ВВЕДЕНИЕ

В рыночных условиях развития экономики система учета затрат на предприятии – это центральный участок работы бухгалтерии и, можно сказать, всей системы управления предприятием, так как здесь собирается информация о фактических издержках, а значит создаются основы для подсчета фактической прибыли, то есть расчета того показателя, ради достижения которого и создается коммерческое предприятие.

Бухгалтерский учет разделился на финансовый и управленческий.

Одной из основных задач управленческого учета является определение себестоимости производства единицы продукции. Потому как именно себестоимость единицы продукции лежит в основе принятия большинства управленческих решений.

Цель любого хозяйствующего субъекта – извлечение максимально возможной прибыли, в тоже время осуществление любой финансово-хозяйственной деятельности предприятия влечет за собой определенные расходы, которые самым непосредственным образом влияют на размер полученной прибыли. Одним из основных препятствий к максимизации прибыли являются затраты на производство продукции (работ, услуг), которые являются составной частью текущих затрат предприятия.

Цель работы – рассмотреть теоретические основы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Для этого необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть сущность затрат и их классификацию;

- рассмотреть виды калькуляции и объекты калькулирования и учета затрат;

- изучить методы учета затрат и калькулирования себестоимости;

- рассмотреть сущность и отрасли применения показаказного метода.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

1.1 ЗАТРАТЫ: ПОНЯТИЯ, ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ

Текущая производственная деятельность предприятия сопровождается затратами различного вида относительной значимости. К основным элементам производственных затрат относят следующие:

·        прямые затраты на материалы – сырье и материалы, используемые в производственном процессе. Физически они включаются в готовый продукт, и процесс их превращения в конечную продукцию можно проследить.

·        прямые затрат на заработную плату – основная заработная плата, дополнительные выплаты и отчисления во внебюджетные фонды от заработной платы основных производственных рабочих, труд которых непосредственно связан с производственным процессом изготовления продукции или оказания услуг.

К производственной деятельности относят также производственные накладные расходы, которые включают в себя три вида затрат:

·        косвенные затраты на материалы – затраты на материалы, которые требуются для производственного процесса, но не становятся составной частью готового продукта;

·        косвенные затраты на труд – затраты на содержание персонала, не связанного непосредственно с изготовлением продукции, но услуги которого необходимы для осуществления производственного процесса (мастера, бригадиры, начальники производственных подразделений, контролеры, кладовщики);

·        другие накладные расходы – расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные расходы, в частности, амортизация производственных помещений и оборудования (основных фондов), коммунальные услуги, затраты подразделений, обслуживающих основное производство.

По местам возникновения затраты группируются и учитываются в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственности “привязывает” учет затрат к организационной структуре предприятия. Данная группировка затрат напрямую зависит от действующей организационной структуры.

С вышеприведенной классификацией тесно связана группировка затрат в зависимости от сфер и функций деятельности предприятия. По данному признаку затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, технологические, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.

Такая группировка затрат позволяет организовать функциональный учет, при котором затраты вначале собираются в разрезе сфер и функций деятельности предприятия, и только потом – по объектам калькуляции.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента – материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от места их возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

По экономическому содержанию затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

Налоговым кодексом РФ (глава 25) установлен единый для всех предприятий перечень экономически однородных затрат:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и используется при составлении годовой бухгалтерской отчетности в форме приложения к балансу (форма №5). Данная группировка дает возможность устанавливать потребность в основных и оборотных фондах, определении фонда оплаты труда и т.д.

Важное значение в выборе системы учета и калькулирования имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства. К ним относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др.

К постоянным относят затраты, величина которых не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним можно отнести общехозяйственные расходы и др.

По способу включения в себестоимость продукции затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми являются расходы по производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся: затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др.

Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства (накладные).

Косвенные расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Деление затрат на прямые и косвенные имеет условный характер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, добывается один вид продукции, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными. Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному определению себестоимости продукции.

По роли в технологическом процессе изготовления продукции и целевому назначению затраты предприятия подразделяются на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся затраты, входящие в состав цеховой производственной себестоимости изделий (стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, вещественно входящих в продукт; стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и др.).

