Содержание
Введение. 3
1. Аудит
правильности оценки финансовых вложений в бескупонные облигации на этапе их
выбытия. 4
1.1. Нормативные документы, используемые при
аудите правильности оценки финансовых вложений в облигации. 4
1.2. Понятие оценки имущества в бухгалтерском учете.
Виды оценки облигаций. 4
1.3. Способы оценки финансовых вложений в
облигации на этапе их выбытия. 5
1.4. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля. Контрольные процедуры. 7
1.5. Проверка правильности оценки финансовых
вложений в ценные бумаги в текущем бухгалтерском учете. Процедуры проверки оборотов
и сальдо по счетам. 9
1.6. Проверка правильности оценки отчетных
показателей. 10
2. Задача 2. 15
Список литературы.. 16
Введение
Аудиторская проверка операций с бескупонными
облигациями проводится в целях формирования обоснованного мнения о
достоверности и полноте информации, касающейся ценных бумаг, отраженной в
финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта, и соответствии
применяемой методики учета бескупонных облигаций действующим в Российской
Федерации нормативным документам.
Операции с бескупонными облигациями, как правило,
немногочисленны, но могут быть существенны в стоимостном выражении. При
проверке операций с ценными бумагами аудитору необходимо оценить систему
внутреннего контроля (используемые процедуры контроля) и адекватно спланировать
и осуществить аудиторские процедуры в отношении ценных бумаг.
Цель работы – изучение вопроса, касающегося аудита
бескупонных облигаций.
1. Аудит правильности оценки
финансовых вложений в бескупонные облигации на этапе их выбытия.
1.1. Нормативные документы, используемые
при аудите правильности оценки финансовых вложений в облигации.
Аудит правильности оценки в финансовых
вложений в облигации, производится в
соответствии с правилами, установленными Положением по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом
Минфина России от 29 июля 1998
г. N 34н (с изменениями и дополнениями); Планом счетов
бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и
Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31
октября 2000 г.
N 94н, а также Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными
бумагами, утвержденным Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг и инвестиционные фонды наряду с
указанными документами руководствуются также Указаниями по бухгалтерскому учету
отдельных операций с ценными бумагами, утвержденными Постановлением ФКЦБ России
от 27 ноября 1997 г.
N 40.
1.2. Понятие оценки имущества в
бухгалтерском учете. Виды оценки облигаций.
Согласно
статье 815 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее
держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею
срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.
Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в
ней процента от ее номинальной стоимости либо иные имущественные права.
Облигация
имеет некоторую номинальную стоимость, называемую также суммой основного долга.
Это та сумма, которая подлежит возврату по истечении срока обращения облигации
[1].
При
наступлении окончания срока обращения
облигации наступает период ее погашения С 01.09.95 г. согласно Письму ЦБР от
05.09.95 г. №28- 7- 3/ А- 693 “Организациям- дилерам на рынке ГКО иОФЗ”
предложено использовать для расчета доходности ГКО следющую формулу:
доходность ГКО = (N /Р -
1)*(365/Т)*100% , (5)
где N -
номинал облигации в рублях
Р - цена облигации в рублях
Т - величина купона в рублях.
Бухгалтерский
учет ГКО ведется на счете 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, на субсчете
58-1 “Облигации и другие ценные бумаги”. Реализация и выбытие отражается по
счету 91 “Прочие доходы и расходы»
1.3. Способы оценки финансовых
вложений в облигации на этапе их выбытия.
Выбытие ценных бумаг имеет место в случаях
погашения, продажи, безвозмездной
передачи, передачи в виде вклада в уставный
(складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по
договору простого товарищества и пр. Моментом выбытия финансовых вложений
является дата единовременного прекращения действия условий принятия их к
бухгалтерскому учету, определенных п.2 ПБУ 19/02 (п.25 ПБУ 19/02).
Выбытие финансовых вложений в виде
ценных бумаг отражается с использованием счета 91 "Прочие доходы и
расходы". Операция
отражается по дате передачи ценной бумаги, указанной в акте-приемке передачи
(выписке по счету Депо). Движение ценных бумаг не подлежит обложению НДС (пп.12
п.2 ст.149 НК РФ).
Способ, которым рассчитывают стоимость выбывающих
вложений, будет зависеть от того, определяют ли по данному вложению текущую
рыночную стоимость.
