Прямые налоги и их виды
Содержание
Введение. 3
I. Теоретические основы
выделения прямых налогов и их виды.. 5
1.1.
Создание и развитие классификации налогов. 5
1.2.
О разделении налогов на прямые и косвенные. 7
1.3.
Виды прямых налогов. 11
1.4.
Прямые реальные налоги. 13
1.5.
Значение деления налогов на прямые и косвенные. 15
1.6.
Юридическое закрепление возможности переложения налогов. 21
II. Анализ собираемости
прямых налогов. 23
III. Проблемы деления налогов
на прямые и косвенные и пути их решения. 27
Заключение. 30
Список
литературы.. 32
Введение
Налоги являются необходимым звеном в экономических отношениях в
обществе с момента возникновения государства. Любые преобразования
государственного устройства влекут преобразование налоговой системы.
Налоги имеют две основные функции - как форма доходов государства и
регулирования и как форма воздействия государства на экономические отношения в
обществе.
С глубокой древности налоги подразделялись на прямые и косвенные.
Окончательным плательщиком прямых налогов становится тот, кто имеет
доход или владеет имуществом, а косвенных налогов - потребитель товара, на
которого налог перекладывается в виде надбавки к цене.
Например, в древнеримской провинции главным источником доходов был
поземельный налог как налог на доходы от земельного участка или на каждое
фруктовое дерево, а также на другую недвижимость, скот, ценности. В 6 г. н.э.
император Август ввел налог на наследство.
В виде косвенного налога взимался определенный процент с торгового
оборота, включая оборот, полученный от продажи и освобождения рабов.
В настоящее время имущественные налоги взимаются и в зарубежных
странах. Например, во Франции взимаются налог со строений (называется он
"поземельный налог со строений"), земельный налог и налог на жилище.
Эти налоги платят собственники, владельцы и пользователи этих объектов.
Поимущественные налоги действовали и в царской России. Например,
налог с имущества.
В советские времена существовала система налогов, которая включала:
сельскохозяйственный, промысловый, подоходно - поимущественный налоги,
земельную ренту, налоги с владельцев скота, с владельцев транспортных средств,
пошлины (прямые налоги), а также акцизы, налог с оборота, налог на прибыль и
др. (косвенные налоги).
В 1991 г. Россия вступила на путь развития рыночной экономики, когда
наиважнейшим элементом новой экономики является налоговая система. С учетом
новых задач старая налоговая система во второй половине 1991 г. была
преобразована. В новой налоговой системе важное значение имеют налоги с доходов
и имущества физических лиц.
В действующую с 1992 г. налоговую систему Российской Федерации
входят такие прямые налоги с физических лиц, как налог на доходы (подоходный
налог), налоги на имущество физических лиц, налог на землю, налог с имущества,
переходящего в порядке наследования или дарения, налог с владельцев
транспортных средств.
Упомянутые виды налогов в общей сумме доходов в составе
консолидированного бюджета составляют небольшой удельный вес и в настоящее
время занимают четвертое место после единого социального налога, НДС и налога
на прибыль.
Однако они имеют огромное социальное значение, так как затрагивают
интересы десятков миллионов граждан. Кроме того, в доходах субъектов Российской
Федерации и местных органов самоуправления доля этих налогов довольно
значительна.
Целью данной курсовой работы является описание структуры и принципов
налоговой системы России, путем рассмотрения видов и основополагающих принципов
налогообложения прямыми налогами.
Для выполнения поставленной цели предполагается описать принципы
разделения налогов на прямые и косвенные, описать причины разделения и основы
классификации налогов. Предполагается проанализировать собираемость прямых
налогов и оценить их значимость для Российской экономики и бюджетной системы.
Предполагается также осветить затронутые в трудах множества авторов проблемы
деления налогов на прямые и косвенные.
I. Теоретические основы выделения прямых налогов и их виды
1.1. Создание и развитие
классификации налогов
В литературе по налогообложению, а также в налоговых законодательствах
отдельных стран используется деление налогов на прямые и косвенные. Такое
деление используется на протяжении почти трех столетий. Разделение налогов на
прямые и косвенные обычно осуществляется на основе критерия перелагаемости
налогового бремени. Впервые данный критерий был использован Дж. Локком в конце XVII в., который исходил из
того, что всякий налог, с кого бы он не взимался, в конечном счете ложится
бременем на землевладельцев. Доход от земельной собственности в то время
считался единственным чистым доходом, служившим источником уплаты для любых
налогов. Налоги, взимавшиеся с земельной собственности, он называл прямыми
налогами, а все остальные налоги – косвенными. А.Смит первоначально
придерживался того же подхода, но затем к прямым налогам стал относить не
только налоги, взимавшиеся с земли, но и налоги с прибыли и заработной платы. К
косвенным налогам им относились все остальные виды налогов.[1]
Несколько отличную концепцию использовал Дж.Ст.Милль, полагавший,
что прямыми налогами являются те налоги, бремя которых должны нести
непосредственно налогоплательщики, а косвенные- которые должны быть переложены
налогоплательщиками на других лиц. Такой подход использовал и А. Вагнер, а
также практически все Российские авторы трудов по налогам в XIX столетии. Следует отметить, что еще
в XIX столетии многие
находили используемый критерий перелагаемости для классификации налогов
недостаточно подходящим. С одной стороны, была отмечена возможность переложения
налогов на других лиц, относимых к прямым. Так налоги на земельную
собственность фактически всегда включаются собственником земли – арендодателем
в арендную плату. Издержки по арендной плате включаются арендатором в цену
производимых товаров.
Если землевладелец и землепользователь совпадают в одном лице, то
издержки по уплате земельного налога включаются в издержки производства
сельскохозяйственной продукции и таким образом их бремя перелагается на
покупателей (потребителей). Налоги на прибыль при наличии благоприятной
конъюнктуры также могут перелагаться на потребителей. С другой стороны, в
условиях неблагоприятной конъюнктуры бремя по ряду таких традиционно косвенных
налогов как акцизы, приходится нести производителю продукции или продавцу
соответствующих подакцизных товаров.
