Оглавление
1. Особенности определения НДС при заключении
договора поручения, комиссии, агентского договора.............................................................................................................................................. 3
2. Письменная
консультация по налогу на доходы физических лиц........................................... 6
3. Помощь в
расчетах резерва по сомнительной задолженности................................................. 6
Список
литературы............................................................................................................................ 7
1. Особенности определения НДС при заключении
договора поручения, комиссии, агентского договора
По общему правилу, приведенному в п.1 ст.154 НК РФ,
при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в том числе по цене
ниже закупочной, налоговая база исчисляется как стоимость этих товаров (работ,
услуг), рассчитанная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ,
с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
В целях правильного исчисления НДС
налогоплательщикам может быть рекомендовано обеспечить раздельный от иной
деятельности организации учет выручки при реализации упоминаемых в абз.2 п.2
ст.154 НК РФ товаров (работ, услуг), по которым:
- применяются государственные регулируемые цены;
- налогоплательщику в соответствии с федеральным
законодательством предоставлены льготы.
Особенности определения налоговой базы по НДС для
операций реализации не ограничиваются положениями ст.154 НК РФ. На основании
отсылочной нормы п.8 ст.154 НК РФ налоговая база в зависимости от особенностей
реализации товаров (работ, услуг) должна определяться также в соответствии со
ст.ст.155 - 162 НК РФ. В этих статьях законодатель предусмотрел особые правила
определения налоговой базы по НДС для операций реализации:
- при договорах финансирования под уступку денежного
требования или уступки требования (цессии) (ст.155);
- налогоплательщиками, получающими доход на основе
договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (ст.156);
- при осуществлении транспортных перевозок (п.п.1 -
4 ст.157);
- услуг международной связи (п.5 ст.157);
- в отношении предприятия в целом как имущественного
комплекса (ст.158);
- товаров (работ, услуг) налогоплательщиками -
иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве
налогоплательщиков (п.п.1 - 2 ст.161);
- путем предоставления на территории Российской
Федерации в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской
Федерации и муниципального имущества, органами государственной власти и
управления и органами местного самоуправления (п.3 ст.161);
- конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей,
кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву
наследования государству (п.4 ст.161).
Особенностям определения налоговой базы
налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров
комиссии или агентских договоров непосредственно посвящены только предписания
п.1 ст.156 НК РФ. На основании этой нормы денежные средства, выплачиваемые
заказчиком налогоплательщику в счет выполнения услуг, облагаются НДС фактически
только в части вознаграждения.
При этом согласно п.34 Методических рекомендаций
необходимо учитывать, что суммы, полученные комиссионерами (поверенными,
агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) для исполнения сделки (за
исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных
доходов), в налоговую базу не включаются. Не включаются в налоговую базу и
суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров
(работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или
любых иных доходов).
Определенные в п.1 ст.156 НК РФ правила применяются,
например, при налогообложении <4>:
- организаций, осуществляющих на основании договора
комиссии продажу товаров, в том числе подержанных;
- организаций, оказывающих услуги по продаже
авиабилетов, в том числе на международные авиарейсы, на основании агентских
договоров;
- комиссионных вознаграждений, полученных от
брокерской деятельности;
- турфирм, осуществляющих турагентскую деятельность,
в том числе в рамках выездного туризма (п.5 Методических рекомендаций).
В договоре комиссии
комиссионер выступает от своего имени, и, следовательно, обязательства тех лиц,
которым продаются, у которых приобретаются и которым заказываются товары,
возникают непосредственно перед комиссионером. При договоре поручения
поверенный в заключаемых сделках выступает не от своего имени, а от имени
доверителя, поэтому обязательства третьих лиц возникают не перед поверенным, а
непосредственно перед тем лицом, интересы которого он представляет (т.е. перед
доверителем). В агентском договоре в зависимости от конкретной схемы его
реализации (т.е. в зависимости от того, выступает ли агент в заключаемых сделках
от своего имени или от имени принципала), характер обязательств соответствует
схеме договора комиссии или поручения.
Первая из выделенных нами
особенностей в части правил обложения сделок комиссии, поручения и агентских
соглашений налогом на добавленную стоимость позволяет классифицировать эти
операции комиссионера, поверенного или агента для целей обложения НДС как
реализацию услуг.
