Оглавление

Введение. 3

Общие положения по проведению проверки правильности расчетов с бюджетом по налогам и сборам 5

Порядок проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. 7

Сложные моменты применения главы 21 Налогового кодекса РФ.. 10

Проблемы вычета по налогу на добавленную стоимость. 11

Проблемы восстановления налога на добавленную стоимость. 21

Программа аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. 24

Заключение. 25

Список литературы.. 26

Введение

Большинство предприятий уплачивает налоги в соответствии с законодательными актами федеральных, региональных и местных органов власти.

Цель аудита расчетов с бюджетом - подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта в части отражения задолженности перед бюджетом по налогам и иным обязательным платежам, а также отражения в пояснительной записке всех существенных обстоятельств, связанных с неурегулированными вопросами в налогообложении.

Задолженность по налогам является обязательством юридических лиц перед бюджетом и обычно имеет определенную дату уплаты.

Часто меняющееся налоговое законодательство и противоречия некоторых положений нормативных актов обусловливают возможность случайных ошибок в расчетах по налогам. При проведении детальной проверки задолженности по налогам могут выявиться следующие ошибки:

- неправильное использование принципов бухгалтерского учета, законодательных актов и инструкций при расчете налогов;

- применение неверной ставки налога;

- неправильное определение налогооблагаемой базы;

- неточный учет пеней и штрафов.

На оценку кредиторской задолженности и бухгалтерской отчетности в целом могут влиять:

- представление ошибочной информации для получения льгот по налогообложению;

- искажение или сокрытие данных, представляемых налоговым органам;

- неправильные классификация или расчет доходов, учитываемых при налогообложении в качестве освобожденных от налогообложения, при определении задолженности бюджету;

- проведение в учете фиктивных сделок по расчетам между материнскими и дочерними структурами для получения льгот по налогообложению.

Каждому налоговому законодательному акту присущи определенные требования к применению ставки налога, определению облагаемой налоговой базы, срокам уплаты налогов, подготовке отчетности и т.д.

Наибольшее влияние на финансово - хозяйственную деятельность организации оказывают налог на прибыль и налог на добавленную стоимость, вызывающие больше всего трудностей как при расчете, так и при проведении проверки[1].

В данной работе мы рассмотрим наиболее сложные вопросы по налогу на добавленную стоимость, на которые аудитор должен обратить внимание при проведении проверки расчетов с бюджетом по данному налогу.

Целью работы является изучение методики проведения проверки и составление программы аудита по расчетам с бюджетом.

Общие положения по проведению проверки правильности расчетов с бюджетом по налогам и сборам

Проверка взаимоотношений с бюджетом является для аудитора объектом особого внимания, так как его заключение, подтверждающее правильность расчетов и реальность задолженности, может быть принято налоговой инспекцией, а может быть и не принято – поставлено под сомнение. Налоговая инспекция имеет право перепроверить правильность представленного аудиторами заключения в случаях, если ею будет установлена недобросовестность и недоброкачественность аудитора, приведшая к ущемлению интересов бюджета.

Расчеты по начислению налогов и их перечислению в бюджет являются довольно трудоемкими. Для этих целей в бухгалтерском учете используется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов. К счету 68 могут быть открыты следующие субсчета:

- расчеты по налогу на доходы физических лиц;

- расчеты по налогу на прибыль;

- расчеты по налогу на добавленную стоимость;

- расчеты по налогу на имущество;

- расчеты по налогу на рекламу и др[2].

Прежде всего при проведении проверки расчетов с бюджетом следует проверить:

а) правильность определения налогооблагаемой базы по отдельным наиболее важным налогам;

б) правильность применения налоговых ставок;

в) правомерность применения льгот при расчете и уплат налогов;

г) правильность начисления, полноту и своевременность перечисления налоговых платежей, правильность составления налоговой отчетности.

При проверке расчетов с бюджетом нельзя полагаться лишь на формальное соблюдение аудиторской процедуры. Поэтому окончательное заключение о состоянии расчетов с бюджетом должен делать руководитель проекта, который имеет возможность оценить весь комплекс выявленных отклонений и их влияние на формирование налогооблагаемых баз по основным налогам[3].

