Вопрос 2. Особенности получения аудиторских
доказательств в отношении отдельных статей отчетности
Присутствие
при инвентаризации товарно-материальных запасов
Обычно руководство устанавливает
процедуры, в соответствии с которыми,
по крайней мере,
один раз в год производится
физический подсчет
товарно-материальных запасов, служащий
основанием для составления финансовой
отчетности или обеспечивающий надежность системы непрерывного учета
товарно-материальных запасов.
Если
в силу непредвиденных обстоятельств
запланированное присутствие
на инвентаризации товарно-материальных запасов
не представляется возможным, аудитор должен провести инвентаризацию или
наблюдать за проведением физического
подсчета в другой
день и, в случае необходимости, проверить
промежуточные операции.
Если
присутствие аудитора неосуществимо в силу таких факторов, как характер и
местонахождение товарно-материальных запасов, он должен определить, можно
ли в ходе
выполнения альтернативных процедур получить достаточные
соответствующие аудиторские доказательства относительно их наличия и
состояния и прийти к заключению о
том, что нет необходимости
делать ссылку на
ограничение масштаба аудита. Например, документация по последующей продаже
определенных товарно-материальных
запасов, приобретенных или
купленных до проведения инвентаризации, может
обеспечить достаточные
соответствующие аудиторские доказательства.
Если
товарно-материальные запасы находятся на хранении и под контролем
третьей стороны, аудитор должен получить
непосредственно от третьей стороны подтверждение
относительно количества и состояния товарно-материальных запасов,
хранимых по поручению
субъекта. В зависимости от
существенности таких товарно-материальных запасов аудитор должен также рассмотреть
следующие факторы:
- честность и независимость третьей
стороны;
- личное
наблюдение или назначение
другого аудитора для наблюдения за физическим подсчетом
товарно-материальных запасов;
- получение заключения другого
аудитора относительно
достаточности систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля третьей стороны
с тем, чтобы
удостовериться в том,
что товарно-материальные
запасы были точно
подсчитаны и хранятся надлежащим образом;
- проведение проверки
документации по товарно-материальным запасам, находящимся на хранении у третьих сторон,
например складских расписок, или получение
подтверждения от других
сторон в случае передачи таких товарно-материальных
запасов в качестве залога.
Подтверждение дебиторской
задолженности
Если сумма
дебиторской задолженности существенна
для финансовой отчетности, и если есть основания рассчитывать на
получение ответа от дебиторов,
аудитор должен запланировать получение непосредственного подтверждения дебиторской
задолженности или отдельных
проводок по счетам.
Непосредственное подтверждение дебиторской
задолженности предоставляет
надежные аудиторские
доказательства относительно факта существования дебиторов и точности отражения
остатков счетов. Тем не менее,
оно обычно не
может служить доказательством возможности погашения остатка
задолженности или существования неотраженных остатков дебиторской
задолженности.
Положительные подтверждения
обеспечивают более надежные аудиторские доказательства, чем
отрицательные. Выбор между положительной и отрицательной формами
будет зависеть от обстоятельств, включая
оценку как неотъемлемого
риска, так и
риска контроля. Положительная
форма более предпочтительна в
случае высокой оценки неотъемлемого риска
или риска контроля; что касается отрицательной формы, ответ может
быть не получен ввиду причин отличным от соглашения по отражению баланса.
Если считается, что риск внутреннего контроля менее высокий,
аудитор может принять
решение о подтверждении дебиторской задолженности на
дату, не являющуюся
датой окончания периода, например, если
аудит следует завершить в течение короткого периода времени
после даты составления
баланса. В таких
случаях аудитор проведет анализ
и проверит промежуточные
операции, если данное посчитается необходимым.
Запрос относительно судебных дел и
претензий
Судебные
дела и претензии, в которые вовлечен
субъект, могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность, и поэтому
может потребоваться их раскрытие и/или их необходимо отразить в
финансовой отчетности.
Аудитор должен
выполнить соответствующие процедуры с тем, чтобы получить сведения о
любых судебных делах и претензиях, в которые вовлечен субъект
и которые могут иметь существенное последствия на финансовую
отчетность. В число таких процедур входят:
- проведение опроса
руководства, включая получение
от них информации в письменной
форме;
- ознакомление с
протоколами заседаний Совета
директоров и перепиской юристов
субъекта;
- проверка счетов судебных издержек;
- использование любых
сведений относительно деятельности субъекта, включая информацию, полученную в ходе обсуждений, которые проводились с юридическим отделом
субъекта.
