2. Налоговые ставки

2.1. Применение налоговой ставки 13%

Общая налоговая ставка 13% применятся по всем видам доходов налоговых резидентов РФ, за исключением тех, которые облагаются по повышенной ставке (30 и 35%).

Таким образом, данная ставка имеет два ограничения:

-                  по видам доходов (данная ставка не применятся в отношении доходов, облагаемых по ставкам 30 и 35%);

-                  по видам налогоплательщиком (данная ставка не применяется в отношении лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ)[7].

 Общая налоговая ставка, в частности, применятся по следующим видам доходов: доходам в виде заработной платы; по доходам от предпринимательской деятельности; по двум видам доходов, полученных в виде материальной выгоды: а) полученной от приобретения товаров, работ, услуг (подп.2 п. 1 ст. 212 НК РФ); б) в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, и др[8].

Не применятся общая налоговая ставка, например, к следующим видам доходов: стоимости выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышающей 2000 рублей; страховым выплатам по договорам добровольного страхования в части превышения установленных размеров; процентных доходов по вкладам в банках в части превышения установленных размеров, суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств части превышения установленных размеров; и др.

Еще одним отличием общей налоговой ставки от других является то, что доходы облагаемые по этой ставке уменьшаются на сумму вычетов. Доходы, облагаемые по иным ставкам, на сумму вычетов не уменьшаются[9].

2.2. Применение налоговой ставки 30%

Согласно п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в размере 30% применяется в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ[10].

Налоговыми резидентами РФ согласно ст.11 НК РФ, являются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. При этом следует необходимо отметить, что исчисление 183 дней осуществляется в течение календарного года[11].

Например: гражданин проживает на территории РФ с 01 октября 2000 года. При этом налоговым резидентом РФ за 2000 год он не является, поскольку находился на территории РФ 92 дня, т.е. менее 183 дней. В 2001 году данный гражданин приобретет статус налогового резидента РФ, если, например, будет непрерывно находится на территории РФ в течение 183 дней, т.е. со 02 июля 2001 года[12].

В связи с указанной спецификой необходимо учитывать следующие два положения.

Во-первых, всех налогоплательщиков необходимо разделить на две группы: 1) налогоплательщики, которые на начало года считаются налоговыми резидентами РФ; 2) налогоплательщики, которые не считаются на начало года налоговыми резидентам РФ.

Во-вторых, несмотря на предварительное условное разделение всех налогоплательщиков на две группы необходимо постоянно следить за возможными изменением их налогового статуса. Так, если изменятся налоговый статус первой группы налогоплательщиков, то налог, исчисленный по ставке 13%, пересчитывается по ставке 30%. Если изменяется налоговый статус второй группы налогоплательщиков, то налог, исчисленный по ставке 30%, пересчитывается по ставке 13%[13].

В связи с этим уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:

-                  на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории РФ в текущем календарном году;

-                  на дату отъезда гражданина РФ на постоянное место жительства за пределы РФ;

-                  на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в РФ[14].

Налог по доходам, облагаемым налоговой ставкой 30%, исчисляется отдельно по каждой сумме дохода.

2.3. Применение налоговой ставки 9%

Согласно п. 4 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в размере 9% применяется в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов[15].

При налогообложении дивидендов необходимо учитывать следующие три особенности.

Во-первых, определение дивидендов содержится в ст.43 НК РФ. Согласно данной статье дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации[16].

При этом к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Не признаются дивидендам для целей исчисления налога на доходы физических лиц:

1.               выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2.               выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность[17].

В первом случае дохода вообще не возникает, поскольку речь идет о возврате первоначального вклада физического лица. Во втором случае доход возникает в виде получения новых акций. Однако данный доход не признается дивидендом. Следовательно налоговая ставка 9% по нему не применяется.

Во-вторых, при исчислении налога с дивидендов необходимо руководствоваться ст. 275 НК РФ. Согласно данному положению налоговая база определяется в порядке, применяемом для юридических лиц[18].