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита[4].

Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско - правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Федеральным законом[5].

Порядок проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость

Аудиторская проверка НДС включает следующие процедуры:

- анализ налоговых отчетов за предыдущие периоды, выявление вопросов, по которым имелись замечания, и выполнение рекомендаций по этим вопросам;

- сравнение остатков по счетам НДС за текущий период с остатками за предыдущие периоды и анализ значительных или необычных отклонений;

- сравнение фактических ставок за текущий период и анализ значительных или необычных отклонений;

- анализ уплаты платежей в бюджет за отчетный период.

При аудиторской проверке НДС, уплаченного при приобретении товаров, работ и услуг, необходимо проанализировать расчеты НДС при приобретении оборотных средств и НДС, который возмещается из бюджета.

При анализе НДС по приобретению оборотных средств проводится детальная проверка остатков по Главной книге, составления баланса по расчетам с бюджетом и первичных документов.

Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.

При анализе уплаченного НДС, который возмещается из бюджета, аудиторы должны провести:

- выверку по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по НДС";

- выверку данных о расчетах по налогу, представляемых в налоговый орган;

- составление баланса (с целью проверки) и выборку первичных документов для проверки правильности учета уплаченного НДС по полученным запасам, МБП, материальным и нематериальным средствам, работам и услугам.

Данная процедура предполагает точное распределение по отчетным периодам расчетов с бюджетом по НДС.

При проверке правильности учета полученного НДС, включаемого в стоимость реализуемых товаров, работ и услуг, и соответствия задолженности по НДС перед бюджетом аудиторы должны:

- выверить остатки по Главной книге;

- составить сводную ведомость и проанализировать данные счета расчетов по НДС;

- выверить данные по расчетам налога, представленные в налоговую инспекцию;

- проанализировать правильность применения ставок налога в зависимости от характера бизнеса и типа реализуемой продукции;

- пересчитать задолженность по НДС за отчетный период;

- проанализировать правильность применения льгот по НДС в соответствии с законодательными актами;

- определить периодичность уплаты НДС на основе расчета среднемесячной задолженности по НДС;

- провести выборочную проверку правильности составления документации и расчетов по налогу путем сравнения с данными банковских выписок во избежание пеней и штрафов.

Детальная проверка других налогов. Целью проведения аудита по этим счетам является проверка учета других налогов и соответствия задолженности бюджету.

Для этого аудиторам необходимо осуществить:

- выверку остатков по Главной книге;

- анализ данных по расчетам;

- сверку данных с расчетами налога, представленными в налоговую инспекцию;

- анализ правильности применения ставок и методов расчета налога в зависимости от характера бизнеса и вида производимой продукции (работ, услуг).

Учитывая то, что некорректное определение налоговых обязательств может привести к существенным финансовым потерям, аудиторы должны особое внимание уделить организации и технологии проведения указанного участка проверки. Чтобы успешно провести проверку, следует:

- привлекать к проверке расчетов с бюджетом высококвалифицированных специалистов;

- обеспечивать сотрудников оперативной информацией и нормативными документами по вопросам налогообложения;

- организовать внутрифирменный обмен информацией и разработками по актуальным вопросам налогообложения, с тем чтобы аудиторы повторно не работали над решением типичных проблем;

- организовать эффективный контроль качества письменной информации по вопросам налогообложения, предоставляемой клиентам;

- выработать внутрифирменный подход к технологии налогового консультирования и разработать специальные формы рабочих документов, которые должны оформляться по результатам проверки расчетов с бюджетом.

Сложные моменты применения главы 21 Налогового кодекса РФ

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях 21 главы НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно – монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации[7].

На мой взгляд, главными «проблемными местами» налога на добавленную стоимость являются следующие проблемы, на которые аудитору следует обратить особое внимание:

- вычет по НДС;

- восстановление налога с остаточной стоимости выбывающих основных средств;

- включение «входного» НДС в расходы;

- НДС с авансов;

- НДС при приобретении товаров за счет заемных средств;

- восстановление НДС при использовании имущества в деятельности, необлагаемой НДС.

