Система внутреннего контроля организуется руководством предпри­ятия для того, чтобы:

•   осуществлять деятельность предприятия упорядоченно и эффек­тивно;

•   соблюдать политику руководства;

•   обеспечивать сохранность имущества;

•   вести качественное документирование операций.

Отдельные компоненты этой системы называют средствами контро­ля или процедурами внутреннего контроля.

Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля должны быть согласованы. Система двойной записи, лежащая в основе любой коммер­ческой учетной системы (включая большинство весьма сложных компь­ютерных систем), определяет порядок регистрации и обеспечивает конт­роль, целью которого является предупреждение ошибок, злоупотребле­ний или возникновения случайных убытков.

Руководство предприятия обязано обеспечить существование надеж­ной системы внутреннего контроля.

Степень сложности внутреннего контроля непосредственно связана со стоимостью использования конкретных средств контроля и потенци­альными убытками в случае их отсутствия. Так, когда затраты превышают отдачу, это очевидно невыгодно.

Внутренний контроль может быть организован на каждом предпри­ятии (организации), но осуществляется это не всегда. Так, небольшие предприятия зачастую не имеют достаточных штатов, материальных ре­сурсов и знаний для организации удовлетворительной системы внутрен­него контроля. Крупные же предприятия, обладая такой базой, могут быть плохо управляемы, и тогда достаточно большие средства, истраченные на организацию контроля, не дадут желаемых результатов.

Рассмотрим классификацию функций внутреннего контроля.

Контроль полномочий — контроль, обеспечивающий выполнение только тех операций, которые действительно способствуют развитию организации. Такой контроль должен предотвращать злоупотребления и отсеивать операции, в которых нет необходимости. Здесь также отсле­живаются изменения и исправления учетных записей на предмет обяза­тельного наличия соответствующих разрешений.

Контроль документального оформления — контроль, обеспечиваю­щий отражение всех разрешенных (и только разрешенных) операций в учетных регистрах. Этот вид контроля создает такие условия, чтобы опе­рации правильно оформлялись учетными записями (в правильной сум­ме, на правильном счете, на правильную дату и т.д.) и не удалялись или исправлялись без соответствующего разрешения.

Контроль сохранности — контроль, способствующий тому, чтобы при­нятое к учету имущество не могло быть неправильно использовано (на­пример, незаконно присвоено, украдено, оставлено без присмотра и т.д.).

Однако такая классификация недееспособна, если различные виды средств контроля находятся в ведении только одного лица. Так, если че­ловеку было бы дано право и санкционировать операции (решать, явля­ются ли они необходимыми или нет), и отражать их в учетных регистрах, и осуществлять контроль за сохранностью имущества, то риск возникно­вения убытков в результате злоупотреблений или незаконного присвое­ния средств был бы слишком велик. Отсутствие должного разделения обязанностей в сочетании с недостатком внутренних средств контроля на небольших предприятиях может привести к возникновению злоупот­реблений или ошибок (на практике последние встречаются чаще).

В компьютеризированных и некомпьютеризированных системах пер-вичная классификация внутреннего контроля проводится аналогично. Отличие состоит лишь в том, что компьютеризированным системам не присущи проверки, основанные на ручном вмешательстве, так как средства контроля встроены в программное обеспечение. Необходимо иметь в виду, что установление и постоянное поддержание должного разделе­ния систем контроля в данном случае наиболее важно. Внутренний конт­роль в компьютеризированных системах обычно подразделяется на об­щие и прикладные средства контроля.

Общие средства контроля определяются как средства, благодаря ко­торым компьютеризированная система может развиваться и функциони­ровать, следовательно, они совместимы со всеми прикладными средства­ми контроля.

Цель общих средств внутреннего контроля — обеспечить должную разработку и функционирование прикладных средств, а также целост­ность программ, банков данных и надежность компьютеризированных операций.

Прикладные средства контроля определяются как средства, связан­ные с текущими операциями и постоянными данными конкретной ком­пьютеризированной системы учета, и, следовательно, они являются спе­цифическими.

Цель прикладных средств контроля (как ручных, так и программных) — обеспечить полноту и точность учетных записей, а также законность до­кументов, являющихся результатом как ручной, так и программной об­работки. Прикладной контроль может осуществляться на этапах ввода, обработки и вывода информации из компьютера, а также на этапе конт­роля банка данных и нормативно-справочной информации.

Общие средства контроля относятся к компьютерной среде в целом, когда как прикладные являются принадлежностью конкретных учетных систем. Общие средства контроля, таким образом, служат оболочкой для прикладных.

