Раздел 1

Вопрос № 21

Ст. 44 БК РФ устанавливает порядок учета финансовой помощи от бюджета другого уровня. Такая помощь может предоставляться в форме:

1) дотаций, то есть бюджетных средств, предоставляемых бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации на безвозмездной и безвозвратной основе для покрытия текущих расходов;

2) субвенций, то есть бюджетных средств; предоставляемых бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление определенных целевых расходов;

3) субсидий, то есть денежных средств, предоставляемых бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Средства, передаваемые в порядке финансовой помощи, подлежат учету в доходах того бюджета, который является получателем этих средств.

В таком же порядке учитываются и любые иные средства, передаваемые от бюджета другого уровня на безвозмездной и безвозвратной основе.

Вопрос № 22

Определения главного распорядителя средств федерального бюджета и главных распорядителей для бюджета субъекта РФ и местного бюджета существенно отличаются.

Если в соответствии с комментируемой статьей главными распорядителями средств федерального бюджета могут являться только органы государственной власти Российской Федерации, то в отношении средств бюджета субъекта РФ и местного бюджета в качестве главных распорядителей допустимы иные бюджетные учреждения. Данный подход, очевидно, сложился исторически и не вполне соответствует Конституции РФ, в соответствии с которой государственную власть в Российской Федерации осуществляют федеральные органы государственной власти и органы государственной власти субъектов РФ. С этой точки зрения логично было бы ограничить только органами государственной власти круг главных распорядителей также и для бюджета субъекта РФ.

В то же время в Кодексе отсутствуют ограничения в отношении того, может ли главным распорядителем средств федерального бюджета (бюджета субъекта РФ, местного бюджета) выступать исключительно федеральный орган государственной власти либо исключительно органы исполнительной власти. Главными распорядителями средств федерального бюджета по смыслу статей 10-11 Конституции РФ могут являться законодательные, исполнительные и судебные органы власти, органы государственной власти субъекта РФ (например, администрация Чеченской Республики в соответствии с постановлением Правительства РФ от 13 июля 2000 г. N 520 "О мерах по обеспечению деятельности Администрации Чеченской Республики"), а также органы государственной власти, не отнесенные ни к одной из трех вышеупомянутых ветвей власти (например, Генеральная прокуратура РФ, Постоянный комитет Союзного государства, Счетная палата РФ, Уполномоченный по правам человека и др.).

Подавляющее большинство главных распорядителей средств федерального бюджета являются федеральными органами исполнительной власти в том виде, в каком они перечислены в Указе Президента РФ от 17 мая 2000 г. N 867 "О структуре федеральных органов исполнительной власти". Кроме того, согласно комментируемой статье главным распорядителем является определенный ведомственной классификацией расходов соответствующего бюджета орган, уполномоченный распределять средства бюджета по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств. Для федерального бюджета перечень главных распорядителей существует в ведомственной классификации расходов федерального бюджета, содержащейся в приказе Минфина России от 25 мая 1999 г. N 38н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

Однако установленный ведомственной классификацией расходов федерального бюджета перечень не вполне соответствует определению главного распорядителя средств федерального бюджета, которым в соответствии с комментируемой статьей может быть только орган государственной власти. В то же время в соответствии с пунктом 2 Инструкции о порядке открытия и ведения территориальными органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 106н, главным распорядителем средств федерального бюджета может являться орган государственной власти Российской Федерации или иной прямой получатель средств федерального бюджета, определенный федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год и имеющий право распределять ассигнования по направлениям, установленным этим федеральным законом, по распорядителям и получателям средств федерального бюджета, находящимся в его ведении. Таким исключением из общего правила, например, являются Российская оборонная спортивно-техническая организация (РОСТО), Государственный Эрмитаж, НПО "Радон", Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова, ряд иных вузов, имеющих разветвленную сеть филиалов и подведомственных организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 158 БК РФ главный распорядитель средств федерального бюджета - орган государственной власти Российской Федерации, имеющий право распределять средства федерального бюджета по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств, определенный ведомственной классификацией расходов федерального бюджета.

