Международные стандарты определяют общепризнанные, общеизвестные правила отражения финансовых операций и хозяйственных фактов в бухгалтерском учете и отчетности. Речь идет о публичной отчетности, широко используемой различными внешними пользователями, для получения полезной и необходимой информации об организации, составляющей и публикующей данную отчетность. Международные стандарты представляют собой свод правил бухгалтерского учета, информация которого предназначается для представления различным организациям и лицам, интересующимся результатами деятельности и финансовым состоянием составителя отчетности. Формируемая по правилам Международных стандартов учетная и отчетная информация может быть полезной для использования внутри организации, для нужд внутреннего контроля и управления. Но главное ее назначение – внешние потребители.

Особую актуальность приобретает применение МСФО для составления финансовой отчетности компаниями и корпорациями, выступающими со своими финансовыми инструментами на мировых фондовых рынках. В последнее десятилетие существенно расширились каналы финансирования компаний, независимые от банковского кредитования, то есть прямые заимствования путем распространения ценных бумаг на фондовых рынках. Рост биржевых спекуляций инициировал появление на рынке множества «производных ценных бумаг».1

В таких условиях обоснование крупных финансовых операций может быть сделано только на основании надежной однозначно идентифицируемой финансовой информации, которая обеспечивается применением всех известных норм учета, рекомендуемых МСФО. Растущая глобализация мировой экономики настоятельно требует единства нормативных предписаний для составления финансовой отчетности,  того   самого «универсального  языка», на

_____________________

1 Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2003. – с.266

котором способны общаться бизнесмены всего мира, независимо от национальности, государственной принадлежности и других частностей.

Российская Федерация не может стоять в стороне от глобализационных тенденций в мировой экономике. В 1998 году Министерство финансов Российской Федерации разрешило российским организациям, представляющим финансовую отчетность зарубежным фондовым биржам, составлять сводную финансовую отчетность в полном соответствии с МСФО.

Бухгалтерская отчетность должна содержать все достаточно значимые данные, то есть те, которые значительно влияют на оценки и решения ее пользователей. Существенность того или иного элемента бухгалтерской информации определяется не только его количественной величиной, но и той ролью, которую он играет в информационном отношении, оказывая влияние на принимаемые решения.

В процессе ведения бухгалтерского учета приходится постоянно оценивать те или иные показатели хозяйственной деятельности.  Количественное измерение активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности осуществляется в денежном выражении. Но в связи с частым отсутствием точных данных по состоянию на отчетную дату оценочные значения применяются практически на каждом участке бухгалтерского учета. Процесс оценки подразумевает использование профессионального суждения, основывающегося на надежной информации.2

Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают широкое применение оценочных значений и описывают многие процедуры оценок.  В МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», утвержденном в 1998 г., рассматриваются вопросы учета условных активов и обязательств.   Данный   стандарт   заменяет   соответствующие   положения   из

____________________

2 Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности: Учебное пособие для вузов. Издание второе, переработанное и дополненное./ О.В. Рожнова. –М.: Издательство «Экзамен», 2003. – с. 124

МСФО 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты» (в редакции 1994 года).

Условное обязательство определяется как возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании. Другими словами, у компании может возникнуть обязательство при наступлении того или иного события в будущем. К условным относятся также обязательства, которые не могут быть надежно оценены в количественном отношении (сумма обязательства не поддается надежной оценке). В МСФО 37 перечислены критерии признания резервов и условных обязательств, а именно:

Если наступление условного факта хозяйственной деятельности вполне вероятно и величина условного обязательства может быть оценена с достаточной степенью достоверности, то данное обязательство признается в качестве резерва и должно быть раскрыто в пояснениях к финансовой отчетности.

Если наступление условного факта хозяйственной деятельности представляется возможным и величина условного обязательства поддается примерной оценке, то данное обязательство необходимо раскрывать только в пояснениях к финансовой отчетности.

Если наступление условного факта хозяйственной деятельности маловероятно, то величина условного обязательства не признается в качестве резерва и не раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности.

Следует заметить, что вышеуказанные критерии (то есть вероятность, возможность и маловероятность) устанавливаются исходя из профессионального суждения руководства и его консультантов.

Компания обязана непрерывно отслеживать имеющиеся условные обязательства для определения степени вероятности оттока ресурсов на их удовлетворение. Если вероятность направления ресурсов на погашение обязательства достаточно велика, то необходимо признавать резерв на его покрытие и прекратить раскрывать такое обязательство как условное.

Резервы связаны с обязательствами, в отношении которых существует неопределенность времени и суммы будущих затрат.

Резервы признаются, когда:

·        предприятие берет на себя текущее обязательство (в соответствии с законом или в соответствии с практикой бизнеса) в результате прошедших событий;

·        выполнение этого обязательства будет сопровождаться оттоком ресурсов, способных приносить экономическую выгоду;

·        размер оттока ресурсов может быть оценен с достаточной степенью достоверности.