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят из комплексных общехозяйственных и коммерческих расходов. Их величина зависит от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода и других факторов.

Разделение затрат на основные и накладные основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделия и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Накладные расходы используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы, в связи с чем должны списываться на уменьшение прибыли от реализации продукции.

Важное значение в управленческом учете имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода – это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).

Таким образом, основой организации учета производственной деятельности организации является экономически обоснованная классификация производственных затрат.[1] В рекомендациях по планированию, учету затрат и калькулированию себестоимости продукции применяются различные типы группировок затрат:

·      по их характеру - производственные и внепроизводственные;

·     по видам - элементы расходов и статьи калькуляции;

·     по назначению - основные и накладные;

·      по отношению к объему производства - постоянные и переменные;

·      по способу отнесения на себестоимость отдельных изделий - прямые и косвенные;

Классификация затрат

Затраты предприятия и его отдельных структурных подразделений – центров ответственности – являются объектами бухгалтерского управленческого учета. Формирование информации о производственных затратах в управленческом учете основано на разработке соответствующей их классификации, анализе поведения затрат, контроле и определении способов их снижения. В управленческом учете в зависимости от целей и задач управления при классификации затрат выделяют различные основания (признаки). При этом основополагающим принципом, на котором строится научно обоснованная классификация затрат, служит принцип разграничения понятий «затраты» и «расходы», различие между которыми касается фактора времени.

Расходы – стоимость использованных ресурсов, которые полностью израсходованы или «потрачены» в течение определенного периода для получения дохода. Этот период не обязательно совпадает с моментом действительной оплаты ресурса.

Затраты – денежная оплата приобретенных товаров или услуг, которая со временем будет вычтена из прибыли (списана в расходы). В балансе они отражаются как активы.

Таким образом сущность затрат можно выразить следующим образом: затраты – это денежная оплата приобретенных товаров или услуг, которая со временем будет вычтена из прибыли (списана в расходы). В балансе они отражаются как активы.

1.2 ВИДЫ КАЛЬКУЛЯЦИИ. ОБЪЕКТЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ И УЧЕТА ЗАТРАТ

Калькуляция – это исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей реализованной продукции.

В соответствии с международными нормами бухгалтерского учета в производственную себестоимость должны включаться только производственные издержки: прямые материальные затраты, прямые трудозатраты, общепроизводственные расходы.

Полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, расходов по сбыту и общехозяйственных расходов.

Основная задача калькулирования – определить издержки, которые приходятся на единицу продукции.

В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляцию. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе статей калькуляции.

·        Плановая калькуляция (спрогнозированная заранее) составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм. Она определяет среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (квартал, год). Составляется исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода.

·        Сметная калькуляция является разновидностью плановой. Она составляется на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками. Рассчитывается также при проектировании новых производств, конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

·        Фактическая калькуляция (проводимая за определенный период) отражает все затраты на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости продукции, а также для анализа себестоимости продукции. Нормативные калькуляции составляются на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат. Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям организации на данном этапе его работы. Отчетные (фактические) калькуляции составляют по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ.

Объектом калькулирования являются издержки, связанные с производством конкретного продукта.

Процесс калькулирования себестоимости продукции проводится в три этапа:

·        расчет себестоимости всей выпускаемой продукции;

·        расчет фактической себестоимости каждого вида продукции;

·        расчет себестоимости единицы продукции.

С помощью современных систем калькулирования можно решить следующие задачи:

·        определение оптимальных объемов производства продукции;

·        целесообразность принятия дополнительного заказа;

·        целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

·        установление цен реализации продукции;

·        оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

·        производство у себя или заказ на стороне полуфабриката;

·        прогнозирование поведения себестоимости продукции в зависимости от изменения объемов производства.

Распределение затрат (cost allocation) – это процесс отнесения производственных затрат к определенным объектам затрат.

Объект затрат (cost objective) – это организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, с которой можно затребовать данные о затратах и по которой измеряется стоимость процессов, продукции, работ, проектов капиталовложений и т.д.