Проблемы вычета по налогу на добавленную стоимость

Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренным 21 главой НК РФ является счет-фактура[8].

Проблемы с вычетом начинаются именно здесь. Дело в том, что налоговые органы очень неохотно относятся к тому обстоятельству, что налогоплательщик может уплатить в бюджет меньшую сумму, а особенно к тому, что могут еще и «попросить» ее вернуть. Тогда начинаются проблемы с оформлением «входящих» счетов-фактур. Особенно остро эта проблема встала после выхода в свет Письма Министерства финансов РФ от 05.04.04 г. №04-03-11/54, в котором сказано, что обязательными реквизитами счета-фактуры является код постановки на учет и расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера. Данных норм в 21 главе Налогового кодекса нет, но главное финансовое ведомство это аргументировало тем, что в соответствии с п.7 ст. 84 НК РФ идентификационный номер налогоплательщика (а он является обязательным реквизитом) присваивается каждому налогоплательщику при постановке на учет в налоговом органе. Далее оно ссылается на п.1 ст. 83 НК РФ, в котором сказано, что в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица... И указывает, что «в связи с особенностями учета указанных организаций Приказом МНС России от 27.11.2998 №ГБ-3-12/309 «Об установлении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц» предусмотрено, что в дополнение к идентификационному номеру налогоплательщика вводится код причины постановки на учет. Таким образом, код причины постановки на учет является дополнением к идентификационному номеру налогоплательщика»[9].

Далее идет разъяснение необходимости расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера. Минфин считает, что в состав реквизита «Подпись» включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия). Подтверждение этому приводят требования Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, а также ГОСТом Р6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов».

И в связи с выходом Письма указывается, что «суммы налога на добавленную стоимость, указанные в счете-фактуре, выставленные после 1 марта 2004 г. и к котором отсутствует код причины постановки на учет, а также расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны»[10].

На наш взгляд, данные положения являются спорными, но чтобы не возникало споров с налоговыми органами, советуем соблюдать предписания указанного выше Письма.

Следующая проблема зачета НДС – не выделение отдельной строкой в платежных поручения сумм НДС. В таком случае налоговики отказываются принимать НДС к вычету, но вопрос спорный, можете смело отправляться в суд (конечно если цена вопроса высокая) в этом вам поможет Постановление ФАС СЗО от 24.01.2003 г. по делу №А56-17326/02, в котором сказано, что в нормах главы 21 НК РФ не содержится указания на то, что невыделенной строкой в платежных поручениях суммы НДС лишает налогоплательщика права на применение налоговых вычетов и что для применения налоговых вычетов достаточно выделить НДС в счете-фактуре.

Следующая проблема – факсимильная подпись. Налоговые органы отказываются принимать к зачету сумму НДС, указанную в счете-фактуре, на котором стоит факсимильная подпись. Но спорить с данным положением можно. Во-первых, формальное требование п.6 ст. 169 НК РФ – наличие подписей – на счетах-фактурах, подписанных факсимиле, выполняется, т.к. Налоговый кодекс не содержит оговорок о способе воспроизведения подписи. Во-вторых, факсимиле воспроизводит именно личную подпись, поэтому такой документ нельзя считать копией. В-третьих, ФАС ЗСО указал, что только лишь визуального осмотра счета-фактуры недостаточно для вывода о том, факсимильная подпись или собственноручная. Так что есть о чем поспорить.

Также Министерство финансов считает, что применение вычета с авансового платежа по аренде может производится «по мере оказания этой услуги, то есть в приделах стоимости услуги, фактически оказанной налогоплательщиком в каждом налоговом периоде»[11]. В данном случае Минфин ссылается на норму п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ, в котором указывается, что суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Считаем, что нормы, указанные в данном Письме весьма логичны и советуем аудиторам обратить на этот момент особое внимание при проверке хозяйствующих субъектов, которые оказывают услуги долгосрочного характера (образовательные, сдача имущества в аренду и др.) и получают авансы.