Резервы должны оцениваться в сумме, которую предприятие реально заплатит или передаст третьей стороне для погашения обязательства (наилучшая величина затрат для выполнения обязательства).

Сумма резерва не должна уменьшаться на сумму, которая может быть получена в результате ожидаемой реализации активов (даже если эта реализация напрямую связана с событием, повлекшим образование резерва).

Использование резерва должно быть строго целевым.

При исчезновении вероятности оттока ресурсов резерв списывается на доходы.

В случае когда стоимость денег подвержена существенному изменению, сумма резерва должна определяться на основе дисконтированной стоимости затрат, ожидаемых в связи с погашением обязательства. Будущие события, которые могут оказать влияние на изменение резерва, принимаются во внимание при определении его величины, только если имеется объективное подтверждение того, что они произойдут.

Условный актив является результатом прошлых событий, но отвечать требованиям признания такой актив будет только в случае возникновения или невозникновения некоторых событий в будущем. Причем возникновение этих событий в будущем не очевидно. Они могут произойти, а могут и не произойти. Например, судебный иск, предъявленный компанией, возможность выиграть который оценивается специалистами как неопределенная. Условный актив не признается в балансе до тех пор, пока не появятся очевидные свидетельства того, что он отвечает требованиям признания актива. Но в таком случае он перестает быть условным активом.

Условный актив не признается в финансовой отчетности в соответствии с принципом осмотрительности, так как его признание  потребует признать и соответствующий доход, который может быть никогда не получен компанией.3

В течение всего срока существования условного актива компания обязана оценивать обстоятельства и события, выявлять их изменения. Если окажется, что действительно возникли обстоятельства безусловного получения экономических выгод, то актив и соответствующий ему доход признаются в финансовой отчетности того периода, в котором данные обстоятельства стали очевидными. В противном случае компания продолжает раскрывать информацию о наличии условного актива в примечаниях к отчетности.

Согласно МСФО 10 события после отчетной даты – это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые имеют место в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. К событиям после отчетной даты нужно относить все события, которые могли повлиять на содержание отчетной информации, вплоть до утверждения финансовой отчетности к выпуску, даже если они возникли после опубликования данных о прибыли или другой информации из финансовой отчетности.

Если финансовая отчетность представляется на утверждение акционерам после ее выпуска, то она считается утвержденной к выпуску в день ее первоначального      выпуска,     например,    после     разрешения     руководства

_______________________

3 Морозова Ж.А. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Бератор-Пресс, 2002. – с. 165

представить отчетность наблюдательному совету или иной аналогичной структуре, в которую не входят представители исполнительного органа компании.

Период времени между датой, на которую составлена отчетность (отчетная дата), и датой ее утверждения к публикации может достигать 6 месяцев (для промежуточной отчетности – 60 дней). Очевидно, что за этот срок могут произойти важные события, финансовые последствия которых способны оказать существенное влияние на результаты, отраженные в отчетности.

В информационном плане такие события можно разделить на две группы:

¨     дающие дополнительное подтверждение условиям, существовавшим на отчетную дату, или свидетельствующие о неприменимости принципа непрерывности к деятельности предприятия в целом или какой-либо существенной его части;

¨     отражающие условия, возникающие после отчетной даты.

В связи с данными событиями необходимо либо корректировать показатели финансовой отчетности (первая группа), либо раскрывать дополнительную информацию в пояснениях к отчетности (вторая группа). 

События после отчетной даты, отражаемые в отчетности. Стандарт приводит некоторые примеры событий, последствия которых компания обязана учитывать путем внесения коррективов в показатели составленной финансовой отчетности, либо путем отражения ранее не признанных объектов учета.

Решение суда после отчетной даты. Оно ожидалось - было признано в качестве условного актива или условного обязательства. Теперь его надо отразить в балансе на отчетную дату с соответствующей корректировкой в отчете о прибылях и убытках.

Другой пример применения МСФО 10 – списание значительной суммы дебиторской задолженности в связи с банкротством основного клиента. Его не ждали. Но дебиторская задолженность, признанная в балансе, теперь переходит в разряд сомнительных долгов, что должно быть отражено в балансе на отчетную дату и в отчете о прибылях и убытках. В этом случае возникает необходимость корректировки суммы дебиторской задолженности. Финансовое положение самой компании может резко ухудшиться в начале следующего за отчетным периодом, что поставит под сомнение ее способность продолжать свою непрерывную деятельность в будущем.

Выручка от продажи активов до отчетной даты поступила после отчетной даты в существенно меньшем размере из-за претензии покупателя по качеству, которые признаны справедливыми.