В целом компетенция распорядителя бюджетных средств зеркально отображает объем прав и обязанностей главного распорядителя бюджетных средств за несколькими исключениями, которыми являются полномочия главного распорядителя средств федерального бюджета представлять в суде казну Российской Федерации, а также обязанность представления сводного отчета об исполнении бюджета, сметы доходов и расходов и выполнения задания по предоставлению государственных или муниципальных услуг.

В отличие от главного распорядителя бюджетных средств, в качестве которого в отдельных случаях выступают прямые получатели или бюджетные учреждения (см. статье 158 БК РФ), распорядителем бюджетных средств может являться только орган государственной власти или орган местного самоуправления, имеющие право распределять бюджетные средства по подведомственным получателям бюджетных средств. Тем не менее конечное число распорядителей бюджетных средств действующим законодательством не регламентировано, и у одного главного распорядителя бюджетных средств может существовать несколько иерархических уровней распорядителей. При этом количество звеньев может быть различным по каждому распорядителю. Ярким примером здесь является Минобороны России, имеющее распорядителей не менее четырех уровней.

В практике встречаются достаточно казусные случаи, иллюстрирующие возможность неконтролируемого "размножения" распорядителей бюджетных средств: некий получатель бюджетных средств создает обособленное подразделение, наделяя его, в свою очередь, правом на создание подведомственных уже ему обособленных подразделений. Таким образом, создается ситуация, когда это обособленное подразделение выступает в качестве распорядителя бюджетных средств для созданных им подразделений. Здесь очевидны негативные экономические последствия - излишние лицевые счета, открытые в органах Федерального казначейства, удлиненный срок прохождения бюджетных средств, увеличение организационных расходов (покрываемых за счет бюджета). Тем не менее закон не запрещает создание сколь угодно большой сети распорядителей и получателей бюджетных средств, возлагая все полномочия по соответствующему контролю и оптимизации на главного распорядителя бюджетных средств.

Вопрос № 23

Принципы бюджетной системы формулируются, как правило, в результате тщательного изучения совокупности норм, регулирующих соответствующую сферу общественных отношений. Поэтому изучение принципов бюджетной системы Российской Федерации имеет то положительное значение, что раскрывает смысл сразу многих правовых норм и позволяет глубже и точнее понять их смысл.

Перечисленные принципы бюджетной системы Российской Федерации подробно раскрываются в последующих статьях Кодекса:

1) единство бюджетной системы Российской Федерации (статья 29);

2) разграничение доходов и расходов между уровнями бюджетной системы Российской Федерации (статья 30);

3) самостоятельность бюджетов (статья 31);

4) полнота отражения доходов и расходов бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов (статья 32);

5) сбалансированность бюджета (статья 33);

6) эффективность и экономность использования бюджетных средств (статья 34);

7) общее (совокупное) покрытие расходов бюджетов (статья 35);

8) гласность (статья 36);

9) достоверность бюджета (статья 37);

10) адресность и целевой характер бюджетных средств (статья 38).

Единство бюджетной системы - один из принципов построения бюджетной системы. В Российской Федерации единство бюджетной системы обеспечивается единой нормативной базой, единой формой бюджетной документации, единой бюджетной классификацией, едиными формами отчетности, представляемыми для составления консолидированного бюджета Российской Федерации, согласованными принципами бюджетного процесса, единством денежной системы.

Единство бюджетной системы основано на взаимодействии бюджетов всех уровней. Механизм частичного перераспределения финансовых ресурсов может включать в себя использование регулирующих доходных источников, предоставление субвенций.

Единство бюджетной системы реализуется через единую налоговую, социально-экономическую и инвестиционную политику. Бюджеты охватывают все доходы и расходы органов государственной власти и управления, реально отражают их источники и направления использования. Статьей 215 Кодекса в Российской Федерации установлено казначейское исполнение бюджетов, что также связано с реализацией принципа единства бюджетной системы. Исполнение бюджетов всех уровней должно осуществляться с поэтапным соблюдением последовательно осуществляемых процедур санкционирования и финансирования.

Принцип единства бюджетной системы не существует без принципа самостоятельности бюджетов, которые в совокупности представляют собой динамическую систему. Это вызвано тем, что полная реализация принципа единства возможна только путем ограничения самостоятельности нижестоящих бюджетов и наоборот.

Принцип разграничения доходов и расходов между уровнями бюджетной системы Российской Федерации лежит в основании системы межбюджетных отношений, то есть отношений между органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления (статья 129 БК РФ).