Налогами, переложение которых на других лиц крайне затруднено,
являются налоги на доходы физических лиц, но только в тех случаях, когда
плательщиком налогов является физическое лицо, не осуществляющее
предпринимательскую деятельность. Налоги на доходы физических лиц,
осуществляющих предпринимательскую деятельность, - перелагаемые.
В отношении некоторых налогов весьма сложно определить являются ли
они перелагаемыми или нет. Таможенными пошлинами могут облагаться как предметы
ввозимые физическими лицами для собственного потребления, так и товары,
предназначенные для продажи. Ввозя предметы для личного потребления и уплачивая
пошлину, физическое лицо не имеет возможности переложить бремя уплаченной
пошлины на другое лицо. Если таможенная пошлина уплачивается при ввозе товара,
предназначенного для дальнейшей реализации, то издержки по ее уплате включаются
в цену реализации и таким образом перекладываются лицом, ввезшим товар на
покупателя.[2]
То же самое можно сказать и о налогах на имущество. Налог может
уплачиваться за дом, используемый для проживания, и за дом, сдаваемый в наем (в
аренду). В первом случае не существует никаких возможностей переложения, а во
втором – уплаченный налог может быть включен арендодателем в стоимость арендной
платы.
1.2. О разделении налогов на прямые и
косвенные
К перелагаемым косвенным налогам относится НДС. Однако этим налогом
может облагаться строительство юридическим лицом объектов для собственных нужд.
Если данное юридическое лицо не осуществляет реализацию товаров (работ, услуг),
то оно не имеет возможности переложить на другие лица бремя по данному налогу.
Некоторые современные авторы относят к прямым налогам единый налог
на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Если физическое лицо –
предприниматель является плательщиком этого налога, то он освобожден от уплаты
целого ряда других налогов и сборов. Данный налог представляет собой
альтернативу подоходного налогообложения и по доходам, подлежащим обложению
единым налогом на вмененный доход, налогоплательщик освобождается от
обязанности уплаты целого ряда других налогов и сборов. Если использовать
критерий перелагаемости то очевидно, что данный налог – перелагаемый. Никакой
предприниматель не будет уплачивать этот налог, если бремя по его уплате он не
сможет переложить на своих покупателей и клиентов.[3]
Для подразделения налогов на прямые и косвенные нередко используются
и другие критерии. Наиболее распространена практика, когда в разряд прямых
налогов включают налоги и сборы, объектом обложения которыми являются доходы и
имущество налогоплательщиков, а все остальные налоги относятся к разряду
косвенных. В этом случае группу косвенных налогов образуют налоги на
потребление : акцизы, НДС, налог с продаж, а так же другие налоги и сборы,
уплачиваемые производителями товаров и услуг с сумм произведенных затрат.[4]
Важно отметить, что в некоторых странах может использоваться
разделение налогов на прямые и косвенные в зависимости от особенностей
определения налоговых обязательств и способов взимания налогов. Так во Франции
к прямым налогам законодательство относит налоги при обложении которыми
используются явления и признаки постоянного характера. К таким налогам
относятся налоги на владение и пользование имуществом. Эти налоги взимаются
либо на основании твердых окладных сумм, либо на основании периодически пересматриваемых
кадастров. Для этих налогов характерны жестко установленные сроки уплаты. К
косвенным налогам во Франции отнесены налоги, обязательства по которым
определяются на основании изменчивых явлений и к которым применяются тарифные
ставки.
Все действующие классификации налогов можно свести к нескольким
основным типам. В российской литературе о налогах доминирует классификация,
которую можно определить как традиционную Эта классификация представляет собой
довольно сложный вариант группировки налогов одновременно по способу их
взимания, характеру применяемых ставок, объектам налогообложения и
налогоплательщикам. В основе этой системы лежит деление всех налогов на три
класса:
1) прямые налоги
2) косвенные налоги
3) пошлины и сборы.
Прямые налоги в свою очередь подразделяются на реальные и личные.
Разделение налогов на реальные и личные основывается на том, что реальными
налогами облагаются отдельные вещи, принадлежащие налогоплательщикам, а личными
налогами – совокупность доходов или имущество налогоплательщика.
Группу прямых реальных налогов образуют поземельный, подомовой
налоги, налоги на доходы от денежных капиталов на ценные бумаги. В группу
прямых личных доходов включаются подоходный налог с физических лиц, налоги на
прибыль (доход) акционерных обществ (корпораций), налог на доходы от денежных
капиталов, налог на прирост капитала, налог на сверх прибыль, подушный налог. К
личным налогам относятся также налог на имущество и налог на наследство и
дарение. Если строго следовать системе разделения налогов на реальные и личные,
то к личным имущественным следует причислять лишь те, где объектом
налогообложения выступает стоимость имущества. Иногда возникают сложности по
поводу отнесения налога с наследств к той или иной подгруппе. Налогом на
наследство может облагаться доля наследства, приходящаяся каждому наследнику. В
этом случае налог следует относить к подгруппе личных налогов. Налогом может
облагаться и само наследство целиком, а доля каждого из наследников уже не
подлежит налогообложению. Такой налог следует относить к реальным налогам.
К недостаткам классификации следует отнести путаницу, которая
порождается включением или не включением в число налогов взносов на социальное
страхование и других взносов и сборов обязательного характера. Доля взносов
социального характера в общем размере платежей обязательного характера в
большинстве стран составляет от 25 до 40%. Иными словами, в современных
условиях суммы поступлений от всех видов налогов на доходы и имущество.
Сложности обеспечения четкой классификации увеличиваются и в связи с
тем, что в ряде стран параллельно со взносами на социальное страхование
(обязательными и добровольными) существуют налоги на выплачиваемую заработную
плату (на фонд заработной платы). Последние могут иметь характер целевых
налогов, что сближает их со взносами социального назначения.
При использовании традиционной классификации определенные сложности
возникают при отнесении промысловых налогов к какой либо группе. Как правило,
промысловый налог представляет собой самостоятельную подсистему различных видов
налогообложения.
В зависимости от метода взимания налогов они делятся на прямые и
косвенные.
Прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход или имущество
налогоплательщика. В связи с этим при прямом налогообложении денежные отношения
возникают непосредственно между налогоплательщиком и государством. Примером
прямого налогообложения в российской налоговой системе могут служить такие
налоги, как налог на доходы физических лиц, налог на прибыль, налоги на
имущество как юридических, так и физических лиц и ряд других налогов. В данном
случае основанием для обложения служат владение и пользование доходами и
имуществом.
Косвенные налоги взимаются в процессе движения доходов или оборота
товаров, работ и услуг. Эти налоги включаются в виде надбавки в цену товара, а
также тарифа на работы или услуги и оплачиваются потребителем.
Владелец товара, работы или услуги при их реализации получает с
покупателя одновременно с ценой и налоговые суммы, которые затем перечисляет
государству. Поэтому косвенные налоги нередко называют налогами на потребление.
Таким образом, указанные налоги предназначаются для перенесения реального
налогового бремени на конечного потребителя. При косвенном налогообложении
субъектом налога является продавец товара (работы или услуги), выступающий в
качестве посредника между государством и фактическим плательщиком налога -
потребителем этого товара (работы или услуги). Примером косвенного
налогообложения могут служить такие яркие представители, как налог на
добавленную стоимость, акцизы и таможенные пошлины.
Косвенные налоги являются наиболее простыми для государства с точки
зрения их взимания, но достаточно сложными для налогоплательщика с точки зрения
укрывательства от их уплаты. Привлекательность для государства эти налоги имеют
еще и потому, что поступления их в казну прямо не привязаны к
финансово-хозяйственной деятельности субъекта налогообложения и фискальный
эффект достигается в условиях падения производства и даже убыточной работы
предприятий и организаций.
Вместе с тем государство в силу этих особенностей косвенного
налогообложения использует и прямые налоги, чтобы под налоговое воздействие
попало как можно большее число объектов деятельности налогоплательщика:
создающее материально-техническую основу деятельности имущество предприятий,
рабочая сила, потребляемые в производстве ресурсы, доход. Это создает
достаточную устойчивость налоговых поступлений и одновременно усиливает
зависимость размера уплачиваемых налогоплательщиком налогов от эффективности
его деятельности.
1.3. Виды прямых налогов
Нередко и прямые, и косвенные налоги подразделяют на несколько
видов. Среди прямых налогов выделяют реальные и личные. Реальными налогами
облагаются продажа, покупка или владение имуществом, и их взимание не зависит
от индивидуальных финансовых возможностей налогоплательщика. К ним, в
частности, относятся земельный налог, налог на имущество, налог на недвижимость
и некоторые другие. В отличие от реальных, личные налоги учитывают финансовое
положение налогоплательщика и его платежеспособность. Они взимаются с
физических и юридических лиц или у источника дохода, или по декларации.
Примером личного обложения могут служить налог на прибыль, налог на доходы
физических лиц.
Косвенные налоги, в свою очередь, подразделяются на акцизы, государственную
фискальную монополию и таможенные пошлины. Акцизы бывают индивидуальные и
универсальные. Ярким примером универсального акциза является налог на
добавленную стоимость, который применяется в мировой налоговой системе с конца
60-х - начала 70-х годов, в Российской Федерации - с 1992 г. Индивидуальные
акцизы устанавливаются как по отдельным видам товаров, так и по группам
товаров.[5]
Государственная фискальная монополия в налоговой практике
используется не всеми странами, отсутствует она и в российской налоговой
системе.
Таможенные пошлины в большинстве стран устанавливаются только на
импортные товары. Экспорт товаров, как правило, обложению таможенными пошлинами
не подлежит. В отличие от других стран, в России установлены и экспортные
пошлины.
На практике нередко проводят разделение налогов в зависимости от их
использования. В этом случае они подразделяются на общие и специальные.
К общим относится большинство взимаемых в любой налоговой системе
налогов. Их отличительной особенностью является то, что они после поступления в
бюджет любого уровня обезличиваются и расходуются на цели, определенные в
соответствующем бюджете.
В отличие от них, специальные налоги, имея строго целевое
назначение, закреплены за определенными видами расходов. В частности, в Российской
Федерации примером специального налога может служить единый социальный налог.
В зависимости от установленных ставок налогообложения налоги
подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и регрессивные.
Особой категорией налогов являются так называемые специальные
налоговые режимы. В Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрена
возможность установления четырех таких режимов. К специальным налоговым режимам
относятся: единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности,
единый налог для сельскохозяйственных товаропроизводителей, система
налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции и система
налогообложения при разработке неиспользуемых и малодебитных нефтяных скважин.
Особенностью этих налогов является то, что со дня их введения на
территории соответствующих субъектов Федерации с налогоплательщиков, как
правило, прекращается взимание большинства налогов, предусмотренных Налоговым
кодексом Российской Федерации.[6]
1.4. Прямые реальные налоги
Причиной взимания реальных налогов является стремление уравнять лиц,
использующих имущество производительно и непроизводительно. Налогообложение
доходов освободило бы от налогов лиц, использующих имущество (например,
земельный участок) только для отдыха.
Примером реального налога является единый налог на вмененный доход.
Этим налогом облагается потенциально возможный валовой доход плательщика за
вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности
факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных
статистических и иных исследований, независимых оценок и т.п.
Плательщиками налога являются, как правило, субъекты малого и
среднего бизнеса - физические и юридические лица, ведущие предпринимательскую
деятельность по оказанию услуг, при оплате которых преимущественно используются
наличные деньги (бытовые услуги, розничная торговля и др.). Размер вмененного
дохода устанавливается законодательными актами субъектов Российской Федерации с
учетом методик, рекомендуемых Правительством РФ.
Налог на вмененный доход назван единым, поскольку его уплата
освобождает плательщика от уплаты ряда других налогов (прежде всего
подоходного, налога на прибыль, платежей в социальные фонды). При этом Законом
установлен исчерпывающий перечень налогов, на которые это правило не
распространяется.
Реальные налоги учитывают потенциальные результаты деятельности
налогоплательщика с большей или меньшей точностью.