Пожалуй самым шокирующим событием стало вынесение решения Конституционного суда от 08 апреля 2004 г. №169-О. В нем указано, что при оплате НДС за счет заемных средств принять налог к зачету можно только после возврата займа. Точно так же, только после реальной оплаты передаваемых требований, можно принять к вычету НДС при проведении зачета, а так же Конституционный суд высказался принципиально против зачета НДС при оплате налога за счет имущества, полученного налогоплательщиком безвозмездно. В тоже время в определении №169-О содержится и общее правило – НДС можно принять к вычету только если налогоплательщик понес «реальные затраты» при уплате налога поставщику. А это означает, что налоговики могут придраться к вычетам и в случаях, прямо не указанных в определении.

По нашему мнению, могут возникнуть две проблемы:

1. вычет НДС по товарам (услугам, работам), приобретенных через подотчетное лицо, в случае перерасхода подотчетной суммы. В данном случае получается, что «реальные затраты» несет не организация, а подотчетное лицо (в приделах суммы перерасхода). Но с этим можно спорить. Дела в том, что товар приобретается для нужд организации, а работник действует в данном случае от лица организации (причем и без доверенности, что не исключает факта представительства[12]). Или же, при небольшом перерасходе подотчетных сумм, постараться убедить налоговиков, что за счет перерасходованной суммы оплачена только стоимость товара, а не налога.

2. еще одним проблемным моментом может стать оплата товаров (работ, услуг) за счет имущества, полученного в счет вклада в уставный капитал. Такое имущество налоговики могут посчитать безвозмездно полученным. Однако средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, нельзя считать безвозмездными, ведь в уставный капитал имущество передается в обмен на акции или доли[13]. Таким образом, при оплате товаров, работ, услуг за счет такого имущества налогоплательщик несет реальные затраты и вправе зачесть НДС.

Сейчас в профессиональных кругах широко обсуждаются различные схемы, которые позволили бы на законных основаниях зачесть НДС, несмотря на запреты, установленные Конституционным судом.

Схема 1. Есть организация – налогоплательщик и есть некая вторая фирма. Последняя берет в банке кредит и приобретает на него ценные бумаги. Затем она передает эти бумаги налогоплательщику (естественно, налогоплательщик их оплатит позже). Налогоплательщик продает эти ценные бумаги, тратит полученные деньги на товары, работы, услуги и принимает входной НДС к вычету.

Однако, не все считают эту схему достойной. Александр Погребс, вице-президент РОО «Общество защиты прав добросовестных налогоплательщиков» считает, что теоретически эта схема работает, поскольку формально кредитных (заемных) денег нет, а есть только деньги, полученные от реализации ценных бумаг. Но есть несколько тонких моментов. Первый – на основании какого договора вторая фирма передает ценные бумаги налогоплательщику? Если использован договор займа, то это не снимет проблему. Связь полученных денег с заемными вещами очевидна. Получается, что ценные бумаги налогоплательщик должен получить по договору купли – продажи. Однако и здесь есть особенность – нельзя в открытую писать в договоре купли – продажи «отсрочка платежа». Ведь по статье 488 ГК РФ такая сделка именуется «продажей товара в кредит», что уже самим названием порождает проблему.

Второй тонкий момент – если вторая фирма создана специально для использования этой схемы, то у нее наверняка возникнут проблемы с получением кредита, за счет которого и будут приобретены ценные бумаги. Скорее всего потребуется поручительство со стороны налогоплательщика, а это сделает всю схему чрезвычайно «прозрачной».

