СОДЕРЖАНИЕ
1. Виды
аудиторских процедур. 3
2. Проверка
операций по расчетному счету. 7
Задача. 13
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ.. 14
1. Виды
аудиторских процедур
Аудитор получает аудиторские доказательства путем
выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование,
наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов
аудируемого лица), аналитические процедуры.
Длительность выполнения указанных процедур зависит, в
частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.
Инспектирование
представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В
ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские
доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и
источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом
их обработки.
Документальные аудиторские доказательства,
характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:
- документальные аудиторские
доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя
информация);
- документальные аудиторские
доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица
(внешняя и внутренняя информация);
- документальные аудиторские
доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя
информация).
В результате инспектирования материальных активов
аудируемого лица предоставляются достоверные аудиторские доказательства
относительно их существования, но необязательно относительно права собственности
на них или их стоимостной оценки.
Наблюдение представляет
собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами
(например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов,
осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения
процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных
свидетельств для аудита).
Запрос
представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за
пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным
письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным
вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы)
могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или
которые подтверждают аудиторские доказательства.
Подтверждение
представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских
записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности
непосредственно у дебиторов).
Пересчет
представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных
документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных
расчетов.
Аналитические
процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации,
исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого
аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в
бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и
искажений.[1]
Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии
планирования и завершающей стадии аудита. Аналитические процедуры могут применяться
также и на других стадиях аудита.
Аналитические процедуры включают в себя:
а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в
сравнении:
- с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;
- с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица,
например, сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;
- с информацией об организациях, ведущих аналогичную
деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица
к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с
показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли
экономики);
б) рассмотрение
взаимосвязей:
- между элементами информации, которые предположительно
должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого
лица;
- между финансовой информацией и другой информацией
(например, между расходами на оплату труда и численностью работников).
Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными
способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных
статистических методов и др.). Аналитические процедуры проводят в отношении
консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций,
подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации. Выбор
аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального
суждения.
Аналитические процедуры используются:
а) при планировании аудитором характера, временных
рамок и объема других аудиторских процедур. Аудитору рекомендуется
применять аналитические процедуры при планировании аудита с целью понимания
деятельности аудируемого лица и выявления областей возможного риска.
Использование аналитических процедур может указать на особенности деятельности
аудируемого лица, ранее неизвестные аудитору, и помочь ему при определении
характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур.
В аналитических процедурах при планировании аудита
рекомендуется использовать как финансовую, так и другую информацию (например,
взаимосвязь между объемом продаж и общей площадью торговых помещений).
б) в качестве аудиторских процедур проверки по существу,
когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных
тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения
риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности;
в) в качестве общей обзорной проверки финансовой
(бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита. Аудитору следует
применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосредственно на
завершающей стадии аудита при формулировании общего вывода о том, соответствует
ли финансовая (бухгалтерская) отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого
лица, которое сложилось у аудитора. Выводы, сделанные по результатам таких
процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время проверки отдельных
статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также помочь аудитору сделать
общий вывод о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица
подготовлена надлежащим образом.
Аудитор должен быть готов к тому, что по результатам
применения аналитических процедур на завершающей стадии аудита могут быть
выявлены вопросы, требующие проведения дополнительных аудиторских процедур.
Применение аналитических процедур основывается на
допущении о том, что взаимосвязь между числовыми показателями существует и продолжает
существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства противоположного.
Наличие подобной взаимосвязи обеспечивает аудиторские доказательства
относительно полноты, точности и достоверности данных, полученных в бухгалтерском
учете. Степень, в которой аудитор может полагаться на результаты аналитических
процедур, зависит от оценки аудитором риска того, что аналитические процедуры,
основанные на прогнозных данных, могут указывать на отсутствие ошибки, тогда
как в действительности проверяемая величина существенно искажена.
