Содержание
Понятие страховой деятельности. 3
Общие принципы налогового учета страховой
организации. 4
Доходы страховых организаций. 5
Страховые договоры и методы учета доходов. 6
Особенности учета отдельных доходов при методе
начисления. 9
Особенности учета отдельных доходов при кассовом
методе. 10
Расходы страховых организаций. 11
Документы, подтверждающие возникновение
обязательства по страховым выплатам 12
Налогообложение операций по перестрахованию.. 13
Список литературы.. 16
Понятие
страховой деятельности
Страховые
организации осуществляют добровольное и обязательное страхование. Что касается
добровольного страхования, то первоначально только в бухгалтерском учете
производился отдельный учет операций по страхованию жизни и страхованию иному,
чем страхование жизни. Начиная с 1995 г. в бухгалтерской отчетности и для целей
налогообложения выводится промежуточный результат по страхованию жизни, иному
страхованию. Страховая организация своими средствами несет ответственность за
выполнение своих обязательств в форме осуществления страховых выплат, поэтому,
например, убыток по страхованию жизни покрывается за счет прибыли, полученной
по страхованию иному, чем страхование жизни.
К обязательному
страхованию относится страхование пассажиров, военнослужащих, предприятий
повышенной опасности и др. Обязательное медицинское страхование относится к
социальному страхованию, на которое не распространяются нормы Закона Российской
Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 (в ред. с изм. от 21.06.2004) "Об
организации страхового дела в Российской Федерации". Субъектами данного
вида страхования являются организации, перечисляющие взносы в государственные
внебюджетные фонды, фонды обязательного медицинского страхования, страховые
медицинские организации, осуществляющие обязательное медицинское страхование, и
лечебно-профилактические организации.
Обязательное
страхование пассажиров осуществляется в соответствии с Указом Президента
Российской Федерации от 07.07.1992 N 750 (в ред. от 22.07.1998) "Об
обязательном личном страховании пассажиров". С вступлением в силу гл.25 НК
РФ изменился порядок налогообложения, поскольку отчисления в резерв предупредительных
мероприятий в размере 60 - 70% страховой премии не признаются расходом для
целей налогообложения прибыли по страховой деятельности в соответствии с п.10
ст.294 НК РФ начиная с 2002 г. Но денежные средства, направляемые из резерва
предупредительных мероприятий, сформированного страховыми организациями,
перевозчикам, по истечении пяти дней могут быть признаны внереализационными
расходами для целей налогообложения прибыли, как экономически обоснованные
расходы.
Законодательно
разрешено также страховым организациям выдавать банковские гарантии.
Рассмотрим
порядок налогообложения некоторых операций страхования организации[1].
Общие
принципы налогового учета страховой организации
Налоговый учет -
это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на
основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком,
предусмотренным НК РФ.
В изменениях,
внесенных в гл.25 НК РФ Федеральным законом N 57-ФЗ, предусмотрено, что в
случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации
для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы,
налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры
бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового
учета, либо ведет самостоятельные регистры налогового учета.
Система
налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из
принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть
применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок
ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике
для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом
(распоряжением) руководителя.
Изменение
порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях
налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения
законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых
изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и
применяться с начала нового налогового периода[2].
Схема
учета
┌──────────────┐ ┌────────────────────┐
│ Данные
├────>│ Бухгалтерская │
┌────────────────┐
┌─>│бухгалтерского├─┐ │
отчетность │
│ Первичные │
│ │ учета
│ │ │ │
│учетные и другие├──┘
└──────────────┘
│ └────────────────────┘
│ оправдательные ├──┐
┌──────────────┐
│ ┌────────────────────┐
│ документы │
│ │ Данные
│ └──>│Налоговая отчетность│
└────────────────┘ └─>│ налогового
├────>│ │
│ учета │
│ │
└──────────────┘ └────────────────────┘
Доходы
страховых организаций
Как известно,
налоговой базой для целей обложения налогом на прибыль организаций признается
денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой в
соответствии со ст.247 НК РФ (п.1 ст.274 Кодекса).
