Введение                      3

1 Теоретические и методические основы бухгалтерского учета и анализа издержек обращения коммерческой организации          5

1.1 Понятие и классификация издержек обращения       5

1.2 Издержки обращения – как объект бухгалтерского учета    11

1.3 Методика анализа издержек обращения         21

2 Оценка бухгалтерского учета и анализа издержек обращения коммерческой организации                  28

2.1 Характеристика ЗАО «Электрокомплектсервис»      28

2.2  Оценка организации и ведения бухгалтерского учета издержек обращения ЗАО «Электрокомплектсервис»            34

2.3 Анализ издержек обращения ЗАО «Электрокомплектсервис»  42

3. Практические рекомендации по организации учета и анализа издержек обращения                  45

Заключение                 57

Список использованных источников           61

Введение

В условиях рыночной экономики существенно возросла роль коммерческой деятельности как основного фактора эффективного хозяйствования предприятий с различными формами собственности на потребительском рынке.

Коммерческая деятельность представляет собой совокупность финансово-экономических, правовых и организационных знаний и действий, направленных на организацию и совершенствование процессов обращения (купли-продажи) товаров и услуг для удовлетворения спроса потребителей и получения прибыли.

Цель любого хозяйствующего субъекта – извлечение максимально возможной прибыли, в тоже время осуществление любой финансово-хозяйственной деятельности коммерческого предприятия влечет за собой определенные расходы, которые самым непосредственным образом влияют на размер полученной прибыли. Одним из основных препятствий к максимизации прибыли в торговле являются издержки обращения, которые являются составной частью текущих затрат предприятия.

В рыночных условиях хозяйствования, когда организация осуществляет свою деятельность в целях получения прибыли, возникает необходимость управления ею. Поэтому встает задача определения не только явных бухгалтерских издержек обращения, но и неявных затрат, а также предстоящих издержек и издержек упущенных возможностей (недополучение прибыли).

Анализ издержек обращения направлен на выявление возможностей повышения эффективности работы торгового предприятия за счет рационального использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов в процессе осуществления актов купли-продажи товаров и организации торгового обслуживания потребителей. В конкурентной борьбе предприятий за максимально высокую прибыль необходимо проводить систематический анализ фактических издержек с целью недопущения случаев их неэффективного расходования.

Поэтому столь актуальными являются знания и навыки в области  учета и анализа издержек обращения коммерческой организации, а, следовательно, и тема данной дипломной работы.

Цель данной дипломной работы - исследовать организацию и ведение бухгалтерского учета издержек обращения коммерческой организации и разработать рекомендации по оптимизации издержек обращения.

Для выполнения поставленной цели необходимо решить ряд частных задач:

- изучить нормативно-правовое регулирование учета издержек обращения;

- описать издержки обращения как объект бухгалтерского учета;

- определить экономическую сущность издержек обращения и их структуру;

- исследовать методику анализа отдельных статей издержек обращения;

- провести анализ издержек обращения ЗАО «ЭлектроКомплектСервис»;

- определить пути совершенствования учета издержек обращения в оптовой и розничной торговле.

Объект исследования – издержки обращения коммерческого предприятия. Предмет исследования – учет и анализ издержек обращения.

Данная дипломная работа состоит из введения, трех глав и заключения.

В первой главе исследуется экономическая сущность издержек обращения коммерческой организации, их структура, организация учета и методика анализа. Вторая глава содержит оценку бухгалтерского учета и анализ издержек обращения ЗАО «Электрокомплектсервис» за 2002-2003 гг. В третьей главе выявлены пути совершенствования учета издержек обращения в розничной торговле.

При написании дипломной работы использовалась нормативно – правовая база, учебная и методическая литература, материалы периодической печати.

1 Теоретические и методические основы бухгалтерского учета и анализа издержек обращения коммерческой организации

1.1 Понятие и классификация издержек обращения

Издержки обращения – это выраженные в денежной форме затраты живого и овеществленного труда по доведению товара от производителя к потребителю, преобразованию производственного ассортимента в торговый, организации процесса купли-продажи и потребления, удовлетворению спроса потребителей.

Издержки обращения представляют собой общественно необходимые затраты труда, обеспечивающие выполнение торговлей своих функций и задач.[10, c.256]

Издержки обращения характеризуются суммой и уровнем. Уровень в розничной торговле определяется в процентах к розничному товарообороту, в оптовой – в процентах к оптовому товарообороту с участием в расчетах.

Уровень издержек обращения – важный качественный показатель торговой деятельности. По этому показателю судят с одной стороны, о величине затрат в расчете на 1 руб. (1000 руб.) товарооборота, с другой – о доле торговых расходов в розничной цене, об эффективности использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Для более глубокого познания сущности издержек и обеспечения возможности управления ими разработана система классификации затрат, то есть их группировка по какому-либо предварительно разработанному или принятому признаку. Классификация позволяет непрерывно контролировать и анализировать издержки обращения по их разновидностям, следить за динамикой, выявлять изменения, тенденции с целью дальнейшего управления ими. Единая классификация издержек обращения дает возможность сопоставлять их не только с затратами внутри торгового предприятия, но и с затратами по другим магазинам. Можно тем самым сравнить качество управления в различных магазинах и в разных отделах.

Издержки обращения в отечественной экономике классифицируются по:

-         видам и статьям расходов;

-         по отраслям хозяйственной деятельности;

-         по товарам.

Рекомендуемая для сферы обращения номенклатура статей издержек обращения включает статьи, представленные в таблице 1.

Таблица 1. Номенклатура статей издержек обращения торговли

Потоварная классификация связана с различиями в уровнях затрат, вызванными неодинаковой издержкоемкостью товаров. В основе потоварной классификации лежит сумма расходов, приходящаяся на 1 рублю (100 или 1000 рублей) товарооборота.

Помимо вышеперечисленных способов классификации затраты, включаемые в состав издержек обращения, классифицируются по различным признакам.

По участию в образовании стоимости все издержки делятся на чистые и дополнительные.

Чистые издержки обращения – это затраты торгового предприятия по обслуживанию акта купли-продажи товара и смены форм стоимости. Эти затраты общественно необходимы, по своей сути они непроизводительны и не создают потребительную стоимость, не увеличивают стоимость товара. К ним относятся расходы, связанные с рекламой, обслуживанием покупателей, денежным оборотом, ведением кассовых и бухгалтерских операций и т.п.

Дополнительные издержки обращения – это затраты торговых предприятий по выполнению операций, связанных с продолжением процесса производства в сфере обращения. К ним относятся затраты на транспортировку, хранение, доработку, фасовку, упаковку товаров и т.п. В ходе выполнения этих операций товар как потребительная стоимость сохраняется, преобразуется и доводится до потребителя, одновременно увеличивается и его стоимость.

Таким образом, дополнительные издержки возмещаются за счет вновь созданной на предприятии стоимости, а чистые издержки – за счет вновь созданной стоимости и части стоимости, которую уступает торговцу производитель за осуществление окончательной реализации его товара.

В настоящее время доля чистых издержек обращения в общей их сумме возрастает, что диктуется требованиями рынка к повышению культуры обслуживания покупателей и конкурентоспособности предприятий.

По способу отнесения на отдельные товары и товарные группы издержки обращения делятся на прямые и косвенные.

Прямые издержки обращения – это затраты, которые на основании первичных документов напрямую могут быть отнесены на ту или иную товарную группу.

Косвенные издержки обращения невозможно напрямую без предварительных расчетов распределить между товарными группами. Как правило, их распределяют между товарными группами пропорционально какому-либо показателю (торговой площади, объему товарооборота, заработной плате торгово-оперативных работников и т.п.).

Данный способ классификации издержек обращения имеет важное значение для определения издержкоемкости реализации отдельных товаров (затрат на единицу товарооборота по товару или товарной группе), что, в свою очередь, необходимо для обоснования уровня торговой надбавки и исчисления рентабельности продажи отдельных товаров и товарных групп.

