Самым ключевым моментом аудиторской проверки является аудит затрат на производство, так как этим определяется обоснованность затратной части, на которую в конечном итоге уменьшаются платежи в бюджет налога на прибыль.

При проверке следует проверить обоснованность всех списанных на себестоимость затрат и их соответствие формулировкам Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденного постановлением Правительства РФ N 552 от 5 августа 1992 г. (с учетом изменений и дополнений, внесенных постановлениями Правительства РФ N 661 от 1 июля 1995 г., N 1133 от 20 ноября 1995 г. и N 299 от 21 марта 1996 г.).

После выхода Федерального закона Российской Федерации, регламентирующего состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следует руководствоваться его положениями и формулировками.

Так например, в соответствии с подпунктом "а" пункта 2 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются: "затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства...".

Следовательно, все расходы производственного назначения для включения их в себестоимость должны быть:

а) обоснованы технологией производства (технологические карты, нормы, сметы, планы, калькуляции, ГОСТы, ОСТы, ТУ, СНИПы и т.п.),

б) документально подтверждены по приобретению (платежные поручения, квитанции приходного ордера, чеки, квитанции, счета и т.п.),

в) правильно оформлены по списанию на себестоимость (акты типовых форм, требования, накладные, лимитно-заборные карты и т.п.).

В случае отсутствия хотя бы одного из вышеперечисленных пунктов ("а", "б" или "в") - произведенные расходы не могут быть включены в себестоимость, а могут финансироваться исключительно лишь из чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты всех налогов.

Если же предприятие, не имея ни:

 - документов, обосновывающих приобретение данного производственного ресурса технологией производства;

 - документов, подтверждающих приобретение и оплату производственных ресурсов;

 - документов, подтверждающих списание приобретенных ресурсов себестоимость отчетного периода;

 все же относит данные расходы по приобретению этих ресурсов на себестоимость, то неминуемо - рано или поздно (в течение шести лет) это приведет к санкциям в следующем виде: сумма "сокрытой" прибыли + пени в размере 0,3 % от этой суммы за каждый день с момента образования недоимки + штраф в размере суммы сокрытой прибыли + штраф в размере 10 % от суммы сокрытой прибыли. Эти штрафные санкции и пени предусмотрены Статьей 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27 декабря 1991 года.

В данном случае основная задача аудитора состоит в выявлении всех фактов необоснованного отнесения на себестоимость произведенных расходов, которые наносят (или могут ненести) ущерб проверяемому субъекту.

В данном случае последовательность действий аудитора может быть изложена в виде описания алгоритма:

1). Обоснование необходимости расходования денежных средств:

При этом должны быть получены ответы на два вопроса:

 - обусловлен ли расход технологией?

 - соответствует ли расход Положению о составе затрат?

 При этом за основу анализа берется формулировка предмета договора (наименования работы, услуги), указание наименования в счете, накладной, смете, в платежном поручении, в квитанции приходного ордера.

2). В случае получения отрицательных ответов на приведенные в пункте 1 вопросы дальнейший анализ можно прекратить - данный расход однозначно подлежит отнесению исключительно лишь на чистую прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия после уплаты всех налогов.

При этом в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

 Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - К-т 51

"Расчетный счет",

 Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - К-т 19

"Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", или, если на предприятии в соответствии с принятой учетной политикой не предусмотрено распределение прибыли по фондам –

 Д-т 99 "прибыль" - К-т 51 "Расчетный счет",

 Д-т 99 "прибыль" - К-т 19 "Налог на добавленную

стоимость по приобретенным ценностям".

3). Обоснования отнесения произведенных расходов на себестоимость именно отчетного периода.

Для этого недостаточно только того факта, что данный расход обусловлен производственной технологией и соответствует "Составу затрат..." - необходимо наличие актов, подтверждающих списание приобретенных ресурсов (материалов, работ, услуг) на себестоимость выпущенной, отгруженной и реализованной продукции (выполненных работ или оказанных услуг) именно отчетного периода.

В случае отсутствия подобных документов эти расходы накапливаются по статье "Незавершенное производство" до момента реализации готовой продукции и оформления всех необходимых первичных документов, что увеличивает налогооблагаемую базу для налога на имущество.

Особое внимание необходимо уделить нормируемым расходам. В соответствии с "Положением о составе затрат..." в себестоимость включаются все фактические расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, однако согласно абзацу второму пункта 1 этого документа"для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов" (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации N 661 от 1 июля 1995 г.)