Для большинства предприятий общими являются следующие требования к системе внутреннего контроля:

1.     Должна существовать четко определенная организационная структура, показывающая, кто и за что конкретно отвечает.

2.     Необходим такой Совет директоров, который включает в себя как исполнительных директоров с большим опытом работы, так и неисполнительных директоров, дабы предупредить возникновение вероятности того, что контроль может быть обойден кем-либо из администрации высшего ранга.

3.     Необходимо создание на уровне предприятия аудиторского комитета для анализа деятельности администрации, внутренних и внешних аудиторов.

4.     Должен существовать независимый отдел внутреннего аудита, оказывающий помощь администрации в контроле за деятельностью организации и в достижении общих целей.

5.     Необходимо создание информационной системы управления, обеспечивающей своевременное управление требуемой точной информацией.

6.     Необходимы описания работ с детализацией обязанностей и ответственности каждого работника, служащих и обслуживающего персонала.

7.     Должны существовать лимиты полномочий, особенно при заказе товаров и услуг, подписании чеков, хранении денег, найме на работу и т.д.

8.     Необходимы описания систем любых производственных, административных или обслуживающих подразделений организации, выполненные стандартным образом.

9.     Должны разрабатываться программы обучения персонала, которые бы обеспечили осведомленность всех работников об их должностных обязанностях, способах применения на практике полученных знаний и имеющихся навыков, а также программы повышения квалификации.

10.                        Не должно быть ни одного лица, которое бы совмещало три основополагающие функции внутреннего контроля – санкционирование, учет, хранение.

11.                        Во избежание злоупотреблений необходимо проводить периодическое перераспределение обязанностей, обучать и поощрять работников, имеющих необходимую квалификацию и допуск к определенным видам работ.

12.                        Должны проводиться внутренние проверки, с тем, чтобы работа одного сотрудника контролировалась другими.

13.                        Должен осуществляться контроль за полнотой и точностью первичных документов, обеспечивающий исполнение только санкционированных операций, их правильное отражение и исправление в учетных регистрах.

14.                        Должен быть организован надзор за управленческой деятельностью и ее анализ.

В процессе контроля перед осуществляющими его работниками ставится семь задач:

·        полнота учета данных;

·        точность учета данных;

·        законность хозяйственных операций;

·        полнота записей;

·        точность ведения записей;

·        хранение бухгалтерских документов на бумажных носителях и (или) в памяти ЭВМ;

·        защита активов.

Все семь целей контроля могут быть применены к любому предприятию. Их действие распространяется на все хозяйственные операции, также на все файлы и активы независимо от мероприятий и процедур структуры контроля, установленных для достижения указанных целей.

2. Взаимодействие внутренних аудиторов с внешними аудиторами

Внешний и внутренний виды контроля объединяются общей целью, заключающейся в правильном и своевременном отражении хозяйствен­ных операций в бухгалтерском учете и отчетности, законности хозяйствен­ных операций и их целесообразности для предприятия. Так, данные внут­реннего контроля помогают руководству предприятия и иному управ­ленческому персоналу получать оперативную информацию об отклоне­ниях от нормальных условий совершения хозяйственных операций, а дан­ные внешнего контроля обеспечивают руководство информацией как о допущенных в течение отчетного периода ошибках и нарушениях, так и о недостатках организации самого внутреннего контроля.

Степень взаимосвязи между внутренним и внешним контролем во мно­гом зависит от особенностей функционирования конкретного предприя­тия. Так, некоторые предприятия могут вообще не подвергаться внешнему контролю, например, если они не подлежат обязательному внешнему ауди­ту; инициативные аудиторские проверки такие предприятия не проводят и не являются участниками финансово-промышленной группы.

Внешний и внутренний контроль являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единой системы контроля. Но наря­ду с этим между внешним и внутренним контролем имеются существен­ные различия по нижеперечисленным аспектам.

1. Обязательность контроля

В соответствии со ст. 13 Закона РФ «О бухгалтерском учете» включе­ние в состав годовой бухгалтерской отчетности аудиторского заключения необходимо только для тех организаций, которые подлежат обяза­тельному аудиту в соответствии с федеральными законами.

В остальных случаях аудиторская проверка как форма внешнего кон­троля является добровольной. Она осуществляется по решению руковод­ства предприятия.

Внутренний контроль обязателен для каждого предприятия, незави­симо от его организационно-правовой формы, формы собственности, величины и отраслевой принадлежности. На крупных предприятиях мо­гут быть организованы специальные подразделения внутреннего конт­роля — отделы внутреннего аудита.