Если вложения регулярно переоцениваются, например,
акции исходя из биржевых котировок, то списываются такие бумаги по их последней
оценке.
Для тех же активов, по которым не определяется текущая
рыночная стоимость, пункт 26 ПБУ 19/02 предусматривает несколько способов
списания:
-
по первоначальной стоимости
каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
-
по
средней первоначальной стоимости;
-
по первоначальной стоимости
первых по времени
приобретения финансовых вложений (способ
ФИФО).
Применение
одного из указанных
способов по группе (виду) ценных бумаг производится исходя
из допущения последовательности
применения учетной политики – в течение года по каждой группе финансовых
вложений надо применять один способ оценки.
Безкупонные облигации могут оцениваться организацией
при выбытии по средней первоначальной стоимости,
которая определяется по каждому
виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной
стоимости вида ценных
бумаг на их количество, складывающихся соответственно из
первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших
ценных бумаг в течение данного месяца.
Кроме того, ценные бумаги, по которым не определяется
рыночная стоимость, можно списывать по первоначальной стоимости тех, которые
куплены раньше (способ ФИФО). То есть предполагается, что ценные бумаги,
приобретенные по времени раньше, должны и продаваться в первую очередь, то есть
ценные бумаги, первыми
списываемые, должны быть
оценены по первоначальной стоимости
ценных бумаг первых
по времени приобретений с учетом
первоначальной стоимости ценных
бумаг, числящихся на начало
месяца. При применении этого способа
оценка безкупонных облигаций,
находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной
стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных
ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.
При ФИФО сначала надо рассчитать
стоимость остатка безкупонных облигаций на конец месяца. Ее определяют исходя
из фактической стоимости бумаг, которые были куплены последними. Затем эту
сумму вычитают из общей стоимости безкупонных облигаций на начало месяца и тех,
которые приобретены в течение данного месяца.
При
выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в
качестве финансовых вложений,
по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя
из последней оценки.
Оценка безкупонных облигаций на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки
финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости
каждой единицы бухгалтерского учета безкупонных облигаций, по
средней первоначальной стоимости,
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых
вложений (способ ФИФО).
Рассчитывать стоимость проданных ценных бумаг по
средней первоначальной стоимости или по ФИФО можно не только в конце месяца, но
и отдельно на дату каждого выбытия [7].
1.4. Изучение и оценка систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Контрольные процедуры.
Оценка системы внутреннего контроля
производится аудитором на стадии планирования аудиторских процедур
(предварительная оценка) и подтверждается или корректируется при их проведении.
Оценивая систему внутреннего контроля операций с безкупонными облигациями,
аудитору следует выяснит, кто несет ответственность за них. Особое внимание
необходимо обратить на то, кто должен санкционировать операции с безкупонными
облигациями и кто в действительности санкционирует эти операции. Если операции
с безкупонными облигациями санкционируют не те лица, которые на это уполномочены,
или такие операции вообще не санкционируются (либо санкционируются задним
числом), это свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля. Кроме
того, для эффективного функционирования системы внутреннего контроля функции
учета операций с ценными бумагами должны быть отделены от санкционирования этих
операций.
Аудитору необходимо выяснить, каким
образом организована передача информации о приобретении и продаже ценных бумаг,
получении доходов по ним из отдела ценных бумаг (от сотрудника, занимающегося
ценными бумагами) в бухгалтерию организации. Аудитору надлежит сверить данные о
безкупонных облигациях в бухгалтерском учете и отчетности с данными отдела ценных
бумаг. Выявление фактов несвоевременной передачи информации или передачи
неточной информации, несовпадения данных бухгалтерского учета с данными отдела
ценных бумаг свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля и
требует увеличения объема проводимых аудиторских процедур.
Оценивая систему внутреннего
контроля, аудитор должен также установить, каким образом организовано хранение
ценных бумаг, находящихся в собственности организации. Безкупонные облигации,
принадлежащие организации, могут храниться как в ее офисах, так и за их
пределами (в депозитариях).
Если ценные бумаги хранятся в
организации, аудитору нужно выяснить следующее:
-
место хранения ценных бумаг;
-
перечень лиц, имеющих доступ к ценным
бумагам;
-
порядок выдачи и принятия ценных бумаг;
-
утвержденный порядок проведения
инвентаризаций и акты проведенных инвентаризаций [6].