Сергей Зинькович, старший менеджер ЗАО БДО Юникон считает, что решая, использовать ли эту схему, организации стоит обратить внимание на такой момент. В качестве обязательного условия признания реальности затрат в определении Конституционного суда РФ № 169-О указано, что передача ценных бумаг в счет оплаты приобретает характер реальных затрат на оплату НДС только в том случае, если ценные бумаги полностью оплачены на момент принятия НДС к вычету. Наверняка налоговики будут приводить этот вывод Конституционного суда РФ и к этой схеме, несмотря на то, что в ней передаются не сами ценные бумаги, а деньги, полученные от продажи этих бумаг. То есть налоговики могут посчитать, что деньги, вырученные за реализованные ценные бумаги, будут обладать «нулевой реальной стоимостью», пока эти ценные бумаги не будут оплачены налогоплательщиком.

Андрей Чумаков, налоговый консультант «Бейкер Тилли Русаудит», считает, что данная схема в принципе возможна, поскольку формально соответствует требованиям определения № 169-О. Вместе с тем положительный эффект ее все же относителен. Такая относительность обусловлена тем, что фактический заемщик на момент заявления вычета по товарам (работам, услугам) еще не оплатил второй фирме стоимость имущества. Поэтому риск того, что налоговый орган будет настаивать на отсутствии реальности затрат, в некоторой мере все равно сохраняется.

Схема 2. Налогоплательщик продает «кредитору» свое имущество с обязательством выкупить его через определенный срок (срок займа) по цене выше на сумму «процентов». «Кредитор» не вправе реализовать это имущество кому-либо другому (это условие можно закрепить в дополнительном соглашении). У налогоплательщика формально есть доход от реализации, но который и покупаются товары, работы, услуги с НДС. Налог принимается к вычету.

Рассмотрим комментарии к данной схеме тех же аналитиков.

Александр Погребс считает, что если налогоплательщик продаст имущество, реализация которого облагается НДС, то схема становится попросту бессмысленной. Реализация такого имущества увеличивает налоговую базу как раз настолько, что дополнительно начисленный НДС будет равен тому вычету, который мы и пытаемся «спасти». Следовательно, имущество в этой схеме должно быть таким, чтобы его реализация не облагалась налог на добавленную стоимость. Очевидно, что из всего перечня освобождаемых от налогообложения операций по реализации имущества подходит только реализация ценных бумаг (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Организации придется максимально обособить в учете операции по реализации ценных бумаг, отделив их от операций, облагаемых НДС. К сожалению, не всегда это удается в полной мере. Тогда придется применять налоговый вычет в пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Конечно же, налогоплательщик имеет право не применять эти положения к тем налоговым периодам, в которых совокупные расходы по необлагаемым операциям составляют 5 процентов от общей величины совокупных расходов. Но вряд ли при таком соотношении кредитных средств к собственным налогоплательщик будет искать столь радикальные способы решения проблемы.

Сергей Зинькович считает, что формально полученные за реализованное имущество денежные средства обладают всеми определенными Конституционным судом признаками «реальности» затрат. Однако налогоплательщику стоит быть готовым к следующим неприятным моментам:

- существует риск признания сделки притворной с целью прикрыть другую сделку – заем;

- возможно, придется обеспечить соответствие применяемых цен рыночному уровню в порядке, установленном статьей 40 НК РФ, соответственно начислить и уплатить НДС (либо лишиться вычета на часть входного НДС по общехозяйственным расходам в случае реализации ценных бумаг) и налог на прибыль.

Андрей Чумаков считает, что эта схема в принципе возможна. Однако следует учитывать, что при продаже имущества кредитору возникает обязанность по уплате налога на добавленную стоимость с реализации этого имущества. Поэтому для использования схемы правильнее было бы, если бы налогоплательщик продавал «кредитору» имущество, реализация которого не облагается НДС (например, вексель). Кроме того, нельзя забывать, что притворная сделка (а в данном случае вероятность подобной классификации есть) ничтожна. Причем иск о признании такого договора купли – продажи ничтожным может заявить любой заинтересованный субъект, в том числе и налоговый орган.

Схема 3. Открывается дополнительный расчетный счет (если в организации только один счет). На один счет поступает кредит, на другой - выручка. Сама стоимость товара за минусом НДС оплачивается с того счета, на который поступил кредит. А НДС оплачивается не за счет заемных средств, а с другого счета – того, на который поступает выручка.

