В ходе обязательного аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки – формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения.

В ст. 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» отмечено:

1.     Аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ.

2.     Форма, содержание и порядок предоставления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.[1]

При составлении аудиторского заключения аудитор руководствуется положениями: федерального правила (стандарта) «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности» и российскими правилами (стандартами) «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность», «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям». Именно в этих стандартах имеются сведения о форме и видах аудиторского заключения. Аудиторы при подготовке заключения используют и другие правила (стандарты).

Выделяют следующие виды аудита: обязательный, инициативный, аудит по специальным аудиторским заданиям. Для всех трех видов аудита целесообразно использовать единую форму аудиторского заключения. Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке, стоимостные показатели в нем выражены в валюте РФ, исправления не допускаются. Аудиторская организация обязана представить аудиторское заключение только экономическому субъекту в согласованном количестве экземпляров и в обусловленные сторонами сроки. В аудиторской организации аудиторское заключение хранится обычно в специальном файле и представляет точный аналог документации, переданной заказчику.

Основным нормативным документом для составления аудиторского заключения по результатам обязательного аудита является федеральное правило аудиторской деятельности «Аудиторское заключение о финансовой отчетности». Это федеральное правило аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения, которое составляется по итогам проведенного аудита финансовой отчетности. Большая часть этих требований может быть использована для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью.

Аудиторское заключение является официальным документом о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.[2]

Для оценки степени соответствия финансовой отчетности законодательству РФ аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с федеральными правилом аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

В соответствии с федеральным стандартом заключение представляет единый документ, который включает вводную и итоговую части и дает оценку достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Также аудитором составляется и представляется заказчику аналитическая часть (отчет аудитора). Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской организации экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности субъекта, а также соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть адресуется администрации экономического субъекта. В ней должны быть изложены результаты проверки состояния внутреннего контроля, организации и ведения бухгалтерского учета и отчетности, данных о проверке соблюдения экономическим субъектом законодательных и нормативных актов при ведении производственно-хозяйственной деятельности.

Аудиторское заключение включает в себя: наименование адресата; сведения об аудиторской организации (организационно-правовую форму и наименование или Ф.И.О., место нахождения; № и дата свидетельства о госрегистрации; №, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении); сведения об аудируемом лице; вводную часть; часть, описывающую объем аудита; часть, содержащую мнение аудитора; дату аудиторского заключения; подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.д. Оно должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава. Также аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Данная информация содержится в водной части аудиторского заключения.

В части, описывающей объем аудита, указывается, в соответствии с какими документами, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, был проведен аудит. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами РФ, правилами и стандартами.[3]

При описании объема необходимо отметить, что аудит проводился путем сплошной проверки документов и системы внутреннего контроля или на выборочной основе. Если аудит проводился на выборочной основе, то он включал в себя:

–        изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

–        оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой отчетности;

–        определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой отчетности;

–        оценку общего представления о финансовой отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

В части, содержащей мнение аудитора, должно быть отмечено, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит, с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица. Все эти документы должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, каждый из которых должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой отчетности.[4]

Задание 2

Назовите основные источники информации, изучаемые в ходе аудиторской проверки кредитных операций банков, и типичные нарушения, допускаемые банками в организации кредитной работы.

Аудит банковской деятельности имеет ряд особенностей, которые требуют создания специализированных аудиторских организаций. Дело в том, что при аудиторских проверках банков и других финансово-кредитных учреждений рассматриваются различные стороны экономической деятельности как самой кредитной системы, так и обслуживаемого хозяйства. Это налагает на аудиторов особую ответственность за квалифицированность обследований, объективность и достоверность выводов, поскольку результаты аудита служат основанием для подтверждения годового отчета, публикации баланса и общей оценки итогов работы кредитного учреждения.

В начале аудиторской проверки следует знакомиться с информацией, характеризующей объемы банковской деятельности, организацией работы, уровнем квалификации руководителей, общей организацией внутреннего контроля. Далее, уже в процессе самой аудиторской проверки рассматриваются те участки, где возможны ошибки.

Поскольку в современной банковской практике главным направлением размещения ресурсов является предоставление ссуд, большое внимание при проверке активных операций уделяется анализу и оценке ссудных операций.