По составу различают простые и комплексные издержки. К простым относятся издержки, представляющие собой экономически одноэлементные расходы, неразложимые на разнородные составные части (например, расходы на оплату труда).

Комплексные издержки состоят из разных элементов затрат (например, прочие расходы включают командировочные расходы, износ нематериальных активов, налоги и обязательные платежи и др. расходы).

По рациональности использования все расходы можно разделить на производительные и непроизводительные.

Производительные расходы дают полезный результат: расходы на реализацию товаров обеспечивают предприятию получение розничного товарооборота. Непроизводительные расходы полезного результат не дают, но они бывают неизбежными в процессе осуществления предприятием торгово-хозяйственной деятельности. В торговле это прежде всего потери товаров в виде естественной убыли. Предприятие должно стремиться к снижению непроизводительных потерь путем улучшения организации доставки, хранения и реализации товаров.

По степени зависимости от изменения объема товарооборота издержки обращения подразделяются на постоянные и переменные.

Под постоянными понимаются такие издержки, сумма которых непосредственно не зависит от объема и структуры товарооборота, но их уровень изменяется в обратном по отношению к товарообороту направлении: с увеличением объема товарооборота уровень постоянных издержек обращения, исчисленный в процентах к товарообороту, снижается и наоборот. Постоянные издержки могут быть остаточными и стартовыми.

К остаточным относится та часть постоянных издержек, которые продолжает нести предприятие, несмотря на то, что процесс реализации товаров на какое-то время полностью остановлен (плата за аренду помещения, коммунальные платежи, выплата заработной платы работникам в сумме минимального размера или части оклада и т.п.).

К стартовым относится та часть постоянных издержек, которые возникают с возобновлением процесса реализации товаров (расходы на электроэнергию, уборку помещений, на заработную плату по ставкам и окладам и т.п.).

Переменные издержки могут быть пропорционально-переменными, дегрессивно-переменными и прогрессивно-переменными.

Пропорционально-переменные издержки обращения изменяются в том же направлении и темпе, что и объем розничного оборота. Поэтому их сумма изменяется, а уровень остается без изменения.

Дегрессивно-переменные издержки обращения изменяются в относительно меньшей пропорции, чем объем розничного товарооборота, поэтому их уровень несколько снижается с увеличением товарооборота и возрастает в связи с его сокращением.

Прогрессивно-переменные издержки изменяются в относительно большей пропорции, чем объем розничного товарооборота, поэтому их уровень незначительно возрастает с ростом товарооборота и снижается в результате снижения его объема.

Деление издержек обращения на переменные и постоянные носит условный характер, поэтому их чаще называют условно-переменными и условно-постоянными (Рисунок 1).[10, c.263]

Рисунок 1. Структура постоянных и переменных издержек

По видам затрат издержки обращения подразделяются на элементы и статьи, номенклатура и содержание которых установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). В каждый элемент включаются расходы на конкретный вид ресурсов. Группировка затрат производится по следующим экономическим элементам:

-         материальные затраты;

-         затраты на оплату труда;

-         отчисления на социальные нужды;

-         амортизация;

-         прочие затраты.

 Затраты, предусмотренные указанным Положением, включаются в издержки обращения.

Следует иметь ввиду, что к  издержкам обращения не  относится стоимость покупных товаров.[1]

1.2 Издержки обращения – как объект бухгалтерского учета

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете объекта­ми бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основной целью осуществления предпринимательской дея­тельности является систематическое получение прибыли. Сле­довательно, конечным объектом бухгалтерского учета являют­ся финансовые результаты деятельности организации и факто­ры, влияющие на качество (прибыль или убыток) и размер финансовых результатов, — расходы и доходы организации.

Под издержками обращения понимают затраты материальных, денежных и трудовых ресурсов, связанных с движением товаров от производителя к потребителю[13, c.143]

Основные задачи учета издержек обращения – обеспечение своевременного, полного и достоверного отражения фактических расходов и контроль использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.[24, c.83]

На соответствующие статьи издержек обращения относятся все затраты предприятия производственного характера в полном объеме, но при этом в целях налогообложения прибыли нормируются следующие расходы:

-         компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

-         представительские расходы;

-         затраты на служебные командировки в части оплаты суточных;

-         плата за обучение на основе договоров с учебными заведениями, а также за предоставление услуг по подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров и некоторые другие в соответствии с действующим законодательством РФ.

Основными целями учета издержек обращения являются:

-         контроль расходов и доходов предприятия;

-         обеспечение экономии и эффективности производства;

-         выработка учетной информации для анализа и управления предприятием;

-         обеспечение полноты, своевременности и достоверности учетной информации, ее соответствие целям управления, правильному исчислению налогов.  

Для достижения этих целей перед бухгалтерским учетом издержек обращения ставятся следующие задачи:

-         обеспечение правильности документального отражения расходов предприятия и отнесения на синтетические счета;

-         правильное распределение расходов по отчетным периодам;

-         разграничение расходов по видам затрат, номенклатуре статей издержек, по товарным группам и другим классификационным признакам, обеспечивающим информационные потребности экономического анализа и управления;

-         своевременное представление информации о расходах для контроля, анализа и принятия управленческих решений.

Учет издержек обращения базируется на четырех принципах:

1) соответствие учета целям и задачам управления. Организация учета и формирование учетной информации должны осуществляться с целью улучшения работы предприятия, и поэтому соответствовать требованиям совершенствования контроля, анализа, управления и планирования на предприятии;

2) единство учетной номенклатуры. Для обеспечения сопоставимости различных расходов организациями вырабатывается единая номенклатура статей издержек обращения для внутреннего управления;

3) адекватность отчетного периода. Возникающие в текущем периоде затраты должны быть верно распределены между периодами, к которым они относятся;

4) оценка товаров по себестоимости. Издержки обращения в торговле подразделяются на относящиеся к реализованным товарам и к остатку товаров. Это связано с тем, что размеры расходов по реализованным товарам и оставшимся на предприятии не одинаковы. Первые из них относят собственно к издержкам, которые непосредственно влияют на финансовый результат от реализации товаров. Расходы по остаткам товаров считаются составной частью их себестоимости. При этом к себестоимости относят расходы на приобретение товаров до их реализации. От соблюдения этих принципов зависит правильность и эффективность учета издержек обращения.

Критерии оценки и признания издержек обращения установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы  организации» ПБУ 10/99. Расходы  признаются  в   бухгалтерском  учете  при   наличии следующих условий:

- расход  производится  в  соответствии  с  конкретным   договором,  требованием законодательных  и нормативных  актов, обычаями  делового  оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том,  что в результате конкретной  операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность  в том,  что  в  результате  конкретной  операции  произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда  организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией,  не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация  признается  в  качестве  расхода  исходя из величины амортизационных   отчислений,   определяемой   на   основе  стоимости амортизируемых  активов,  срока  полезного  использования  и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат  признанию в бухгалтерском  учете в  том  отчетном периоде, в котором они имели  место,  независимо  от  времени  фактической  выплаты денежных средств    и    иной    формы    осуществления  (допущение  временной определенности фактов хозяйственной деятельности) и независимо от  намерения  получить  выручку,  операционные  или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

- с  учетом  связи  между  произведенными расходами и поступлениями

(соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного  распределения между отчетными  периодами, когда расходы  обуславливают получение  доходов в  течение нескольких отчетных периодов и когда связь  между доходами и расходами не  может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по  расходам,  признанным  в  отчетном  периоде,  когда  по   ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

- независимо  от  того,  как  они  принимаются  для  целей  расчета налогооблагаемой базы;

- когда  возникают  обязательства,   не  обусловленные   признанием соответствующих активов.