По этому поводу Александр Погребс высказал следующее мнение: в соответствии со статьей 168 НК РФ налог на добавленную стоимость должен быть указан отдельной строкой в расчетных документах. Следовательно, в платежном поручении на оплату товаров (работ, услуг) НДС должен быть указан – в соответствии со счетом продавца (однако выше мы рассмотрели спорность его позиции). Возможные последствия – налоговый орган может вообще отказать в вычете НДс или в лучшем случае «признать ошибку», то есть считать, что оплата произведена двумя платежками с двух расчетных счетов, и распределить весь НДС между этими платежками. Да и банк не примет у налогоплательщика платежку, если в ней не указана сумма НДС. Здесь напрашивается другая схема. Суть ее в следующем. Кредитные денежные средства поступают на отдельный расчетный счет. С этого счета оплачиваются все те расходы, которые не имеют в себе НДС, - оплата труда, налоги, страховка, дивиденды, ценные бумаги, вклад в уставный капитал дочерних обществ и т.п. При этом в тексте кредитного договора указывается назначение кредита «на выплату заработной платы», «на уплату налогов» и т.д. Оплата товаров (работ, услуг), по которым ожидается вычет НДС, производится с расчетного счета, но который поступают исключительно денежные средства от реализации товаров (работ, услуг). Прямая привязка выплат к источникам поступления денежных средств не даст возможности налоговому органу утверждать, что оплат произведена за счет полученного кредита. К сожалению, указанную схему можно применять в том случае, если использование кредитных ресурсов носит эпизодический характер и сопоставимо по суммам и срокам с выплатами «без НДС». На практике потребность в кредите может возникнуть совсем не в те сроки, когда надо платить зарплату (оплачивать налоги) или совсем в других суммах. Можно немного усложнить эту схему. На «излишние» денежные средства, оставшиеся от полученного кредита, можно купить ценные бумаги, которые затем продать. Деньги, вырученные от продажи ценных бумаг, поступают на «основной» расчетный счет, с него и оплачиваются товары (работы, услуги), по которым ожидаются вычеты.

Сергей Зинькович считает, что при использовании налогоплательщиком данной схемы налоговики будут препятствовать вычету НДС. Из буквального содержания статьи 168 НК РФ они могут делать вывод, что каждый платеж должен содержать собственно оплату за товар и НДС. Похожий подход использован в постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, когда речь идет о регистрации счетов-фактур при частичной оплате товаров, работ, услуг – на каждую сумму, перечисленную продавцу (п. 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж). Кроме того, не исключено, что при использовании налогоплательщиком данной схемы налоговые органы будут настаивать на его недобросовестности. Аргументируя это тем, что налогоплательщик создает искусственную ситуацию, в которой он претендует на вычет в размере, превышающем НДС, приходящийся на реальные затраты.

Андрей Чумаков считает, что схема с использованием дополнительного счета соответствует положениям определения №169-О. Риск же в данной ситуации заключается в том, в соответствии с пунктом 4 статьи 168 НК РФ в расчетных документах соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой. Поэтому налоговый орган может настаивать на том, что НДС должен быть выделен и в платежном поручении на оплату как за счет заемных, так и за счет собственных средств. Соответственно входной НДС подлежит вычету лишь в той части, в которой он может быть выделен из суммы, оплаченной за счет собственных средств.

Аудитору следует подробно рассмотреть предложенные схемы и комментарии к ним и сделать вывод о том, использует ли аудируемая организация предложенные схемы и если да, то следует проверить законность таких операций с особой тщательностью.

Однако, следует иметь ввиду, что официальной публикации в «Вестнике Конституционного суда Российской Федерации» еще не было, а именно этого требует закон[14]. А это значит, что официально позиция КС РФ еще не выражена.

Однако фискальные органы полны решимости применять определение №169-О. При этом основной аргумент – определение вступает в силу с момента его оглашения. А решения Конституционного суда обязательны к исполнению. Однако такой подход имеет один весьма существенный изъян. Ведь это значит – исполнять определение КС РФ. Если учесть, что оно посвящено отказу в принятии конкретной жалобы конкретного юридического лица, то исполнять определение значит отказывать этому юридическому лицу в рассмотрении этой жалобы. Именно это решение изложено в резолютивной части определения. Следовательно, как раз оно вступило в силу немедленно после провозглашения и обязательно к исполнению.

