Задание 1.

Особенности определения НДС при заключении договора поручения, комиссии, агентского договора.

Гражданским кодексом Российской Федерации (гл.49,  51 и 52) определено три вида посреднических сделок: договор поручения, договор комиссии, агентский договор, на основании которых поверенные, комиссионеры, агенты (иными словами - посредники) могут совершать сделки в интересах другого лица.

Перечисленные сделки оформляют представительство одним лицом интересов другого через заключение договоров с третьими лицами и иных юридических действий.

При исполнении посреднических договоров организации сталкиваются с вопросами в части порядка налогообложения сделок по ним.

Порядок определения налоговой базы

Основной особенностью всех посреднических договоров является то, что имущество, с которым ведутся операции (относительно которого заключаются сделки купли-продажи, подряда и т.п.), не принадлежит посреднику на праве собственности. Для организаций-посредников продажа товаров или заключение иных сделок в интересах комитента, доверителя или принципала для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) является реализацией услуг, т.е. деятельностью, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Указанная особенность определяет схему обложения НДС. При исполнении всех перечисленных договоров порядок определения налоговой базы по НДС налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, с 1 января 2001 г. устанавливается ст.156 НК РФ, согласно которой указанные налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Из указанной нормы НК РФ следует, что в облагаемый НДС оборот включается только сумма дохода, полученная посредником в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. К иным доходам посредника следует относить полученное им дополнительное вознаграждение, а также дополнительную выгоду, остающуюся в его распоряжении, в случае реализации товаров на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом (доверителем, принципалом).

Следовательно, в налоговую базу у посредника не включаются суммы, полученные от комитента (доверителя, принципала) для исполнения сделки и причитающиеся перечислению заказчику, а также от покупателей товаров (работ, услуг), за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждения или любых иных доходов.

Согласно п.2 ст.156 НК РФ на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1, пп.1 и 8 п.2 и пп.6 п.3 ст.149 НК РФ.

Данная норма предполагает, что посредник не может претендовать на освобождение от налогообложения в части оказываемых им услуг, если такие договоры заключаются в целях реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ.

Исключение из общего правила предусмотрено только для посредников, которые оказывают услуги по реализации ограниченного круга товаров (работ, услуг), в частности:

- предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации (п.1 ст.149 НК РФ);

- реализация отдельных медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Правительством РФ (пп.1 п.2 ст.149 НК РФ);

- предоставление ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утвержденному Правительством РФ (пп.8 п.2 ст.149 НК РФ);

- реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ (пп.6 п.3 ст.149 НК РФ).

Во всех остальных случаях налогообложение операций по предоставлению посреднических услуг производится в общеустановленном порядке. Посреднические услуги облагаются по налоговой ставке 18% независимо от того, по какой ставке (18, 10 или 0%) облагаются товары (работы, услуги), реализуемые при помощи посредников.

Исчисление НДС с авансовых платежей

В настоящее время многие организации, занимающиеся реализацией товаров по договорам комиссии, включают в договоры с покупателями условие частичной или полной предоплаты товара. При этом в случае реализации товара по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах возникают вопросы, кому, в какой момент и в каком размере исчислять НДС с данных сумм.

Обратимся к нормам налогового законодательства. Налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) является (п.1 ст.167 НК РФ):

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Далее, как следует из п.2 ст.167 НК РФ, оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента).

Если рассматривать приведенные положения НК РФ с позиции комитента, то в момент получения комиссионером от покупателей авансов в счет предстоящей отгрузки товара комитента у последнего возникает объект обложения НДС с полной суммы поступивших комиссионеру авансов.

Что же касается комиссионера, то здесь все зависит от условий договора комиссии. Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст.997 ГК РФ). Предположим, что данное условие включено в договор комиссии и комиссионер производит удержание комиссионного вознаграждения из всех сумм, поступающих от покупателей, независимо от факта реализации товара комитента.

В этом случае поступившие к комиссионеру авансы в части удержанного комиссионного вознаграждения подлежат налогообложению как авансы, полученные в счет предстоящего оказания комиссионных услуг.

В остальной части поступившие комиссионеру от покупателей и подлежащие перечислению комитенту авансы не могут быть квалифицированы как авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящего оказания комиссионных услуг, и, следовательно, не подлежат налогообложению у комиссионера.

Таким образом, при получении комиссионером от покупателей авансов в счет предстоящей реализации товаров комитента налогооблагаемая база по НДС возникает у комитента - в полном размере поступивших комиссионеру средств, а у комиссионера - в размере удержанных им сумм в счет предстоящего оказания комиссионных услуг. После оказания посреднических услуг НДС, начисленный на эту часть авансов и предоплат, у комиссионера подлежит вычету.