Что же является
налоговой базой для страховых организаций? В п.12 ст.274 разъяснено:
особенности определения налоговой базы по страховщикам устанавливаются
положениями ст.ст.293 и 294 Кодекса.
Объектом
обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная
налогоплательщиком (п.1 ст.247 НК РФ). Прибылью в целях гл.25 "Налог на
прибыль организаций" Налогового кодекса признаются полученные доходы,
уменьшенные на величину произведенных расходов.
Таким образом, к
доходам страховой организации, учитываемым для целей обложения налогом на
прибыль, кроме доходов, предусмотренных ст.ст.249 и 250 Кодекса, относятся
доходы от страховой деятельности, определяемые в соответствии со ст.293 НК РФ.
Все доходы,
указанные в п.2 ст.293, относятся к доходам от реализации страховых услуг.
Исключение составляют те из них, которые перечислены в ст.250 как
внереализационные доходы. К ним, в частности, относятся:
- суммы
уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные
периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах (п.7);
- суммы
процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование (п.6);
- доходы от
реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим
законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам,
ответственным за причиненный ущерб (п.3);
- суммы,
полученные в виде санкций за неисполнение условий договоров страхования (п.3).
В целях
налогообложения прибыли доход от инвестиций включается в состав доходов
страховых организаций (пп.12 п.2 ст.293 и п.6 ст.250 НК РФ).
Страховые
договоры и методы учета доходов
Объектом
налогообложения по налогу на прибыль организаций для страховых компаний
является экономический результат их профессиональной предпринимательской
деятельности по оказанию страховых услуг. Такая деятельность ведется на
основании заключаемых гражданско-правовых сделок, оформляемых договорами
страхования, сострахования и перестрахования.
Правовой основой
для их заключения в первую очередь служат положения ст.ст.927 - 970
Гражданского кодекса РФ.
По договору
страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие
причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, может быть
застрахован риск ответственности самого страхователя или иного лица, на которое
такая ответственность возлагается.
Лицо, риск
ответственности которого за причинение вреда застрахован, в договоре
страхования должно быть названо. Иначе застрахованным считается риск
ответственности самого страхователя.
В каком случае
договор страхования риска ответственности за причинение вреда считается
заключенным в пользу лиц (выгодоприобретателей), которым может быть причинен
вред? Если договор заключен в пользу страхователя или иного лица,
ответственного за причинение вреда, либо в договоре не сказано, в чью пользу он
заключен.
Обязанности
страхователя по договору страхования не ограничиваются прямо перечисленными в
договоре. У него есть и обязанности, установленные законом, но возникающие при
вступлении договора страхования в силу. Согласно ГК РФ их семь:
- при страховании
по генеральному полису сообщить страховщику обусловленные полисом сведения по
каждой страхуемой партии имущества (п.2 ст.941);
- при заключении
договора сообщить страховщику все обстоятельства, имеющие существенное значение
для оценки риска (п.1 ст.944);
- уплатить
страховую премию (п.1 ст.954);
- в период
действия договора сообщить страховщику о ставших ему известными значительных
изменениях в обстоятельствах, сообщенных при заключении договора (п.1 ст.959);
- уведомить
страховщика о наступлении страхового случая (п.1 ст.961);
- принять
разумные и доступные меры для уменьшения убытков от страхового случая, строго
следуя при этом указаниям страховщика, если они даны (п.1 ст.962);
- передать
страховщику все документы и доказательства и сообщить ему все сведения,
необходимые для осуществления права требования, перешедшего по суброгации (п.3
ст.965).
Особо следует
сказать о форме договора страхования. При несоблюдении письменной формы такого
договора страховая сделка считается недействительной (п.1 ст.940 ГК РФ).
Исключение составляет государственное обязательное страхование. Оно возможно
без заключения договора (ст.927 ГК РФ). Однако если договор заключается, то и в
этом случае должна быть соблюдена письменная форма. Иначе при заключении
договора государственного страхования стороны лишаются права использовать
свидетельские показания (п.1 ст.162 ГК РФ). Но это не означает, что договор
недействителен.