Синтетический учет издержек обращения ведут на счете 44 «Расходы на продажу». По дебету счета накапливают суммы произведенных расходов. Эти суммы в торговых, снабженческих, сбытовых и иных посреднических организациях списываются в дебет счета 90 «Продажи», полностью кроме сумм, подлежащих отнесению на остаток товаров. Таким образом, сальдо счета «Расходы на продажу» показывает величину издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, на конец месяца. Их рассчитывают по среднему проценту с учетом переходящего остатка на начало месяца. Сальдо счета «Расходы на продажу» в сумме сальдо счета 41 «Товары» равны фактической себестоимости остатка товарных запасов.[7]

Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» по видам и каждой статье расходов, по местам возникновения затрат, по классификационным группам. Рассмотрим учет основных операций по статьям номенклатуры издержек.

На статью «Транспортные расходы» относятся:[26, c.623]

-                     оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);

-                     оплата услуг организаций по погрузке и выгрузке товаров и продуктов, плата за экспедиционные операции и другие услуги; стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств и утепление;

-                     плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, аэропортах в пределах установленных сроков в соответствии с заключенными договорами; плата за обслуживание подъездных путей и складов, включая плату железным дорогам согласно  заключенным с ними договорам.

На статью «Расходы на оплату труда» относят:

-                     затраты по оплате труда основного торгово-производственного персонала предприятия с учетом премий за производственные показатели;

-                     стимулирующие и компенсирующие выплаты;

-                     компенсации женщинам, находящимся в отпуске по уходу за детьми до определенного законодательством возраста;

-                     затраты по оплате труда работников несписочного состава, занятых в основной деятельности и т. п.

По статье «Отчисления на социальные нужды» отражаются: обязательные отчисления по единому социальному налогу по установленным законодательством нормам органам: государственного социального страхования; пенсионного фонда; медицинского страхования.

В синтетическом учете для этого используют счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

К статье «Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, оборудования и инвентаря» относятся: плата за текущую аренду торгово-складских зданий, строений и помещений, сооружения, оборудования и инвентаря и других отдельных объектов основных средств, причитающихся арендодателю; расходы на отопление, освещение, водоснабжения, канализацию и другие коммунальные услуги; расходы на содержание в чистоте помещений, уборку примыкающих к ним участков, вывоз мусора; др.

На статье «Амортизация основных средств» отражаются суммы амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных средств, начисленные исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм амортизационных отчислений, включая суммы, исчисленные с применением механизма ускоренной амортизации активной части производственных основных средств.

Расходы на проведение всех видов ремонта (текущих, средних, капитальных) основных производственных средств, в том числе расходы по ремонту арендованных основных средств относятся на издержки обращения и производства по статье «Расходы на ремонт основных средств».

Статья «Расходы на топливо, газ и электроэнергию для производственных нужд» отражает: фактическую себестоимость различных видов топлива, потребленных на технологические и иные производственные нужды в предприятиях общественного питания; стоимость электроэнергии, газа и пара, израсходованных на технологические цели, на приведение в движение оборудования и механизмов.

Статья «Расходы на рекламу» отражает все виды затрат, предусмотренные Федеральным законом «О рекламе» от 18.07.95 № 108 – ФЗ.

По статье «Потери товаров и технологические отходы» отражаются: потери товаров и продуктов при железнодорожных, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках, хранении и продаже в пределах действующих норм естественной убыли, потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ценностей, денежных средств и др. имущества, когда конкретные виновники не установлены, или во взыскании которых отказано судом.

В статью «Расходы на тару» входят: амортизация тары-оборудования, расходы на ремонт тары-оборудования, стоимость тары, списанной из естественного износа, расходы на перевозку, погрузку и выгрузку тары, расходы на очистку и обработку тары и др.

На статье «Прочие расходы» отражаются: суммы затрат по уплате налогов, сборов, отчислений в бюджет и во внебюджетные фонды, вознаграждения изобретения и рационализаторские предложения, износ по нематериальным активам; расходы по ведению кассового хозяйства, расходы по ведению реестра акционеров; расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, медицинского осмотра, стоимость мыла, аптечек, медикаментов; оплата консультационных, аудиторских, информационных услуг.

Для выявления финансового результата от реализации товаров как основного вида деятельности на предприятиях торговли определяют сумму издержек, относящихся к реализованным товарам.

Издержки по реализованным товарам определяют посредством ежемесячного распределения издержек обращения между реализованными и нереализованными товарами. Предварительно рассчитывают издержки, приходящиеся на остаток товаров, которые не являются в полном смысле издержками за месяц, формирующими финансовый результат, поскольку товары, к которым они относятся, еще не проданы. Поэтому затраты, относящиеся к остатку товаров, учитываются в виде переходящего остатка на начало следующего за отчетным периода. Расчет издержек, относящихся к остатку товаров, производят в следующем порядке:[13, c.176]

1)суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов по кредитам (кроме денежных) на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2)определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3)отношением определенной в п.1 суммы издержек к сумме реализованных и оставшихся товаров (отраженных в п. 2) определяется средний процент издержек к общей стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.

Издержки, приходящиеся на реализованные товары, составляют разницу между общей суммой издержек за месяц с начальным остатком и издержками, относящимися к остатку товаров на конец месяца. Эта величина списывается в дебет счета 90 «Продажи» для отражения финансового результата от продажи.

В учете издержки обращения собираются в течение отчетного периода по дебету счета 44»Расходы на продажу», субсчет «Издержки обращения», в корреспонденции с разными счетами в зависимости от содержания хозяйственных операций (Таблица 2)

Таблица 2. Синтетический учет издержек обращения

Собранные на счете 44 расходы на продажу в части реализованных товаров списываются на счет учета продажи товаров, что отражается проводкой:

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» или субсчет «Коммерческие расходы».

Кредит 44 «Расходы на продажу», субсчет «Издержки обращения».

Необходимо отметить, что в настоящее время нормы естественной убыли правительством РФ не установлены, поэтому предприятия, применяющие старые нормы естественной убыли, могут списывать потери товаров на издержки обращения только для целей учета. Для целей налогообложения эти расходы не принимаются в уменьшение налоговой базы.

На основе данных бухгалтерского учета составляется бухгалтерская отчетность как единая система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При  этом  следует  иметь  в виду,  что  отдельные показатели, которые  недостаточно  существенны для того,  чтобы требовалось их отдельное   представление   в  бухгалтерском  балансе  и отчете  о прибылях  и убытках,  могут  быть достаточно существенными,  чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. [5]                                     

Показатель считается существенным,  если его нераскрытие может повлиять  на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые  на  основе отчетной информации.  Решение организацией вопроса,  является  ли данный показатель существенным,  зависит от оценки   показателя,   его  характера,   конкретных  обстоятельств возникновения.    Организация   может   принять   решение,   когда существенной  признается  сумма,  отношение которой к общему итогу соответствующих  данных  за  отчетный год составляет не менее пяти процентов.                                                        

При   формировании   бухгалтерской   отчетности   должны  быть исполнены  требования  нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету   по  раскрытию  в бухгалтерской  отчетности  информации  об изменениях  учетной  политики,  оказавших  или  способных  оказать существенное  влияние  на финансовое положение,  движение денежных средств  или  финансовые  результаты деятельности организации,  об операциях  в иностранной  валюте,  о  материально-производственных запасах,  об основных средствах, о доходах и расходах организации, о  последствиях  событий  после  отчетной  даты,   о  последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, а также по раскрытию в бухгалтерской  отчетности  той  или  иной  информации  об активах, капитале и резервах и обязательствах организации.  Такое раскрытие может    быть    осуществлено    организацией    путем   включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.       

1.3 Методика анализа издержек обращения

Анализ издержек обращения направлен на выявление возможностей повышения эффективности работы торгового предприятия за счет рационального использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов в процессе осуществления актов купли-продажи товаров и организации торгового обслуживания потребителей. В конкурентной борьбе предприятий за максимально высокую прибыль необходимо проводить систематический анализ фактических издержек с целью недопущения случаев их неэффективного расходования.