Выявленные после отчетной даты ошибки или факты мошенничества, повлекшие за собой искажение показателей отчетности.4

Возможны случаи, когда не возникает необходимость вносить изменения в основные финансовые отчеты, но важность события столь значительна, что информацию о нем следует раскрыть в примечаниях.

События после отчетной даты, неотражаемые в отчетности. Снижение рыночной стоимости финансовых инструментов. Оно произошло после отчетной даты и отражает новые хозяйственные условия. Само по себе данное событие не создает оснований для корректировки отчетного баланса: рыночные котировки ценных бумаг части бывают нестабильными и далеко не всегда их колебания отражают реальные изменения в состоянии инвестиций. Тем не менее, данный факт несет полезную для инвесторов информацию о возможных в будущем денежных потоках компании, поэтому он подлежит раскрытию в примечаниях к годовому отчету.

Продажа дочерней компании после отчетной даты является событием будущего отчетного периода и не требует корректировки уже составленной отчетности.

Еще более острая необходимость раскрытия информации имеется для чрезвычайных     событий,     последовавших   после   отчетной   даты: пожарах,

______________________

4 Морозова Ж.А. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Бератор-Пресс, 2002. – с.198-199

стихийных бедствиях, крупных кражах или выявленных недостачах.

Также должна раскрываться информация о событиях, не имеющих отношения к прошлой деятельности, но способных существенно повлиять на будущие денежные потоки компании, например – приобретение другой компании. 

Большинство компаний объявляет дивиденды за отчетный год уже после его окончания. Информации о величине дивидендов также должна раскрываться либо с учетом этой информации должны быть скорректированы уже отраженные в отчетах суммы предложенных (объявленных) дивидендов.

 Также должна раскрываться информация о событиях, не имеющих отношения к прошлой деятельности, но способных существенно повлиять на будущие денежные потоки компании, например – приобретение другой компании.

Большинство компаний объявляет дивиденды за отчетный год уже после его окончания. Информация о величине дивидендов также должна раскрываться либо с учетом этой информации должны быть скорректированы уже отраженные в отчетах суммы предложенных (объявленных) дивидендов.

В соответствии с пар. 20 МСФО 10 необходимо в примечаниях к составленной отчетности раскрыть характер последующих событий и их финансовые последствия, если данная информация имеет существенное значение для достоверной оценки и решений пользователей представленной финансовой отчетности.

В МСФО 10 указывается  на необходимость рассмотрения вопроса относительно правильности применения допущения о непрерывности деятельности компании в случае, если в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску финансовое положение компании достаточно сильно ухудшилось. В этом случае придется пересмотреть обоснованность применения такого допущения для составления всей отчетности в целом.

Непрерывность деятельности, поставленная под сомнение после отчетной даты, или когда события после отчетной даты указывают на невозможность дальнейшего соблюдения принципа непрерывности деятельности отдельных крупных производственных подразделений компании, корректирование соответствующих показателей составленной отчетности не требуется.5

Если принцип непрерывности деятельности более не является приемлемым, а руководство намеревается приостановить деятельность организации либо ликвидировать ее, то данное событие настолько кардинально меняет всю ситуацию, что корректирование данных уже составленной отчетности не может исправить отчетность. Нужно коренным образом изменить методику бухгалтерского учета и составить иную отчетность, а ранее составленную отчетность отозвать.

Что касается невозможности применения принципа непрерывности отдельных подразделений или сегментов компании, то данное событие следует отражать как прекращаемую деятельность, хотя МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» допущение непрерывности деятельности применяет ко всей организации в целом.

Основное отличие между рассматриваемыми нормативными документами заключается в различных определениях и классификации такого понятия, как обязательства.

Согласно международного подхода, обязательство – это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду (параграф 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).



_______________________

5 Международные стандарты финансовой отчетности. Учебник для ВУЗов / под ред. А.Н. Иванова. – М.: издание на русском языке. Аскер-АССА, 2003. – с. 132

Таким образом, в международной практике обязательства имеют следующие характерные особенности:

1.     обязательство влечет за собой, как правило, будущую передачу актива;

2.     обязательство необходимо исполнить даже в случае потери выгоды;

3.     обязательство обусловлено прошлыми событиями.

           Понятие «обязательство» нормативными актами по бухгалтерскому учету не определено.

Практикующие бухгалтеры в целях идентификации обязательств, опираются на документы рекомендательного характера (Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике), а также гражданское законодательство.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике сформулировано понятие «кредиторская задолженность», содержание которого близко к термину «обязательства» МСФО:

«Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принети ей экономические выгоды» (п.7.3).