 Нормированию подлежат следующие целевые расходы:

 - командировочные расходы (оплата проживания в гостинице с суточные),

 - расходы на рекламу,

 - расходы на подготовку и переподготовку кадров,

 - представительские расходы,

 - расходы по уплате процентов по банковскому кредиту,

 - компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей,

 - затраты на содержание служебного автотранспорта (на сегодняшний

день кроме норм расхода горюче-смазочных материалов все другие затрат на содержание автотранспорта не лимитируются).

 Таким образом, налогооблагаемая прибыль отчетного периода подле-

жит расчетным путем увеличению на суммы превышений фактически произведенных расходов, по которым установлены нормы, над этими установленными нормами.

 Проверка обоснованности включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) производится как по их назначению и отношению к процессу производства, так и по экономическому содержанию в разрезе элементов затрат. [1.c.84]

Аудит финансовых результатов.

 Проверяется обоснованность и соответствия приказу по учетной политике определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), а также по реализации основных средств и прочих активов. Внереализационные доходы сопоставляются с расходами по их получению.

 Особое внимание уделяется выявлению убытков по этим операциям, так как при реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения налогом на прибыль и НДС должен приниматься расчетный (а не фактический) результат, а при выбытии основных средств и прочих активов отрицательный результат от реализации не должен уменьшать налогооблагаемую прибыль.

 Процесс реализации продукции, работ, услуг (через счет 90), а также всех операций по реализации объектов основных средств, прочих активов и прочих внереализационных операций отражается в бухгалтерском учете проводками:

 Д-т 90 - К-т счетов учета:

 - производственных затрат (20),

 - готовой продукции (40),

 - товаров (41),

 - основных средств (01),

 - материалов (10),

 - ценных бумаг и т.п.

 Следовательно, по дебету счетов реализации (90) отражается фактическая производственная себестоимость реализуемых ценностей (работ, услуг).

Поступление выручки (или формирование дебиторской задолженности

покупателя или заказчика при отгрузке) формируется следующей проводкой:

 Д-т 51 "Расчетный счет" (50 "Касса", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") -

 К-т 90 "Реализация продукции (работ, услуг)", 99 "Прибыли и убытки").

Таким образом, если дебетовый оборот счетов реализации по данному объекту превышает аналогичный кредитовый оборот, т.е. финансовый результат от реализации дает отрицательный результат (убыток), на основании чего осуществляется запись:

 Д-т 99 "Прибыли и убытки" - К-т 90 "Реализация продукции (работ, услуг)" то это однозначно свидетельствует о том, что имел место факт реализации ниже себестоимости.

Если же на предприятии вообще отсутствует надлежащий учет производственной себестоимости по каждому виду продукции (выполняемым работам, оказываемым услугам), то предприятие не в состоянии и дать исчерпывающий ответ на вопрос: "Были ли случаи реализации по ценам не выше себестоимости?".

А между тем пунктом 2.5 Инструкции Госналогслужбы РФ N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" от 10 августа 1995 г. предусмотрено:

"По предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости".

Пунктом 9 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" от 11 октября 1995 г. предусмотрено:

"По организациям (предприятиям), осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости...

В случае реализации продукции по ценам ниже себестоимости (стоимости приобретения) возникающая отрицательная разница между суммами налога, уплаченными поставщикам, и суммами налога, исчисленными по реализации товаров, относится на прибыль, остающуюся в распоряжении организаций (предприятий) после уплаты налога на прибыль, и зачету в счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит".

Таким образом, в случае реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости (а если отсутствует объект калькулирования себестоимости, то эту фактическую себестоимость и невозможно точно определить), предприятие обязано уплачивать в бюджет суммы налога на прибыль и НДС с рыночной цены.

В случае запущенности у налогоплательщика учета объектов налогообложения налоговая инспекция вправе для целей налогообложения пересчитать его оборот исходя из рыночных цен на аналогичную продукцию (товары, работы, услуги), действующих в данном регионе.

При реализации продукции (работ, услуг, товаров и т.п.) ниже себестоимости под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе на бирже) аналогичной продукции, применявшихся на момент совершения сделки, но не ниже фактической себестоимости.