Изучение издержек обращения позволяет дать более правильную оценку показателей прибыли и рентабельности, генеральных, текущих и стратегических целей. Анализ издержек обращения и затрат предприятия в целом является составным элементом анализа финансовых результатов предприятия.

Необходимым условием получения прибыли является определенная степень развития предприятия, которая должна обеспечивать превышение выручки от реализации над совокупными затратами. На этом этапе отчетливо прослеживается взаимосвязь между затратами, объемом выручки и прибылью. Все элементы этой связи должны быть постоянно объектами и финансового, и управленческого анализа. Основной целью анализа издержек обращения является определение комплекса показателей, с помощью которых можно оценить их роль в системе формирования финансовых результатов предприятия.

Для принятия управленческих решений по поводу закупки и сбыта товаров, финансов, инвестиций и т.д., необходима постоянная деловая осведомленность, аналитическое прочтение исходных данных в зависимости от цели анализа. Основным методом экономического анализа является дедуктивный - от общих показателей к факторам их формирующим.

Задачами полного анализа издержек обращения является определение:

- ожидаемых (фактических) уровней выполнения плана издержек обращения и суммы затрат по общему уровню и по отдельным статьям расходов;

- динамики и степени выполнения плана по издержкам;

- размера и темпа изменения фактического (ожидаемого) уровня издержек обращения по сравнению с плановым уровнем;

- величины экономии или перерасхода средств по общему уровню и отдельным статьям;

- изменений размера влияния основных факторов на отклонение фактических затрат от плановых;

- изменений в издержках обращения подведомственных предприятий;

- издержкоемкости отдельных видов товаров; размера различий в сравнении с издержками конкурентов.

По итогам анализа составляется пояснительная записка, содержащая конкретные рекомендации по управлению издержками и ликвидации нерациональных текущих затрат в торговле.

Источниками информации для анализа издержек обращения служат:

- оперативные данные бухгалтерского учета;

- статистическая отчетность;

- материалы документальных ревизий;

- материалы инвентаризаций;

- материалы проверок;

- докладные записки;

- результаты наблюдений.

Анализ начинают с определения абсолютной суммы экономии (перерасхода) издержек обращения:

А эк./пер. = ИО 1 – ИО 0 ,

Где А эк./пер. – сумма абсолютной экономии (перерасхода) издержек                          обращения, руб.;

ИО 1 – фактическая сумма издержек обращения отчетного периода, руб.;

ИО 0 – плановая сумма издержек обращения отчетного периода или                      фактическая сумма базисного периода.

Расчет абсолютной суммы экономии (перерасхода) издержек обращения должен быть дополнен расчетом относительной экономии (перерасхода). Для определения относительно отклонения следует скорректировать базисное значение издержек обращения на фактический объем розничного товарооборота отчетного периода. При этом следует учитывать условное деление издержек обращения на переменные и постоянные.

ИО скор.о = ИО пост.0 + Рi * УИО пер.0 / 100

Где ИО скор.0 – базисная сумма издержек обращения, скорректированная на фактический товарооборот отчетного периода, руб.;

ИО пост.0 – условно-постоянные издержки обращения базисного  периода, руб.;

УИО пер.0 – уровень условно-переменных издержек обращения базисного периода , %;

Рi – фактический объем розничного товарооборота отчетного года.

Сумма относительной экономии (перерасхода) издержек обращения представляет собой разницу между фактическими издержками отчетного года и базисными скорректированными издержками:

О экс./пер. = ИО 1 – ИО скор.0

При проведении анализа издержек обращения определяют размер и темп изменения их уровня:

DУИО = УИО1 – УИО2,

где DУИО – размер изменения уровня издержек обращения, %

УИО1 – отчетный уровень издержек обращения, %;

УИО0 – базисный уровень издержек обращения, %

Т ио = УИО1  / УИО0 * 100%,

где Т ио – темп изменения уровня издержек обращения, %.

Анализ общего уровня и суммы издержек обращения в сопоставлении с планом и соответствующим периодом прошлого года производится за год, по кварталам, по месяцам и по подразделениям.

Следующим этапом анализа является изучение состава и структуры расходов, соблюдения сметы по отдельным видам затрат. При этом в первую очередь должны анализироваться статьи, занимающие наибольший удельный вес в издержках обращения, и условно-постоянные расходы. Оценку выполнения сметы издержек обращения по условно-переменным статьям следует давать по их уровню, по условно-постоянным статьям – по абсолютной величине.

Затем следует выявление объективности значительного влияния прочих факторов на издержки обращения. Если это обусловлено качественным совершенствованием процесса продаж, то такое изменение издержек допустимо, если же нет, следует срочно разработать меры по уменьшению влияния прочих факторов на условно-постоянные затраты, которые несет торговое предприятие в процессе осуществления им своих функций и задач.

В условиях конкурентной среды, характерной для рыночных отношений, уровень издержек обращения находятся под влиянием факторов цен. Изменение цен и тарифов влияет с различной силой и направленностью воздействия почти на все материальные затраты. Уровень условно-переменных затрат при изменении цен остается прежним. Уровень условно-постоянных затрат находится в обратной зависимости от изменения уровня цен на товары.

Снижение или рост издержек обращения за счет изменения цен не характеризует эффективность работы торгового предприятия, так как изменение цен в основном зависит от влияния факторов внешней среды торгового предприятия.

Разница между уровнем издержек обращения в действующих ценах и сопоставимых даст влияние ценового фактора.

УИО скор.1 = УИО н/з1 + (ИО зав.1 – (P1/Jp) / 100,

Где УИО скор.1 – скорректированный отчетный уровень издержек обращения, %;

УИО н/з1 – уровень независимых от изменения розничных цен издержек;

ИО зав.1 – сумма независимых от изменения цен издержек обращения                          отчетного года, руб.;

Jp – индекс цен;

P1 – фактический объем розничного товарооборота отчетного года, руб.

План издержек обращения разрабатывается торговым предприятием самостоятельно и представляет собой важнейший раздел финансового плана. Планирование издержек обращения осуществляется по этапам, в последовательности:

1)         расчет максимально возможной суммы издержек для обеспечения безубыточной работы торгового предприятия;

2)         выработка основных направлений обеспечения режима экономии издержек обращения;

3)         расчет плана издержек обращения по общему объему и в разрезе отдельных статей.

В ходе проведения предпланового анализа издержек обращения выявляются тенденции изменения за предплановый период их суммы и уровня, состава и структуры, сопоставляются темпы изменения затрат и розничного товарооборота.

Плановая сумма издержек обращения должна соответствовать соотношению:

ИО min £ ИО пл £ ИО max

Только такое соотношение плановых, минимальных и максимальных издержек обращения обеспечит высокую культуру обслуживания покупателей и безубыточную (или прибыльную) работу торгового предприятия.

Работа торгового предприятия будет безубыточной в случае равенства между доходами и затратами:

ИО пер + ИО пост = ВД – НДС,

где ИО пер – переменные издержки обращения;

       ИО пост – постоянные издержки обращения;

       ВД – сумма валового дохода;

       НДС – налог на добавленную стоимость.

	Выручка от продажи товаров, работ, услуг		Операционные доходы

                         -                                              -                                                -

                         =

                           -

                         =                                           =                                              =

                                                                        -

Рисунок 2. Схема формирования показателей финансовых результатов по данным отчетности

После определения границ, в пределах которых должны быть запланированы издержки обращения, приступают к выработке основных направлений по обеспечению на торговом предприятии режима экономии, что подразумевает систему форм и методов планомерного сокращения затрат относительно получаемого полезного результата. Реализация мероприятий, направленных на обеспечение режима экономии, обеспечивает снижение уровня издержек обращения. Эти мероприятия могут быть связаны с совершенствованием:

- торгово-технического процесса;

- структуры товарооборота и процесса нормирования товарных запасов;

- использования материально-технической базы торгового предприятия;

- организации и оплаты труда работников торгового предприятия.