Для организаций -
комиссионера, поверенного или агента - продажа товаров или заключение иных
сделок в интересах комитента, доверителя или принципала для целей
налогообложения являются реализацией услуг, т.е. деятельностью, результаты
которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе
осуществления этой деятельности.
Суммой оборота по
реализации у организаций - комиссионера, поверенного или агента, т.е. базой
обложения НДС, является не цена продажи или приобретения товаров комитента,
доверителя или принципала, а только сумма получаемого за выполнение услуг
вознаграждения. Это положение определяется п.1 ст.156 НК РФ, согласно которому
налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в
интересах другого лица на основании договоров поручения, комиссии либо
агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими
в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных
договоров.
Данное положение НК РФ
имеет определяющее значение не только для целей уплаты НДС непосредственно с
оборотов по реализации услуг комиссионера, агента или поверенного, но и для
квалификации в целях налогообложения всех денежных потоков в рамках исполнения
рассматриваемых договоров.
В особенности это важно
при авансировании комитентом, доверителем или принципалом расходов
соответственно комиссионера, поверенного или агента по договору. Согласно пп.1
п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых или
иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ
или оказания услуг.
Из всех получаемых от
комитента, доверителя или принципала сумм авансом, подлежащим обложению НДС,
считается только выплачиваемая вперед сумма вознаграждения. Все же прочие
денежные средства, перечисляемые комитентом, доверителем или принципалом на
счета комиссионера, поверенного или агента в рамках исполнения соответствующих
договоров, для целей налогообложения рассматриваются как финансирование
расходов по сделке и у этих организаций НДС не облагаются.
Возникает вопрос: когда выручка от реализации
услуг организации - комиссионера, поверенного или агента может быть признана
полученной для целей обложения НДС?
При исполнении поручения, связанного с закупкой
товаров, посредник должен оформить следующие документы:
- счет-фактуру на сумму вознаграждения;
- акт приемки-передачи закупленных по поручению
комитента товаров;
- отчет об исполнении поручения.
При поступлении от комитента денежных средств на
закупку товарно-материальных ценностей посредник счет-фактуру не оформляет.
Если в полученной сумме содержится часть вознаграждения, то посредник должен
оформить счет-фактуру и отразить его в книге продаж (п.18 Правил ведения
журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг
продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных
Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914) (с изм.
на 16.02.2004). В дальнейшем, когда посредническая услуга будет оказана,
счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные посредником в книге продаж при
получении авансов, регистрируются им в книге покупок (п.13 Постановления N
914).
НДС уплачивается комиссионером только с предоплаты
комиссионного вознаграждения и только в том случае, если перечисленная
комитентом сумма его включает. Суммы, полученные комиссионером для исполнения
сделки (приобретения товара от своего имени), в налоговую базу по НДС не
включаются.
Договор комиссии может быть заключен позже, чем
договор покупки товаров. Так как согласно ГК РФ комиссионер должен заключить
договор приобретения товаров по поручению и за счет комитента, то, по мнению
налоговых органов, заключение договора комиссии в данном случае неправомерно, а
сделка, формально указанная как комиссионная, фактически является сделкой
купли-продажи. Следовательно, можно говорить о том, что аванс получен по
договору купли-продажи, а не по договору комиссии и должен облагаться у
комиссионера, являющегося по сути продавцом, со всей полученной суммы.
Однако заключение комиссионером договора поставки до
момента заключения договора комиссии не имеет большого значения. Данное
обстоятельство свидетельствует лишь о долгосрочных обязательствах, связывающих
покупателя и комиссионера, в рамках которых последним по поручению комитента
была осуществлена поставка определенных договором товаров (как видно из текста,
судебное дело касалось посреднического договора не "на закупку", а
"на реализацию", однако это в данном случае несущественно). Таким
образом, заключение договора комиссии после заключения договора поставки
правомерно и не свидетельствует о том, что фактически осуществляется сделка
купли-продажи.
Если организация-посредник все же уплатила в бюджет
сумму НДС, исчисленную с полной суммы аванса, поступившего от покупателей,
сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по
этому или другим налогам либо возврату в соответствии с правилами,
предусмотренными ст.78 НК РФ. При этом зачет или возврат суммы излишне
уплаченного налога производится налоговым органом по месту налогового учета
того, кто уплатит излишнюю сумму налога (в данном случае - по месту налогового
учета организации-посредника).