В соответствии с этим принципом за федеральными и региональными органами государственной власти, органами местного самоуправления закрепляются полностью или частично соответствующие виды доходов и полномочия по осуществлению расходов.

Проблема создания оптимального варианта разграничения расходных полномочий, а также разграничения налоговых полномочий и доходных источников между тремя уровнями бюджетной системы стала одной из важнейших проблем, на решение которой нацелена Программа развития бюджетного федерализма в Российской Федерации на период до 2005 года, утвержденная постановлением Правительства РФ от 15 августа 2001 г. N 584 (далее - Программа).

В соответствии со статьей 10 Кодекса бюджетная система Российской Федерации состоит из бюджетов трех уровней, включая в себя федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты.

Все перечисленные бюджеты являются самостоятельными, что обеспечивается наличием собственных источников доходов и правом определять направления их использования и расходования. Под собственными источниками понимаются закрепленные законом доходные источники для каждого уровня бюджета, отчисления по регулирующим доходным источникам и дополнительные источники, устанавливаемые самостоятельно соответствующими представительными органами власти.

Необходимо иметь в виду, что принцип самостоятельности бюджетов реализуется в динамической взаимосвязи с принципом единства бюджетной системы. Для того чтобы вопрос объема самостоятельности, дозволенного нижестоящим бюджетам, не мог толковаться произвольно, в зависимости от сиюминутной политической конъюнктуры, количество видов налогов и сборов в Российской Федерации, дифференцированных на федеральные, субъектов РФ и местные, исчерпывающе установлено НК РФ. Последующее распределение федеральных налогов осуществляется в целях реализации принципа единства кассы (см. комментарий к статье 216 БК РФ) через систему балансовых счетов органов Федерального казначейства в соответствии с единой бюджетной классификацией РФ.

Самостоятельность бюджета как части бюджетной системы Российской Федерации заключается в том, что утверждение бюджета осуществляется соответствующим представительным органом Российской Федерации, субъекта РФ, местного самоуправления, а его исполнение - соответствующими органами исполнительной власти (местного самоуправления) самостоятельно. При этом расходы соответствующего бюджета балансируются исходя из планируемых поступлений от собственных доходных источников, определенных действующим законодательством.

Закрепленное на законодательном уровне требование отражения в бюджете всех доходов и расходов содействует установлению эффективного контроля за публичными финансами.

Этот принцип связан с понятием бюджета-брутто - метода построения бюджета, при котором в него включаются полные суммы доходов и эксплуатационные расходы государственных предприятий (почта, телеграф, железные дороги и т.д.) и имуществ (леса, земельные угодия, недра и т.п.), все оборотные, транзитные статьи, проходящие в равных суммах по доходам и расходам (например, взносы в государственные внебюджетные фонды, а также расходы, осуществляемые за счет этих фондов).

Отказ от принципа полноты бюджета приводит к появлению бюджетов-нетто. Под бюджетом-нетто понимается метод построения бюджета, при котором его взаимоотношения с государственным хозяйством строятся по сальдо (положительному или отрицательному: в бюджете отражаются лишь итоговые финансовые результаты деятельности предприятий, находящихся на самостоятельном бюджете).

Сбалансированность бюджета означает, что объем предусмотренных бюджетом расходов должен соответствовать суммарному объему доходов бюджета и поступлений из источников финансирования его дефицита.

Принцип сбалансированности бюджета исторически эволюционировал. Расширение объема функций государства, прежде всего активизация участия государства в социальной и экономической сферах, привело к появлению хронических дефицитов государственных бюджетов. Со временем дефицит перестал восприниматься исключительно как проявление серьезного расстройства публичных финансов. Практически все государства в те или иные периоды своей истории сталкивались с проблемой бюджетного дефицита. Для оценки состояния экономики и публичных финансов определяющее значение имеет не сам факт наличия дефицита, а его размер и качество. Дефицит может возникнуть в результате чрезвычайных обстоятельств (войны, катастрофы и т.д.), он может быть связан с необходимостью осуществления крупных государственных вложений в развитие экономики (еще Дж.М. Кейнс обосновал экономическую политику, предусматривающую опережающий рост государственных расходов над доходами на отдельных этапах развития общества). Наряду с этим дефицит бюджета может отражать кризисные явления в экономике, неэффективность финансово-кредитной политики, неспособность правительства контролировать финансовую ситуацию в стране. Бюджетный дефицит такого качества представляет собой особую опасность.