2. Цели организации контроля

Цель внешнего независимого аудита — подтверждение достовернос­ти бухгалтерской отчетности для пользователей бухгалтерской (финан­совой) отчетности организации. Как только аудиторская проверка за­кончена, и аудитор выдал аудиторское заключение, цель считается дос­тигнутой.

Цель внутреннего контроля (аудита) — обеспечение соблюдения все­ми сотрудниками предприятия своих должностных обязанностей в соот­ветствии с целями организации. Цель внутреннего контроля во времени непрерывна, перманентна и достигается только на короткое время.

3. Пользователи информации

Потребителями информации, являющейся результатом внешнего не­зависимого аудита, являются внешние пользователи.

Информация, являющаяся результатом осуществления внутреннего контроля, готовится для внутренних пользователей, в частности, — для руководителей и менеджеров организации.

4. Свобода выбора

Внешний независимый аудит основан на общепринятых нормах — стандартах (правилах) аудиторской деятельности, которые регулируют основные принципы, цели, правила поведения, порядок исследования и сбора аудиторских доказательств, оформления результатов, взаимодей­ствия с третьими лицами и руководством проверяемой организации. Та­ким образом, внешний контроль до определенной степени централизован и регламентирован.

Внутренний контроль (аудит) организуется исходя из целей и задач управления предприятием. Государством регламентируются только ос­новные направления внутреннего контроля — порядок проведения ин­вентаризации, правила организации документооборота, рекомендации по организации аналитического учета, определение должностных обязанностей управленческого персонала и некоторые другие. Кроме того, государство регламентирует организацию внутреннего аудита в некото­рых областях хозяйственной жизни, в частности в банковской сфере.

5. Используемые измерители

Так как целью внешнего аудита является подтверждение достоверно­сти бухгалтерского учета, который ведется в российской валюте — руб­лях, в рублевой оценке должна быть составлена бухгалтерская (финансо­вая) отчетность.

При организации и осуществлении внутреннего контроля использу­ются как денежные, так и неденежные измерители. Успешно применяют­ся натуральные показатели (штуки, метры, тонны, литры и т.д.) — в за­висимости от отраслевой принадлежности предприятия. Для измерения рабочего времени применяются такие показатели, как часы, машино-часы и т.д.

6. Объекты изучения

Объектами внешнего аудита являются разделы и участки бухгалтер­ского учета — основные средства, нематериальные активы, производ­ственные запасы, расчеты, уставный капитал, кредиты и займы и проч. По каждому разделу и участку бухгалтерского учета применяются тесты средств контроля и тесты оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

При осуществлении внутреннего контроля объектами организации контроля и, соответственно, объектами проверки являются циклы дея­тельности предприятия:

•   снабжения — совокупность хозяйственных операций, предполага­ющих осуществление закупок товарно-материальных ценностей и плате­жей по ним, а также проведение соответствующих мероприятий и проце­дур контроля, действие которых распространяется на такие хозяйствен­ные операции, как направление заказа на закупку, получение товарно-материальных ценностей, оплата заказанных и полученных материаль­ных ценностей;

•   производства — совокупность хозяйственных операций, предпола­гающих производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, а также наличие соответствующих мероприятий и процедур контроля, ре­зультаты которых распространяются на такие хозяйственные операции, как поддержание уровня запасов, передача товарно-материальных ценно­стей в производство, начисление и выплата заработной платы и др.;

•   реализации (сбыта) или получения дохода — совокупность хозяй­ственных операций, предполагающих получение предприятием доходов, а также наличие соответствующих мероприятий и процедур контроля, результаты которых распространяются на такие хозяйственные опера­ции, как получение заказов на продажу продукции предприятия, отгруз­ка продукции и получение выручки.

7. Интеграция объектов изучения

При внешнем аудите хозяйственная деятельность предприятия вос­принимается как единое целое.

При осуществлении внутреннего контроля основное внимание уде­ляется центрам ответственности (это понятие известно читателю из кур­са «Управленческий (бухгалтерский) учет») — структурным подразделе­ниям, возглавляемым руководителями, которые несут ответственность и результаты их работы. К центрам ответственности относятся:

•   на промышленном предприятии — цех, участок, бригада;

•   на предприятии торговли — секция;

•   в научно-исследовательской организации — отдел;

•   в лечебном учреждении — отделение и т.д.

В отличие от управленческого учета, согласно принципам которого в сферу ответственности руководителя подразделения включаются лишь такие показатели издержек и выручки, на которые он может оказывать реальное воздействие, внутренний контроль включает в себя и соблюде­ние руководителями подразделений своих должностных обязанностей, нормативных документов, внутренних инструкций.

