1. Страховые премии по договорам страхования (основным) и договорам сострахования

С точки зрения различных субъектов страхования (в первую очередь страховщика и страхователя) страхование выполняет разные функции, служит разным целям. Для страховщика страхование является деятельностью, направленной на формирование денежных фондов (страховых резервов) из сравнительно небольших по размеру взносов большого количества страхователей, потенциально несущих риск убытков в результате наступления определенных событий (страховых случаев).

За счет этих фондов страховщик возмещает относительно большие по размеру убытки небольшому количеству страхователей, для которых произошла реализация риска (наступил страховой случай). Другими словами, страховщик путем формирования денежных фондов производит перераспределение ущерба от небольшого числа реализовавшихся неблагоприятных событий (убытков) между многими носителями риска возможного наступления таких событий.

Это определение относится к страхованию иному, чем страхование жизни, поэтому в данной статье мы будем рассматривать только рисковые виды страхования, в основном страхование имущества и ответственности. Точку зрения страховщика отражает и определение, данное в Законе Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 (ред. от 20.11.1999) "Об организации страхового дела в Российской Федерации": "Страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий)".[1]

Правовые основы страховой деятельности регулирует Закон РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1), а также гл.48 Гражданского кодекса РФ.

Чтобы застраховать свое имущество, предприятие должно заключить со страховой компанией соответствующий договор. При этом организация именуется страхователем, а страховая фирма - страховщиком.

Фирма должна периодически выплачивать страховщику взносы. Эти взносы называются страховыми премиями. Из них страховая компания формирует денежные фонды, из которых впоследствии (при наступлении страхового случая) покрывается ущерб, нанесенный предприятию.

Договор страхования начинает действовать в тот день, когда торговая организация заплатит первый взнос (п.1 ст.957 Гражданского кодекса РФ). При этом предприятию выдают страховой полис. Именно его нужно будет предъявить страховщику в том случае, если с товарами что-либо случится.[2]

Если предприятие понесет ущерб, то страховая компания выплатит ему определенную сумму на покрытие убытков. Она называется страховым возмещением. Заметьте: размер страхового возмещения не должен превышать стоимость застрахованного имущества на момент заключения договора.

В случае, например, торговых предприятий, затраты на добровольное страхование имущества можно считать расходами по обычным видам деятельности, так как они связаны с приобретением и продажей товаров, что и является для торговой организации основной деятельностью. Это следует из положений п.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. Поэтому торговые фирмы учитывают их на счете 44 "Расходы на продажу". Обратите внимание, что эти расходы отражаются на счете 44 в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени выплаты денег страховой компании.

Многие торговые организации уплачивают страховые взносы сразу за весь срок действия договора страхования. Суммы таких выплат нужно сначала учесть в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов". А списывать их с кредита счета 97 в дебет счета 44 бухгалтер должен ежемесячно равными долями.[3]

Учет расчетов со страховой компанией ведут на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Пример 1. Магазин ООО "Рейнбоу" с 1 июля 2003 г. заключил со страховой компанией договор о добровольном страховании имущества (товарных запасов, находящихся на складе). Товары застрахованы на случай пожара. Договор страхования действует три месяца, то есть в течение всего III квартала 2003 г.

Общая сумма страховых взносов за квартал составила 90 000 руб. ООО "Рейнбоу" в июле 2003 г. была перечислена на расчетный счет страховой компании вся сумма страховой премии единовременно.

Бухгалтер магазина сделал следующие проводки.

В июле 2003 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51

- 90 000 руб. - перечислена страховая премия по договору страхования товарных запасов;

Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 90 000 руб. - отражены страховые взносы в составе расходов будущих периодов;

Дебет 44 Кредит 97

- 30 000 руб. (90 000 руб. : 3 мес.) - списаны на издержки обращения расходы по страхованию за июль 2003 г.

В августе и в сентябре 2003 г.:

Дебет 44 Кредит 97

- 30 000 руб. (90 000 руб. : 3 мес.) - списаны на издержки обращения расходы по страхованию за август (сентябрь) 2003 г.

2. Учет страховых премий по договорам страхования (основным) и договорам сострахования

Бухгалтерский учет расходов по договорам страхования ведется на субсчете 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

В связи с тем что страховой полис выдается страхователю только после уплаты всей страховой премии (взноса) по договору страхования, а договор заключается на год, уплаченный взнос следует отражать с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов". Бухгалтерские записи в данном случае будут выглядеть следующим образом:

Д-т 76-1, К-т 50 (51, 52) - перечислены страховые премии (взносы);

Д-т 97, К-т 76-1 - затраты на страхование отражены в составе расходов будущих периодов;

Д-т 20 (23, 25, 26, 44), К-т 97 - расходы на страхование включены в состав затрат (данная запись производится ежемесячно, при этом годовая сумма взносов делится на 12 месяцев).