Фактическая цена реализации (для целей налогообложения) может быть ниже себестоимости исключительно только при наличии предварительного письменного разрешения на это налоговой инспекции (!) и исключительно только в двух случаях:

- снижение качества или потребительских свойств (включая моральный износ);

- либо если сложившиеся в данной местности рыночные цены оказались ниже себестоимости.

В данном контексте под регионом понимается сфера обращения продукции в данной местности, которая определяется исходя из экономической возможности покупателя приобрести товар на ближайшей по отношению к нему территории

В ходе аудиторской проверки целесообразно сопоставить фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) с ценами фактической реализации. [1.c.98]

2. Особенности анализа производства и реализации продукции в сельском хозяйстве.

Для определения основных задач при анализе деятельности сельскохозяйственных предприятий раскроем особенности сель­скохозяйственного производства. К таким особенностям отно­сятся:

• зависимость сельскохозяйственного производства от при­родно-климатических и биологических факторов, посколь­ку основным средством производства выступает земля;

• сезонность производства, в связи с чем происходит мед­ленная оборачиваемость основных фондов (например, комбайн работает в году 1—2 месяца);

• использование определенной части производственной про­дукции внутри хозяйства (на семена, корма и т.д.).

Эти особенности сельскохозяйственного производства на­кладывают отпечаток и на его анализ.

К основным задачам анализа сельскохозяйственного произ­водства относятся:

• оценка выполнения производственной программы по ва­ловой продукции растениеводства и животноводства;

• определение влияния различных факторов на выход про­дукции;

• установление каналов использования продукции;

• выявление и подсчет резервов увеличения выхода продук­ции;

• оценка влияния контрактов реализации и уровня товарно­сти продукции на эффективность производства.

Основные источники анализа - формы годового отчета:

• № 9-АПК «Производство и себестоимость продукции рас­тениеводства»;

• № 13-АПК «Производство и себестоимость продукции жи­вотноводства»;

• № 7-АПК «Реализация сельскохозяйственной продукции»;

• № 16-АПК «Баланс продукции».

Сельскохозяйственное производство представлено в основ­ном двумя отраслями: 1) растениеводством, которое подвержено влиянию природно-климатических факторов; 2) животноводст­вом, которое в меньшей степени подвержено природно-климатическим факторам; продукцию его можно получать в те­чение года, поэтому анализ выхода продукции можно проводить по декадам, месяцам и т.д. [4.c.158]

Валовой сбор в растениеводстве зависит от размеров посев­ных площадей и урожайности. Валовой выход продукции в жи­вотноводстве зависит от поголовья и продуктивности. Валовая продукция животноводства в натуральном выражении состоит из продукции, полученной при выращивании скота и птицы (приплод, прирост живой массы), а также продукции, получае­мой при хозяйственном использовании животных (молоко, яй­цо, шерсть и т.п.).

Анализ выполнения производственной программы проводится по видам культур (в растениеводстве) и продукции (в животновод­стве) в натуральных показателях и в целом по всем видам продук­ции отраслей в стоимостном измерении.

При сравнении фактического выхода продукции с планом в натуральном выражении выявляются отклонения по отдельным видам продукции. Но такие отклонения нельзя суммировать, не приведя измерители в сопоставимый вид.

Чтобы определить общий объем производства продукции растениеводства, животноводства, необходимо фактический и плановый выход продукции привести к единому стоимостному измерителю. В зависимости от целей анализа оценку всех видов продукции производят по закупочным или фактическим реали­зационным ценам.

На валовой сбор продукции растениеводства влияют различ­ные факторы: размер посевной площади, ее структура; уровень урожайности; гибель посевов; своевременное и качественное проведение агротехнических мероприятий по уходу и содержа­нию посевов; уборка урожая в оптимальные сроки и т.д. Невоз­можно рассчитать весь комплекс факторов, но все они прояв­ляются в синтетическом факторе — уровне урожайности сель­скохозяйственных культур. В связи с этим при анализе валового сбора обычно рассчитывают влияние двух факторов: посевной площади и урожайности.

На выход валовой продукции животноводства влияют сле­дующие факторы:

• обеспеченность животных кормами и их качество;

• условия содержания и кормления;

• породность и структура стада;

• наличие квалифицированных кадров и уровень комплекс­ной механизации;

• уровень зоотехнической и ветеринарно-профилактической работы и т.д.

Однако все они оказывают влияние на выход продукции че­рез два основных фактора — размеры поголовья скота и его про­дуктивность.