Вопрос № 24

В настоящее время существуют различные мнения по вопросу юридической квалификации вышеуказанных составов правонарушений.

Первая точка зрения состоит в том, что наряду с административными данные правонарушения являются особым видом бюджетных правонарушений, влекущих соответствующие меры бюджетной ответственности.

Иная точка зрения состоит в том, что нарушения бюджетного законодательства, определенные ст. 281 БК РФ, по своей правовой природе являются административными правонарушениями и влекут применение мер административного взыскания по правилам, установленным законодательством об административных правонарушениях. Данный подход, безусловно, является более систематическим, однако его принятие влечет ряд неразрешимых проблем.

Дело в том, что сфера действия и состав норм бюджетного законодательства об ответственности значительно шире рамок правоотношений об административных правонарушениях. Если проанализировать нормы, содержащиеся в БК РФ, то видно, что наряду с административными санкциями и уголовными наказаниями, налагаемыми на виновных должностных лиц, за нарушение норм бюджетного законодательства, во-первых, налагаются совершенно специфические санкции в виде изъятия в бесспорном порядке использованных не по целевому назначению бюджетных средств, приостановления операций по счетам в кредитных организациях, начисления пеней, блокировки расходов, прекращения всех форм финансовой помощи, вынесения предупреждения о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса, которые, во-вторых, применяются в отношении юридических лиц, какими могут быть как бюджетные учреждения, так и юридические лица, образованные на основе любой иной формы собственности, без каких-либо отсылок к законодательству об административных правонарушениях.

Административное правонарушение в том виде, в каком оно установлено КоАП РФ, вступившим в силу с 1 июля 2002 г., по своему определению значительно отличается от правонарушений, описанных частью четвертой БК РФ. Действительно, в соответствии со статьей 2.1 нового КоАП РФ "административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое настоящим Кодексом или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность". При этом КоАП РФ установлена административная ответственность только за три из 18 видов нарушений бюджетного законодательства, перечисленных в главе 28 БК РФ, несмотря на то что в статьях 292-306 БК РФ имеется прямая отсылка на прежний КоАП РСФСР. Таким образом, в силу прямого указания закона правонарушения, описанные вышеуказанными статьями, не могут являться административными правонарушениями.

Если разобрать состав нарушения бюджетного законодательства дальше, то видно, что помимо различия по объекту имеются различия субъективной стороны административного правонарушения и нарушения бюджетного законодательства. Субъективной стороны для нарушения бюджетного законодательства не существует как в отношении физического лица (это ответственность руководителя либо лица, замещающего соответствующую должность), так и в отношении юридического лица. Вина при применении таких мер принуждения, как вынесение предупреждения о нарушении бюджетного законодательства, блокировка расходов, изъятие бюджетных средств, приостановление операций по счетам в кредитных организациях, начисление пени, не имеет значения. Все вышеперечисленные санкции являются мерами, применяемыми собственником (государством-казной) для восстановления нанесенного ущерба. Единственной мерой принуждения, применяемой к нарушителям бюджетного законодательства после вынесения Конституционным Судом РФ постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"" только в судебном порядке, является наложение штрафа.

Таким образом, нарушения бюджетного законодательства по своему объекту, субъективной стороне, а также по составу мер принуждения (санкциям) значительно отличаются от административных правонарушений.

Порядок применения мер к нарушителям бюджетного законодательства применительно к верхнему уровню бюджетной системы Российской Федерации - федеральному бюджету урегулирован достаточно подробно нормативными актами Минфина России. Приказом Минфина России от 26 апреля 2001 г. N 35н утверждена Инструкция о порядке применения органами федерального казначейства мер принуждения к нарушителям бюджетного законодательства Российской Федерации, рекомендованная для использования в части применения мер принуждения органам, исполняющим бюджеты субъектов РФ (см. ст. 284 БК РФ).

Юридическая ответственность за налоговые правонарушения - это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке.

Правовая наука и практика традиционно выделяют несколько видов юридической ответственности: гражданскую, дисциплинарную, материальную, административную и уголовную.

