1.  Изменение срока уплаты налога 

Выполнение налогоплательщиком своей главной обязанности по уплате налогов и сборов должно осуществляться в строго установленные законом сроки. Несвоевременная уплата налогов грозит обернуться для налогоплательщика весьма серьезными последствиями. Причем не только экономического, но и уголовного характера. Однако, в силу определенных обстоятельств, реальной возможности вовремя уплатить налог у налогоплательщика может не быть. Причиной этому могут служить как внутренние проблемы налогоплательщика, так и внешние факторы. Для таких случаев действующее налоговое законодательство предусматривает возможность в исключительных случаях перенести срок уплаты налога на более позднее время[1].

Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок[2]. При этом, как следует из п.2 ст.61 НК РФ, срок уплаты налога может быть изменен не только в отношении всей подлежащей уплате суммы налога, но и в отношении части этой суммы. Кроме этого, учитывая, что Налоговый кодекс не содержит никаких ограничений относительно того какие именно сроки могут быть изменены, можно сделать вывод, что НК РФ допускается возможность изменения любых сроков, установленных налоговым законодательством РФ применительно к конкретному налогу или сбору, в том числе и сроков, предусмотренных законом для уплаты авансовых платежей по налогам.

Теперь подробно остановимся на каждой из форм в которых может осуществляться изменение срока уплаты налога (сбора).

1.1 Отсрочка и рассрочка

Отсрочка - это перенос срока уплаты налога на срок от 1 до 6 месяцев с последующей единовременной уплатой всей суммы задолженности по истечении этого срока.[3]

Рассрочка, в отличии от отсрочки, представляет собой перенос срока уплаты налога на тот же, что и отсрочка срок, но только с поэтапной оплатой задолженности в течении соответствующего срока.

Итак, мы видим, что основное отличие отсрочки от рассрочки заключается в различном порядке погашения налоговой задолженности. В первом случае задолженность погашается единовременно и в полном объеме, во втором - поэтапно, в течение периода на который предоставлена рассрочка. В остальном же эти две формы изменения срока уплаты налога (сбора) одинаковы.

Основанием для предоставления заинтересованному лицу отсрочки или рассрочки по уплате налога может служить любое из ниже указанных обстоятельств:

-       причинение лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

-       задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;

-       угроза банкротства лица в случае единовременной выплаты им налога;

-       имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

-       производство и (или) реализация товаров, работ, или услуг носит сезонный характер;

-       иных оснований предусмотренных Таможенным кодексом РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.[4]

Обстоятельствами, исключающими возможность изменения срока уплаты налога, являются:

-       возбужденное уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах в отношении лица, претендующего на такое изменение;

-       проведение в отношении указанного лица производства по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах;

-        наличие достаточных оснований полагать, что это лицо воспользуется этим изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное жительство.[5]

 Перенос предусмотренного налоговым законодательством РФ срока уплаты налога (сбора) на более поздний срок с экономической точки зрения представляет собой своего рода кредит, который предоставляется лицу за счет бюджетных средств. Поэтому Налоговым кодексом РФ было установлено общее правило, согласно которому, на сумму задолженности, по которой предоставляется отсрочка или рассрочка, должны начисляться проценты, исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на период отсрочки (рассрочки)[6]. Исключение составляют случаи, когда отсрочка или рассрочка по уплате налога (сбора) предоставляется лицу в связи с причинением ему ущерба в результате действий непреодолимой силы, задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа. В такой ситуации на сумму задолженности проценты не начисляются.

Как правило, как отсрочка, так и рассрочка по уплате налогов (сборов) предоставляется только при условии обеспечения налогоплательщиком (плательщиком сбора) исполнения своего обязательства по уплате налога (сбора). В качестве способов обеспечения исполнения обязательств при предоставлении отсрочки или рассрочки может применяться залог имущества или поручительство.[7]

1.2 Налоговый кредит

Налоговый кредит - это перенос срока уплаты налога на срок от 3 месяцев до 1 года с единовременным или поэтапным погашением задолженности.[8]

Как и отсрочка (рассрочка) налоговый кредит предоставляется по одному или нескольким налогам. По сравнению с отсрочкой (рассрочкой) по уплате налога, перечень оснований по которым может быть предоставлен налоговый кредит является более узким. Налоговый кредит может быть предоставлен только в трех случаях, а именно:

-       если лицу причинен ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

-       если лицу задерживается финансирование из бюджета или оплата выполненного этим лицом государственного заказа;

-       если в случае единовременной выплаты сумм налога в отношении лица возникает угроза банкротства.[9]

Основанием для отказа в предоставлении налогового кредита служат те же обстоятельства, которые исключают возможность предоставления заинтересованному лицу отсрочки (рассрочки) по уплате налогов.