Согласно общему правилу
ст.39 НК РФ реализацией услуг организацией или индивидуальным предпринимателем
признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (в том числе
обмен услугами). При этом для целей налогообложения услугой признается
деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе
осуществления этой деятельности.
Реализацией данных услуг
будет считаться сам факт их оказания, т.е. факт продажи или приобретения
товаров в интересах комитента, доверителя или принципала, независимо от того,
был ли оформлен факт оказания услуг или их соответствующей части каким-либо
специальным документом (помимо собственно договора), например, актом
выполненных работ (ст.156 НК РФ).
По договорам комиссии, в рамках которых осуществляется
не продажа, а покупка товаров, комитент имеет право осуществить вычет НДС со
стоимости приобретенных товаров за тот налоговый период, в котором
комиссионером осуществлена их оплата. Налог же со стоимости комиссионной услуги
в данном случае может быть принят комитентом к вычету за тот налоговый период,
в котором им произведена оплата этой услуги. Если комиссионер имеет право на
удержание комиссионного вознаграждения из средств комитента, поступивших на его
счет для оплаты приобретаемых товаров, то НДС принимается к вычету за тот
налоговый период, в котором произведено такое удержание.
В соответствии с п.п.1 и
2 ст.167 НК РФ дата фактической реализации услуг для целей обложения НДС в
зависимости от принятой организацией - комиссионером, поверенным или агентом
учетной политики для целей налогообложения определяется:
1) для утвердивших в
учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по
уплате НДС "по отгрузке" как наиболее ранняя из следующих дат:
день выполнения услуг;
день оплаты услуг;
2) для утвердивших в
учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по
уплате НДС по мере поступления денежных средств - как день оплаты услуг.
Согласно п.2 ст.167 НК РФ
в целях обложения хозяйственных операций НДС оплатой услуг комиссионера,
поверенного или агента признается прекращение встречного обязательства
приобретателя указанных услуг (комитента, доверителя или принципала) перед
налогоплательщиком, которое непосредственно связано с оказанием услуг, т.е.
обязательства по оплате вознаграждения, за исключением прекращения встречного
обязательства путем выдачи комитентом, доверителем или агентом собственного
векселя.
2. Письменная консультация по налогу на
доходы физических лиц
Ситуация:
сотруднику организации оплачена путевка в пансионат, расположенный на
территории РФ. Удерживается ли в данном случае налог на доходы физических лиц?
Ответ:
Данная ситуация регламентируется гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее НК РФ) «Налог на доходы физических лиц» (далее НДФЛ), а в частности
статьей 211 «Особенности определения налоговой базы при получении доходов в
натуральной форме».
В
соответствии с названной статьей к доходам, полученным налогоплательщиком в
натуральной форме, в частности относится – оплата (полностью или частично) за
него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг)
или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха,
обучения в интересах налогоплательщика (пп.1 п.2 ст.211 НК РФ).
Следует
иметь в виду, что налоговая база в данном случае определяется как стоимость
этих товар (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из этих цен,
определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, причем в
стоимость включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость,
акцизов (п.1 ст. 211 НК РФ).
Исходя
из вышесказанного можно сделать вывод, что в данной ситуации НДФЛ удерживается
и налоговой базой в данном случае будет сумма, уплаченная организацией за
работника.
3. Помощь в расчетах резерва по сомнительной
задолженности
В
состав внереализационных расходов включается следующая сумма резерва:
200 000 * 100% = 200 000 р. – сомнительная
задолженность за реализованные товары сроком возникновения свыше 90 дней
400 000 * 50% = 200 000 р. –
сомнительная задолженность за реализованные товары сроком возникновения от 45
до 90 дней
Данный резерв не должен превышать
10% от выручки отчетного периода:
4 200 000 * 10% = 420 000 р.
Расходы по формированию резервов
по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов полностью включаются в
состав внереализационных расходов отчетного периода.
Сумма резерва, включаемая в
состав внереализационных расходов в отчетном периоде составит 450 000 р.
Список литературы
- Войко А. Дебиторская задолженность и формирование
финансовых результатов организации/Финансовая газета. Региональный выпуск,
№27, 2004.
- Кирюшина И. Списание дебиторской
задолженности/Новая бухгалтерия, №9, 2004.
- Налоговый кодекс Российской Федерации
- Письмо Министерства финансов Российской Федерации
от 09.07.2004 г. № 03-03-05/1/68