Если организация, например, застраховала гражданскую ответственность по легковым и грузовым автомобилям с 1 июля 2003 г. сроком на один год с суммой годового страхового взноса 72 000 руб., в том числе по легковым автомобилям - 24 000 руб., по грузовым - 48 000 руб., и перечислила страховой взнос на расчетный счет страховщика 1 июля 2003 г., то в этот же день в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:[4]

Д-т 76-1, К-т 51 - 72 000 руб. - перечислены страховые взносы;

Д-т 97, К-т 76-1 - 72 000 руб. - страховые взносы отражены в составе расходов будущих периодов.

С 1 июля 2003 г. по июнь 2004 г. бухгалтер организации должен ежемесячно списывать по легковым автомобилям 2000 руб. (24 000 / 12 месяцев), по грузовым - 4000 руб. (48 000 / 12 месяцев).

В бухгалтерском учете ежемесячно производятся записи:

Д-т 26, К-т 97 - 2000 руб. - в состав затрат включены страховые взносы по легковым автомобилям;

Д-т 20, К-т 97 - 4000 руб. - в состав затрат включены страховые взносы по грузовым автомобилям.

В налоговом учете согласно п.2 ст.263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Страховщики рассчитывают страховые премии (взносы) на основании тарифов страхования автогражданской ответственности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 264. Следовательно, облагаемая налогом прибыль уменьшается на сумму уплаченных взносов по договорам обязательного страхования гражданской ответственности.

Суммы страхового возмещения, полученные организацией от страховщиков, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению отражаются в учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Не компенсируемые страховыми возмещениями потери при наступлении страховых случаев списываются с кредита счета 76 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Бухгалтерские записи при получении страхового возмещения за утраченный автомобиль будут выглядеть следующим образом:[5]

Д-т 01 "Выбытие основных средств", К-т 01 "Основные средства" - списана первоначальная стоимость утраченного автомобиля;

Д-т 02 "Амортизация основных средств", К-т 01 "Выбытие основных средств" - списана начисленная амортизация;

Д-т 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", К-т 01 "Основные средства" - списана остаточная стоимость автомобиля, утраченного в результате страхового случая;

Д-т 51 "Расчетные счета", К-т 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - отражено получение страхового возмещения;

Д-т 99 "Прибыли и убытки", К-т 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - отражены некомпенсируемые потери;

Д-т 76-1, К-т 99 - отражено превышение полученного возмещения над списанным убытком.

Для отражения поступлений страховых взносов и выплат страхового возмещения по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств у страховщика согласно Приложению к Приказу Минфина России от 04.09.2001 N 69н "Дополнения и особенности применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" используются счета бухгалтерского учета: 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования", субсчет 22-1 "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)"; 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", субсчет 77-1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями"; 92 "Страховые премии (взносы), субсчет 92-1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)".

Бухгалтерские записи по указанным операциям выглядят следующим образом:

Д-т 77-1, К-т 92-1 - на сумму начисленных страховых премий (взносов), причитающихся к получению от страхователей в отчетном периоде;

Д-т 50, 51, К-т 77-1 - на суммы денежных средств, поступившие от страхователей в погашение задолженности по заключенным договорам;

Д-т 77-1, К-т 50, 51 - на сумму излишне полученных страховых премий (взносов);

Д-т 22-1, К-т 50, 51 - на сумму страхового возмещения по договору страхования в связи с наступлением страхового случая.

По окончании отчетного периода дебетовое сальдо субсчета 22-1 списывается в дебет счета 99 "Прибыли и убытки". Кредитовое сальдо субсчета 92-1 по окончании отчетного периода списывается в кредит счета 99.

По договорам страхования, сострахования датой начисления страховой премии (взносов) на счете 92 "Страховые премии (взносы) является:[6]

- дата подписания договора страхования или дата выдачи счета страхователю - в случае если в договорах страхования не установлена дата (срок) уплаты страховой премии (взноса);

- дата, установленная договором страхования для уплаты страховой премии (взноса), - в случае если в договорах страхования установлена конкретная дата уплаты страховой премии (взноса) и денежные средства ранее указанной даты не поступили;

- дата поступления страховой премии (взноса) - в случае если страховая премия (взнос) поступила ранее даты (срока), установленной договором страхования для уплаты страховой премии (взноса);

- день получения отчета агента (брокера) - в случае если договор страхования заключается через страхового агента (брокера). Сроки представления в страховую организацию отчета агента (брокера) устанавливаются самостоятельно каждым структурным подразделением организации соответствующим распорядительным документом или договором поручения, агентским договором.

По иным видам договоров страхования, чем страхование жизни, страховая премия (взнос) начисляется в полном объеме независимо от того, предусмотрена договором страхования рассрочка уплаты взносов или не предусмотрена.