В зависимости от того, по какому основанию предоставляется налоговый кредит на сумму задолженности, подлежат начислению проценты. Как следует из п.5 ст.65 НК РФ проценты на сумму задолженности подлежат начислению только в том случае, если основанием для предоставления налогового кредита служит угроза банкротства лица. Размер процентов, начисляемых на сумму задолженности при предоставлении налогового кредита в два раза превышает размер процентов, начисляемых при предоставлении отсрочки или рассрочки. В данном случае проценты на сумму задолженности начисляются исходя из ставки рефинансирования ЦБ, действовавшей за период договора о налоговом кредите.

Еще одним отличием налогового кредита от отсрочки (рассрочки) является то, что налоговый кредит может быть предоставлен заинтересованному лицу только при наличии обеспечения в виде залога или поручительства.

Как и при оформлении отсрочки (рассрочки), так и при предоставлении налогового кредита заинтересованному лицу необходимо подать в уполномоченный орган соответствующее заявление с приложением документов, подтверждающих наличие у него оснований для предоставления налогового кредита. Подача и рассмотрение заявления заинтересованного лица о предоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступление его в действие производится в порядке и сроки, установленные НК РФ применительно к отсрочке и рассрочке по уплате налога.[10]

Однако, в отличие от отсрочки (рассрочки) для получения налогового кредита одного положительного решения уполномоченного органа недостаточно. При предоставлении налогового кредита Налоговый кодекс требует обязательного заключения между заинтересованным лицом и уполномоченным органом договора, составленного по установленной форме. Форма такого договора разрабатывается и утверждается непосредственно самим уполномоченным органом. Так, в случае предоставления налогового кредита Министерством финансов РФ, соответствующий договор заключается по форме приведенной в Приложении N 2 к Приказу Минфину от 30.09.99 N 64.[11]

1.3 Инвестиционный налоговый кредит

Инвестиционный налоговый кредит является самой сложной формой изменения срока уплаты налога (сбора). Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течении определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Круг оснований, по которым может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, в корне отличается от оснований предусмотренных НК РФ для предоставления отсрочки, рассрочки или налогового кредита.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации-налогоплательщику при наличии следующих оснований:

-       проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в т.ч. направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами. По данному основанию кредит предоставляется в размере 30% стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных целей;

-       осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в т.ч. создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

-        выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению. В последних двух случаях сумма кредита определяется соглашением между заинтересованной стороной и уполномоченным органом.[12]

В отличии рассмотренных выше форм изменения срока уплаты налога (сбора) инвестиционный налоговый кредит из федеральных налогов может быть предоставлен только по одному - налогу на прибыль (доход) организации. Что касается региональных и местных налогов, то здесь ограничений не существует, и инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по любому из них. Срок, на который может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит достаточно велик и составляет от 1 года до 5 лет.

Еще одна важная особенность инвестиционного налогового кредита - это обязательное начисление процентов на сумму кредита независимо от того по какому основанию он предоставлен. Проценты на сумму кредита устанавливаются в размере не менее одной второй, но и не более трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ.

Анализ положений п.6 ст.67 НК РФ позволяет сделать вывод, что также как и налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит предоставляется организации только при условии заключения с ней договора о залоге имущества или оформлении поручительства. Без такого обеспечения инвестиционный налоговый кредит предоставлен быть не может.

В заключении хотелось бы обратить внимание на еще один момент, касающийся предоставления инвестиционного налогового кредита. Согласно п.7 ст.67 НК РФ законом субъекта РФ и нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления по региональным и местным налогам, соответственно могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита.