Источником информации для анализа финансовых результатов является форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» (Приложение Б), который содержит в себе основные показатели прибыли и алгоритм их расчета (Рисунок 2)

Таким образом, в рыночных условиях хозяйствования, когда организация осуществляет свою деятельность в целях получения прибыли, возникает необходимость управления ею. Поэтому встает задача определения не только явных бухгалтерских издержек обращения, но и неявных затрат, а также предстоящих издержек и издержек упущенных возможностей (недополучение прибыли).

Анализ издержек обращения направлен на выявление возможностей повышения эффективности работы торгового предприятия за счет рационального использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов в процессе осуществления актов купли-продажи товаров и организации торгового обслуживания потребителей. В конкурентной борьбе предприятий за максимально высокую прибыль необходимо проводить систематический анализ фактических издержек с целью недопущения случаев их неэффективного расходования. Эффективное управление издержками обращения ведет к уменьшению и устранению таких расходов, которые не являются целесообразными для торгового предприятия (не содействуют росту оборота и не обеспечивают достижения других целей).

2 Оценка бухгалтерского учета и анализа издержек обращения коммерческой организации

2.1 Характеристика ЗАО «Электрокомплектсервис»

ЗАО «Электрокомплектсервис», организованная в 1992 году специализируется на продаже электротехнической продукции. Сейчас «Электрокомплектсервис» - это стабильно работающее предприятие, располагающее опытными специалистами и сложившейся системой обеспечения.

«Электрокомплектсервис» – это зарегистрированная торговая марка, под которой работают совместно несколько предприятий.

Новосибирская торговая сеть (НТС) обеспечивает продажу электротехнической продукции и обслуживание клиентов в Новосибирске и Новосибирской области. В состав НТС входят новосибирские филиалы магазинов «Электрика».

 Северная торговая сеть (СевТС) обеспечивает продажу электротехнической продукции и обслуживает крупных корпоративных клиентов в северных регионах России. В состав СевТС входят: филиал «Электрика 1 » в г. Нижневартовске, подразделение «Корпоративный Север», «Отраслевая направленность».

 Сибирская торговая сеть (СибТС) обеспечивает продажу электротехнической продукции в Алтайском крае, Кемеровской области, Омской области. В состав СибТС входят региональные филиалы Электрика городов Барнаул, Кемерово, Омск.

Структура ЗАО «Электрокомплектсервис» представлена в Приложении 1.

 Отдел электрооборудования обеспечивает наличие на складах Компании необходимого для успешной торговли электрооборудования, светотехники, средств защиты, спецодежды, а также поставкой продукции данного ассортимента под заказ в кратчайшие сроки и по конкурентной цене.

 Отдел кабельной продукции обеспечивает наличие на складах Компании необходимого для успешной торговли кабельно-проводниковой продукции, эмаль-провода, насосов, электродвигателей, а также поставкой продукции данного ассортимента под заказ в кратчайшие сроки и по конкурентной цене.

 Финансовый блок состоит из бухгалтерии, финансово-экономического отдела (ФЭО) и отдела информационных технологий (ИТ). Финансовый блок обеспечивает бухгалтерский документооборот, финансовый анализ, готовит и защищает в налоговой инспекции бухгалтерскую отчетность Компании, а также обеспечивает работоспособность оргтехники и информационных сетей Компании.

 В отдел Логистики входят: Складской комплекс, который обеспечивает приемку, складирование, подготовку и выдачу продукции в филиалы и клиентам, транспортный отдел и отдел экспедирования.

 Блок развития обеспечивает открытие новых подразделений, внедрением новых технологий в операционные процессы Компании. В блок развития входят: отдел рекламы, отдел капитального строительства, расчетно-кассовый центр.

 Кадровая служба обеспечивает подбор и адаптацию новых сотрудников, проводит аттестации и организует развитие и обучение сотрудников Компании.

 Крупнейший в Новосибирске выставочный зал электротехнической продукции представляет покупателям возможность наглядно познакомиться как с привычными отечественными изделиями, так и новейшими разработками мирового уровня. Наличие крупного складского комплекса обеспечивает стабильный ассортимент продукции.

Систематическое исследование потребительского рынка и растущие деловые связи предприятия привели к созданию широкого ассортимента электротехнической продукции, который на сегодняшний день включает более 5 000 наименований отечественного и зарубежного производства:

-         автоматические выключатели и УЗО;

-         пускатели, рубильники, электродвигатели, щитки, счетчики электроэнергии, трансформаторы;

-         монтажные и распределительные коробки, клеммы, кабельные каналы;

-         лампы, светильники, прожекторы, люстры;

-         электроустановочные изделия: розетки, выключатели, диммеры, удлинители и др.

На протяжении 5 лет предприятие сотрудничает с фирмой SIEMENS. С 1996 года ЗАО "Электрокомплектсервис" является дистрибьютором департамента А&D автоматизации, приводов и электроустановочного оборудования по сибирскому региону.

Многолетний опыт сотрудничества с заводами-производителями и совместное производство с заводом "Новосибкабель" обеспечивают постоянный широкий ассортимент кабеля на складе предприятия и гибкую систему цен. ЗАО "Электрокомплектсервис" предлагаем кабельно-проводниковую продукцию более 400 марко-размеров в ПВХ, полиэтиленовой и резиновой изоляции и оболочке, с медными и алюминиевыми жилами.

Кабель: силовой, контрольный, сварочный, телефонный, бронированный, бытовой;

Провод: установочный, бытовой, голый, обмоточный, радиочастотный, монтажный, самонесущий и др.

Большой ассортимент продукции, предлагаемый компанией, способен удовлетворить любой спрос, а широкий ценовой диапазон позволяет сделать рациональный выбор в соответствии с пожеланиями и задачами покупателей.

Преимуществом ЗАО "Электрокомплектсервис" является:

-         проектирование, комплектация и сборка щитовой продукции любой степени сложности;

-         транспортные услуги, вагонная и контейнерная поставка;

-         система скидок.

Но основным преимуществом работы с предприятием является то, что покупатель может выбрать оптимальную по стоимости и качеству комплектацию электротехнической продукцией независимо от объема заказа.

Предприятие имеет хорошо налаженные связи с крупнейшими предприятиями Ханты-Мансийского и Ямало-Ненецкого автономных округов, Восточной Сибири, Якутии. В число постоянных партнеров входят Лукойл-Нефтегазстрой, Юкос-Сервис, ТНК-Нижневартовск, Омсктехуглерод, Славнефть-Маркет филиал Мегионский, Региональный центр МТО филиал ТНК, Роснефть-Пурнефтегаз, Сибнефть-Ноябрьскнефтегаз, Сибнефтепровод, Тобольск-Нефтехим, Белон и др.

ЗАО "Электрокомплектсервис" стремится строить отношения с покупателями, поставщиками и конкурентами на взаимовыгодных условиях, учитывая интересы и уважая достоинство партнера.

Различные стороны финансово-хозяйственной деятельности организации имеют законченную денежную оценку в системе показателей финансовых результатов. Поэтому характеристика ЗАО «Электрокомплектсервис» будет не полной без анализа финансовых результатов деятельности, которые  характеризуются суммой полученной прибыли и уровнем рентабельности.

Учитывая, что деятельность любого коммерческого предприятия направлена на извлечение прибыли, анализ финансовых результатов ЗАО «Электрокомплектсервис» будем проводить с точки зрения прибыльности его деятельности.

Прибыль – часть чистого дохода, созданного в процессе производства и реализованного в сфере обращения, которую непосредственно получает организация. Только после продажи продукции чистый доход принимает форму прибыли [12, c.86].