Согласно международных подходов основная классификация: все обязательста, в зависимости от тепени определенности времени и суммы их исполнения, можно подразделить на :

·        обязательства, признанные в балансе как кредиторская задолженноть. К ним относятся те обязательства, которые удовлетворяют критериям признания в соответствии с Принципами МСФО. Примером таких обязательств служит кредиторская задолженность продавцу за купленный товар, задолженность по платежам в бюджет, задолженность по кредитам банков и т.д.;

·        обязательства, признанные в балансе как резервы. К ним относятся существующие на отчетную дату обязательства организации, которые с большой вероятностью приведут к оттоку экономических выгод и величина которых может быть достоверно оценена (МСФО 37). Примером события, вызывающего появление такого обязательства, могут служить продажи товаров с гарантиями, которые могут привести к возникновению обязательств в случае, если в течение гарантийного срока у товаров будет обнаружен какой-либо дефект. Несмотря на то, что на момент продажи поставщик не знает точно, какую именно умму ему придется выплатить покупателям либо израсходовать на устранение дефектов, обычно предприятия ведут соответствующую статистику и могут на основе предыдущего опыта с достаточной степенью достоверности определить величину обязательства;

·        обязательства, не признанные в балансе (условные обязательства). К ним относятся:

·        обязательства, которые существуют на отчетную дату и являются результатом предшествующих операций, но либо вероятность оттока экономических выгод в связи с этими обязательствами невелика, либо их величина не может быть дотоверно оценена. Примером события, вызывающего возникновение такого обязательства,может служить судебное разбирательтво, до окончания которого обычно бывает невозможно достоверно оценить размер будущего обязательства;

Основная классификация при российском подходе: Обязательства (кредиторская задолженность) подразделяются на краткосрочные (до 1 года) и долгосрочные (свыше 1 года).

Классификация в зависимости от степени определенности времени и величины обязательств отсутствует. ПБУ 8/98 ввело специальное понятие «условные факты хозяйственной деятельности», которое допускает возникновение условных обязательств и их отражения в бухгалтерском балансе, однако в виде специальной учетной категории в ПБУ 8/98 «резервы» отсутствуют.

Результаты близких по содержанию операций, таких как выдача гарантий, судебные разбирательства, банкротства, реорганизации в соответствии с ПБУ отражаются в балансе иначе, чем в соответствии с МСФО. В результате возможна различная структура обязательств в бухгалтерском балансе, в зависимости от применяемых стандартов (ПБУ или МСФО).

Пример 1:

Организация реализовала товары на общую сумму 50 млн.руб. с обязательством гарантийного обслуживания в течение определенного срока. По оценкам на основе предшествующего опыта, величина обязательств составляет около 10 процентов от стоимости проданных товаров.

Согласно МСФО, организация на отчетную дату должна признавать соответствующее обязательство по всем проданным товара, гарантийный срок по которым еще не истек. Оценка данного обязательства производится, исходя из предшествующего опыта исполнения гарантийных обязательств. Обязательство признается в порядке начисления реззерва на сумму 5 млн. руб. и отражается в балансе организации.

Согласно ПБУ 8/98 (п.17), наличие и сумма выданных организацией гарантий, как правило, раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытка за отчетный период. Таким образом, записи в учете в данном случае не производятся, и, соответственно, задолженность в бухгалтерском балансе не отражается.

Результат различий.

С точки зрения пользователя финансовой отчетности данные различия весьма существенны, поскольку непосредственно отражаются на структуре обязательств орагнизации: обязательства по МСФО будут больше, чем по ПБ на 5 млн. руб.

Пример 2:

Организация вовлечена в судебное разбирательство в качестве ответчика. Сумма иска к организации составляет 20 млн.руб. По оценкам экспертов, на отчетную дату высока вероятность, что по окончании судебного разбирательства организации придется выплатить истцу сумму около 10 млн.руб.

Согласно МСФО 37, организация на отчетную дату должна признавать соответствующее обязательство в размере 10 млн. руб.

Обязательство признается в порядке гначисления резерва и отражается в балансе организации.

Согласно ПБУ 8/98 (п.9), в данном случае организация признает в балансе условное обязательство, а в отчете о прибылях и убытках - условный убыток на сумму 10 млн.руб.

Результаты различий.

В данном случае различий существенно меньше, поскольку и по МСФО, и по ПБУ организация признает увеличение обязательств в балансе. Различие состоит в классификации обязательства: по МСФО – как резерв, по ПБУ – как условное обязательство.










Список литературы


1.     Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: издание на русском языке. Аскер-АССА, 1999. – 297 с.

2.     Морозова Ж.А. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Бератор-Пресс, 2002. – 256 с.

3.     Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2003. – 472 с. – (Серия «Высшее образование»)

4.     Пашигорева Г.И., Пилипенко В.И. Применение международных стандартов отчетности в России. – СПб.: Питер, 2003. – 176 с. – (Серия «Учебные пособия»).

5.     Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебное пособие для вузов. Издание второе, переработанное и дополненное./ О.В. Рожнова. – М.: Издательство «Экзамен», 2003. – 256 с.