2. Акцизы

Акцизы – один из самых старых налогов. Этот вид налогов издавна использовался государями при единоличном установлении источников пополнения своей казны и государством (например, правителями Древнего Рима). В царской России в 1901 г. акцизы давали казне 61% доходов. Акцизы, пожалуй, самая древняя форма налогообложения, не считая пошлин.

Акцизы – вид косвенных налогов на товары преимущественно массового потребления. Сумма акциза включается в цену товара и тариф.

В настоящее время акцизы применяются во всех странах  рыночной экономики. Они установлены на ограниченный перечень товаров и играют двоякую роль: во-первых, это один из важных источников дохода бюджета; во-вторых, это средство ограничения потребления подакцизных товаров (в основном социально вредных товаров) и регулирования спроса и предложения товаров.

Акцизами называются косвенные налоги, которые устанавливаются государством в процентах от отпускной цены товаров, реализуемых предприятиями-производителями. Они устанавливаются, как правило, на высокорентабельные товары. Акцизы были введены законом от 06.12.91, в котором определялись, как косвенные налоги, включаемые в цену товара и оплачиваемые покупателем.

Плательщиками акцизов являются производящие и реализующие подакцизные товары предприятия  и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности.

Объектами обложения акцизами являются стоимость подакцизных товаров, определяемая исходя из отпускных цен без учета акциза, а по подакцизным товарам, на которые установлены твердые ставки акцизов (в абсолютной сумме на единицу обложения), - объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении.

Акцизами не облагаются подакцизные товары, экспортируемые за пределы РФ (кроме экспорта в страны СНГ) и импортируемые товары из стран СНГ. Не подлежит обложению акцизами подакцизная продукция, изготовляемая предприятиями, оказывающими услуги населению, из бывших в употреблении подакцизных товаров, владельцами которых являются физические лица. Кроме того акцизами не облагаются покрышки и камеры для шин к легковым автомобилям (в том числе в сборе), направляемые на территории РФ на комплектацию, спирт этиловый ректификованный из всех видов сырья и спиртованные соки, отпускаемые для выработки на территории РФ водки, ликеро-водочных изделий, винодельческой и другой алкогольной продукции, облагаемой акцизами, катера специального назначения (военные, а также предназначаемые для органов рыбоохраны и других аналогичных государственных органов).

Сумма акцизов определяется плательщиками самостоятельно. При этом дата совершения оборота устанавливается исходя из методики определения  выручки от реализации товаров, принятой на каждом конкретном предприятии (либо по отгрузке, либо по оплате).

По подакцизным товарам, по которым с 1 января 1997 года действуют твердые (специфические) ставки, исчисляют сумму акциза из расчета объема произведенного и реализованной продукции в натуральном выражении (кроме произведенных из давальческого сырья) как на сторону, так и для собственного производства товаров, не облагаемых акцизами. По подакцизным товарам из давальческого сырья объектом налогообложения служит объем производства в натуральном выражении.

Наряду с облагаемым акцизом оборотом по отпускной цене с включением в нее суммы акциза применяются в качестве такового и максимальные отпускные цены с учетом акциза. Данный порядок действует в отношении подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, при натуральной оплате подакцизными товарами, при товарообмене, безвозмездной их передачи по цене меньше рыночной. В этих случаях для определения облагаемого оборота принимаются максимальные цены с учетом акциза аналогичной подакцизной продукции, изготовленной из принадлежащего предприятию сырья за истекшие 10 дней, предшествующие дню отгрузки этих товаров по соответствующим документам бухгалтерского учета. Если аналогию невозможно установить, то в расчет принимаются рыночные цены региона, фиксируемые территориальными органами статистики.

При использовании сырья (подакцизного), включая давальческое (за исключением подакцизных видов минерального сырья, по которым на территории РФ акциз был уплачен), сумма акциза по готовому изделию, уплаченному в бюджет, уменьшается на сумму акциза, уплаченного по сырью, использованному для его производства. Зачет производится и в случае применения подакцизного товара для производства товаров, не облагаемых акцизами. Сумма акциза по спирту, использованному для производства виноматериалов, не может превышать сумму акциза, начисленного следующим образом:

Лимит зачета суммы акциза = ставка акциза по этиловому спирту из всех видов сырья * крепость вина / крепость спирта.

