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. - Paris: OECD, 1995.

10. Веселовский С.Б. Сошное письмо. – М., 1915. Т.I.

11. Владимирский-Буданов М.Ф. Обзор истории русского права. – Ростов-на-Дону, 1995.

12. Гагемейстер Ю.А. Розыскания о финансах древней России. – Спб., 1833.

13. Государственное право Германии. - М.: Институт государства и права РАН, 1994. - Т.2.

14. Гуреев В.И. Правовые проблемы совершенствования налоговой системы России: Дисс. д-ра юр. наук. - М.: Юрайт, 1999.

15. Исаев М.А. Толковый словарь древнерусских юридических терминов: От договоров с Византией до уставных грамот Московского государства. – М.: Право, 2001.

16. Исаев М.А. Лекции по истории московского права и государства. – М.: Право, 2001.

17. Каштанов С.М. Финансы средневековой Руси.–  М.: Инфра-М, 1988.

18. Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. - Петроград, 1919.

19. Ланг И. Проект кодекса налоговых законов. - Бонн: Федеральное министерство финансов, 1993.

20. Лаппо-Данилевский А. Организация прямого обложения в Московском государстве со времен смуты до эпохи преобразований. – Спб., 1890.

21. Налоги: Учебное пособие / Под. ред. Д.Черника. - М.: Финансы и статистика, 1996.

22. Налоговый вестник. - 2001. - N 9.

23. Осетрова Н.И. К вопросу о сущности и определении налогов // Налоговый вестник. - 2000. - N 6.

24. Осокин Е. Несколько спорных вопросов по истории русского финансового права. – Казань, 1855.

25. Правда Русская / Под ред. Б.Д. Грекова. Т.II. – М.; Л., 1947.

26. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2003.

27. Российская Федерация: налоговая политика и увеличение налоговых поступлений. – М.: МВФ, 2003.

28. Русские летописи. – Рязань, Издательство Рязанского госуниверситета, 2001. Т.12.

29. Самуэльсон П. Экономика. - М.: Прогресс, 1994.

30. Соборное Уложение 1649 года: Текст. Комментарии / Рук. авт. коллектива А.Г. Маньков. – Л.: Наука, 1987.

31. Советский энциклопедический словарь. - М.: Советская энциклопедия, 1980.

32. Соловьев С.М. История России с древнейших времен.–  М.: Наука, 1991. Т.13.

33. Соловьев В. «Публичное» и «частное» в налоговом праве // Законодательство и экономика. - 2000. - N 8.

34. Судебники XV-XVI веков / Под общ. ред. Б.Д. Грекова. – М.; Л., 1952.

35. Тарасов И.Т. Очерк науки финансового права. – Ярославль, 1883.

36. Хейне П. Экономический образ мышления. - М.: Новости, 1991.

37. Финансовая энциклопедия / Под ред. И.А. Блинова и А.И. Буковецкого. - М.: Государственное издательство, 1924.

38. Экономика переходного периода. - М.: ЮНИТИ, 2004.


1 Гагемейстер Ю.А. Розыскания о финансах древней России. Спб., 1833. С.13.

1 Лаппо-Данилевский А. Организация прямого обложения в Московском государстве со времен смуты до эпохи преобразований. Спб., 1890. С.1.

1 Правда Русская / Под ред. Б.Д. Грекова. Т.II. М.; Л., 1947. С.299.

1 Тарасов И.Т. Очерк науки финансового права. Ярославль, 1883. С.58-59.

2 Русские летописи. Рязань, 2001. Т.12. С. 16.

3 Исаев М.А. Толковый словарь древнерусских юридических терминов: От договоров с Византией до уставных грамот Московского государства. М., 2001. С. 72-73.

1 Правда Русская / Под ред. Б.Д. Грекова. Т.I. М.; Л., 1940. С. 339.

2 Лаппо-Данилевский А. Организация прямого обложения в Московском государстве со времен смуты до эпохи преобразований. Спб., 1890. С.1 – 2.

1 Русские летописи. Т.10. С.350.