В-третьих, налоговые резиденты РФ по суммам налогов, уплаченных с дивидендов за пределами территории РФ, должны учитывать международные налоговые соглашения. Так, согласно п. 1 ст. 232 НК РФ фактически уплаченные такими налогоплательщиками за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с дивидендов засчитываются при уплате налога в РФ, если это предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения. При этом размер засчитываемой сумма не может превышать суммы налога, исчисленной так, как если бы эти доходы были получены от источников в РФ[19].

Кроме того, Федеральным законом от 20.08.2004 г. №112-ФЗ введен пункт 5, который предусматривает применение налоговой ставки в размере 9 процентов в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года[20].

2.4. Применение налоговой ставки 35%

Согласно п. 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в размере 35% применятся в отношении следующих доходов:

-                  выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей;

-                  стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышающей 2000 рублей (п. 28 ст. 217 НК РФ);

-                  страховых выплат по договорам добровольного краткосрочного страхования в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 213 НК РФ;

-                  процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок менее шести месяцев) и 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте;

-                  суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах при получении налогоплательщиком заемных средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ[21].

Положения НК РФ, предписывающие при исчислении налога на материальную выгоду от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, исходить из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, применяются в случаях получения этих заемных (кредитных) средств после 1 января 2001 года. Применительно к суммам, оставшимся непогашенными по состоянию на 1 января 2001 года, для исчисления налога на материальную выгоду от экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января 2001 года, поскольку иное истолкование данной нормы означало бы придание обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика, что недопустимо в силу статьи 57 Конституции Российской Федерации[22].

3. Порядок исчисления налога

Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду, и представляет собой сумму сложения всех сумм налога, исчисленных по разным основаниям[23].

Сумма налога исчисляется и уплачивается в рублях. Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля[24].

3.1. Особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов[25].

Исчисление и уплата налогов производится в отношении всех доходов налогоплательщиков, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов следующих видов налогоплательщиков:

-                  индивидуальных предпринимателей – по суммам доходов, полученных от осуществления деятельности;

-                  частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

-                  физических лиц – исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договором гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

-                  физических лиц – налоговых резидентов РФ, получающих доходы из источников, находящихся за пределами РФ, - исходя из сумм таких доходов[26].

По доходам, облагаемым по 13-процентной ставке, исчисление сумм налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

По доходам, облагаемым по ставкам 30 и 35 процентов, сумма налога исчисляется отдельно по каждой сумме дохода.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога[27].

3.2. Особенности исчисления сумм налога индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой

Главной особенностью уплаты налога индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой, является обязанность самостоятельно исчислять и уплачивать суммы налога.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику доходы, а также сумм авансовых платежей по налогу фактически уплаченных в соответствующий бюджет[28].

Общая сумма налога должна быть уплачена по месту жительства налогоплательщиком в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В течение года данные налогоплательщики должны уплачивать авансовые платежи, исчисление и пересчет сумм которых производится налоговым органом.

Сроки уплаты авансовых платежей по сравнению с ранее действовавшим законодательством изменились. Начиная с 1 января 2001 года лица, относящиеся к данной категории налогоплательщиков, должны уплачивать авансовые платежи 15 (50 процентов годовой суммы), 15 октября и 15 января (по 25 процентов)[29].

3.3. Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов

На ряд категорий налогоплательщиков возложена обязанность самостоятельно исчислять суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет.

К ним относятся:

-                  физические лица – исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера.

-                  физические лица – налоговые резиденты РФ, получающие доходы из источников, находящихся за пределами РФ, - исходя из сумм таких доходов;

-                  физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов[30].

Данные налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию не позднее 30 апреля. Сумма налога, подлежащая на основе этой декларации доплате в бюджет, должна быть уплачена до 15 июля следующего года[31].

Налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами РФ, в случае получения доходов от источников, находящихся за пределами РФ, одновременно с налоговой декларацией обязаны представить в налоговый орган справку от источника, выплатившего доходы, о таких доходах с переводом на русский язык[32].

Общая сумма налога уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог уплачивается равными долями в два платежа: первый – не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй – не позднее 30 дней после первого срока уплаты[33].