Гражданско-правовая ответственность характерна для отношений юридически равных сторон. Налоговые отношения имеют государственно-властный характер: сторона, представляющая государство, вправе давать указания, обязательные для другой стороны. Имущественная ответственность при неравенстве субъектов отношений не имеет гражданско-правового характера. Однако государственный орган, причинивший своими незаконными действиями ущерб интересам лица, обязан возместить убытки. В такой ситуации отсутствуют властные отношения, поэтому возмещение убытков регулируется гражданским правом. Меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.

К налоговым правонарушениям относятся те, которые касаются налоговой системы непосредственно. Правонарушения, имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, налоговыми не считаются. Так, если должностное лицо незаконно выдает налогоплательщику документ, дающий право на налоговую льготу, то действие такого лица должно рассматриваться как должностное, а не налоговое правонарушение. Действия же налогоплательщика, направленные на неправомерное освобождение от уплаты налога, должны квалифицироваться как налоговое правонарушение, а не как уголовное (мошенничество и т.п.).

Необходимо учитывать, что актом налогового законодательства может быть установлена ответственность и за налоговые правонарушения, и за правонарушения, так или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах. Например, ст.128 НК РФ установлена ответственность за неявку или уклонение от явки без уважительных причин лица, вызванного по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Статьей 129 НК РФ установлена ответственность эксперта, переводчика и специалиста за отказ от проведения налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения, ложный перевод. Очевидно, что эти правонарушения препятствуют реализации норм налогового законодательства, однако являются правонарушениями против порядка управления, правосудия.

Не всякое нарушение налогового законодательства может быть основанием для привлечения лица к юридической ответственности. Основанием юридической ответственности является такое поведение, которое имеет, во-первых, все предусмотренные законом признаки наказуемого деяния и, во-вторых - все предусмотренные законом элементы состава правонарушения.

Выделяют следующие правовые признаки деяния*(2), влекущего применение мер ответственности.

Во-первых, противоправность действия или бездействия, т.е. несоблюдение правовой нормы. Действия, хотя и причиняющие определенный ущерб защищаемым общественным отношениям, но не сопряженные с нарушением законодательства, не являются правонарушениями. Например, сокращение сумм налоговых платежей с использованием различных лазеек в законе, возникших в связи с просчетами законодателя, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние.

Во-вторых, виновность лица, нарушившего закон. Признаком вины нарушителя является умышленный характер его действий либо же проявленная лицом неосторожность.

Вина, как и любой другой признак правонарушения, является необходимым условием привлечения лица к юридической ответственности за нарушения налогового законодательства. Отсутствие вины в действиях лица, даже если эти действия противоправны, исключает применение к нему санкций. Например, непредставление налоговой декларации в установленный законом срок в результате тяжелой болезни налогоплательщика не влечет взыскания штрафа, так как налогоплательщик не виновен в допущенном им нарушении требований нормативного акта.

В-третьих, причинная связь противоправного действия и вредных последствий.

Вредные последствия - это результат именно тех деяний, которые указаны в законе. Отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности. Так, условием применения санкции п.3 ст.120 НК РФ является недоплата налога. Для применения этой санкции должны быть установлены как недоимка, так и то, что она образовалась именно по причине занижения налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения.

В-четвертых, наказуемость действия или бездействия. Законодательством должна быть установлена конкретная санкция за совершение правонарушения. Если за совершение конкретных противоправных деяний лица взыскания не предусмотрено, то привлечение его к правовой ответственности исключено.

В большинстве случаев отсутствие санкций за противоправные действия или бездействие объясняется просчетами законодателя, низким уровнем законодательной техники. Например, Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" возлагал на российские предприятия, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, обязанность в определенных случаях рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных лиц. Однако ответственности за невыполнение этой обязанности Законом не установлено. Попытки налоговых органов самостоятельно исправить ситуацию и установить взыскание были признаны судами незаконными. Подобные ситуации недопустимы, они подрывают уважение к закону, не способствуют достижению его целей. Нарушитель законодательства оказывается в лучшей ситуации, чем лицо, добросовестно выполняющее требования закона.

Ошибка законодателя была исправлена с введением части первой Налогового кодекса Российской Федерации, который установил санкции за невыполнение налоговым агентом возложенных на него законом обязанностей (см. ст.123 НК РФ).