2 Исаев М.А. Лекции по истории московского права и государства. М., 2001. С. 24.

1 Веселовский С.Б. Сошное письмо. М., 1915. Т.I. С. 23.

2 Соловьев С.М. История России с древнейших времен. М., 1991. Т.13. С.84.

3 Судебники XV-XVI веков / Под общ. ред. Б.Д. Грекова. М.; Л., 1952. С. 172.

1 Осокин Е. Несколько спорных вопросов по истории русского финансового права. Казань, 1855. С.1 1-12.

2 Владимирский-Буданов М.Ф. Обзор истории русского права. Ростов-на-Дону, 1995. С. 214-215.

3 Веселовский С.Б. Сошное письмо. М., 1915. Т.I. С. 1.

1 Тарасов И.Т. Очерк науки финансового права. Ярославль, 1883. С. 136.

2 Каштанов С.М. Финансы средневековой Руси. М., 1988. С.52-53.

1 Соловьев С.М. История России с древнейших времен. Т.13. С. 86.

2 Соборное Уложение 1649 года: Текст. Комментарии / Рук. авт. коллектива А.Г. Маньков. Л., 1987. С.93.

1 Лаппо-Данилевский А. Организация прямого обложения в Московском государстве со времен смуты до эпохи преобразований. Спб., 1890. С. 7.

2 Гагемейстер Ю.А. Розыскания о финансах древней России. Спб., 1833. С. 81.

1 Советский энциклопедический словарь. - М.: Советская энциклопедия, 1980. - С. 867.

1 Налоги: Учебное пособие / Под. ред. Д.Черника. - М.: Финансы и статистика, 1996. - С. 47.

1 Соловьев В. «Публичное» и «частное» в налоговом праве // Законодательство и экономика. - 2000. - N 8. - С.31.

2 Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П.

1 Осетрова Н.И. К вопросу о сущности и определении налогов // Налоговый вестник. - 2000. - N 6. - С. 150.

2 Государственное право Германии. - М.: Институт государства и права РАН, 1994. - Т.2. - С. 136.

1 Бюджетная система Российской Федерации: Учебник / Под ред. М.В. Романовского. - М.: Юрайт, 1999. - С. 118.

1 Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

1 Экономика переходного периода. - М.: ЮНИТИ, 1998. - С. 348.

1 Письмо МНС России от 20.03.2000 N АС-6-09/203.

2 Постановление Конституционного Cуда Российской Федерации от 11.11.1997 N 16-П.

3 Самуэльсон П. Экономика. - М.: Прогресс, 1994. - С.165.

1 Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. - 1997. - N 8. - С.29.

2 Гуреев В.И. Правовые проблемы совершенствования налоговой системы России: Дисс. д-ра юр. наук. - М., 1999. - С.29-30.

1 Ланг И. Проект кодекса налоговых законов. - Бонн: Федеральное министерство финансов, 1993. - С.29, 30.

1 Ланг И. Проект кодекса налоговых законов. - Бонн: Федеральное министерство финансов, 1993. - С. 27 – 28.

1 Налоговый вестник. - 2001. - N 9. - С.18.

1 Российская Федерация: налоговая политика и увеличение налоговых поступлений. - МВФ, 1995. - С.7.

2 Хейне П. Экономический образ мышления. - М.: Новости, 1991. - С.601.

1 Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2001. - С.177.

2 Бен Дж.М.Терра. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. - Paris: OECD, 1995. - С.5.

1 Финансовая энциклопедия / Под ред. И.А. Блинова и А.И. Буковецкого. - М.: Государственное издательство, 1924. - С.541-542; 572-575.

1 Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2001. - С. 147 - 176.

2 Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. - Петроград, 1919. - С. 85 – 97.

1 Федеральный закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности».

2 Федеральный закон от 31.07.1998 N 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес».

1 Бен Дж.М.Терра. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. - Paris: OECD, 1995. - С. 9.

1 Бен Дж.М.Терра. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. - Paris: OECD, 1995. - С. 9.

1 Бен Дж.М.Терра. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. - Paris: OECD, 1995. - С. 11.