Вышеизложенная практика зачета сумм акцизов принята для обеспечения однократного налогообложения. Если из нефти вырабатывается бензин, то акцизы взимаются и со стоимости нефти, и со стоимости бензина, т.е. зачета не производится.

Отрицательная разница между суммами акцизов, уплаченными на территории РФ по подакцизным изделиям, использованным в качестве сырья, включая давальческое, для производства подакцизной продукции и суммами акцизов по этой реализованной продукции не засчитывается в счет предстоящих платежей в бюджет и из бюджета не возмещается.

3. Декларация по акцизам

Декларация включает в себя:

Титульный лист;

Раздел  1. "Сумма акциза на подакцизные товары,  за исключением   алкогольной  продукции,  реализуемой  с акцизных  складов  оптовой торговли,  и нефтепродуктов, подлежащая уплате в бюджет, по данным   налогоплательщика";

Раздел 2 "Расчет суммы акциза".[13]

Декларация  заполняется  в порядке,   установленном  Приказом МНС РФ об утверждении форм налоговых деклараций по акцизам и инструкций по их заполнению от 10.10.2003.

Налогоплательщик  вправе  самостоятельно  сделать  копию представляемой декларации. На  первом  листе  декларации  и ее  копии налоговый орган, в   который  представлена  декларация,  проставляет  отметку о дате ее   представления. Копия  декларации  с отметкой  налогового  органа  о дате  ее представления возвращается налогоплательщику.

При   отправке  декларации  по  почте  днем  ее  представления  считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Декларация представляется налогоплательщиком в налоговые органы  по  месту  своего нахождения,  а также по месту нахождения каждого  своего обособленного подразделения в части осуществляемых ими  операций,  признаваемых  объектом налогообложения,  в срок не позднее  25-го  числа  месяца,  следующего  за  истекшим налоговым периодом.

Если  алкогольная  продукция  реализуется  с акцизных складов,   являющихся обособленными подразделениями организаций  - производителей  этой    продукции,  организация-производитель представляет  декларацию по месту  нахождения  каждого  такого акцизного  склада  в части объема реализованной с него алкогольной продукции.

Копии   налоговых  деклараций  с отметкой  налогового  органа, свидетельствующей   о дате  ее  представления  в налоговый  орган, должны  храниться  по месту нахождения организации - производителя алкогольной продукции.

Участник договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), исполняющий обязанности по исчислению и уплате всей суммы налога по операциям,  признаваемым объектом налогообложения, представляет   в налоговый  орган  по  месту  постановки  на  учет  декларацию,  заполняемую  в установленном  для  налогоплательщиков акцизов порядке.

Декларация  представляется  также  в тех случаях,  когда начисленная  сумма акцизов равна нулю (в том числе по товарам,  на которые  установлена  нулевая  ставка  акцизов)  или отрицательной величине.

Внесение  дополнений  и изменений  налогоплательщиком  в налоговую  декларацию  при обнаружении в текущем налоговом периоде неотражения  или  неполноты  отражения  сведений,  а  равно ошибок (искажений),   допущенных   в  истекших   налоговых  периодах  при исчислении   налоговой   базы, применении   налоговой   ставки, определении  суммы  акциза,  подлежащей  вычету,  или иных ошибок,  повлекших  завышение (занижение) сумм акциза,  подлежащих уплате в бюджет,  производится  путем представления налоговой декларации за соответствующий  прошлый  налоговый  период,  в которой отражаются налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений.

Указанная   налоговая  декларация  представляется  в налоговый орган  на бланке установленной формы,  действующей в том налоговом периоде,    за    который    производится   перерасчет   налоговых обязательств. При  перерасчете   налогоплательщиком   налоговых обязательств   не   учитываются   результаты  налоговых  проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком производится перерасчет налоговых обязательств.  В  случае  невозможности определения налогоплательщиком конкретного  периода,  к  которому  относятся  обнаруженные  им  в текущем  налоговом  периоде  ошибки (искажения),  налогоплательщик корректирует  налоговые  обязательства того налогового периода,  в котором выявлены ошибки (искажения).

Декларация  может быть представлена в электронном виде в соответствии   с Порядком  представления  налоговой  декларации  в электронном    виде   по   телекоммуникационным   каналам   связи,  утвержденным  Приказом  МНС  России  от  02.04.2002  N БГ-3-32/169.