Так, налог на игорный бизнес введен с той же целью, что налог на
вмененный доход, потому что значительная часть доходов игорного бизнеса не
предъявляется к налогообложению, не учитывается при расчете налога на доход
(прибыль). Поэтому законодатель установил налог в твердом размере на каждый
игровой стол, игровой автомат, кассу тотализатора или букмекерской конторы.
Однако если налог на вмененный доход ориентирован на учет ряда факторов,
существенных для определения потенциального дохода, то налог на игорный бизнес
взимается по ставке, единой для всех игорных заведений, расположенных на
территории субъекта Российской Федерации.
Можно было бы сделать вывод, что данный платеж фактически является
сбором за право занятия игорным бизнесом, а не налогом. Однако уплата налога на
игорный бизнес заменяет ранее взимавшийся налог на доходы от игорного бизнеса.
Поэтому по экономическому содержанию этот платеж является формой
налогообложения доходов предприятий игорного бизнеса.
При косвенном налогообложении учет доходности не является прямой
задачей законодателя. Юридический механизм косвенного налогообложения не
настроен на определение размера дохода лица ни на основе точных данных, ни на
основе внешних признаков.[7]
Фактическая способность налогоплательщика к уплате налога
оценивается по видам и размерам его расходов (потребления).
Платежеспособность учитывается в широком, общеэкономическом смысле.
Чем выше затраты, чем качественнее и эксклюзивнее потребляемые товары, тем
больше оснований для выводов о высоком благосостоянии лица. Однако эти выводы
могут быть условными, достаточно вспомнить поговорку: "Мы не настолько
богаты, чтобы покупать дешевые вещи". Кроме того, субъект обладает
свободой выбора: потреблять или нет. Поэтому уровень потребления может не
соответствовать реальной платежеспособности. Существует мнение, что косвенные
налоги учитывают случайную или временную платежеспособность лица, в то время
как прямые налоги должны учитывать постоянную среднюю платежеспособность
субъекта.
Таким образом, косвенными налогами экономисты называют налоги на
расход, на потребление, а прямыми - налоги на присвоение и накопление материальных
благ.
Подходы, свойственные косвенному налогообложению, могут применяться
и при взимании прямых налогов. Например, если объективных данных недостаточно
для подсчета сумм доходов физического лица, выводы о размере его дохода могут
делаться на основе данных контроля за расходами этого лица; прогрессия
подоходного налога, необлагаемый минимум устанавливаются, в том числе исходя из
необходимого уровня потребления.
Есть глубокие причины, мешающие провести четкую линию между прямыми
и косвенными налогами: само понятие доход в целях налогообложения определяется
через потребление. Понятие "доход" связано с благосостоянием лица,
выраженным в его способности потреблять определенные блага.
1.5. Значение деления налогов на прямые и косвенные
Между тем деление налогов на прямые и косвенные остается, в чем
усматривается скорее дань традиции, чем научная цель. Еще в 1964 г. на
совещании экономистов в Париже было отмечено, что поскольку предположения
относительно полного переноса налога вперед или назад являются неадекватным
приближением к реальности, то классификация налогов как косвенных или прямых
едва ли имеет какую-либо научную ценность.
В то же время деление налогов на прямые и косвенные имеет некоторое
юридическое значение, в частности связанное с законодательно закрепленной
возможностью переложения налогов. Само переложение налогов - непредсказуемое
экономическое явление, подчиненное только законам рынка. Оно не может жестко
регулироваться законодательством.
Есть нормы, запрещающие прямое переложение налогов (запрет налоговых
оговорок применительно к случаям взаимоотношений налоговых агентов и
налогоплательщиков), однако нет норм, непосредственно регулирующих сам процесс
переложения или устанавливающих ответственность за переложение или непереложение.
Переложение налогов как экономическое явление регулируется
посредством механизма спроса и предложения: переложение влияет на цену товаров,
работ, услуг; завышение цены препятствует реализации, так как ограничивает
спрос; продавец снижает цену или предложение.
Фактическое распределение налогов и возможность их косвенного или
прямого переложения должны учитываться на уровне налоговой политики.
Законодатель обязан установить, кто юридически обязан уплатить налог, а также
просчитать возможные варианты фактического распределения налогов.
Учет возможности переложения налогов необходим в целях соблюдения
конституционного принципа равного налогового бремени. Этот принцип преследует
цель без нарушения формально-юридического равенства плательщиков в максимальной
степени учесть экономическое положение налогоплательщиков и обеспечить
соблюдение неформального равенства. Равенство в налоговом праве реализуется не
как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство
плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность
к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов разных
налогоплательщиков.
Равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения.
Оно оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных
налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая взимается у
них посредством налогов. Иными словами, речь идет о сравнении налогового
бремени, которое несут разные плательщики. Поэтому принцип равенства называют
также принципом равного налогового бремени.
Без учета экономических последствий переложения налогов принцип
равного налогового бремени не может быть реализован полностью.[8]
Эффект перелагаемости налогов следует учитывать и в аспекте принципа
приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Налог устанавливается с
целью получения дохода, а не с целью принуждения к определенному поведению.
Если налоговое бремя, хотя и равное для всех налогоплательщиков, ведет к
свертыванию производства, заставляет отказаться от занятия той или иной
деятельностью, имеются основания говорить о нарушении принципа приоритета
финансовой цели взимания налогов и сборов. Развивая этот принцип, НК РФ
определяет, что "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не
могут быть произвольными".
Следовательно, требование сопровождать законопроекты о налогах
пояснительными записками, содержащими экономические расчеты и обоснования
налоговых нововведений, имеет не только организационно-техническое значение, но
и правовое, конституционное. К сожалению, в законодательстве Российской
Федерации обязанность субъектов законодательной инициативы предоставлять такие
пояснительные записки не установлена, что чревато нарушением конституционных
прав граждан.
Учитывая, что косвенными налогами облагается расходование средств,
юридический механизм взимания этих налогов отличается некоторыми особенностями.