1.5. Проверка правильности оценки
финансовых вложений в ценные бумаги в текущем бухгалтерском учете. Процедуры
проверки оборотов и сальдо по счетам.
Для проверки используют регистры
синтетического учета по счетам 58 "Финансовые вложения", 91
"Прочие доходы и расходы". При этом аудитор должен убедиться, что
организация соблюдает требования методологии учета и отражает фактические
затраты, формирующие сумму финансовых вложений в ценные бумаги, на счете 58.
Аудитор должен проверять, не
принимаются ли в качестве дополнительных затрат, увеличивающих стоимость
финансовых вложений, затраты, произведенные организацией после принятия ценных
бумаг к учету.
При выбытии ценных бумаг аудитор
проверяет использование организацией для отражения этих операций счета 91 и
правильность определения финансового результата по данным операциям.
Аналитический учет по счетам 55,
58, 59, 66 и 67 ведется по видам ценных бумаг. Аудитор по рабочему плану счетов
знакомится с перечнем счетов и субсчетов, используемых организацией для учета
ценных бумаг, оценивает, насколько построение аналитического учета обеспечивает
получение информации о ценных бумагах.
Организации могут хранить ценные
бумаги в кассе или в депозитарии. При хранении ценных бумаг в депозитарии они
продолжают числиться в бухгалтерском учете организации с указанием в
аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.
В этом случае аудитору должен быть представлен депозитарный договор (договор о
счете депо) между депозитарием и депонентом, регулирующий их отношения. В
договоре должен быть однозначно определен его предмет - предоставление услуг по
хранению сертификатов ценных бумаг или учету прав на ценные бумаги, а также
указаны:
порядок передачи депонентом
депозитарной информации о распоряжении депонированными в депозитарии ценными
бумагами депонента;
срок действия договора;
размер и порядок оплаты услуг
депозитария, предусмотренных договором;
форма и периодичность отчетности
депозитария перед депонентом;
обязанности депозитария.
1.6. Проверка правильности оценки
отчетных показателей.
Предварительно оценив систему
внутреннего контроля, аудитору необходимо спланировать характер, временные
рамки и объем аудиторских процедур в отношении ценных бумаг организации. С этой
целью составляется программа проверки. Программа аудита является развитием
общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания
аудиторских процедур (детальные тесты операций и остатка средств на счетах
бухгалтерского контроля и тесты средств внутреннего контроля) [7].
Таблица 1 Программа аудита операций
с ценными бумагами
|
Предпосылки
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
|
Направления аудита
|
|
А
|
Б
|
|
Полнота-
все безкупонные облигации отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности, не существует неучтенных ценных бумаг
|
в бухгалтерском учете и
отчетности отражены все факты поступления и списания безкупонных облигаций
сальдо и обороты по счетам синтетического учета безкупонных облигаций
совпадают с сальдо и оборотами по счетам аналитического учета;
сальдо и обороты по счетам в
полном объеме перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и
бухгалтерскую отчетность;
все операции по движению безкупонных
облигаций своевременно зарегистрированы в бухгалтерском учете
|
|
Существование
- все безкупонные облигации существуют на дату составления баланса
|
наличие безкупонных облигаций
подтверждено необходимыми первичными документами и результатами проведенной в
установленном порядке инвентаризации
|
|
Права и обязательства
- организация обладает правами на данные безкупонные облигации и несет
ответственность за риски, связанные с этими правами
|
безкупонные облигации, отраженные
в бухгалтерской отчетности, принадлежат организации на законных основаниях;
отраженные в бухгалтерском
балансе безкупонные облигации принадлежат организации на правах
собственности, получены в результате осуществления договоров, соответствующих
требованиям права, и организация имеет все необходимые свидетельства,
подтверждающие законность получения ценных бумаг;
все записи на счетах
бухгалтерского учета подтверждены оправдательными и первичными документами,
оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и
нормативных актов;
все операции по безкупонным
облигациям вытекают из условий отношений, которые не противоречат
действующему законодательству;