При проверке использования кредитных ресурсов следует обращать внимание на состояние уставного фонда, ликвидность баланса, а также соблюдение норм обязательных резервов. Основные направления определяют план и содержание аудиторской проверки активных операций. Они же обуславливают и направленность рекомендаций аудиторов.

Проверку активных операций банка, как показывает опыт, довольно удобно проводить по следующим укрупненным разделам.

·         кредитование юридических и физических лиц;

·         привлечение централизованных кредитных ресурсов, отчетность по их использованию и учет;

·         анализ просроченной задолженности по привлеченным средствам и выданным кредитам, полнота и своевременность ее отражения в учете;

·         правильность начисления и полноты взыскания (уплаты) процентов и других доходов (расходов);

·         операции с ценными бумагами (учет операций - синтетический, аналитический и внебалансовый, переоценка ценных бумаг);

·         оформление и учет операций по совместной деятельности (сч. 825);

·         прочие операции кредитной организации по размещению средств в рублях: их юридическое оформление и учет.

Анализ деятельности коммерческих банков показал, что одной из основных причин, приводящей к ухудшению финансового положения ряда банков, явилась плохо налаженная работа по управлению ссудным портфелем. Учитывая это, при проведении аудиторских проверок следует обратить особое внимание на этот участок. Прежде всего следует проанализировать следующие вопросы:

·         производятся ли вовремя и в полном объеме платежи в счет погашения основной суммы и суммы процентов;

·         является ли финансовая информация, которую обязан предоставить должник, полной и не устарела ли она;

·         как давно последний раз проводился анализ финансового состояния должника, есть ли основания предполагать, что основная сумма и проценты будут выплачены не полностью или вообще не будут выплачены;

·         какова должна быть сумма резервов на возможные потери по ссудам;

·         является ли документация по ссуде полной и юридически действительной;

·         правильно ли оформлены документы по обеспечению и гарантиям;

·         является ли кредитная документация доступной и ясной не только для оформляющего ссуды работника банка, но и для других;

·         как в дальнейшем строится работа информирования руководства тем работником, который оформлял ссуду;

·         как применяются необходимые меры воздействия в отношении должника на основании заключений работника банка, оформляющего ссуды;

·         является ли анализ этого вопроса предметом внимания внутрибанковского контроля.

Аудиторская проверка должна осуществляться на основе следующих документов: внутренние акты (положения, протоколы, регламенты, должностные инструкции), регулирующие деятельность кредитной организации; ежедневные бухгалтерские балансы; оборотно-сальдовые ведомости; бухгалтерские журналы по всем балансовым счетам; лицевые счета; бухгалтерские (мемориальные) документы (в т.ч.: по операциям клиентов кредитной организации (расчетные документы); по вкладам граждан; по операциям внутрибанковского значения (раздел 1, XXI - XXIV); по ссудам); документы аналитического учета по всем операциям; платежно-расчетные документы; юридические дела клиентов, карточки с образцами подписей и оттиска печати; кредитные договоры, договоры залога, страхования и т.п.; гарантийные обязательства кредитной организации; бухгалтерская и аналитическая отчетность кредитной организации.

Для обеспечения устойчивого функционирования банковской системы ЦБ РФ установил предельные нормативы деятельности коммерческих банков:

- норматив достаточности капитала, который определяется как соотношение всего капитала банка и суммы активов, взвешенных с учетом риска;

- норматив ликвидности баланса, который исчисляется как отношение всего капитала к обязательствам банка, но не менее 0,04;

- минимальный размер обязательных резервов и других фондов, депонируемых в Центральном банке;

- максимальный размер риска на одного заемщика, который не может превышать 10% суммы активов банка.[5]

Задание 3

1.  Процедура получения аудиторских доказательств, представляющая собой проверку записей, документов или материальных активов, называется:

1) наблюдением;                                    4) запросом;

2) пересчетом;                                        5) подтверждением.

3) инспектированием;

2.  Рабочие документы, составляемые аудитором, используются для:

1)      планирования аудита;

2)      формулирования пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности правильных выводов о финансовом и имущественном положении аудируемого лица и принятия базирующихся на этих выводах обоснованных решений;

3)      фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора;

4)      осуществления текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы.

3.  Обязательные требования для получения квалификационного аттестата аудитора:

1)      высшее экономическое или юридическое образование;

2)      среднее экономическое или юридическое образование;

3)      наличие стажа по экономической или юридической специальности не менее трех лет;

4)      наличии стажа работы в аудиторской организации не менее 1 года;

5)      прохождение обучения по специальной программе.