Переложение налога хотя прямо и не регулируется, но законодатель создает
условия для этого, помогает юридическому плательщику переложить налоговое бремя
на получателя. "Даже если, с экономической точки зрения, косвенный налог
не может быть полностью перенесен вперед, а прямые налоги не полностью
переносятся назад, несмотря на намерения, скажем, законодателя, правовой
характер "косвенных налогов" требует наличия возможности переноса
косвенных налогов вперед. Таким образом, законодатель должен обеспечить
возможность переноса. В любом случае переносу не следует мешать".[9]
Субъекта налога и носителя налога при косвенном налогообложении
связывает объект налогообложения. Объект косвенных налогов устанавливается
таким образом, чтобы он предполагал наличие двух лиц, между которыми существует
юридическая связь. Налогообложению подлежит операция, в которой участвуют
налогоплательщик и лицо, несущее временное или окончательное бремя налога. При
этом законодательством прямо устанавливается только субъект налога
(налогоплательщик). Вывод о предполагаемом носителе налога можно сделать на
основе анализа положений о субъекте и объекте налога.
На субъектов косвенного налога может налагаться дополнительная
обязанность. Помимо общей для всех налогоплательщиков обязанности исчислить
сумму налога и уплатить ее в бюджет, он может быть обязан в той или иной форме
выставить налог другому участнику сделки. Однако это не всегда так (налог с
продаж, таможенные пошлины).
Если же мы зададимся задачей закрепить в юридических нормах само
переложение налога, то придем к следующим результатам.
Принцип перелагаемости налогов на потребителей (носителей,
фактических плательщиков налога), рассмотренный с правовых позиций, должен
вести к определенным последствиям. Основной вывод состоит в том, что суммы
налога, уплаченные потребителями в сопоставимых ситуациях, должны быть
соизмеримы, то есть суммы налога должны быть равными в отношении идентичных
товаров. В этом случае речь идет уже не о принципе равного налогового бремени,
а о принципе юридического равенства.
Возникает вопрос: можно ли соблюсти этот принцип применительно к
носителям налога на уровне конкретных юридических способов налогообложения?
Для обеспечения юридического равенства у потребителей должна быть
возможность убедиться, что налог составляет заранее определенный процент от
розничной цены. Однако добиться этого невозможно даже в отношении налогов на
розничные продажи из-за кумулятивного эффекта.
Налог кумулятивен, если налоговое бремя увеличивается с ростом числа
продаж товара на пути к конечному потребителю. При налогообложении розничного
товарооборота полностью избежать кумулятивности невозможно, поскольку
невозможно избежать налогообложения товаров, приобретенных в розничной торговле
для производственного использования предпринимателями и организациями. То же
можно сказать и об услугах. В результате налог, уплаченный при покупке товаров
и услуг производственного назначения, становится элементом затрат, формирующих
цену и, следовательно, базу для последующего налогообложения. Поэтому
"налоговая составляющая" цены идентичных товаров может быть разной,
не поддающейся строгому подсчету.
Для реализации принципа юридического равенства фактических
плательщиков (носителей) налога необходимо выделять сумму косвенных налогов в
платежных документах. Последовательное проведение этой идеи невозможно, так как
невозможно учесть приходящуюся на каждую единицу товара долю таможенных пошлин,
акцизов, НДС.
Распространение на носителей налога принципа юридического равенства
потребует создания механизма правовой защиты этого принципа от нарушений, в
частности наделения определенными правами и самих носителей налога -
потребителей товаров, работ, услуг. Эти лица, соответственно, должны иметь
возможность заявлять иски, связанные с уплатой ими налогов на потребление, в
том числе и о неконституционности положений законов о налогах. Придется
признать наличие публично-правовых отношений между продавцами и покупателями.[10]
И, наконец, придется решать вопрос об ответственности носителей
налога за возможные нарушения. Так, хищение товара должно рассматриваться не
только как преступление против собственности, но и как налоговое преступление,
поскольку похититель, не оплачивая цену, не выплачивает и налог.
Очевидна абсурдность последствий распространения на носителей
(фактических плательщиков) косвенных налогов принципа юридического равенства.
Реализация конституционных принципов не может вести к правовому коллапсу.
Следует сделать вывод, что носители, фактические плательщики налога
- категория, которой можно оперировать исключительно в целях экономического
анализа и на уровне налоговой политики. На уровне юридической техники
налогообложения наличие экономических носителей налога учитывается в особых
формах, не предполагающих выделения этих лиц в отдельную юридическую категорию,
группу субъектов налоговых правоотношений.
В опровержение этой позиции иногда приводят пример возврата сумм
НДС, уплаченных в цене товара, лицам, выезжающим за пределы стран ЕС и
вывозящим эти товары. Лица, получающие возврат суммы НДС, участвуют в правовых
отношениях, хотя являются не налогоплательщиками, а носителями налога.
Следует заметить, что НДС возвращается не лицу, приобретшему товар,
а тому, кто вывозит его за пределы ЕС, то есть экспортеру. К тому же в
процедуре возврата налога значительная роль принадлежит юридическим
плательщикам НДС. Лицо, вывозящее товар за пределы ЕС, должно заполнить
соответствующие формы, представляемые налогоплательщиком. При этом
налогоплательщик проверяет обоснованность освобождения, а в ряде случаев
взимает административный сбор за оформление документов, которые потом будут переданы
таможенным службам для возмещения НДС.
Возврат проводится в рамках так называемого принципа назначения,
согласно которому товары облагаются налогом там, где они потребляются, причем
возмещается налог при экспорте, а взимается - при импорте.
Возврат налога не связан с концепцией перелагаемости, а проводится с
целью избежания двойного налогообложения и выравнивания условий конкуренции.
Проблема не в том, что одно лицо вынуждено нести двойное налоговое бремя, а в
том, что один и тот же товар может быть обложен налогом дважды: в стране его
производства и в стране его потребления, - так что конкурентоспособность
производителей импортных товаров снизится.
И в Российской Федерации подобным образом проводится возмещение
экспортерам сумм НДС, уплаченных поставщикам. Преимущество состоит в том, что
все товары (зарубежные и отечественные) одинаково обременены налогами в момент
конечной продажи потребителю.
"Принцип назначения применяется к косвенным налогам. В этом
состоит основное значение классификации налогов как косвенных. Поскольку
экономическое значение проведения различия между прямыми и косвенными налогами
является сомнительным по причине несовершенства переноса, определение
косвенного характера налога является единственным решающим фактором, используемым
для определения возможности применения принципа назначения".