При анализе использования продукции в хозяйстве необхо­димо рассмотреть поступление ее в отчетном году и расход как в целом, так и по отдельным направлениям, сравнивая фактиче­ские данные с плановыми. Часть продукции идет на реализацию для удовлетворения потребностей общества, часть - для удовле­творения производственных нужд хозяйства в виде семян, кор­мов и т.д., часть — на удовлетворение потребностей работников предприятия.

Анализ использования продукции дает возможность устано­вить, как в хозяйстве выполнен план поступления каждого вида продукции, как выполнен государственный заказ, обеспечены ли в хозяйстве необходимые запасы семян, кормов, продукции для выдачи в счет оплаты труда, для передачи в переработку, а также выявить причины невыполнения плана и наметить пути их устранения. [4.c.159]

При анализе использования каждого вида сельскохозяйст­венной продукции применяется форма материального баланса (форма №16-АПК «Баланс продукции»), в которой указывается наличие продукции на начал о» года, ее поступление, расход и наличие на конец года.

При анализе данных использования сельскохозяйственной продукции особое место уделяется борьбе с потерями при ее хра­нении. При должном соблюдении технологии хранения и надеж­ном складском хозяйстве эти потери должны быть в пределах норм естественной убыли.

Далее необходимо проанализировать реализацию сельскохо­зяйственной продукции. Выполнение обязательств по реализации продукции, в том числе и по продаже ее государству, зависит как от выполнения плана валового производства любого вида про­дукции, так и от ее фактического использования на внутрихозяственные производственные нужды. Если в ходе анализа был ус­тановлен факт перевыполнения плана производства валовой про­дукции, то, естественно, должен возрасти и объем ее реализации. При этом важно выяснить, нет ли искусственного повышения уровня товарности, т.е. за счет неполного удовлетворения произ­водственных потребностей (например, за счет сдачи всех семян и последующего их завоза со стороны и того же качества; за счет уменьшения фуражного фонда и т.д.). Экономически не оправда­на и противоположная крайность - создание излишних запасов в хозяйстве, что уменьшает количество товарной продукции, со­кращает денежные доходы предприятия.

Объем реализованной продукции за отчетный период исчисля­ется по формуле:

N=B_n-3_n,

где В_П — объем валовой продукции; З_п — объем производственных за­пасов продукции.

При анализе реализации продукции определяется ее качест­во, что находит отражение в форме №7-АПК, где показывается реализация в натуре и в зачетном весе. [4.c.160]

Особое внимание уделяют анализу товарности продукции. К товарной продукции относится:

• продукция, проданная государству;

• продукция, выделенная на оплату труда работников;

• возврат натуральных ссуд;

• расход по бартерным сделкам;

• реализация продукции на рынке и т.д.

Уровень товарности за отчетный период определяют по формуле:

Ут.п. = N/Вп *100

где У_тп — уровень товарности, %.

Для исчисления уровня товарности продукцию по отдель­ным видам берут в натуральном измерении (ц), а по отраслям и хозяйству в целом - в стоимостном.

Заключительным этапом анализа итогов развития сельско­хозяйственного производства является подсчет и обобщение внутрихозяйственных резервов увеличения производства про­дукции. Резервы классифицируются по следующим основным признакам:

1)по характеру их использования: внутри­хозяйственные и народнохозяйственные.

К внутрихозяйственным относятся резервы, которые могут быть реализованы в конкретном хозяйстве (улучшение исполь­зования земель, совершенствование технологии и т.д.). К народ­нохозяйственным относятся резервы, которые обеспечивают эф­фективность производства всего сельского хозяйства (выведение высокоурожайных сортов, улучшение породности животных);

2) по времени использования: текущие и пер­спективные.

К текущим относятся резервы, которые могут быть задейст­вованы в течение данного отчетного года, например, сокраще­ние потерь при уборке урожая, к перспективным - резервы, учи­тываемые в последующие планируемые периоды, например, внесение органических удобрений;

3)по отношению к плану: резервы в виде упуще­ний и потерь, допущенных в результате отклонения от плана, и дополнительные резервы, выявленные в процессе его выполнения.

Внутрихозяйственные резервы увеличения производства продукции растениеводства связаны со следующими факторами:

• повышение урожайности до уровня передовой бригады;

• ликвидация потерь при уборке урожая;

• выполнение заданий по внесению удобрений;

• недопущение гибели посевов;

• сохранность продукции за счет посева кондиционными семенами и т.д. [4.c.166]