По договорам страхования жизни, по которым предусмотрена периодическая уплата страховых премий (взносов), страховая премия (взнос) начисляется на счете 92 в момент, когда возникает право страховщика на получение очередного взноса (дата, определенная договором для получения второго и последующих взносов). Если второй и последующие взносы поступают на расчетный счет или в кассу страховой организации ранее даты, определенной в договоре, они отражаются на счете 92 в момент их поступления. Если второй и последующие взносы поступают через страхового агента (брокера), они начисляются обычно в день поступления отчета страхового агента (брокера).[7]

На практике огромное количество договоров страхования, причем наиболее крупных по сумме премий и ответственности страховщика, заключается либо с условием оплаты в течение достаточно длительного срока, либо на период, предшествующий оплате. В этом случае страховщик, уже принявший риск, точно знает сумму причитающейся премии, размер своей ответственности, свои обязательства перед перестраховщиками, но не может отразить в своем учете премиальный доход, дебиторскую задолженность страхователя (брокера), обязательства, а также создать резервы убытков по такому риску.

К тому же часто в силу недостаточной капитализации рынка перестрахования страховщики перестраховывают риски за границей, и иностранные перестраховщики требуют своевременного признания задолженности российских перестрахователей и своевременной оплаты перестраховочной премии. В большинстве договоров перестрахования специально предусматривается, что перестраховщик не участвует в коммерческом, т.е. кредитном, риске перестрахователя и в случае неуплаты страхователем премии по прямому страхованию страховщик все равно обязан выплатить перестраховщику его долю премии, оговоренную заранее, как плату за то, что перестраховщик был какое-то время на риске и зарезервировал определенные средства для выполнения своих обязательств перед перестрахователем.

Создается ситуация, когда при отсутствии премии по прямому страхованию возникает обязательство по оплате перестрахования и его необходимо отразить в отчетности, что невозможно при кассовом методе. Безусловно, это искажает финансовую отчетность страховщика и никак не способствует принятию ее пользователями рациональных экономических решений. Метод начислений в данном случае лучше отвечает требованиям о достоверной финансовой информации, предоставляемой страховыми организациями. Однако условием его применения в России должен быть строгий надзор регулирующих органов, включающий анализ движения дебиторской задолженности, денежных средств и резервов по сомнительным долгам.

Очень часто страховая премия оплачивается в несколько этапов, например равными платежами поквартально или помесячно. В западной модели учета (американский GAAP, западноевропейские национальные стандарты) такие будущие платежи классифицируются как "будущие поступления" в разделе "Прочие активы" (Installments not yet due), а вся сумма причитающейся по договору премии сразу учитывается в составе премиального дохода с созданием резерва не заработанной премии.

В российском учете в настоящее время в соответствии с кассовым методом эти платежи приходится учитывать по мере их поступления, при этом нарушается принцип отражения доходов и расходов в том периоде, к которому они относятся, и искажается финансовая отчетность, а аквизиционные расходы по таким договорам с поэтапной оплатой, как правило, признаются в качестве расходов немедленно.

Заключение

Существует еще несколько важных вопросов, решение которых является принципиальным для выработки новой концепции бухгалтерского учета страховых операций и финансовой отчетности страховщиков.

Некоторые из них не являются проблемой исключительно страхования и могут быть разрешены только в ходе реформирования всей системы бухгалтерского учета в России: классификация статей пограничных между обязательствами и капиталом, разделение курсовых разниц на реализованные и нереализованные, учет финансовых инструментов в соответствии с МСФО 39 и т.д.

Другие вопросы в большей степени относятся к сфере надзора за деятельностью страховщиков и обеспечения их финансовой устойчивости: принципы формирования резервов убытков и катастроф, разделения общехозяйственных расходов между страхованием жизни и страхованием иным, чем страхование жизни, страхование в валютном эквиваленте и др.

Список литературы

1.     Андросов А.М., Викулова Е.В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие – М: Андросов, 2000, 1020 с.

2.     Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2002. – 640 с.

3.     Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета: Уч. пос. для втузов по эк. спец.– М.: Финансы и статистика, Экспертное бюро, 2000, 543 с.

4.     Палий В.Ф. Палий В.В. Финансовый учет: Учебное пособие – 2-е изд. перераб. и доп. – М.: ИД ФБК-Пресс, 2001, 664 с.

5.     Соколов Я.В. Бухгалтерский учет в страховых организациях. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 496 с.

6.     Хоптян Д.Г. Бухгалтерский учет расходов по страхованию: Уч. пос. – М.: Экспертное бюро, 2003, 295 с.

[1] Хоптян Д.Г. Бухгалтерский учет расходов по страхованию: Уч. пос. – М.: Экспертное бюро, 2003, 61 с.

[2] Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие– 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2002.– 435 с.

[3] Соколов Я.В. Бухгалтерский учет в страховых организациях. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 181 с.

[4] Хоптян Д.Г. Бухгалтерский учет расходов по страхованию: Уч. пос. – М.: Экспертное бюро, 2003, 68 с.

[5] Андросов А.М., Викулова Е.В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие – М: Андросов, 2000, 742 с.

[6] Андросов А.М., Викулова Е.В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие – М: Андросов, 2000, 743 с.

[7] Соколов Я.В. Бухгалтерский учет в страховых организациях. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 216 с.