1.6. Юридическое закрепление возможности переложения
налогов.
Можно сделать вывод, что поскольку переложение не регулируется
законом, носитель налога не является и не может быть участником налоговых
правоотношений, то деление налогов на прямые и косвенные, сам процесс
переложения налогов независимо от их вида не могут использоваться как аргумент
в юридических спорах. Переложение налога - теоретическое предположение
законодателя - воплощается в законе опосредованно. Желание законодателя далеко
не во всех случаях реализуется на практике. Следовательно, намерение
законодателя обеспечить переложение налога или не допустить его не может быть
основой для правовых выводов.[11]
Дело в том, что законодательно важно обеспечить не переложение (оно
- процесс непредсказуемый, и заставить перелагать налог сложно), а возможность
переложения налога. Налог - пенообразующий фактор, и точно проследить, каким
образом он повлиял на цену, невозможно. Жестко закрепить переложение, обязать
перелагать налог можно только в условиях регулируемых цен, причем на все товары
и услуги сразу, иначе путем замены потребления одного товара другим налог снова
может быть переложен в неизвестном направлении.
Поскольку суд не может быть уверен в том, что переложение произошло
и как это случилось, он не может основывать правовые выводы только на
перелагаемости. Но законодательно закрепленная возможность переложения должна
всячески защищаться судом. Абсолютизировать один критерий и полностью игнорировать
остальные - противоречит теоретическим выводам и законодательству.
Перелагаемость - не единственное свойство косвенных налогов. Законодатель
говорит лишь о предполагаемой возможности переложения, но не о неизбежности
непереложения и не об обязанности переложить налог.
II. Анализ собираемости прямых налогов
Российская система налогообложения в части соотношения косвенного и
прямого налогообложения замышлялась исходя из положения, что фискальную задачу
должны выполнять преимущественно косвенные налоги, а прямые налоги - роль
экономического регулятора доходов корпораций и физических лиц. Одновременно
налоговую систему России по обеспечению доходной части государственного бюджета
с момента ее образования и на протяжении всего периода формирования принято
считать системой, построенной на преобладании косвенного налогообложения.
Однако необходимо особо отметить, что уровень собираемости прямых
налогов значимо превышает аналогичный показатель для косвенных налогов. В
частности, с 1997 по 2000 г. собираемость по налогу на прибыль обеспечивалась
не менее 74 - 96,5 процента, тогда как в этот же период собираемость НДС
составляла 63 - 82,9 процента. Поэтому фактические поступления косвенных
налогов были ниже объемов бюджетных доходов от прямого налогообложения.[12]
Кроме того, следует учитывать, что отчисления в государственные
внебюджетные социальные фонды из чисто формальных положений не включались в
российскую налоговую систему, хотя по своему экономическому содержанию они
фактически являлись налогами, причем весьма обременительными для хозяйствующих
субъектов. Суть этих платежей для российских налогоплательщиков не изменилась с
преобразованием их с 1 января 2001 г. в единый социальный налог и включением
его в налоговую систему России. Таким образом, если исходить не из формальных,
а экономических условий, то на протяжении всех лет функционирования российской
налоговой системы в ней преобладали и продолжают преобладать прямые налоги.
Динамика прямых и косвенных налогов в Российской Федерации, включая
отчисления во внебюджетные фонды, а с 2001 г. - единого социального налога,
приведена на рис. 1.[13]
Рис 1. Динамика прямых и
косвенных налогов
в Российской Федерации
70
┌─ - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
─┐
│
┌──┐ ┌──┐ │
│┌──┐ ┌──┐ │
│
│
│
┌──┐ ┌──┐ │
60
┼┤ │─ -
─│ │─ -
─│ │─ -
─│ │─ -
─│ │─ -
─│ │─ -
─┌──┐─ ─┤
││ │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
││ │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
50
┼┤ │─ -
─│ │─ -
─│ │─ -
─│ │─ -
─│ │─ -
─│ │─ -
─│ │─
─┤
││ │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
││ │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
40
┼┤ │─ -
─│ │─ -
─│ │─ -
─│ │─ -
─│ │─ -
─│ │─ -
─│
├──┬┤
││ │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
├──┐
│ │ ││
││ ├──┐ │
├──┐
│ │ │ ├──┐ │
├──┐
│ │ │ │ │ ││
30
┼┤ │ │─ ┤ │
│─ ┤
├──┐─ ┤ │
│─ ┤ │ ├ ─│ │
├ ─│
│ ├┤
││ │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
││
││ │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
││
20
┼┤ │ │─ ┤ │
│─ ┤
│ │─
┤ │ │─ ┤ │
│─ ┤
│ ├
─│ │ ├┤
││ │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
││
││ │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
││
10
┼┤ │ │─ ┤ │
│─ ┤
│ │─
┤ │ │─ ┤ │
│─ ┤
│ ├
─│ │ ├┤
││ │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
││
││х
│* │ │х
│* │ │х
│* │ │х
│* │ │х
│* │ │х
│* │ │х
│* ││
0
┴┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴┘
1992
1996 1997 1998
1999 2000 2001
х - Прямые налоги
* - Косвенные налоги
Данные рис. 1 позволяют сделать вывод, что в последние годы,
несмотря на доминирующую роль прямых налогов, наблюдается устойчивая тенденция
повышения значимости косвенных налогов. Это подтверждается тем, что удельный
вес косвенных налогов в общем, объеме налоговых поступлений в бюджет России с
1997 по 2001 г. увеличился с 31,7 до 40,6 процента, а отношение косвенных
налогов к прямым налогам повысилось с 0,46 до 0,68.
Налоговая система России, существовавшая до наступления периода
реформ, была сформирована на протяжении длительного периода советской власти и
подобно западным системам была стабильна и крайне редко подвергалась
изменениям.
Реформы в России сопровождались сменой политического режима, что
привело к глобальным изменениям института собственности и определило
противоречия между интересами хозяйствующих субъектов и интересами государства.