Полис (страховой
сертификат, страховое свидетельство, квитанция), подписанный страховщиком,
является не договором страхования, а лишь одним из документов, подтверждающих
факт его заключения. Это подтверждено и судебной практикой (Постановление
Пленума ВАС РФ от 28.02.1995 N 5 и Постановление Президиума ВАС РФ от
21.11.1995 N 6802/95).
Чтобы признать
факт заключения договора страхования при наличии полиса, необходимо доказать,
что сторонами все существенные условия договора были согласованы в надлежащей
форме.
Договор
страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты
страховой премии или первого ее взноса (п.1 ст.957 ГК РФ).
При учете
доходов по методу начисления страховые премии (взносы) по договорам
страхования, сострахования и перестрахования признаются доходами на дату
возникновения у страховой организации (в нашем случае - налогоплательщика)
вытекающих из условий этих договоров страховых обязательств перед
страхователем. При этом не важно, какой порядок уплаты страхового взноса
установлен договором (ст.330 НК РФ). Сказанное не относится к долгосрочным
договорам страхования жизни. Это особый случай. Здесь доходом страховой
организации считается сумма взноса по договору, соответствующая объему
возникшей ответственности.
Обратите
внимание: по договорам перестрахования у перестраховщика страховая премия
(взнос) по договору перестрахования для целей налогообложения учитывается на
дату возникновения ответственности перестраховщика в доле, соответствующей его
объему ответственности, установленному договором.
В какой момент
признается доход в виде части страхового взноса по долгосрочным договорам,
относящимся к страхованию жизни? В момент возникновения у налогоплательщика
права на получение очередного страхового взноса согласно условиям указанных
договоров. Право на получение страхового взноса возникает с даты, определяемой
из условий договора, при наступлении которой у страховой организации возникает
право требовать от страхователя уплаты страхового взноса.
По обязательному
медицинскому страхованию страховые взносы признаются доходами у медицинской
страховой организации на дату расчетов территориального фонда обязательного
медицинского страхования (далее - ТФОМС) со страховой медицинской организацией.
Их размеры определяются исходя из порядка финансирования, указанного в договоре
финансирования.
Если для учета
доходов вы используете кассовый метод, страховые премии (взносы) признаются
доходом в соответствии с п.2 ст.273 НК РФ.
Страховые
премии, принятые в перестрахование из-за рубежа по договорам перестрахования,
учитываются для целей налогообложения с учетом требований, изложенных в ст.311
НК РФ.
Особенности
учета отдельных доходов при методе начисления
При учете
доходов методом начисления суммы вознаграждения перестраховщика по договорам
перестрахования признаются доходом страховой организации с момента
возникновения права на данное вознаграждение. Если, конечно, в договоре
перестрахования не указана иная дата оказания услуг по перестрахованию.
В свою очередь,
суммы тантьем по договорам перестрахования признаются доходом страховой
организации с момента возникновения права на данные тантьемы исходя из условий
договора, подтвержденные соответствующими расчетами перестраховщиков
(брокеров).
Доходы в виде
сумм вознаграждений, указанные в пп.4, 9 и 10 п.2 ст.293 НК РФ, признаются
доходами для целей налогообложения прибыли на даты, определенные
обстоятельствами, при наступлении которых услуги по условиям договоров
считаются оказанными (п.3 ст.271 и п.1 ст.39 НК РФ).
В какой момент
признаются доходы в виде сумм возмещений долей страховых выплат по рискам,
переданным в перестрахование? На дату возникновения у перестраховщика
обязательства оплаты перестрахователю по фактически наступившему страховому
случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора
перестрахования (ст.330 НК РФ). Например, на дату составления перестрахователем
бордеро убытков, счетов убытков исходя из условий договоров перестрахования.
Начисленные
суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование,
признаются доходом в соответствии с п.6 ст.271 и п.4 ст.328 НК РФ исходя из
условий договора перестрахования и срока фактического пользования заемными
средствами.
Суммы доходов от
реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим
законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам,
ответственным за причиненный ущерб, признаются доходом страховой организации:
- на дату
вступления в законную силу решения суда при взыскании долга в судебном порядке;
- на дату
письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков в
случаях внесудебного урегулирования данных споров.