Если
руководство отказывается дать
разрешение аудитору на встречу
с юристами субъекта,
такой отказ рассматривается как ограничение объема
аудита и обычно приводит к условно положительному мнению или
отказу от выражения
мнения. Если юрист
отказывается ответить в соответствующем порядке
и аудитор не имеет возможности
получить достаточные соответствующие аудиторские
доказательства посредством
выполнения альтернативных процедур,
аудитору следует определить, существует ли ограничение масштаба аудита, которое может привести к
выражению условно положительного мнения
или отказу от выражению мнения.
Оценка и раскрытие долгосрочных
инвестиций
Если долгосрочные
инвестиции существенны для
финансовой отчетности,
аудитор должен получить
достаточные соответствующие
аудиторские доказательства относительно
оценки и раскрытия
таких инвестиций.
Аудиторские процедуры,
выполняемые в отношении долгосрочных инвестиций, обычно включают рассмотрение доказательств
относительно способности
субъекта продолжать держать
инвестиции на долгосрочной основе, а также обсуждение с руководством
вопроса о намерении субъекта продолжать
держать инвестиции в форме долгосрочных инвестиций, кроме того, получить письменное заявление по
данному вопросу.
Прочие
процедуры обычно включают рассмотрение соответствующей финансовой отчетности
и другой информации,
например, биржевых котировок,
которые служат показателем стоимости, а также сопоставление этой стоимости
с учетной стоимостью
инвестиций вплоть до
даты составления аудиторского отчета.
Если эта стоимость не превышает учетную
стоимость, то аудитор рассмотрит
вопрос о необходимости
ее снижения. Если
существует неопределенность в вопросе о восстановлении учетной
стоимости, аудитор должен выяснить, были
ли сделаны необходимые
корректировки и/или раскрытия.
Информация по сегментам
Если информация
по сегментам существенна
для финансовой отчетности, аудитор
должен получить достаточные
соответствующие аудиторские
доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с концептуальной
основой финансовой отчетности.
Аудитор рассматривает
информацию по сегментам
в связи с финансовой отчетностью
как одно целое,
и, обычно, не
требуется применять аудиторские
процедуры, необходимые для выражения
мнения по информации по сегментам
отдельно. Тем не
менее, концепция существенности
включает в себя как количественные, так
и качественные факторы, и при проведении аудиторских процедур данное
признается.
Аудиторские
процедуры, выполняемые в отношении
информации по сегментам, обычно включают
в себя аналитические процедуры и
другие аудиторские тесты, уместные в данных обстоятельствах.
В.5. Методы
аудита с помощью компьютеров.
Данный вопрос
регламентирует МСА 1009 "Соmрutеr -- Аssistеd Аudit Тесhniquеs", где
затронуты вопросы техники проведения аудита при помощи компьютеров.
Рассматриваемое правило базируется на ранее принятых документах. В нем удачно
реализованы ссылки на правила по планированию, документированию, использованию
работы эксперта, изучению систем бухучета и внутреннего контроля, оценке
аудиторских рисков.
При
проведении аудита в среде КОД сохраняются цель и основные элементы методологии
аудита. Вместе с тем КОД существенно влияет на систему учета субъекта
хозяйствования и средства внутреннего контроля. Это возможность применения
первичных документов на машинных носителях, хранение на этих носителях
справочных данных, повышение оперативности и удобства использования учетной и
отчетной информации и т.п.
Клиент обязан
предоставить аудиторам необходимый доступ к системе КОД (п.12 Правила).
Невыполнение данного требования расценивается как ограничение объема аудита, и
тогда аудитор вправе официально отказаться от выражения мнения о достоверности
отчетности клиента, если такое ограничение становится существенным. Однако
клиент может предоставить аудитору вместо доступа к системе КОД все запрошенные
материалы в виде распечатки на бумажных носителях.
В п.15
содержится рекомендация о том, чтобы аудиторские организации имели библиотеку
наиболее распространенных систем КОД и изучали особенности их практического
применения. Этот пункт имеет рекомендательный характер, поскольку реальное его
воплощение зависит от масштаба аудиторской организации, наличия специального
персонала. Кроме того, создание таких библиотек связано со значительными
материальными затратами, поскольку легальная стоимость программных продуктов во
много раз превышает "пиратские" цены.