Понятие прибыли, не существовавшее до перестройки, потребовало проведения
налоговых реформ для обеспечения государства необходимыми доходами.
Революционный характер происходивших в стране изменений, отсутствие преемственности
в реформах не позволяли последовательно и с учетом времени, необходимого на
адаптацию, формировать налоговую систему, так как страна остро нуждалась в
средствах для финансирования государственных расходов.
Анализ нормативной базы, действовавшей в период с 1991 по 2000 гг.,
показывает, что на протяжении всего этого времени количество принимаемых по
вопросам налогообложения документов было столь велико, что оказывало
непосредственное влияние на уровень сбора налогов.
Максимальное количество документов было принято в 1995, 1996 и 1998
гг., в остальные годы рассматриваемого периода количество принятых в год
документов превышает 300. В настоящее время законодательно - нормативная база
по вопросам налогообложения содержит более 2000 действующих документов. Общее
же их количество составляет почти 3000, из которых около 500 утратили силу.[14]
Сравнение доли прямых и косвенных налогов в сумме налоговых
поступлений (таблица 1) с мировыми тенденциями показывает, что в отличие от
ведущих стран мира налоговые поступления определяются преимущественно
косвенными налогами, и эта тенденция устойчиво сохранялась в период с 1995 до
2000 г.
Таблица 1
Доля прямых и косвенных
налогов в сумме
всех налоговых поступлений
Российской Федерации
|
Год
|
Прямые налоги, %
|
Косвенные налоги,
%
|
|
1995
|
27,9
|
60,1
|
|
1996
|
21,4
|
73,7
|
|
1997
|
20,4
|
72,0
|
|
1998
|
15,7
|
80,5
|
|
1999
|
15,3
|
67,7
|
|
2000
|
12,9%
|
69,2%
|
Доля косвенных налогов в отношении к ВВП устойчиво преобладает над
прямыми налогами, причем наблюдается тенденция снижения доли прямых налогов,
что не соответствует мировым налоговым тенденциям. Доля подоходного налога с
физических лиц мала, но прослеживается тенденция к увеличению этой доли, что
связано с введением налоговой декларации и улучшением учета доходов физических
лиц, связанным с присвоением ИНН налогоплательщикам - физическим лицам.
III. Проблемы деления налогов на прямые и косвенные и пути их решения
Деление налогов на прямые и косвенные признается многими авторами
ненаучным, поскольку сложно выделить единственное основание деления, дающее две
взаимоисключающие категории.
В основе этого деления первоначально лежало учение о распределении
налогового бремени. Прямыми называли те налоги, юридический субъект которых
предположительно несет и экономическое бремя налогообложения. В отношении
косвенных налогов изначально предполагалось, что они будут фактически
переложены с лиц, уплачивающих налоги в бюджет, на каких-то иных лиц -
носителей налогов.
Теория переложения налогов, обосновывающая особенности распределения
налогового бремени, возникла в эпоху зарождения буржуазных отношений и
становления экономической науки. Она основана на предположении, что косвенные
налоги полностью перекладываются на потребителя в составе цены товара, работы,
услуги, а бремя прямых налогов лежит на производителе (продавце), прямые налоги
не оказывают влияния на цену.[15]
Однако вскоре было замечено, что полностью перелагаемые или
неперелагаемые налоги не существуют. Косвенные налоги не полностью переносятся
на потребителя в связи с изменением цен на факторы производства,
неэластичностью спроса, уклонениями от уплаты налогов и другими причинами. В то
же время прямые налоги могут частично перекладываться как на потребителей
товаров налогоплательщика, так и на продавцов сырья и материалов.
С учетом этого за основу выделения прямых и косвенных планов было
принято намерение законодателя добиться перераспределения налогового бремени. К
прямым налогам относили те, бремя которых по замыслу нормотворца должно лечь на
плательщика. Механизм косвенных налогов должен позволять плательщику переложить
налог на другое лицо. Однако и этот критерий оказался неудовлетворительным,
поскольку он также исходил из того, что перелагаемость свойственна только одной
группе налогов.
После того как деление налогов на перелагаемые и неперелагаемые было
признано несостоятельным с научной точки зрения, были предложены новые
основания выделения прямых и косвенных налогов. В частности, налоги
разграничивались по способу обложения и взимания.
Если в качестве оснований для взимания налога служили заранее
определенные данные, постоянные характеристики и налог взимался периодически
(например, собственность), то налог называли прямым. Если же налог взимался от
случая к случаю и на основании единственных, изменяющихся, более или менее
случайных, а потому не определенных заранее данных (отдельные сделки, события и
т.п.), то налог относили к косвенным. Существовали и иные подходы к определению
способа взимания налога, но ни один из них, так же как и критерий
перелагаемости, не давал взаимоисключающих категорий и не мог быть признан
единственно возможным основанием деления налогов на прямые и косвенные.
На смену пришел новый критерий выделения групп налогов -
платежеспособность лица (подоходно-расходный принцип). Прямыми стали называть
налоги, при расчете которых прямо стоит задача оценить платежеспособность лица
путем подсчета размеров его доходов. Источником уплаты любого налога может
выступать только доход лица. Если налог будет взиматься из капитала
налогоплательщика, то источник налога вскоре исчезает. Поэтому именно величина
дохода наиболее показательна для оценки платежеспособности.[16]
Доход может оцениваться непосредственно или опосредованно. Так,
организации уплачивают налог с суммы прибыли, подсчитанной на основе полученной
выручки и понесенных расходов, физические лица уплачивают налог с доходов,
рассчитанных с учетом поступлений, семейного и имущественного положения, затрат
и др. Группу прямых налогов, облагающих действительно полученный доход
(прибыль), называют личными налогами.
Доход может определяться и опосредованно, через оценку внешних
проявлений благополучия лица: вида и качества жилья, размера и месторасположения
земельного участка и др. В этом случае облагается не фактический, а
предполагаемый средний доход лица, получаемый в данных экономических условиях
от того или иного предмета налогообложения (собственности, денежного капитала и
др.). Эту группу прямых налогов называют реальными. Реальными налогами облагается,
прежде всего, имущество, отсюда и их название (англ. real - имущество).