Цент затрат (cost center) – это организационная единица, или область деятельности, где целесообразно накапливать информацию об издержках на приобретение активов и расходах. Чаще всего это структурные подразделения низшего уровня, не обладающие относительной самостоятельностью, такие, как производственный участок, бригада, цех.

Расчет себестоимости единицы продукции выполняется с помощью методов калькулирования себестоимости:

·        с включением всех затрат – (absorption costing);

·        с включением только переменных затрат –  (direct costing);

·        с использованием нормативных затрат (standard costing).[2]

Все группировки затрат предназначены для принятия различных управленческих решений. Система управленческого учета должна распределять затраты по двум главным группам объектов: подразделениям и продукции.

Данный процесс производится в два этапа:

1) сбор затрат по центрам затрат;

2) отнесение их на конкретную продукцию, обрабатываемую в данном цехе (или другую калькуляционную единицу).

Себестоимость единицы продукции рассчитывается по формуле:

Производственная себестоимость включает:

·        прямые материальные затраты;

·        прямые трудовые затраты;

·        общепроизводственные расходы.

1.3 МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

Методы калькулирования себестоимости продукции составляют совокупность приемов, используемых в процессе группировки и распределения производственных затрат по объектам калькулирования (носителям затрат) в целях исчисления себестоимости отдельных видов и единиц продукции.

Наиболее известными в настоящее время системами управленческого учета являются системы, представленные на рис. 1.

1) Позаказный метод.

Основным условием для организации позаказного учета производственных затрат является возможность выделить изготовление уникального или выполняемого по специальному заказу изделия, а также небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости продукции. Более подробно позаказный метод учета затрат будет рассмотрен во второй главе данной работы.

2) Попроцессный (попередельный) метод.

Попроцессный метод заключается в отражении всех видов прямых и косвенных затрат, связанных с выпуском и реализацией продукции, в разрезе отдельных процессов (стадий, фаз, переделов). Такая система калькулирования себестоимости характерна для производства качественно однородной продукции с непрерывным или массовым технологическим процессом.

Основу этой системы калькулирования составляет учет затрат по каждому процессу в разрезе отдельных статей с разделением учета готовой продукции и незавершенного производства. В данных условиях производства изделия переходят от одного процесса (подразделения) к другому, пока изделие не будет готово полностью. Процесс накопления затрат идет параллельно процессу производства. Здесь не требуется подробной детализации затрат по каждой единице продукции. Устанавливаются контрольные счета для каждого процесса, и для каждого процесса определяются прямые и накладные расходы.

При попроцессном методе калькулирования себестоимости предполагается, что затраты на материалы осуществляются в начале производственного процесса, а затраты на обработку (добавленные затраты – сумма прямых трудовых затрат и общепроизводственных расходов) распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.

Попроцессная система калькулирования продукции широко используется на предприятиях нефтяной, химической, фармацевтической, текстильной, пищевой и других аналогичных по организации технологических процессов отраслей экономики.

3) Система учета «директ – кост».

Система неполного ограниченного включения затрат в себестоимость по признаку их зависимости от динамики объемов производства и разделения на постоянные и переменные величины называется системой direct costinq.

Переменные затраты в сумме изменяются в прямой пропорции с изменением объема производства, но рассчитанные на единицу продукции являются постоянными (сдельная заработная плата рабочих, материалы, топливо, электроэнергия на технологические нужды).

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении объема производства, но рассчитанные на единицу продукции зависят от изменения уровня производства – амортизационных отчислений, заработной платы руководителей и т.п.

Принципиальное отличие системы «директ – кост» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Они, как и общехозяйственные расходы, исключаются из издержек производства, что, в свою очередь, отражается на схеме построения финансового результата предприятия. В системе «директ – кост» содержатся два показателя – маржинальный доход и операционная прибыль.

Маржинальный доход – это разница между выручкой от реализации и переменными затратами, собираемыми на счетах 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы», субсчет «Переменные общепроизводственные расходы».

«Директ -кост» заостряет внимание руководителей предприятия на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным видам изделий. При этой системе разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не затушевывается в результате списания доли постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий или всей суммы на общие издержки предприятия при тенденции роста удельного веса постоянных расходов.

