1.2. Использование нормативных затрат в калькулировании себестоимости продукции

Нормативный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости пригоден для применения в любом производстве. Наибольшее прямя получил на предприятиях массового и крупносерийного производства с номенклатурой изделий. Применение нормативного метода в полном виде включает:

1) составление нормативных калькуляций по каждому изделию до начала производства продукции;

2) учет фактических затрат с подразделением на расходы в пределах отклонения от норм;

3) учет изменений действующих норм затрат на каждое изделие;

4) определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алегбраической суммы затрат по нормам +, - отклонений от норм +, - изменений норм по каждой статье калькуляции.

Нормативные калькуляции определяют затраты на производство изделия технологическим нормам на определенную дату. Для составления нормативных калькуляций можно использовать два способа: 1) составление нормативных калькуляций на отдельные детали и узлы, сборочные соединения и затем на изделие в целом и 2) составление нормативных калькуляций сразу на изделие в целом, без разреза калькуляций на детали и узлы.

При первом способе, когда определяются сначала калькуляции на детали сборочные соединения в нормативную стоимость их включаются только прямые затраты. Расход материалов определяется на каждую деталь по технологии нормам (по чертежам, технологическим картам), с указанием каждого вида потребляемого материала, их количества и стоимости. Заработная плата производстве рабочих рассчитывается последовательно по каждой производственной опер предусмотренной технологией обработки соответствующей детали, узла, изделия. На основании нормативных калькуляций на узлы и детали составляется нормативная калькуляция на изделие. В нее, кроме прямых, включаются и косвенные расходы.

При втором способе разработки нормативных калькуляций, когда их состав на изделие в целом, расчеты несколько укрупняются, что снижает трудоемкость составления нормативных калькуляций, но в то же время значительно снижает контрольные возможности учета на основе укрупненных показателей. При использовании вычислительной техники информацию о нормах затрат, технологии обработки изделия переносят на машинные носители. По этим данным составляется программа обработки информации и нормативные калькуляции. Разработка нормативных калькуляций на каждое изделие является основой нормативного метода и наиболее трудоемкой частью его применения. Выполнить эту работу силами только бухгалтерии невозможно. Для этого привлекаются работники инженерных и технологических служб, определяющие технологические маршруты обработки изделий и связанные с теми расходы. Нормативные калькуляции используются для определения затрат по нормам, фактической себестоимости товарной продукции предприятия, оценки брака остатков незавершенного производства.

Учет фактических затрат на производство при нормативном методе ведется следующим образом. На основании нормативных калькуляций до начала производства продукции выписываются расходные документы на отпуск материалов в производство, на оплату труда по технологической обработке заготовок, деталей, узлов, изделий на то количество продукции, которое предназначено к выпуску в предстоящем месяце. После осуществления этих расходов бухгалтерия учитывает их как расходы в пределах норм.

1.3. Вычисление отклонений и их анализ

Анализ фактически достигнутых результатов можно проводить сравнением фактических и бюджетных или нормативных данных. По­скольку бюджетные данные о затратах, как правило, менее точны, чем нормативные, в дальнейшем для оценки деятельности мы будем исполь­зовать нормативные затраты.

Первый шаг в оценке деятельности организации — выявление отклонений, которое помогает определить области эффективности или неэффективности. Помимо определения суммы отклонения, важно вы­яснить причину этого отклонения. Когда причина известна, управляю­щий может предпринять соответствующие действия для решения про­блемы.

Процесс вычисления сумм и определения причин отклонений меж­ду фактическими и нормативными затратами называется анализом от­клонений.

Если фактические затраты выше нормативных, такое отклонение считается неблагоприятным, в противном случае отклонение будет благоприятным.

Анализ отклонений может использоваться выборочно. Многие ор­ганизации столь велики, что просто невозможно рассмотреть все об­ласти деятельности в деталях. Практика, когда изучаются только облас­ти необычных продуктов или необычные результаты деятельности, назы­вается управлением по отклонениям. При данной системе анализиру­ют только отклонения, превышающие определенный лимит, например +4%, который устанавливает руководство. На схеме представлен при­мер выявления областей для анализа в системе управления по отклоне­ниям. Только по материалам С и Е есть превышение 4%-го предела, и, следовательно, только затраты этих материалов следует анализировать тщательно.

Отклонения можно вычислять для целых категорий, таких, как общие затраты основных материалов, для любых групп внутри категорий, каждой статьи затрат.

Все отклонения аналитики подразделяют натри вида:

1. Отклонения затрат основных материалов.

2. Отклонения прямых трудовых затрат.

3. Отклонения общепроизводственных расходов

Отклонения затрат основных материалов

Общее отклонение затрат основных материалов определяется как разница между фактическими и нормативными затратами материалов.