У каждого конкретного нарушения есть собственный фактический состав, который является основанием юридической ответственности.

Состав нарушения налогового законодательства - это условия, закрепленные в законе, при наличии которых деяние участника налоговых отношений оценивается как нарушение, влекущее наложение взысканий.

Элементами состава нарушения налогового законодательства являются: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

Каждое деяние, за которое установлена юридическая ответственность, причиняет вред определенным общественным отношениям. Эти охраняемые законом общественные отношения и являются объектом посягательства, иными словами - объектом правонарушения.

Общим объектом нарушений налогового законодательства является налоговая система страны. Именно ей наносят ущерб любые нарушения норм налогового законодательства.

Анализ налоговых отношений позволяет выделить ряд групп отношений, наиболее тесно связанных между собой по содержанию. Такие группы охраняемых законом однородных, взаимосвязанных налоговых отношений рассматриваются в качестве родового (специального) объекта правонарушения.

Родовой объект правонарушения лежит в основе научной и законодательной классификации нарушений налогового законодательства. Прежде чем приступать к установлению мер ответственности за налоговые правонарушения, необходимо выделить группы общественных отношений, определить признаки и социальную ценность каждой группы, установить, от каких деяний должна защищаться каждая группа. В противном случае законодательный акт будет бессистемным, его применение затруднено, отдельные отношения могут не получить правовой охраны.

Налоговые правонарушения нельзя сводить только к нарушению, допускаемому налогоплательщиками, - уклонению от уплаты налогов, хотя это основной вид нарушений налогового законодательства.

Можно выделить следующие родовые объекты правонарушений:

- против системы налогов;

- против прав и свобод налогоплательщиков;

- против исполнения доходных частей бюджетов;

- против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков;

- против контрольных функций налоговых органов;

- против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;

- против обязанностей по уплате налогов.

Внутри родовых объектов правонарушений выделяются непосредственные объекты, против которых прямо и непосредственно направлены деяния правонарушителей.

Непосредственный объект правонарушения позволяет судить о характере и общественной опасности поступка. Этот элемент определяет конструкцию всего состава правонарушения, обуславливает выбор взысканий.

При анализе конкретных нарушений налогового законодательства правильное определение объекта правонарушения имеет важное значение для квалификации деяния. Правонарушения, имеющие одинаковые признаки, квалифицируются различно в зависимости от объекта правонарушения. Например, непредставление налоговой декларации в одном случае может быть связано с неуплатой или несвоевременной уплатой налога, а в другом - с полной уплатой в авансовой форме. В первом случае объектом правонарушения являются обязанности по уплате налога и ответственность наступает по ст.119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации"; во втором - объектом правонарушения выступают обязанности по представлению налоговой отчетности. Ответственность в этом случае наступает по ст.126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля".

В разных составах может быть один объект правонарушения. Для разграничения этих правонарушений недостаточно установить признаки объекта посягательств, а необходимо уяснить содержание иных элементов состава правонарушения. Например, обязанности по уплате налогов выступают объектом посягательств разных правонарушений. Для их разграничения необходимо установить, какие конкретные деяния привели к нарушению обязанностей по уплате налогов.

Без вины нет ответственности - основополагающий принцип юридической ответственности. Применимость этого принципа к ответственности за налоговые правонарушения не должна подвергаться сомнению.

Конституционный Суд Российской Федерации (КС РФ) в Постановлении от 17 декабря 1996 г. (п.5) указал, что налоговое правонарушение есть "предусмотренное законом виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делам о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика". Только при наличии вины в действиях налогоплательщика (должностных лиц налогоплательщика-предприятия) можно говорить о правонарушении.

Нельзя принять справедливое решение по делу без рассмотрения вопроса о вине нарушителя закона.

Эти положения КС РФ были учтены в части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Статья 106 НК РФ устанавливает, что налоговым правонарушением является только виновное действие или бездействие налогоплательщика, налогового агента или их представителей. Поэтому при обнаружении в ходе проведения проверок нарушений налогового законодательства налоговые органы в актах проверок должны фиксировать не только сам факт нарушения, указывать нарушенные законы, но и обстоятельства, позволяющие судить о вине налогоплательщика в совершении правонарушения.