Применительно к торговому предприятию данное определение можно интерпретировать следующим образом: прибыль – часть чистого дохода, полученного в процессе продажи товаров, которую непосредственно получает организация.

Анализ финансовых результатов включает в себя оценку динамики показателей прибыли, рентабельности и деловой активности предприятия.[29, c.183] Для анализа данных динамики прибыли выполнены расчеты, которые представлены в таблице 3. В основе расчетов лежат показатели Отчета и прибылях и убытках (Приложение Б)

Таблица 3. Анализ динамики показателей прибыли ЗАО «Электрокомплектсервис»

Анализируя полученные расчеты в таблице 3 можно сделать следующие выводы:

- удельный вес чистой прибыли в выручке увеличился с 16,5% до 16,9%, т.е. на 0,4 процентных пункта;

- темп прироста прибыли (23,7%) значительно выше темпа прироста себестоимости (0,2%), но в то же время удельный вес себестоимости проданных товаров увеличился на 1,9 процентных пункта. Учитывая, что темп прироста доходов от участия в других организациях составил 27,3%, можно сказать, что данный фактор оказал существенное влияние на доходы организации в целом в 2003 году.

- структура прибыли показывает, что прибыль организации формируется за счет двух источников: «Выручка от продажи товаров» и «Доходы от участия в других организация».

Для того, чтобы посмотреть насколько рентабельно работает организация рассчитаем коэффициенты рентабельности (Таблица 4)

Таблица 4. Расчет коэффициентов рентабельности ЗАО «Электрокомплектсервис» за 2002-2003 гг.

Как видно из таблицы 4, организация очень рентабельна, при небольшом росте коэффициента рентабельности продаж в 2003 году (0,2) коэффициент общей рентабельности вырос на 0,05 пункта. Как мы уже знаем из предыдущего анализа, рост обусловлен увеличением доходов от участия в других организациях.

Кроме того, следует отметить динамику роста валюты баланса (Приложение В), что свидетельствует о развитии организации.

2.2  Оценка организации и ведения бухгалтерского учета издержек обращения ЗАО «Электрокомплектсервис»

При оценке соответствия учетной политики ЗАО «Электрокомплектсервис» будем сравнивать содержание его учетной политики (Приложение Г) с требованиями законодательства РФ.

1) Принцип имущественной обособленности. Абзац 1 п. 1.3 Приложения 4 «активы и обязательства Общества существуют обособленно от активов и обязательств собственников Общества и других организаций (допущение имущественной обособленности)».

2) Непрерывность деятельности. Абзац 2 п. 1.3 «организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерение и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности).

3) Последовательность применения учетной политики. Абзац 3 п.1.3 «принятая Обществом учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики)».

4) Временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Абзац 4 п.1.3 «факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности)».

Таким образом, учетная политика ЗАО «Электрокомплектсервис» соответствует основным принципам формирования учетной политики, установленные п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

Организация  должна  раскрывать  принятые  при  формировании учетной политики способы  бухгалтерского учета, существенно  влияющие на  оценку  и   принятие  решений  заинтересованными   пользователями бухгалтерской отчетности.                                           

Существенными  признаются  способы  ведения бухгалтерского учета, без  знания  о  применении  которых  заинтересованными пользователями бухгалтерской  отчетности  невозможна  достоверная оценка финансового положения,  движения  денежных  средств  или  финансовых  результатов деятельности организации.[6] 

К  способам  ведения  бухгалтерского  учета,  принятым   при формировании учетной  политики организации  и подлежащим  раскрытию в бухгалтерской  отчетности,  относятся  способы  амортизации  основных средств,  нематериальных  и  иных  активов,  оценки  производственных запасов, товаров,  незавершенного производства  и готовой  продукции, признания  прибыли  от  продажи  продукции,  товаров,  работ, услуг.

Теперь сравним, насколько полно отражено данное требование в учетной политике ЗАО «Электрокомплектсервис»

-    способ амортизации основных средств – п. 4.2 Приложения 4 «Амортизация объектов основных средств Общества начисляется линейным способом»;

-    способ амортизации нематериальных активов – п.4.4 Приложения 4 «Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации линейным способом»;

-    признание прибыли от продажи товаров – данное требование в учетной политике ЗАО «Электрокомплектсервис» не отображено. Вместо этого  в пп.6.3.1 и 6.3.2 утверждено признание доходов и расходов для целей налогообложения. Думается, что данный факт не является серьезным нарушением законодательства в части формирования учетной политики организации.

Учетная политика  организации формируется главным  бухгалтером организации и утверждается руководителем организации.                             

При этом утверждается:                                          

-    рабочий    план    счетов    бухгалтерского    учета,  содержащий синтетические  и   аналитические  счета,   необходимые  для   ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности  и полноты учета и отчетности;                                         

-    формы первичных  учетных документов,  применяемых для  оформления фактов  хозяйственной  деятельности,  по  которым  не   предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы  документов для внутренней бухгалтерской отчетности;                            

-    порядок   проведения   инвентаризации   активов   и  обязательств организации;                                                        

-    методы оценки активов и обязательств;                           

-    правила   документооборота   и   технология   обработки   учетной информации;                                                          

-    порядок контроля за хозяйственными операциями.

Анализируя далее учетную политику ЗАО «Электрокомплектсервис» можно отметить следующее:

-    рабочий план счетов, содержащий синтетические  и   аналитические  счета, утвержден в приложении к учетной политике;

-    формы первичных  учетных документов,  применяемых для  оформления фактов  хозяйственной  деятельности,  по  которым  не   предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы  документов для внутренней бухгалтерской отчетности не утверждены. Это может означать следующее: либо организация не применяет формы первичных учетных документов по  которым  не   предусмотрены типовые формы, либо нарушает данное требование. Учитывая, что бухгалтерский учет в организации ведется посредством автоматизированного комплекса «1С: Бухгалтерия», которым предусмотрен полный набор документов, думается, что данный пункт просто не актуален для организации.

-    порядок   проведения   инвентаризации   активов   и  обязательств организации прописан в разделе 5 учетной политики организации и предполагает следующее:

-    методы оценки активов и обязательств;                           

-    правила   документооборота   и   технология   обработки   учетной информации отображены в разделе 3 «Бухгалтерский учет ведется по журнально-ордерной форме с одновременной автоматизацией отдельных участков учета» и в разделе 6 «Регистры налогового учета ведутся предприятием в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях»;                                                          

-    порядок контроля за хозяйственными операциями в учетной политике не отображен, это является серьезным нарушением.

Синтетический учет расходов ведется на активном счете 44 «Расходы на продажу». По дебету этого счету собираются все произведенные расходы, а по кредиту отражается их списание. Дебетовое сальдо показывает остаток издержек обращения на остаток товаров на конец отчетного периода.

В конце отчетного периода издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары, списываются на счет 90 «Продажи». Учетной политикой организации предусматривается включение транспортных расходов в покупную цену товаров, поэтому издержки обращения на остаток товаров не начисляется и списываются по окончании отчетного периода в дебет счета 90 «Продажи» (Таблица 5):

Собранные на счете 44 «Расходы на продажу» в части реализованных товаров списываются в конце отчетного периода на счет учета продажи товаров и в бухгалтерском учете отражается следующей проводкой:

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу», субсчет «Издержки обращения». По кредиту этого счета отражается выручка от продажи товаров, а по дебету – себестоимость продажи.