При авансировании комитентом (доверителем, принципалом) расходов комиссионера (поверенного, агента) по договору из всех получаемых посредником сумм авансом, подлежащим обложению НДС, считается только выплачиваемая вперед сумма вознаграждения. Все же прочие денежные средства, перечисляемые комитентом (доверителем, принципалом) на счета посредника в рамках исполнения соответствующих договоров, для целей налогообложения рассматриваются как финансирование расходов по сделке и НДС не облагаются.

Налоговые вычеты

Посредники имеют право на налоговые вычеты в порядке и на условиях, определенных ст.ст.171 и 172 НК РФ. Общие условия, при соблюдении которых уплаченный НДС принимается к вычету, следующие: приобретенные товары (работы, услуги) должны предназначаться для осуществления операций, облагаемых НДС; товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет и оплачены, что должно подтверждаться соответствующими первичными документами; сумма налога должна быть выделена в счете-фактуре.

Здесь следует подчеркнуть, что посредник при соблюдении вышеперечисленных условий может предъявить к налоговым вычетам суммы налога, уплаченного поставщикам при приобретении материальных ресурсов (работ, услуг), используемых для осуществления своей деятельности (услуг).

Задание 2.

Дать письменную консультацию по следующей ситуации:

Сотруднику организации оплачена путевка в пансионат, расположенный на территории РФ. Удерживается ли в данном случае налог на доходы физических лиц?

В соответствии с п.9 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, в расположенные на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций; за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ).

Следовательно, если путевки приобретены организацией за счет источников, указанных в вышеприведенной норме НК РФ, а затем выделены ее работникам и (или) членам их семей, суммы денежных средств, перечисленных в оплату вышеуказанных путевок, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц согласно п.9 ст.217 НК РФ.

Задание 3.

Оказать помощь налогоплательщику в расчетах.

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения торговая организация, определяющая доходы (расходы) для целей налогообложения по методу начисления, формирует резерв по сомнительным долгам. По результату проведенной на конец данного отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности выявилось, что сомнительная задолженность за реализованные товары сроком возникновения свыше 90 дней составила 200 тыс.руб. Сомнительная задолженность за реализованные товары сроком возникновения от 45 до 90 дней составила 400 тыс.руб. Сомнительная задолженность в части причитающихся к получению процентов по предоставленным другим организациям займам сроком возникновения свыше 90 дней составила 50 тыс.руб.

Определить: какую сумму отчисления в указанный резерв организация может включить в состав внереализационных расходов в данном отчетном периоде при определении налога на прибыль, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) за данный отчетный период составила 4,2 млн.руб.

Решение

Расчет сумм отчислений в создаваемый резерв и их включение в состав внереализационных расходов должен производиться следующим образом.

В ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В этой же статье НК РФ определено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в следующем порядке:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается вся выявленная на основании инвентаризации задолженность;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности не увеличивает сумму создаваемого резерва;

4) Задолженность по процентам причитающимся предприятию в резерв не входят.

НК РФ ограничивается сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, а именно: она не должна превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) (ст.249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателям (п.1 ст.248 НК РФ). При определении показателя выручки в целях гл.25 НК РФ эта норма является законным основанием не учитывать в составе выручки суммы НДС, акцизов и налога с продаж, так как в соответствии с НК РФ именно эти налоги подлежат предъявлению продавцом покупателю (ст.168, ст.198, п.1 ст.354 НК РФ).

Расчет задолженности подлежащей резервированию:

1. Свыше 90 дней 200 тыс.руб.

    200 тыс.руб. * 100 % = 200 тыс.руб.

2. От 45 до 90 дней составила 400 тыс.руб.

    400 тыс.руб. * 50 % = 200 тыс.руб.

3. Сомнительная задолженность в части причитающихся к получению процентов по предоставленным другим организациям займам сроком возникновения свыше 90 дней, которая составила 50 тыс.руб. в резерв не включается.

Расчет показателя выручки без НДС:

(4 200 000 руб. х (1 - 18 : 118)) = 3 559 322 руб.

Определение величины резерва по сомнительным долгам

за отчетный период

Можно сделать вывод, что в качестве возможной для создания величины резерва использован меньший показатель из двух сумм: суммы предполагаемого резерва и суммы, составляющей 10% от выручки за отчетный период, который составил 355 932 руб.

Сумма отчислений в резервный фонд при исчислении налога на прибыль полностью включается в состав внереализационных расходов организации в текущем отчетном периоде.