Во многих случаях невозможно определить доход, который получен от
имущества либо вида деятельности, или проконтролировать правильность
объявленного плательщиком дохода. Например, сложно проконтролировать водителя
такси. В таких ситуациях установление платы за патент на перевозку людей в
размере налога с предполагаемого дохода облегчит техническую сторону
налогообложения.
Заключение
Любая классификация условна и всегда имеет недостатки. Тем более это
касается классификации налогов, в которых переплетены политические, юридические
и экономические аспекты. Соответственно критерии классификации, верные с
экономической точки зрения, не всегда правильны с точки зрения политики или
права.
Тем не менее классификация налогов способствует их систематизации,
которая необходима и в законодательных целях. "Особые свойства отдельных
групп налогов требуют особых условий обложения и взимания, особых административно-финансовых
мер".
Во-первых, разумное построение налоговой системы требует
упорядочения налогов, исключения дублирующих платежей. В результате налоговое
бремя распределяется оптимально.
Во-вторых, при налогообложении разных объектов применяются разные
приемы юридической техники. Для уяснения сути различий необходимо разграничить
основания налогообложения. "Природа налога должна обеспечивать оптимальную
модель, отклонения от которой могут разрешаться только после проведения подробных
обсуждений, с тем, чтобы налоговое законодательство не представляло собой
мешанину зачастую краткосрочных политических интересов".
В-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одинаковую
природу, например, в целях избежания двойного налогообложения, при котором один
и тот же субъект обречен, уплачивать одни и те же или сопоставимые налоги
многократно.
Группировка налогов необходима и в целях гармонизации налоговых
систем разных стран. Более тридцати лет назад проблема гармонизации косвенных
налогов возникла у стран Европейского Союза. Было решено заменить
многочисленные налоги с оборота единым налогом на добавленную стоимость. Это
решение породило судебную практику по вопросу об отнесении ряда налогов,
подлежащих отмене, к налогам с оборота.
В-четвертых, систематизация налогов способствует правильному
толкованию налогового законодательства. При толковании по аналогии необходимо
решить, какой аналогией правильнее воспользоваться. Классификация налогов
ограничивает поиски аналогичных норм и принципов, что позволяет избежать
опасностей применения аналогии в налоговом праве.
В данной курсовой работе были описаны методы разделения налогов на
прямые и косвенные при помощи традиционной классификации налогов, а также на
основе теории перелагаемости налогов, приведены основные налоги, включающиеся в
состав прямых налогов. Приведенный анализ динамики собираемости прямых налогов
показывает доминирующую роль прямых налогов в экономике России, а следовательно
и для бюджетной системы государственного финансирования. Описана проблемы
разделения налогов на прямые и косвенные, в результате чего было предложено в
основу разделения налогов брать не теорию переложения, а разделение по способу
взимания и обложения.
На основе приведенного выше, можно сделать вывод о том, что задачи
работы решены, цель курсовой работы достигнута.
Список литературы
1.
Закон «Об основах налоговой системы РФ» от 27.12.1991г.
№2118-1.
2. Камышанов П.И. «Основы налогообложения в России» -- М.:
Элиста : АПП «Джангар» 2003 – 600с.
3.
Кузнецов О. В. конспективный сборник налогов РФ. – М.:
ИНФРА-М, 2001-120с.
4. Лыкова
Л.Н. Налоги и налогообложение в России: учеб. для ВУЗов. – М.: БЕК, 2002
5. «Методы
и схемы оптимизации налогообложения» Джаарбеков С.М.
"Книги Издательского Дома "МЦФЭР", 2002г.
6. Налоговый
кодекс РФ (по состоянию на 15.10.2003г.)
7. "Налоговые
известия Московского региона", N 6, 2002
8. «Налоги
и налогообложение в Российской Федерации» Пансков
В.Г. "Книги Издательского Дома "МЦФЭР", 2002г.
9. "Налоговый
вестник", N 9, 1999
10.
"Налоговый вестник", N 5, 2001
11.
"Новая бухгалтерия", N 1, 2004
12.
Перов А. В. Толкушкин А. В. Налоги и налогообложение:
учебное пособие – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Юрайт – издат, 2003 - 635с.
13.
"Практическая бухгалтерия", N 1, 2004
14.
"Финансы", N 5, 2002
15.
"Финансы", N 3, 2002
16.
"Финансовая газета", N 31, 2001
[1] Камышанов
П.И. «Основы налогообложения в России» -- М.: Элиста : АПП «Джангар»
2003 – с.12.
[2] Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение
в России: учеб. для ВУЗов. – М.: БЕК, 2002г. С.11
[3] Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение
в России: учеб. для ВУЗов. – М.: БЕК, 2002г. С.13
[4] Камышанов
П.И. «Основы налогообложения в России» -- М.: Элиста : АПП «Джангар»
2003 – 15с.
[5] Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение
в России: учеб. для ВУЗов. – М.: БЕК, 2002г. С.17
[6] Камышанов
П.И. «Основы налогообложения в России» -- М.: Элиста : АПП «Джангар»
2003 – 23с.
[7] Перов А. В. Толкушкин А. В. Налоги и
налогообложение: учебное пособие – 2-е изд., перераб.
и доп. – М.: Юрайт – издат,
2003 - 108с.
[8] Перов А. В. Толкушкин А. В. Налоги и
налогообложение: учебное пособие – 2-е изд., перераб.
и доп. – М.: Юрайт – издат,
2003 - 112с.
[9] Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение
в России: учеб. для ВУЗов. – М.: БЕК, 2002г. С.53
[10] Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение
в России: учеб. для ВУЗов. – М.: БЕК, 2002г. С.56
[11] «Методы и схемы оптимизации
налогообложения» Джаарбеков С.М. "Книги
Издательского Дома "МЦФЭР", 2002г.с.136
[12] "Финансы", N 3, 2002
[13] "Финансы", N 3, 2002
[14] "Финансовая газета", N 31,
2001
[15] "Практическая
бухгалтерия", N 1, 2004
[16] Камышанов
П.И. «Основы налогообложения в России» -- М.: Элиста : АПП «Джангар»
2003 – 21с.