В управленческом учете различают центры ответственности:

•   затрат;

•   выручки;

•   прибыли.

Для целей внутреннего контроля все центры ответственности явля­ются прежде всего и центрами контроля.

8. Периодичность контроля

Обязательный внешний контроль (аудит), осуществляемый внешней (независимой) аудиторской организацией, проводится, как правило, не чаще одного раза в год. Аудиторским заключением подтверждается го­довая бухгалтерская отчетность.

Внутренний контроль осуществляется непрерывно. Отдельные конт­рольные мероприятия проводятся по мере надобности. Руководство предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодич­ность контрольных процедур. Главный принцип организации внутрен­него контроля — целесообразность и экономичность.

9. Степень открытости информации

Аудиторское заключение по результатам обязательной аудиторской проверки в составе своей первой и третьей частей (вводной и итоговой) является открытым документом. Каждый заинтересованный пользова­тель бухгалтерской отчетности экономического субъекта может ознако­миться с аудиторским заключением по данной отчетности. Конфиденци­альной информацией предприятия является только аналитическая часть аудиторского заключения и письменная информация аудитора руковод­ству проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита. При публикации бухгалтерской отчетности указываются и ре­зультаты аудиторской проверки.

Все документы внутреннего контроля носят сугубо конфиденциаль­ный характер.

10. Степень надежности информации

При внешнем аудите аудитор должен оценить достоверность бухгал­терской отчетности экономического субъекта во всех существенных ас­пектах. Это означает, что оценки аудитора не могут быть абсолютно точ­ными.

Внутренний контроль зачастую не связан с операциями на счетах бух­галтерского учета. Руководство предприятия заинтересовано в предотв­ращении случаев мошенничества на своем предприятии (хищений, зло­употреблений служебным положением и проч.), однако атмосфера все­общей подозрительности, тотального надзора за каждым сотрудником не должна быть целью работы предприятия. Таким образом, внутренним контролем используются приблизительные, но оперативные оценки.

В то же время для внутреннего контроля важна каждая деталь. Сво­евременно незамеченный симптом может привести к существенным на­рушениям, мошенничеству.

11. Привязка ко времени

Внешний аудит изучает финансово-хозяйственную деятельность орга­низации. В соответствии с принципом документальной обоснованности бухгалтерские проводки выполняются после совершения хозяйственной операции. Таким образом, основной целью внешнего аудита является оценка достоверности отражения в учете того, что уже свершилось.

Внутренний контроль призван организовать структуру контроля, а также поддерживать ее в таком состоянии, чтобы в каждый момент времени она соответствовала целям предприятия. Если предприятие имеет только один вид деятельности и реализует свою продукцию только по договору поставки, ему соответствует одна структура внутреннего конт­роля, если это же предприятие организует реализацию своей продукции в розницу через торговый павильон, структура внутреннего контроля должна быть изменена. Таким образом, основной целью внутреннего контроля является ведение деятельности в соответствии с установленны­ми правилами.

12. Связь с другими дисциплинами

И внешний аудит, и внутренний контроль тесно связаны с другими дисциплинами — финансами предприятия, экономическим анализом, основами документационного обеспечения управления, правовым регу-лированием хозяйственной деятельности, социальной психологией, пе­дагогикой и этикой делового общения, бухгалтерским финансовым уче­том, бухгалтерским управленческим учетом, экономикой и организаци­ей промышленного предприятия и др.

Однако если внешний аудит связан с этими дисциплинами пассивно, не имея возможности использовать имеющиеся знания на данном пред­приятии, то внутренний контроль связан с этими дисциплинами актив­но, применяя имеющиеся знания из других дисциплин на практике.

13. Функция управления

Являясь функцией управления, контроль подразделяется на предва­рительный, текущий и последующий. Внешний аудит представляет со­бой один из видов последующего контроля. А внутренний контроль — это совокупность методов предварительного, текущего и последующего контроля.

Список литературы

1. Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит. – М.: ЗАО «Финстатинформ», 2000. – 239 стр.

2. Николаева С.А., Шебек С.В. Корпоративные стандарты: от концепции до инструкции, практика разработки. – М.: Книжный мир, 2008. – 320 стр.

3. Макальская А.К. Внутренний аудит. – М.: Дело и сервис, 2001. – 112 стр.

4. Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. – М.: Экзамен, 2000. – 320 стр.

5. Богомолов А.М., Голощапов Н.А. Внутренний аудит: организация и проведение. – М.: Экзамен, 2000. – 192 стр.