Общее отклонение затрат основных материалов = фактическое количество • фактическая цена – нормативное количество • нормативная цена            (1)

Общее отклонение может быть разложено на две части:

- отклонение по цене;

- отклонение по использованию основных материалов.

Отклонение по цене основных материалов = (фактическая цена –

нормативная цена) • фактическое количество                         (2)

Отклонение по использованию основных материалов = (фактическое

количество - нормативное количество) • нормативная цена.             (3)

Если все вычисления правильны, то (1) = (2) + (3).

Обычно агент по закупкам несет ответственность за отклонение по цене, кураторы производственных цехов отвечают за отклонение по ис­пользованию материалов. В некоторых случаях, однако, более дешевые материалы такого плохого качества, что в результате ожидаемые нормы отходов существенно превышаются, что создает неблагоприятное от­клонение по использованию. Каждую ситуацию следует оценивать в со­ответствии с определенными обстоятельствами.

Иногда отклонения затрат легче интерпретировать, представив их схематически.

                Разница равна                            Разница равна

Схема 2. Анализ отклонений по основным материалам

Отклонения прямых трудовых затрат

Общее отклонение прямых трудовых затрат определяется как раз­ница между фактическими и нормативными затратами труда на произ­веденные единицы продукции за исключением брака (как окончатель­ного, так и исправимого):

общее отклонение прямых трудовых затрат= фактическое время • фактическая ставка оплаты труда - нормативное время работы • нормативная ставка оплаты труда.

Чтобы оценить степень выполнения плана, руководство должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабо­чего времени, а какая — изменением ставок оплаты труда.

Отклонение по ставке оплаты прямых трудозатрат = (фактическая ставка - нормативная ставка) • фактическое время работы.

Отклонение по производительности труда = (фактическое время работы - нормативное время работы) • нормативная ставка оплаты труда.

За отклонения по ставке оплаты труда ответственность обычно не­сет отдел кадров. Это отклонение возникает, когда нанимают работника с оплатой выше или ниже, чем предполагалось в плане, или определен­ные работы выполняются более (менее) высокооплачиваемым работни­ком.

За отклонение в производительности труда отвечают цеховые конт­ролеры. Неблагоприятное отклонение в производительности может произойти, если неопытному работнику поручат работу, требующую более высокой квалификации.

Руководство должно анализировать каж­дую ситуацию исходя из сложившихся обстоятельств.

              Разница равна                                  Разница равна

Схема 3. Анализ отклонений прямых трудовых затрат

Отклонения общепроизводственных расходов

Контролирование общепроизводственных расходов (ОПР) пред­ставляет собой значительно более трудную задачу, чем контролирова­ние прямых затрат, ибо ответственность за многие ОПР часто трудно возложить на кого-либо однозначно. Большая часть постоянных ОПР не может быть проконтролирована менеджерами конкретных подразделе­ний. Но если переменные ОПР можно привязать к операционным под­разделениям, определенный контроль становится возможным. Анализ отклонений ОПР сложен. Сначала вычисляют общее отклонение ОПР как разницу между фактическими и нормативными ОПР, начисленными (отнесенными на годовую продукцию) посредством коэффициентов пе­ременных и постоянных ОПР. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение ОПР по объе­му.

Для наглядности можно показать анализ отклонений ОПР на схеме.

Схема 4. Анализ отклонений ОПР

1.4. Запись отклонений в учетных регистрах

Для записи отклонений от нормативных затрат необходимы соот­ветствующие бухгалтерские проводки.

При ведении учетных записей легко запомнить простые правила:

1. Все записи на счетах запасов ведутся по нормативам.

2. Для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет.

3. Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих сче­тов, благоприятные — по кредиту.

Задание 1

Исходные данные для выполнения практического задания 1. Производственная компания использует систему учета нормативных затрат. Продукция компании производится в единственном цехе. Нормативные переменные затраты на единицу готового изделия следующие:

Прямые материалы (3 кв.метра х  12.5 д.е./кв.м.)           37.5 д.е.

Прямой труд (1.2 часа х  9.0 / час)                                    10.8 д.е.            

Переменные ОПР (1.2 часа х  5.0 /час)                               6.0 д.е.

                                                                                     --------------------

Нормативные переменные затраты на единицу               54.3 д.е

Нормальная мощность составляет 15000 часов прямого труда, планируемые постоянные ОПР за год равны 54000 д.е. В течение года компания произвела и продала 12200 единиц готовой продукции.