Степень доверия аудитора к
результатам аналитических процедур зависит от:
а) существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского
учета и частей финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, если остатки по
счетам материально-производственных запасов являются существенными, аудитору не
следует полагаться только на аналитические процедуры при формулировании своих
выводов, однако аудитор может полагаться исключительно на аналитические
процедуры в отношении отдельных статей доходов и расходов, если они являются
несущественными по отдельности);
б) других аудиторских процедур, направленных на достижение
тех же целей (например, выполняемые при анализе перспективы погашения
дебиторской задолженности аудиторские процедуры, в частности проверка
последующих поступлений денежных средств, могут подтвердить выводы, сделанные в
результате применения аналитических процедур в отношении распределения дебиторов
по срокам оплаты);
в) точности, с которой могут предполагаться результаты
аналитических процедур (например, аудитор при сравнении прибыли за текущий
период с прибылью за предыдущий период обычно ожидает большего соответствия,
чем при сравнении доли в себестоимости отдельных видов расходов, в частности
затрат на научные исследования или затрат на рекламу);
г) оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля
(например, если внутренний контроль за процедурой обработки заявок на продажу
товаров недостаточен и, следовательно, риск средств внутреннего контроля высок,
то более надежными при формировании выводов аудитора о дебиторской задолженности
будут детальные тесты отдельных операций и остатков по счетам бухгалтерского
учета, а не аналитические процедуры).[2]
2.
Проверка операций по расчетному счету
Целью аудита операций по расчетному счету является
установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с
денежными средствами, правильности их отражения в учете. Для этой цели аудиторам
необходимо решить следующие задачи:
- установить правильность перечисления авансов и платежей
по счетам;
- определить правильность и своевременность использования
банковских ссуд, достоверность предоставляемых на их получение документов;
- установить точность отражения в учете и законность
использования полученных из банка чековых книжек, наличие расписок при выдаче
их подотчетному лицу, отчетов об использовании чековых книжек;
- проверить соответствие оборотов и сальдо по авансовым
счетам подотчетных лиц, оборотам и сальдо банка;
- определить реальность сумм, числящихся в бухгалтерском
учете на счете 57 “Переводы в пути”;
- установить законность операций по открываемым на ряде
предприятий текущих счетов уполномоченным лицам для выплаты на месте заработной
платы и других целевых расходов.[3]
К основным нормативным
документам, регулирующим операции по расчетному счету в банках,
относятся следующие:
1. Гражданский кодекс РФ, Ч. 2, Гл. 42, п.2.
2. О бухгалтерском учете. Федеральный закон № 129-ФЗ от
21.11.1996 (с изм. от 01.01.2004)
3. Налоговый кодекс РФ (Ч. 1), утвержденный Федеральным
законом № 146-ФЗ от 31.07.1998 (с изм. от 01.07.2005)
4. Положение о безналичных расчетах в РФ № 2-П,
утвержденное ЦБ РФ от 03.10.2002 (в ред. от 11.06.2004).
5. План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его
применению. Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 (в ред. от 07.05.2003).[4]
Для проведения аудиторской проверки расчетного счета аудитор должен помнить следующее. В
соответствии с гл. 45 ГК РФ по договору банковского счета банк обязан принимать
и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту, денежные средства, выполнять
распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и
проведении других операций по счету.
Банк может использовать имеющиеся на счете денежные
средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими
средствами. Банк не вправе определять и контролировать направления
использования денежных средств клиента и устанавливать другие не
предусмотренные законом или договором банковского счета ограничения его права
распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению.
При заключении договора банковского счета клиенту
открывается счет в банке на условиях, согласованных сторонами. Банк обязан
заключить договор банковского счета с клиентом, обратившимся с предложением
открыть счет, на объявленных банком для открытия счетов данного вида условиях,
соответствующим требованиям, предусмотренным законом и установленными в соответствии
с ним банковскими правилами.
При расчетах используются
следующие первичные документы, которые являются источниками информации для поверки операций по счету: платежные
поручения; платежные требования; объявления на взнос наличными; чековые книжки;
реестры чеков; аккредитивы; кредитные договоры; выписки банка.
Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение
раздел, должна включать в себя официальную бухгалтерскую отчетность:
Бухгалтерский баланс ф. № 1, Приложение к балансу по ф. № 5, Отчет о движении
денежных средств по ф. № 4.[5]
Прежде всего, аудитор устанавливает, сколько на
предприятии имеется расчетных счетов, и при наличии нескольких таких счетов
необходимо проверить, как ведется аналитический и синтетический учет по каждому
из них.
Основная информация по расчетному счету содержится в
банковских выписках и приложенных к ним первичных документах. Аудитор проверяет
подтверждение каждой операции, отраженной в выписке, соответствующими первичными
документами. Такая взаимосверка должна сочетаться с контролем по банковским
документам сущности проведенных операций.
При этом аудитор может выявить:
• неправильное перечисление авансов (при отсутствии
дебиторов);
• перечисление денег в качестве предоплаты по без товарным
счетам и другим сомнительным операциям;
• расчеты с прочими дебиторами и кредиторами без
предварительно оформленных договоров;
• отсутствие в первичных документах штампа банка;
• неправильное отражение в учете операций, связанных с
покупкой или продажей валюты;
• другие нарушения ведения банковских операций.
На первое число каждого квартала остатки по расчетному
счету должны соответствовать сумме,; показанной по строке 252 баланса (ф. № 1).
Особое внимание должно быть обращено на получение наличных
средств из банка, их зачисление на счет 50 "Касса", а также на
обратную операцию - перечисление наличных денег на расчетный счет.
При использовании журнально-ордерной формы учета основные
регистры - журнал-ордер № 2 и ведомость по дебету счета 50 - должны быть сверены
с выписками банка, первичными документами и главной книгой. Если учет ведется
на ПЭВМ, то сверка осуществляется с соответствующими регистрами (обычно
оборотной ведомостью).
По каждому счету проверяется наличие договора, наличие
факта уведомления налоговой службы. Параметры каждого счета сверяются со сведениями
о рублевых счетах в банках и иных кредитных учреждениях, действующих на
территории РФ по состоянию на определенную дату. Эта форма представляется в
налоговый орган ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за
отчетным кварталом.
Перечень номеров счетов вручается всем проверяющим,
участвующим в проверке. При обнаружении перечисления средств на счета или со
счетов, не указанных в перечне, проверяющий должен сообщить об этом ведущему
аудитору.
Для проверки правильности и полноты отражения в учете и
отчетности оборотов и сальдо по счетам предприятия в банках применяются
следующие аудиторские процедуры:
- проверка наличия договоров с банками на открытие
расчетных и валютных счетов и уведомлений ФНС РФ об их открытии;
- проверка полноты банковских выписок по расчетному счету
(счетам);
- проверка соответствия сумм по выпискам банка по
расчетному счету, указанным в приложенных к ним первичных документах.
Типичными
ошибками, имеющими место при проведении операций по расчетному счету
являются следующие:
1. Отсутствие
выписок банка, подчистки и исправления в выписках банка. Полнота банковских
выписок устанавливается по их постраничной нумерации и переносу остатка средств
на счете. Остаток средств на конец периода в предыдущей выписке по счету должен
совпадать с остатком средств на начало периода в следующей выписке. При
обнаружении в выписке неоговоренных исправлений, подчисток, пятен, «жирных»
подчеркиваний и подобных загрязнений аудитор должен произвести выверку
информации в банке.
2. Оправдательные
документы к выпискам банка представлены не полностью. Каждая сумма,
указанная в выписке банка, должна быть подтверждена оправдательным документом:
платежным поручением, объявлением на взнос наличными, мемориальным ордером и
т.д. Суммы по выпискам банка должны полностью соответствовать суммам, указанным
в приложенных к ним первичных документах. Если какой-либо оправдательный
документ отсутствует, аудитору следует в письменном виде довести это до
сведения руководителя проверяемого предприятия.
Очень часто отсутствие оправдательных документов
свидетельствует о мошенничестве с наличными денежными средствами. Поэтому
следует проверить правильность и полноту зачисления денежных средств, сданных в
банк наличными. Проверка осуществляется путем сопоставления квитанции к объявлению
на взнос наличными, кассовой книги, отчета кассира и выписки банка на
соответствующую дату.