 «Директ - кост» имеет несколько вариантов применения:

·        классический «директ - кост» предполагает калькулирование по прямым (основным) затратам;

·        система переменных затрат – калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные;

·        система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей – в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, рассчитываемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Общим для этих вариантов является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.

Использование системы «директ – кост» на предприятии создает следующие преимущества:

·        выявляются изделия с большей рентабельностью для расширения их выпуска;

·        проводится эффективная политика цен, появляется возможность использования в конкурентной борьбе демпинга – продажи товаров по заниженным ценам, нижний предел которых не должен быть меньше общей суммы переменных затрат;

·        представляется возможным проконтролировать изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции;

·        создаются условия для оперативного контроля величины постоянных расходов, т.к. при учете полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, и поэтому контроль за ними ослабевает;

·        расширяются аналитические возможности учета, происходит процесс тесной интеграции учета и анализа.

4) Система «стандарт – кост»

Система «стандарт – кост», широко применяемая в западных странах, заключается в разработке норм – стандартов, составлении стандартных калькуляций до начала производства и учете фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность. Термин «стандарт – кост» означает:

·        «стандарт» – количество необходимых для производства единицы продукции материальных, трудовых и накладных затрат;

·        «кост» – денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

В рамках системы «стандарт – кост» нормативные затраты на единицу продукции состоят из шести элементов:

·        нормативной цены основных материалов;

·        нормативного количества основных материалов;

·        нормативного рабочего времени (по прямым трудозатратам);

·        нормативной ставки прямой оплаты труда;

·        нормативного коэффициента переменных общепроизводственных расходов;

·        нормативного коэффициента постоянных общепроизводственных расходов.

Стандарты рассчитываются внутри производства и составляют базу функционирования данной системы. Основными факторами, вызывающими отклонения и подвергающимися оценке (анализу), в системе «стандарт – кост» являются отклонения по количеству затраченных ресурсов (материальных, трудовых), отклонения по ценам (ставкам). Обязательно вскрываются причины данных отклонений.

Принципиальным моментом данной системы является то, что нет необходимости полного распределения всех накладных расходов на себестоимость произведенной продукции. Возможно, их прямое вычитание из прибыли – отнесение без распределения по видам продукции на счет 44 «Расходы на продажу» как расходы текущего периода. Методика установления нормативных затрат определяется предприятием, а не задается вышестоящей организацией.

Система «стандарт – кост» имеет много общего с системой нормативного учета затрат на производство, созданной в нашей стране в период с 1930-х по 1940-е гг.

В основе обеих систем лежит:

·        строгое нормирование затрат; предварительное (до начала отчетного периода) составление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расходов ресурсов по отдельным статьям издержек;

·        осуществление раздельного учета и контроля производственных затрат по действующим нормам и отклонениям от норм в местах их возникновения и центрах ответственности;

·        систематическое отклонение от расходных норм с целью использования информации об отклонениях для устранения негативных явлений в производственном процессе и управления издержками.

Обе системы учета являются универсальными и могут применяться при любом методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

При ведении учетных записей по такому варианту исходные позиции следующие:

·        на отклонение прямых фактических затрат материалов и труда основных производственных рабочих влияние оказывают два фактора: отклонения по цене материала и соответственно отклонения по ставке заработной платы; отклонения по использованию материала и соответственно отклонения по производительности труда;

·        общепроизводственные расходы рассматриваются в разрезе переменной и постоянной частей;

·        на отклонение переменных общепроизводственных расходов влияние оказывают два фактора: отклонение переменных общепроизводственных расходов по затратам; отклонение переменных общепроизводственных расходов по эффективности;

·        неблагоприятные отклонения отражаются по дебету, а благоприятные  - по кредиту счета;

·        постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются на счет 99 «Прибыли и убытки».

Преимущества системы «стандарт – кост»:

·        расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц и на финансовые результаты и не включаются в затраты на производство;

·        возможности контроля затрат и оценка выполнения работ с помощью сравнения фактических данных и данных согласно бюджету. Задачей контроля является производство продукции с возможными наименьшими затратами в соответствии с определенными нормативами;

·        выделение проблемных зон с помощью «управления  по отклонениям»;

·        адресное определение ответственности за нежелательный результат с последующим корректирующим воздействием.