Известна следующая информация о связанных с производством хозяйственных операциях и суммах фактических затрат за год:

1.    Было закуплено и использовано 37500 кв. метров прямых материалов; покупная цена составляет 12.4 д.е. за один кв. метр;

2.    Затраты прямого труда составили 15250 часов, и средняя ставка оплаты прямого труда равнялась 9.2 д.е. за один час;

3.    Фактические ОПР за период составили: 73200 д.е. переменные ОПР, и 55000 – постоянные ОПР.

Требуется, используя имеющиеся данные, рассчитать следующие величины:

1.     Нормативные часы на фактический выпуск.

2.     Нормативный коэффициент постоянных ОПР.

3.     Отклонение по цене прямых материалов.

4.     Отклонение по использованию прямых материалов.

5.     Отклонение по ставке прямого труда.

6.     Отклонение  по производительности прямого труда.

7.     Контролируемое отклонение ОПР.

8.     Отклонение ОПР по объему.

Решение:

1. Определим нормативный коэффициент постоянных общепроизводствен­ных расходов.

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводствен­ных расходов находят делением общих планируемых постоянных об­щепроизводственных расходов на нормальную производительность (мощность), выраженную в нормо-часах трудозатрат:

К пер. _ОПР =

К – нормативный коэффициент постоянных ОПР

ОПР_ПЛ = общие планируемые постоянные ОПР

М – нормальная мощность в нормо-часах трудозатрат

К пер. _ОПР = 54000 : 15000 = 3,6

2. Определим отклонение материальных затрат.

а) отклонение по цене:

37500 : 12200 = 3,07 м² – используется на единицу продукции фактически

цена_факт =3,07 * 12,4 = 38,07 (д.е.)

отклонение = 38,07 – 37,5 = 0,57 (д.е.)

б) отклонение по использованию

нормативное = 37500 * 37,5 = 1406250 (д.е.)

фактическое = 37500 * 38,07 = 1427625 (д.е.)

отклонение = 1427625 – 1406250 = 21375 (д.е.)

3. Определим отклонение по ставке  прямого труда

отклонение = 9,2 – 9,0 = 0,2 (час.)

4. Отклонения по производительности прямого труда

отклонение = 15250 – 15000 = 250 (час.)

5. Контролируемое отклонение ОПР

55000 – 54000 = 1000 (д.е.)

6. Отклонение ОПР по объему

нормативное = 6,0 * 12200 = 73200 (д.е.)

фактическое = 73200 (д.е.)

отклонение = 0 (д.е.)

Задание 2

Фирма «Импульс» производит два вида продукции: изделие А-100 и изделие Б-180. Имеет вспомогательное производство (производство электроэнергии), которое реализует свою продукцию только внутри предприятия. За месяц было отпущено 18500 квт.ч. электроэнергии, из них для цехов основного производства 12000 квт.ч., для общехозяйственных служб – 6500 квт.ч.

ОПР и ОХР распределяются по изделиям и списываются пропорционально прямой заработной плате производственных рабочих.

Готовая продукция приходуется из производства на склад в оценке по фактической производственной себестоимости. Незавершенного производства на конец месяца нет.

Хозяйственные операции за месяц:

1. Отпущены со склада в производство материалы:          тыс. руб.

а) основным цехам:

          - на производство А-100                                                4000

          - на производство Б-180                                                 6000

           - на содержание цехов                                                      450

б) вспомогательному цеху                                                  1500

в) общехозяйственным службам                                           500 

2.     Отпущено со склада топливо:

а) основным цехам:

          - на производство А-100                                                1400

          - на производство Б-180                                                    600

           - на содержание цехов                                                      150

б) вспомогательному цеху                                                         800

в) общехозяйственным службам                                               200

3.     Начислена зарплата:

а) Производственным рабочим по А-100                                 3000

б) Производственным рабочим по Б-180                                 4000

    в) ИТР и служащим основных цехов                                      100

  г) Рабочим и служащим вспомогат. цеха                              1200

    д) ИТР и служащим администрации                                      700

4.     Начислена амортизации основных средств:

а) основных цехов                                                                   500 

б) вспомогательного цеха                                                       200

в) общехозяйственных служб                                                 100

Задание:

1.     Составить журнал хозяйственных операций за месяц.

2.     Открыть счета, отразить хозяйственные операции, подсчитать обороты и вывести сальдо на конец месяца.

3.     Рассчитать производственную себестоимость изделия А-100 и изделия  Б-180.

Решение:

Распределение общепроизводственных  расходов

Распределение общехозяйственных  расходов

Производственная себестоимость

Литература

1.     Бортников А.П. Нормативный учет затрат на производстве. – М., 1998.

2.     Карпова Т.П. Управленческий учет. – М., 2001.

3.     Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет, М., 1994 г.

4.     Управленческий учет / Под ред. А.Д. Шеремета. – М., 2001.