Данная ситуация тревожит многих бухгалтеров, аудиторов, юристов. Некоторые считают это определение антиконституционным и обращаются с жалобами к Президенту РФ. Но может так случится, что данное определение будет все же отменено. Но пока этого не случило советуем придерживаться мнения налоговых органов, чтобы избежать споров, которые неизвестно как могут закончиться.

Проблемы восстановления налога на добавленную стоимость

Вопрос нужно ли восстанавливать НДС с остаточной стоимости выбывающих средств, а если не нужно, то в каких случаях – спорный. На сегодняшний день существует две позиции.

Первая позиция, которую высказывают специалисты, такова. Если основное средство было приобретено для осуществления облагаемых НДС операций и использовалось в деятельности, по которой организация уплачивает НДС, то налог при выбытии недоамортизированного основного средства восстанавливать не нужно. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления облагаемых НДС операций.

Кроме того, сумма налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет исчисляется по итогам налогового периода – месяца или квартала (п. 1 ст.173 НК РФ). Она определяется как сумма налога, рассчитанная согласно статье 166 НК РФ, уменьшенная на величину налоговых вычетов. Значит, если в одном налоговом периоде организация выполнила условия по зачету НДС, налог был зачтен правомерно. И восстанавливать его, если это прямо не предусмотрено НК РФ не надо.

Кодекс установил всего четыре случая, когда налог подлежит восстановлению. Налог нужно восстанавливать в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению;

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденным от исполнения от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 главы 21 НК РФ[15].

Однако позиция о восстановлении НДС только в случаях, прямо предусмотренных кодексом, не всегда совпадает с требованиями налоговых органов. Вместе с тем налогоплательщики не выполнять неправомерные требования налоговых органов и их должностных лиц, которые не соответствуют Налоговому кодексу (пп.11 ст.21 НК РФ). Но организации, которая решит спорить с налоговиками, нужно быть готовой к тому, что отстаивать свою правоту ей скорее всего придется в суде. В каждом конкретном случае окончательное решение организации зависит от «цены вопроса».

Вторая позиция заключается в том, что НДС с остаточной стоимости основного средства восстанавливать не нужно только если основное средство на протяжении всего срока эксплуатации в организации использовалось только для облагаемых НДС операций, то есть при выбытии возник объект обложения НДС. Такой позиции придерживаются налоговые органы и некоторые специалисты.

В качестве дополнительного аргументы они приводят подпункт 1 пункта 2 и пункт 3 статьи 170 НК РФ. На наш взгляд, речь здесь идет о тех основных средствам, которые организация приобрела именно для операций, необлагаемых НДС. Поэтому требования о восстановлении налога в данной ситуации неприменимы. Мы рассматриваем вариант, когда объекты покупались для налогооблагаемой деятельности, причем факт использования их в этой деятельности подтвержден актом ввода основного средства в эксплуатацию, ведомостями по начислению амортизации. Тот случай, когда организация приобретает основное средство для необлагаемой операции, но для отвода глаз использует объект непродолжительное время, скажем, пару месяцев, в облагаемой деятельности мы не рассматриваем.

Аудитору следует обратить внимание, что если организация выбрала вторую позицию, то восстанавливать НДС ей следует с бухгалтерской остаточной стоимости основного средства, а не с налоговой остаточной стоимости. Налоговый учет организация ведет исключительно для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Остаточная стоимость по данным налогового учета определяется только для налога на прибыль и не может применяться для налога на добавленную стоимость, так как налоговое законодательство по аналогии не применяется[16].