Одновременно с
этим доля сумм, подлежащих возмещению перестраховщику от перестрахователя,
включается в расходы перестрахователя и доходы перестраховщика.
Особенности
учета отдельных доходов при кассовом методе
При данном
методе суммы вознаграждения (тантьемы) перестраховщика по договорам перестрахования,
а также суммы вознаграждений, указанные в пп.4, 9 и 10 п.2 ст.293 НК РФ,
признаются доходами в соответствии с п.2 ст.273 НК РФ.
Рассмотренные
ранее суммы возмещений доли страховых выплат по рискам, переданным в
перестрахование, признаются в соответствии с п.2 ст.273 НК РФ.
Суммы процентов
на депо премий по рискам, принятым в перестрахование, признаются доходом
страховой организации в соответствии с п.2 ст.273 НК РФ.
Кроме того, при
кассовом методе суммы возмещений, причитающихся налогоплательщику в результате
удовлетворения регрессных исков либо иных случаев возмещения причиненных
убытков виновными лицами, признаются доходом страховой организации в
соответствии с п.2 ст.273 НК РФ.
Наконец, суммы
возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования при их
досрочном прекращении признаются доходом при методе начисления на дату
возникновения обязательства перестраховщика осуществить возврат. При кассовом
же методе - на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу.
Расходы
страховых организаций
К расходам
страховой организации относятся:
1) расходы,
предусмотренные ст.ст.254 - 269 НК РФ;
2) расходы,
понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные ст.294 НК
РФ.
Из перечня
расходов, указанных в ст.294 НК РФ, к внереализационным расходам по страховой
деятельности относятся:
- суммы
отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в
страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в
порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за
страховой деятельностью;
- суммы
процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование.
К расходам
страховых организаций в целях обложения налогом на прибыль относятся расходы,
понесенные при осуществлении страховой деятельности, в виде страховых выплат по
договорам страхования, сострахования и перестрахования (пп.2 п.2 ст.294 НК РФ).
При учете
расходов кассовым методом страховые выплаты по договорам страхования,
сострахования, перестрахования, производимые в соответствии с условиями
договоров, налогоплательщик включает в состав расходов на дату их осуществления
(п.3 ст.273 НК РФ).
При учете
расходов методом начисления страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в
соответствии с его условиями, включаются в состав расходов на дату
возникновения у налогоплательщика - страховой организации обязательства по
выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц по
фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной
сумме, которая должна быть рассчитана в соответствии с законодательством и
правилами страхования (ст.330 НК РФ).
Документы,
подтверждающие возникновение обязательства по страховым выплатам
Перечень
документов, подтверждающих юридический факт обоснованности страховых выплат,
установлен в п.1 ст.252 НК РФ. Документами, подтверждающими возникновение
обязательства страховой организации по осуществлению страховой выплаты, могут
быть:
- двусторонний
акт о наступлении страхового случая, подписываемый со страхователем;
- двусторонний
акт о наступлении страхового случая, подписываемый с медицинским учреждением
или другим лицом, оказывающим услуги (выполняющим работы) по предмету договора
страхования;
- страховой акт,
подписываемый только налогоплательщиком - страховой организацией;
- решение
страховой организации о страховой выплате;
- любые другие
документы, содержащие согласие (акцепт) налогоплательщика произвести страховую
выплату и удовлетворяющие требованиям, предъявляемым к первичным документам.
Обратите
внимание: конкретный перечень документов, являющихся основанием для страховой
выплаты, должен быть отражен в учетной политике страховой организации[3].
Налогообложение
операций по перестрахованию
При обеспечении
интересов страхователей в случае передачи рисков в перестрахование
налогообложение прибыли осуществляется следующим образом.
В соответствии
со ст.967 ГК РФ риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы,
принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им
застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по
заключенному с последним договору перестрахования. К договору перестрахования
применяются правила, предусмотренные гл.48 ГК РФ, подлежащие применению в
отношении страхования предпринимательского риска, если договором
перестрахования не предусмотрено иное. При этом страховщик по договору
страхования (основному договору), заключивший договор перестрахования,
считается в этом последнем договоре страхователем (п.2 ст.967 ГК РФ).