3. На документах
отсутствует штамп банка о принятии документов для обработки. На первичных
оправдательных документах , приложенных к выпискам банка, должны присутствовать
штамп банка и подпись операциониста банка. В случае выявления первичных
документов без штампов банка аудитору следует произвести выверку информации в
банке.
4. Расходы,
производимые в безналичном порядке, списываются непосредственно на счета учета
затрат, минуя счет расчетов. В ходе проверки при выполнении аудиторских
процедур проверки оборотов и сальдо по счетам аудиторы устанавливают
соответствие записей, указанных в выписках банка, записям в журнале-ордере и
ведомости ф. № 2 по счету 51. Особое внимание обращают на операции по счетам в
банке, которые отражаются непосредственно на счетах издержек производства и
обращения (20, … 44), минуя счета расчетов.
В соответствии с ПБУ 1/98 организации должны соблюдать
принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. факты
хозяйственной деятельности должны относится к тому отчетному периоду, в котором
они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты
денежных средств, связанных с этими фактами. Таким образом, расходы организации
должны быть начислены в корреспонденции между счетами учета имущества или
издержек производства и обращения и счетами расчетов с поставщиками.[6]
Задача
С расчетного счета по чеку № 778127 от 20 октября,
выписанному на предъявителя и подписанному руководителем организации и главным
бухгалтером, получено из отделения банка на неотложные хозяйственные нужды
12000 руб. Деньги в кассу не поступили и в кассовой книге не оприходованы. На
корешке чека имеется подпись коммерческого директора о получении 12000 руб. В
представленном авансовом отчете коммерческого директора указано получение под
отчет из банка 12000 руб., которые израсходованы на командировочные нужды. К
авансовому отчету приложены: командировочное удостоверение и другие документы
на произведенные расходы в сумме 12000 руб., в том числе железнодорожные билеты
на сумму 1360 руб. до города, куда он был командирован. Главный бухгалтер
составил проводки:
Дт счета 71 Кт счета 51 – 12000 руб. – получены
коммерческим директором для хозяйственных нужд деньги из банка;
Дт счета 44 (20) Кт счета 71 – 12000 руб. списаны деньги,
израсходованные коммерческим директором на командировочные нужды.
Каковы выводы аудитора при анализе данной ситуации?
РЕШЕНИЕ:
В ходе аудиторской проверки данной операции выявлено
следующее нарушение – неоприходование поступивших денежных сумм из банка по
приходным ордерам. Неоприходование денег по кассе связано со списанием полученных
сумм непосредственно на расходы. Наиболее часто встречаются случаи неоприходования
в кассу денег, полученных с расчетного счета. Присвоение денежных средств в
этом случае вскрывается взаимной проверкой операций кассы и банка. Необходимо
сверить в первую очередь корешки выданных чеков с приходными документами по кассе.
В других существенных аспектах по данной операции
нарушений не выявлено.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1.
Аудит: Учебник / Под ред. В.И. Подольского. – 3-е изд.,
перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 583 с.
2.
Налоговый кодекс РФ (Ч. 1), утвержденный Федеральным
законом № 146-ФЗ от 31.07.1998 (с изм. от 01.07.2005).
3.
Об аудиторской деятельности. Федеральный закон
Российской Федерации от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ (в ред. 30.12.2001 г.).
4.
О бухгалтерском учете. Федеральный закон Российской Федерации
от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в ред. 02.11.2004).
5.
Об утверждении федеральных правил (стандартов)
аудиторской деятельности. Постановление Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 (в
ред. от 16.04.2004).
6.
План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его
применению. Приказ Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
7.
Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. – 4-е изд.,
перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2003. – 409 с.
[1] Правило (стандарт) № 5.
Аудиторские доказательства.
[2] Правило (стандарт) № 20.
Аналитические процедуры.
[3] Шеремет А.Д., Суйц В.П.
Аудит: Учебник. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2003. – с. 224.
[4] Аудит: Учебник / Под ред.
В.И. Подольского. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – с. 421.
[5] Аудит: Учебник / Под ред.
В.И. Подольского. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – с.
422-423, 427-428.
[6] Шеремет А.Д., Суйц В.П.
Аудит: Учебник. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2003. – с. 229-230.