Программа аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость за 2003

№	Вид работ	Период проведения	Метод проведения проверки
1	Проверка правильности составления счетов-фактур полученных	04.01.04-05.01.04	Сплошной
2	Проверка полноты и своевременности начисления НДС по реализации (производству) товаров (работ, услуг)	05.01.04-06.01.04	Сплошной
3	Проверка порядка предоставления налог к вычету	07.01.04	Сплошной
4	Проверка правильности применения льгот по налогу	08.01.04	Сплошной
5	Проверка порядка восстановления налога	09.01.04	Сплошной
6	Проверка отнесения сумм налога к затратам организации	10.01.04-11.01.04	Сплошной
7	Проверка правильности исчисления налоговой базы и применения налоговых ставок по отдельным операциям	12.01.04	Сплошной
8	Проверка полноты и своевременности расчетов с бюджетом	12.01.04	Сплошной

Руководитель проверки

_____________________

«__»_____________2004 г.

Заключение

Аудит расчетов с бюджетом – важнейшая часть проверки хозяйствующего субъекта, так как в данном разделе задеваются интересы государства. Аудитор должен обладать высокой квалификацией в вопросах налогообложения и знать основные нормативные акты, регулирующие данную сферу.

В данной работе рассмотрен аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. НДС – один из важнейших и, в то же время, один из самых сложных налогов. При его расчете встречается очень много подводных камней. Для того чтобы избежать ошибок при проведении проверки аудитор должен ознакомится с изменениями, которые происходили в налоговом законодательстве с течение проверяемого периода.

В данной работе мы рассмотрели наиболее яркие проблемы этого года и наметили пути их решения.

В итоге работы составили программу аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Список литературы

1. Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. – М: Бератор-Пресс, 2001. – 144 с.

2. Газарян А.В. Аудиторская проверка расчетов по налогам на прибыль и добавленную стоимость//Бухгалтерский учет, №24, 2000.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации

4. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 №41

5. Налоговый кодекс Российской Федерации

6. Определение Конституционного суда РФ от 08.04.2004 №169-О

7. Письмо Министерства финансов РФ от 05.04.04 №04-03-11/54 «О необходимости указания в счетах-фактурах кода причины постановки на учет и расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера».

8. Письмо Министерства финансов РФ от 26.07.04 №03-04-11/122 «О применении вычета по НДС с авансового платежа по аренде».

9. Постановление Президиума ВАС РФ от 08.08.200 №1248/00

10. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности

11. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 07.08.2001.

12. Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 №1-ФКЗ «О конституционном суде Российской Федерации»

[1] Газарян А.В. «Аудиторская проверка расчетов по налогам на прибыль и добавленную стоимость»//Бухгалтерский учет, №24, 2000.

[2] Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. – М.:Братор-Пресс,2001. – с. 89

[3] Газарян А.В. «Аудиторская проверка расчетов по налогам на прибыль и добавленную стоимость»//Бухгалтерский учет, №24, 2000.

[4] Ст. 10 Федерального правила (стандарта) №3 «Планирование аудита», утвержденного Постановлением Правительства от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, в последней редакции на 07.10.2004.

[5] Ст. 21 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», № 119-ФЗ от 07.08.2001.

[6] Газарян А.В. «Аудиторская проверка расчетов по налогам на прибыль и добавленную стоимость»//Бухгалтерский учет, №24, 2000.

[7] П.1 ст. 146 гл. 21 Налогового Кодекса Российской Федерации

[8] п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации

[9] Письмо Министерства финансов РФ от 05.04.04 №04-03-11/54 «О необходимости указания в счетах-фактурах кода причины постановки на учет и расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера».

[10] Письмо Министерства финансов РФ от 05.04.04 №04-03-11/54 «О необходимости указания в счетах-фактурах кода причины постановки на учет и расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера».

[11] Письмо Министерства финансов РФ от 26.07.04 №03-04-11/122 «О применении вычета по НДС с авансового платежа по аренде».

[12] П.1 ст. 182 Гражданского кодекса Российской Федерации

[13] Постановление Президиума ВАС РФ от 08.08.200 №1248/00

[14] Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 №1-ФКЗ «О конституционном суде Российской Федерации»

[15] п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации

[16] п.7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 № 41.