Перестрахование
- деятельность по защите одним страховщиком (перестраховщиком) имущественных
интересов другого страховщика (перестрахователя), связанных с принятием
последним по договору страхования (основному договору) обязательств по
страховой выплате[4].
Не подлежит
перестрахованию риск страховой выплаты по договору страхования жизни в части
дожития застрахованного лица до определенного возраста или срока либо
наступления иного события. Страховщики, имеющие лицензии на осуществление
страхования жизни, не вправе осуществлять перестрахование рисков по
имущественному страхованию, принятых на себя страховщиками.
При учете
расходов методом начисления расход в виде сумм возмещений доли страховых выплат
признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате
перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в
абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования.
Документами, подтверждающими расходы в виде сумм возмещений доли страховых
выплат, могут являться бордеро убытков, счет убытков и иные документы исходя из
условий договоров перестрахования. Документооборот по операциям перестрахования
определяется условиями договора перестрахования или обычаями делового оборота,
что должно найти отражение в учетной политике организации[5].
Страховые
выплаты, произведенные перестраховщиком на основании документов, указанных в
договоре перестрахования или применяемых в соответствии с обычаями делового
оборота, согласно п.5 ст.421 ГК РФ подтверждающих наступление страхового
события и размер понесенного ущерба и предъявленных перестрахователем
перестраховщику, признаются расходами для целей налогообложения прибыли. При
учете расходов методом начисления суммы страховых премий (взносов) по рискам,
переданным в перестрахование, признаются расходами в соответствии с пп.3 п.7
ст.272 НК РФ.
Данный расход
признается в целях налогообложения:
- на дату
расчетов в соответствии с условиями договора перестрахования;
- при условии
акцепта перестраховщиком на дату предъявления перестрахователем перестраховщику
документов, служащих основанием для произведения расчетов (дата составления
счетов премий и убытков, бордеро и т.д.).
Также при
наступлении ответственности перестраховщика в отчетном (налоговом) периоде
данные расходы могут признаваться на последний день отчетного (налогового)
периода, что должно быть отражено в учетной политике налогоплательщика. Данный
порядок может применяться при использовании в расчетах депозитной
перестраховочной премии, а также в других случаях, используемых в обычаях
делового оборота в перестраховании (например, при облигаторном
перестраховании).
При кассовом
методе учета расходов суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в
перестрахование, признаются в соответствии с п.3 ст.273 НК РФ.
Список
литературы
1. Гражданский кодекс Российской
Федерации.
2. Дьяков А. Договоры сострахования:
бухгалтерский и налоговый учет доходов/Финансовая газета, №28, 2004.
3. Закон Российской Федерации от
27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской
Федерации" (в ред. с изм. от 21.06.2004).
4. Налоговый кодекс Российской
Федерации.
5. Положение
по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
6. Положения
по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
7. Постановление Пленума ВАС РФ от
28.02.1995 N 5 и Постановление Президиума ВАС РФ от 21.11.1995 N 6802/95
8. Романова М.В. Налогообложение
страховой организации/Аудиторские ведомости, №10, 2004.
9. Романова М.В. Налог на прибыль.
Особенности формирования налоговой базы страховыми организациями/Российский
налоговый курьер, №5, 2003.
10.
Романова
М.В. Прибыль страховой организации для бухгалтерского и налогового
учета/Налоговый вестник, №7, 2002.
[1] Романова М.В.
Налогообложение страховой организации/Аудиторские ведомости, №10, 2004.
[2] Романова М.В. Прибыль
страховой организации для бухгалтерского и налогового учета/Налоговый вестник,
№7, 2002.
[3] Романова М.В. Налог на
прибыль. Особенности формирования налоговой базы страховыми
организациями/Российский налоговый курьер, №5, 2003.
[4] ст.13 Закона Российской
Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в
Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями).
[5] Романова М.В.
Налогообложение страховой организации/Аудиторские ведомости, №10, 2004.