Окончательный финансовый результат от продаж в виде прибыли или убытка списывается со счета 90 «Продажи» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет в рамках счета 44 «Расходы на продажу» ведется по статьям издержек обращения (Таблица 6):

- 02.1 «Амортизация собственных основных средств»;

- 10.3 «Топливо»;

- 10.5 «Запасные части»;

- 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

- 60.2 «Расчеты с поставщиками за услуги»;

- 69.1 «Расчеты по социальному страхованию»;

- 69.2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;

- 69.3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию;

- 69.4 «Расчеты по страхованию от несчастных случаев на производстве;

- 70.1 «Расчеты с основным персоналом»;

- 70.2 «Расчеты с совместителями»;

- 70.3 «Расчеты по договорам гражданско-правового характера»;

- 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

- 90.2 «Себестоимость продаж»;

- 96 «Резервы предстоящих расходов».

Финансово-хозяйственная деятельность ЗАО «Электрокомплектсервис» отражается в регистрах бухгалтерского учета в соответствии с рабочим планом счетов (Приложение Д).

В организации применяется журнально-ор­дерная форма бухгалтерского учета, при которой учетные данные систематизиру­ются в специальных регистрах — журналах-ордерах. Журна­лы-ордера ведутся по кредиту бухгалтерских счетов; по неко­торым счетам к ним открываются вспомогательные ведомости, которые ведутся по дебету счетов. При журнально-ордерной форме учета исключается многократность записей и происхо­дит объединение синтетического и аналитического учетов. В основе журналь­но-ордерной формы лежит принцип накапливания данных первичных документов, который сочетается с группировкой их в учетных регистрах по корреспондирующим счетам. В журналах-ордерах документы регистрируются в хронологи­ческом порядке.

Записи в регистрах производятся по мере поступления до­кументов. Итоговые данные всех журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу, в результате в ней фиксируют­ся данные по дебету каждого счета.

Таким образом, в Главной книге показываются вступительное сальдо, текущие обороты и исходящее сальдо по каждому синтетическому счету. Текущие обороты в Главной книге пред­ставляют собой перенесенные учетные данные из журналов-ор­деров.

Главная книга за 2003 год представляет собой распечатанные и сшитые листы формата А4 в виде альбомных листов. В Главной книге зафиксированы текущие обороты только по счетам первого порядка. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной за­писью, а обороты по дебету — в корреспонденции с кредитуе­мыми счетами.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а так­же дебетовых и кредитовых сальдо соответственно равны.

По данным Главной книги составляется саль­довый баланс, при этом в необходимых случаях используются отдельные показатели из учетных регистров.

ЗАО «Электрокомплектсервис» осуществляющая бухгалтерский учет по еди­ной журнально-ордерной форме счетоводства.

В Журнале-Главной, в левой ее части, запи­сывают: дату, номер операции, ее содержание и сумму. Эта часть является Журналом. Правая часть книги разделена на графы, где указывается номер синтетического счета с разбивкой по де­бету и кредиту. Эта часть книги представляет собой Главную книгу. Записи ведут в хронологическом порядке на основе дан­ных мемориальных ордеров. При этом по каждой строке в со­ответствующих графах сумма операций отражается три раза: в колонке оборота, по дебету одного счета и кредиту другого (кор­респондирующего) счета. Подводимые в книге итоги представ­ляют собой обороты, но синтетическим счетам и заменяют обо­ротную ведомость.

Просмотрено:

- 10 документов формы № ТОГ-1 «Акт о приемке товаров;

- 10 документов формы №ТОРГ-12 «Товарная накладная»;

- 6 документов формы № ТОРГ –8 «Заявка -отборочный лист»;

- 6 документов формы №ТОРГ-10 «Спецификация;

-  2 документа формы №16 «Акт о списании товара»;

- форма №ТОРГ-18 «Журнал учета товаров на складе»;

- Журнал Главная книга по счету 44.

Проведен анализ данных бухгалтерского учета в части отражения издержек обращения с данными отчета формы №2 «Отчет о прибылях и убытках. Отмечено:

- строка 020 формы №3 «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг» соответствует сумме, израсходованной для расчетов с поставщиками за товары. Данная операция отражена проводкой Дебет 41 Кредит 60.1;

- сумма строк  030, 040 формы №2 соответствует обороту по Дебету счета 44 (122302+105405) и составляет издержки обращения в сумме 227 707 тыс. руб.

Таким образом, данные учета издержек обращения соответствуют отчетной форме №2 «Отчет о прибылях и убытках».

2.3 Анализ издержек обращения ЗАО «Электрокомплектсервис»

Анализ издержек обращения будем проводить согласно приведенной в разделе 1.3 методике. Первоначально определим уровень выполнения плана издержек обращения и суммы затрат по общему уровню и по отдельным статьям расходов (Таблица 7)

Таблица 7. Анализ издержек обращения ЗАО «Электрокомплектсервис» за 2003 год

Из таблицы 7 видно, что в 2003 году фактические издержки обращения ниже запланированных, это означает, что экономия средств в 2003 году составила 3 467  тыс. руб., в том числе по статьям:

- расходы на оплату труда 126 тыс. руб.;

- начисления на оплату труда на 45 тыс. руб.;

- расходы на оплату услуг сторонних организаций на 3239 тыс. руб.;

- расходы на приобретение горюче-смазочных материалов на 8 тыс. руб.;

- расходы на ремонт основных средств на 37 тыс. руб.;

- расходы на хозяйственный инвентарь на 12 тыс. руб.

Далее проведем анализ уровня издержек. На 2003 год объем товарооборота запланирован в сумме 3 520 000 тыс. руб. при издержках 230000 тыс. руб. Значит, плановый уровень издержек составил: 230000/3520000*100 = 6,53%. Фактический: 227707 / 3603093*100 = 6,32%.

Данный показатель характеризует текущие расходы организации в расчете на 100 рублей товарооборота и отражает их долю в цене товаров. Мы видим, что доля издержек в 2003 году по отношению к запланированной снизилась на 0,21%, что является положительным результатом хозяйственной деятельности торговой организации.

Для определения динамики уровня издержек обращения определим уровень издержек обращения по результатам работы в 2002 году: 229046/3520324*100 = 6,51%. Полученный результат фактического уровня издержек обращения за 2002 год свидетельствует о том, что уровень издержек в ЗАО «Электрокомплектсервис» планируется на следующий год от достигнутого.

Динамика издержек обращения имеет отрицательное значение –0,19% (6,32-6,51), что является хорошим показателем, так как сокращение издержек обращения является важнейшим фактором повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности торгового предприятия.

Для оценки издержек обращения применяется также показатель затратоотдачи, который исчисляется отношением товарооборота к сумме издержек. По ЗАО «Электрокомплектсервис» значение этого показателя в 2002 году составило: 3520324/229046 = 15,37 руб., в 2003 году: 3603093/227707 = 15,82 руб., то есть затратоотдача в 2003 году увеличилась на 0,45 руб. Это свидетельствует о более эффективном использовании ресурсов организации в 2003 году.

Издержки обращения, как уже было отмечено, оказывают прямое влияние на прибыль торгового предприятия. Поэтому по данным формы №2 «Отчет о прибылях и убытках» проведем анализ динамики издержек обращения (Таблица 8).

Таблица 8. Анализ динамики издержек обращения ЗАО «Электрокомплектсервис»

Из расчетов следует, что при темпе роста себестоимости 100,16% темп роста товарооборота составил 102,35%, прибыли от продаж 122,94%, то есть, темп роста прибыли опережает темп роста издержек, что свидетельствует об экономном расходовании ресурсов.

3. Практические рекомендации по организации учета и анализа издержек обращения

Управление издержками требует наличия широкого круга информации, которая должна быть определенным образом обработана и обобщена. Исходя из этого, мы рассматриваем систему показателей затрат и факторов их формирующих, как инструменты, посредством которых можно выявлять тенденции их изменения.

В системе внутрихозяйственного управленческого анализа мы видим возможности расширения и углубления традиционного анализа за счет использования объема информации и совершенствования ее сбора, обобщения и оценки. Результаты управленческого анализа затрат предприятия могут стать элементом бизнес-плана, основой принятия решений в системе маркетинга и в целом обеспечить высокую степень финансовой управляемости.