4.  Обязательный аудит не может проводиться:

1)      аудиторами, работающими самостоятельно;

2)      аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями;

3)      филиалами (представительствами) аудиторских организаций;

4)      аудиторскими организациями, оказывавшими проверяемой организации услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета в течение трех предшествующих лет;

5)      аудиторской организацией, проводившей обязательный аудит проверяемой организации по итогам прошлого года.

5.  Аудиторская организация вправе отказаться от выражения своего мнения о достоверности отчетности в случаях:

1)       непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

2)       выявлении нарушений в отчетности аудируемого лица;

3)       наличия разногласия с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики;

4)       выявления обстоятельств, оказывающих существенное влияние на ее мнение о степени достоверности отчетности.

Ответы:

Задание 4

Аудиторская фирма ООО «Аудит-Сервис» заключила договор на проведение аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности банка «Бриз» за 2003 год. Внутрифирменными стандартом аудиторской фирмы ООО «Аудит-Сервис» определены следующие доли от базовых показателей отчетности для практического определения единого показателя уровня существенности: капитал и фонды – 3%; прибыль – 6%; доходы – 2%; расходы – 2%; валюта баланса – 0,2%. Программой аудита предусмотрена выборочная проверка оформления документов на выдачу кредитов. Объем аудиторской выборки установлен на уровне не менее 70 % от общей суммы задолженности по кредитам на дату подтверждения бухгалтерской отчетности, которая составила в целом 174398 тыс. руб. Для осуществления выборки каждому кредитному досье клиентов присвоены порядковые номера. Сплошной проверке предполагается подвергнуть кредитные досье клиентов, имеющих просроченную задолженность хотя бы по одному кредитному договору, кредиты инсайдерам, акционерам и персоналу банка (досье с порядковыми номерами 11, 16, 19, 21, 28, 46, 57, 79, 82, 83, 84, 85, 86, 87, 88, 89, 94, 97, 98, 100), а также кредитные досье, суммарная задолженность по которым превышает единый показатель уровня существенности.

Требуется:

1.    На основе базовых показателей, взятых из финансовой отчетности банка «Бриз» по состоянию на 01.01.2004, определить единый показатель уровня существенности.

Базовые показатели, взятые из финансовой отчетности банка «Бриз» по состоянию на 01.01.2004, и расчет уровня существенности

Наименование                          Сумма                          Доля, %               Значение, применяемое

базового показателя                    тыс. руб.                                                     для нахождения уровня

                                                                                                                                существенности

Капитал и фонды                     157470                             3               (157470*3%) = 4724

Прибыль                                    29133                              6                                          1748

Доходы                                     129818                             2                                          2596

Расходы                                    100489                             2                                          2010

Валюта баланса                       709363                            0,2                                        1419

Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(4724 + 1748 + 2596 + 2010 + 1419) / 5 = 2499 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(2499 - 1419) / 2499 * 100% = 43%, т.е. почти вдвое.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(4724 - 2499) / 2499 * 100% = 89%.

Поскольку значение 4724 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 1419 тыс. руб. - не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 1748 тыс. руб. очень близко по величине к 1419 тыс. руб., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наибольшее значение, а наименьшее - оставить. Новое среднее арифметическое составит:

(1748 + 2596 + 2010 + 1419) / 4 = 1943 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 2000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет: (2000 - 1943) / 1943 * 100% = 2,9%, что в пределах 20%.

2.  На основе данных о размерах задолженности по кредитам в разрезе кредитных досье клиентов банка «Бриз» по состоянию на 01.01.2004 г. сформировать перечень кредитных досье клиентов, которые не войдут в перечень проверяемых в обязательном порядке. Из сформированного перечня произвести систематический отбор досье для проверки на основе определенного числа элементов совокупности, начиная с первой позиции и отбирая каждое четвертое досье до достижения требуемого объема аудиторской выборки.

Объем аудиторской выборки установлен на уровне не менее 70 % от общей суммы задолженности по кредитам на дату подтверждения бухгалтерской отчетности и составила в целом – 122079 тыс. руб. (174398 тыс. руб. * 70%).

Таблица 1. Перечень кредитных досье клиентов, которые не вошли в перечень проверяемых в обязательном порядке