операции с ценными бумагами
санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке
|
|
Оценка
- безкупонные облигации оценены в бухгалтерском учете и отчетности в
соответствии с требованиями нормативных документов
|
рублевая оценка безкупонных
облигаций в иностранной валюте проведена в соответствии с требованиями
действующего законодательства;
в зависимости от способа
приобретения безкупонных облигаций их фактическая стоимость сформирована
согласно требованиям нормативных документов;
стоимость безкупонных облигации для
включения в бухгалтерскую отчетность рассчитана правильно и в соответствии с
требованиями нормативных актов (с учетом снижения рыночной стоимости);
выручка от продажи безкупонных
облигации отражена в бухгалтерском учете в оценке, совпадающей с содержащейся
в первичных документах
|
|
Точность
- затраты по безкупонным облигациям учтены в соответствии с правилами
бухгалтерского учета, данные бухгалтерской отчетности соответствуют записям в
регистрах синтетического учета
|
в первичных документах, регистрах
бухгалтерского учета, при переносе данных в бухгалтерскую отчетность
соблюдена арифметическая точность показателей;
при определении рублевой оценки безкупонных
облигаций, выраженных в иностранной валюте, использованы курсы иностранной
валюты, соответствующие курсам ЦБ РФ на дату совершения операций;
в бухгалтерской отчетности
отражен финансовый результат, определенный на основании фактических данных
|
|
Ограничение учетного
периода
|
все операции по принятию к учету
и выбытию безкупонных облигаций учтены в соответствующем учетном периоде
|
|
Представление и
раскрытие - все безкупонные облигации правильно
классифицированы и раскрыты в бухгалтерской отчетности
|
безкупонные облигации классифицированы
в зависимости от вида и сроков погашения;
доходы и расходы, связанные с
реализацией и погашением безкупонных облигаций, правильно классифицированы в
отчете о прибылях и убытках;
информация о безкупонных
облигаций раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности
|
Получение достаточных доказательств
по проверяемым вопросам позволяет дать независимую оценку указанным фактам и
выявить нарушения и отступления от действующих нормативных актов и правил бухгалтерского
учета.
2. Задача 2
2
апреля ЗАО «Каскад» получен в банке кредит путем зачисления на расчетный счет в
сумме 150000 руб. 18 апреля путем списания денежных средств с расчетного счета
эта сумма направила на приобретения акций ОАО «Время». Согласно выписке
соответствующая запись в реестре была произведена 30 апреля.
Согласно
условиям договора срок возврата кредита 18 июня, на сумму полученного кредита
начисляются проценты в размере 20 % годовых с оплатой не позднее 25 числа
каждого месяца.
Составить
журнал хозяйственных операций в ЗАО «Каскад», отразить корреспонденцию счетов и
указать первичные документы.
Журнал
хозяйственных операций ЗАО «Каскад» за апрель 200_г.
|
Дата
|
Содержание операции
|
Документы, являющиеся основанием
для отражения операций в учете
|
Проводка
|
Сумма, руб.
|
|
Дт
|
Кт
|
|
18.04
|
Получен кредит
|
Договор краткосрочного кредита,
заявление на предоставление кредита, выписка банка
|
51
|
66
|
150000
|
|
24.04
|
Начислены и оплачены проценты
|
Расчет процентов, договор
краткосрочного кредита, выписки банка
|
66
|
51
|
2500
|
|
25,04
|
Приобретение акций у ОАО «Время»
|
Договор приобретения ценных бумаг
|
58
|
60
|
150000
|
|
30.04
|
Оплачены приобретенные акции
|
Выписка банка, договор основание
|
60
|
51
|
150000
|
Список
литературы
1. Гражданский
кодекс РФ: Часть первая. Введена в действие Федеральным законом от 30.11.94 №
52-ФЗ;
2. Федеральный
закон «О Рынке ценных бумаг» от 22.04.96 № 39-ФЗ;
3. Федеральный
закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ;
4. Федеральный
закон «О переводном и простом векселе» от 11.03.97 № 48-ФЗ;
5. Положение
по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»
ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 02.08.01 № 60н;
6. Положение
по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное
приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н;
7. Ковалева
О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учебное пособие / Под ред. О.В. Ковалевой. – М.:
Приориздат, 2003. – 320 с.;
8.
Мирошниченко Т.В. Организация
бухгалтерского учета финансовых вложений // Аудиторские ведомости. – 2003. - № 7;