Анализ издержек обращения и затрат предприятия в целом является составным элементом анализа финансовых результатов предприятия. Необходимым условием получения прибыли является определенная степень развития предприятия, которая должна обеспечивать превышение выручки от реализации над совокупными затратами. На этом этапе отчетливо прослеживается взаимосвязь между затратами, объемом выручки и прибылью. Все элементы этой связи должны быть постоянно объектами и финансового, и управленческого анализа.

Основной целью анализа, как основного элемента затрат, является определение комплекса показателей (в том числе ключевых), с помощью которых можно оценить их роль в системе формирования финансовых результатов предприятия.

Для принятия управленческих решений по поводу закупки и сбыта товаров, финансов, инвестиций и т.д., необходима постоянная деловая осведомленность, аналитическое прочтение исходных данных в зависимости от цели анализа. Основным методом экономического анализа является дедуктивный - от общих показателей к факторам их формирующим.

Борьба за рациональное использование материальных, трудовых и финансовых результатов в сфере товарного обращения требует правильной постановки учета, контроля и анализа. Этим определяются задачи анализа затрат в торговле. В современных условиях основными задачами анализа издержек обращения являются:

- изучение выполнения сметы издержек обращения предприятия торговли за отчетный год;

- изучение тенденций изменения издержек обращения за анализируемый период;

- определение основных факторов, оказывающих влияние на сумму и уровень издержек обращения и оценка степени их воздействия;

- изыскание резервов экономии ресурсов предприятия при одновременном улучшении качественных показателей деятельности предприятия;

- выявление нерациональных расходов и потерь и разработка мер, направленных на их ликвидацию.

Информационное обеспечение связано, прежде всего, с бухгалтерской отчетностью. Однако, данная отчетность в настоящее время утратила свою аналитическую значимость по следующим причинам:

- не приводятся нормативные величины, характеризующие сумму и уровень расходов по статьям (прогнозы, нормы, лимиты);

- отсутствуют отчетные данные за предшествующий период;

- большая часть расходов представлена в синтетическом виде.

Для анализа издержек обращения используются данные бухгалтерского отчета, в котором издержки обращения отражаются на активном счете 44 "Издержки обращения". Наибольший интерес с точки зрения анализа представляют данные аналитического учета по статьям и субстатьям.

Все показатели издержек обращения можно рассматривать с точки зрения макроэкономики и микроэкономики. Макроэкономические показатели (затратоемкость по отношению к внутреннему валовому продукту, затратоемкость добавленной стоимости и др.) характеризуют затратность сферы обращения в целом, а также по отдельным отраслям и подотраслям, показывают вклад сферы обращения в народнохозяйственный эффект.

Однако больший интерес представляют показатели оценки издержек обращения на уровне предприятия. Среди важнейших показателей можно выделить следующие группы:

- абсолютные (сумма текущих затрат, сумма постоянных издержек обращения и др.);

- относительные (уровень издержек обращения, издержкоотдача);

- структурные (доля постоянных издержек в совокупных, доля переменных издержек в совокупных и т.д.);

- предельные

-индексные.

В общей системе показателей издержек обращения основным (начальным) показателем является абсолютная сумма, которая отражается в бухгалтерской и статистической отчетности и является синтетическим показателем, так как складывается из сумм разных видов расходов по отдельным предприятиям. Однако, для информационного обеспечения экономического анализа с целью элиминирования размерности товарооборота чаще используются основные показатели, среди которых наиболее популярным является уровень издержек обращения.

Этот показатель можно интерпретировать как средние издержки торгового предприятия. Он показывает сумму издержек обращения, приходящуюся на 100 руб. товарооборота. Этот показатель широко используется при анализе динамики затрат, при осуществлении сравнительного анализа (по предприятиям, по товарным группам и т.д.), при построении экономико-математических моделей для оценки влияния различных факторов на издержки.

Уровень издержек обращения должен соответствовать их оптимальному размеру и структуре. Не всегда снижение суммы издержек обращения ведет к положительному результату. Изменение суммы издержек обращения оценивается индексом суммы.

Рост затрат является экономически оправданным, когда он связан с повышением качества обслуживания, направлен на ускорение оборачиваемости товаров, совершенствование товародвижения, и в конечном счете, ведет к росту объема товарооборота и увеличению доли рынка, завоеванной предприятием. Поэтому для оценки динамики издержек целесообразно использовать индекс уровня издержек обращения.

Важным фактором, требующим оценки при анализе издержек обращения, является издержкоемкость различных товаров. Издержкоемкость различных товаров неодинакова, что обусловлено их физическими и экономическими свойствами, различиями в спросе и предложении. Эти различия сказываются на уровне цен конкретных товаров (издержки обращения являются элементом торговой надбавки) и на среднем уровне издержек обращения (так как он зависит от структуры товарооборота). Уровень издержек обращения отдельных товаров (потоварные издержки) можно определить расчетным путем, распределяя все расходы на конкретные товары пропорционально структуре продажи. Однако, эта методика достаточно спорна, так как возникает вопрос: что принимать за базу распределения - физический объем товаров или их стоимость. Современный учет не имеет для реализации это методики информационной базы.

В некоторых случаях возможно определение потоварных издержек по данным выборочного обследования в специализированных торговых предприятиях.

Следовательно, состав показателей, формирующих издержки обращения, достаточно объемен и связан с системой показателей издержек обращения торговых предприятий.

На сумму и уровень издержек обращения оказывают влияние множество факторов, которые можно разделить на две группы:

- не зависящие от деятельности предприятия (экзогенные);

- зависящие от деятельности предприятия (эндогенные).

К факторам, не зависящим от деятельности предприятия относится в первую очередь фактор цен. Рост цен на товары влияет на абсолютную сумму товарооборота, а, следовательно, и на уровень издержек обращения. Гипотетически этот фактор должен снижать уровень издержек обращения. Однако, при росте цен на товары происходит и повышение цен на услуги, следовательно, растут тарифы на железнодорожные, водные и автомобильные перевозки; арендные ставки; почтовые сборы и т.д. В результате этого увеличиваются суммы расходов по отдельным статьям и в целом по предприятию. На сумму расходов оказывают влияние изменение условий франкировки товаров, равномерность доставки товаров в розничную торговую сеть (транспортом поставщиков), наличие договоров с промышленными предприятиями и их выполнение.

Влияние факторов, не зависящих от деятельности предприятия, в условиях рыночных отношений проявляется особенно остро. Эти факторы в большинстве предприятий оказывают решающее воздействие на сумму и уровень издержек обращения.

К числу важнейших эндогенных факторов относятся:

- объем товарооборота;

- характер размещения товарооборота предприятия;

- товарная структура розничного товарооборота;

- скорость товарного обращения;

- производительность труда работников торговли;

- численность работников и их структура;

- наличие торговой площади и степень эффективности ее использования;

- ритмичность и равномерность товарооборота;

- система товародвижения;

- формы и методы торгового обслуживания.

Учет и адекватная оценка всех факторов, оказывающих влияние на затраты торговли, являются, по нашему мнению, условием формирования перспективных управленческих решений.

Как было изложено выше ЗАО «Электрокомплектсервис» является высоко рентабельным предприятием. В этом большая заслуга принадлежит финансовому блоку организации, который осуществляет оперативный и текущий контроль за издержками обращения, своевременно выявляя и устраняя неблагоприятные тенденции, что привело, как следует из проведенного нами анализа, к экономии средств по статьям расходов в сумме 3467 тыс. руб.

В ЗАО «Электрокомплектсервис» учет ведется по журнально-ордерной форме счетоводства. Издержки обращения отражаются в учете путем прямого отнесения на соответствующие статьи номенклатуры издержек обращения. Учет обеспечивает определение фактической величины расходов для выявления отклонений от утвержденных смет, а также для сопоставления фактических расходов на управление с установленными плановыми показателями.