Необходимо
проверить, каким образом можно изменить применяемое программное обеспечение.
Если на маленьком предприятии работает всего один бухгалтер, он может менять
некоторые параметры программы сам. Это нормально. Важно только, чтобы такие изменения
не повлекли за собой изменение учетной политики, не оформленное в установленном
порядке. На крупных предприятиях, где существует несколько автоматизированных
рабочих мест бухгалтера, любые изменения программы должны проводиться
централизованно, с разрешения ответственных лиц, с надлежащим
документированием.
Аудитор
должен охарактеризовать некоторые стороны системы КОД. Он обязан проверить
правильность алгоритмов расчетов, наличие возможности настройки форм внешней
отчетности. Например, некоторые системы КОД сами заполняют бланки бухгалтерской
отчетности и таблицы налоговых расчетов. Компьютеру можно задать, сальдо по
каким именно счетам или субсчетам следует помещать в определенные строки
баланса, обороты по каким счетам за отчетный период надо помещать в
определенные клетки бланков. Можно записать формулы расчеты налогов. Обычно
такие правила расчетов заложены в бухгалтерскую программу ее разработчиками и
есть возможность быстрого их изменения. Бухгалтер должен следить за
правильностью этих формул и за тем, чтобы при изменении законодательства по
бухучету и налогообложению (к сожалению, слишком частом) своевременно вносились
корректировки. Большая часть систем КОД позволяет бухгалтеру внести изменения
самому, не прибегая к помощи разработчиков. Многие фирмы-разработчики
оперативно распространяют среди своих легальных клиентов новые формы бланков.
Аудитор должен проверить правильность изменения алгоритмов расчетов,
своевременную замену устаревших бланков и форм, соответствие их действующему
законодательству.
Могут
применяться специальные средства для проверки содержания компьютерных файлов
клиента. Это компьютерные средства аудита, которым посвящен МСА 1009. Большая
часть применяемых в нашей стране систем компьютерного бухучета хранит данные в
файлах, имеющих расширение *.dbf (dаtа
bаsе filе -- файл базы
данных). Программы, способные самостоятельно анализировать содержимое таких
файлов, сортировать по разным признакам хранящиеся в них записи, распечатывать
в нужной аудитору форме, совместимые с наиболее популярными системами КОД,
получают все большее распространение. Применение компьютерных средств аудита во
многом упрощает и ускоряет работу.
В.6. Проверка бухгалтерских оценок
МСА 540 регламентирует
порядок рассмотрения статей учета, в которых используются оценочные способы
измерения. В этом сложном процессе аудиторы могут прибегать к: рассмотрению
допущений и данных, лежащих в основе оценочных значений; проверке приемов и
методов, используемых при расчете оценочных значений; сравнению предыдущих
оценок с фактическими результатами; поиску данных вне компании, если необходимо
убедиться в реалистичности оценочных значений.
ПЕРЕЧЕНЬ
ОСНОВНЫХ ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ, ИСПОЛЬЗУЕМЫХ
В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
1. Амортизация основных средств.
В том случае, когда экономический субъект самостоятельно определяет сроки полезного использования данных активов и соответствующие им нормы амортизации.
2. Амортизация нематериальных активов.
В том случае, когда экономический субъект самостоятельно определяет сроки полезного использования данных активов и соответствующие им нормы амортизации.
3. Амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов
В том случае, когда экономический субъект самостоятельно определяет сроки полезного использования данных активов и соответствующие им нормы амортизации.
4. Резерв по сомнительным долгам.
5. Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.
6. Фонды накопления.
7. Фонды потребления.
8. Фонд социальной сферы.
9. Кредиторская задолженность по неотфактурованным работам и
услугам, начисленная в соответствии с договорами.
10. Резервы предстоящих расходов и платежей, в том числе:
а) предстоящей оплаты отпусков;
б) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
в) на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
г) на ремонт основных средств;
д) производственных затрат по подготовительным работам в сезонных
отраслях промышленности;
е) предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление
иных природоохранных мероприятий;
ж) предстоящих затрат по ремонту предметов проката;
з) на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
и) покрытие иных предвиденных затрат;
к) иные аналогичные резервы, предусмотренные нормативными актами по бухгалтерскому учету.